ბს-728-693(კ-09) 17 ნოემბერი, 2009 წელი
ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:
ნათია წკეპლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: მაია ვაჩაძე, პაატა სილაგაძე
სხდომის მდივანი _ გ. ილინა
კასატორი (მოსარჩელე) _ ი/მ «მ. თ-ძე», წარმომადგენელი _ ა. რ-ძ
მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრი, წარმომადგენელი გ. მ-ძე; საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, წარმომადგენელი გ. ბ-ძე; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური, წარმომადგენელი _ გ. ზ-ძე
დავის საგანი _ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 19 ნოემბრის გადაწყვეტილება
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:
2008 წლის 3 ივლისს მ. თ-ძემ სარჩელი აღძრა ბათუმის საქალაქო სასამართლოში, მოპასუხის _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრის მიმართ, რომლითაც მოითხოვა ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანებისა და 2007 წლის 9 ოქტომბრის ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა, ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 თებერვლის ¹05-04/1084 გადაწყვეტილებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 6 მარტის ¹199 ბრძანების ბათილად ცნობა და დამატებით დარიცხული ძირითადი გადასახადის - 16,260 ლარის ჩამოწერა (იხ. ს.ფ. 1-9).
საქმის გარემოებები:
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 26 ივლისის ¹4372 და 2007 წლის 22 აგვისტოს ¹5131 ბრძანების საფუძველზე ი/ს «მ. თ-ძეში» ჩატარდა საკონტროლო გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რომელიც დაიწყო 26 ივლისს და დასრულდა 10 სექტემბერს, შემოწმებამ მოიცვა პერიოდი 2004 წლის 10 აგვისტოდან 2007 წლის 1 აგვისტომდე. საგადასახადო შემოწმების შედეგების მიხედვით ინსპექციის მიერ გამოიცა 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანება და 2007 წლის 9 ოქტომბერს მიღებულ იქნა ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნა, რომელთა შესაბამისად, საწარმოს დამატებით დაერიცხა 216,631 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 103,979 ლარი, ჯარიმა - 59,788 ლარი და საურავი - 52,965 ლარი.
სახეების მიხედვით გადასახადი გადანაწილდა შემდეგნაირად:
1. დღგ 80,336 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 38,742 ლარი, ჯარიმა - (სსკ-ის 132-ე მუხლი) 10,139 ლარი, ჯარიმა - (სსკ-ის 131-ე მუხლი) 15,800 ლარი და საურავი - (სსკ-ის 129-ე მუხლი) 15,655 ლარი;
2. საშემოსავლო გადასახადი 841,293 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 22,502 ლარი, ჯარიმა - (სსკ-ის 132-ე მუხლი) 5,625 ლარი და საურავი - (სსკ-ის 129-ე მუხლი) 13,166 ლარი;
3. სოციალური გადასახადი 82,772 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 42,222 ლარი, ჯარიმა - (სსკ-ის 132-ე მუხლი) 16,726 ლარი და საურავი - (129-ე მუხლი) 23,824 ლარი;
4. ქონების გადასახადი 1,016 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 428 ლარი, ჯარიმა - (სსკ-ის 137-ე მუხლი) 400 ლარი და საურავი - (სსკ-ის 129-ე მუხლი) 188 ლარი;
5. მიწის გადასახადი 117 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 85 ლარი და საურავი - (სსკ-ის 129-ე მუხლი) 32 ლარი;
6. ჯარიმა - (სსკ-ის 139-ე მუხლი) 500 ლარი;
7. ჯარიმა - (სსკ-ის 137-ე მუხლი) 200 ლარი;
8. ჯარიმა - (სსკ-ის 133-ე მუხლი) 103,96 ლარი;
სარჩელის ფაქტობრივი საფუძვლები:
ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანება და 2007 წლის 9 ოქტომბრის ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანებით მოსარჩელის მოთხოვნა დააკმაყოფილა ნაწილობრივ. მოსარჩელეს მოეხსნა 2004 წელში უკანონოდ დარიცხული დამატებითი ღირებულების გადასახადი, დანარჩენ ნაწილში ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტები დარჩა უცვლელად. მოსარჩელემ ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის ადმინისტრაციული აქტები, აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანება, როგორც უკანონო, გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოში. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს მიერ ბათუმის საგადახადო ინსპექციის 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანება, 2007 წლის 9 ოქტომბრის ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანება ნაწილობრივ გაუქმდა საჩივრის დაუკმაყოფილებლობის ნაწილში. პირად საკუთრებაში არსებული ქონების გაქირავებით მიღებული შემოსავლების დღგ-თი დაბეგვრის ნაწილში საბჭოს მიერ ძალაში დარჩა მასზე დარიცხული თანხები, საბჭომ მიიჩნია, რომ მიუხედავად იმისა, რომ მეწარმეს საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილი ჰქონდა განცხადება სამეწარმეო საქმიანობის შეჩერების შესახებ, ამ პერიოდში მას დაუდგინდა იჯარით ქონებიდან მიღებული შემოსავალი, რაც არასამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობა იყო, ამდენად, დღგ-თი და სოციალური გადასახადით დაბეგვრა სწორად მიიჩნია. მოსარჩელე არ დაეთანხმა ზემოაღნიშნულ განმარტებას, ვინაიდან გაქირავებული ფართი 100კვ.მ. წარმოადგენდა ფიზიკური პირის - მ. თ-ძის საკუთრებას, მისი ქონება, როგორც ფიზიკური პირის გაქირავებული ქონება, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, დღგ-თი და სოციალური გადასახადით არ იბეგრებოდა.
მოსარჩელემ არამართებულად მიიჩნია 2005 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებების, კერძოდ, 93-ე მუხლის გავრცელება 2004 წელზე. შემმოწმებლის მიერ შეძენის დოკუმენტებად არ იქნა ჩათვლილი 2004 წლის შესყიდვის აქტები, რომლითაც ძირითადად მიღებული ჰქონდა სოფლის მეურნეობის პროდუქტები, რაზეც სასაქონლო ზედდებულები ვერ გამოიწერებოდა. 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 68.2 მუხლის თანახმად, გადამხდელი ვალდებული იყო, სრულად აღერიცხა მის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული ყოფილიყო კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. დღეს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 143.5 მუხლის თანახმად, სასაქონლო მატერიალური ფასეულობა აღურიცხავად არ ჩაითვლებოდა და გადასახადის სანქცია არ გავრცელდებოდა იმ შემთხვევაში, თუ მისი რეალიზაციის, გადაცემის ან სხვა სახით გამოყენების შესახებ სათანადო ინფორმაცია მითითებული გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილ დეკლარაციაში.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 2008 წლის 4 თებერვლის ¹05-04/1084 გადაწყვეტილების საფუძველზე ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 6 მარტის ¹50 ბრძანებით მოსარჩელეს ჩამოეწერა დამატებით დარიცხული თანხები, სულ - 147,061 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი - 72,947 ლარი, ჯარიმა - 30,882 ლარი და საურავი - 43,232 ლარი. მოსარჩელე მოცემულ გადაწყვეტილებას არ დაეთანხმა და აღნიშნა, რომ იჯარით გაცემულ ქონებაზე სოციალური და დღგ-ს დარიცხვა უკანონო იყო, რამდენადაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 166-ე მუხლის თანახმად, სოციალური გადასახადის გადამხდელად ითვლებოდა: ა) დამქირავებელი, ბ) საწარმო ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, გ) მეწარმე ფიზიკური პირები, ამხანაგობები, წევრი ფიზიკური პირები. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 220.1 მუხლის თანახმად, დღგ-ს გადამხდელად ითვლებოდა პირი, რომელიც რეგისტრირებული იყო ან ვალდებული იყო, გატარებულიყო რეგისტრაციაში დღგ-ს გადამხდელად. მოსარჩელემ მიიჩნია, რომ ის არ იყო ვალდებული გადაეხადა დღგ-ს გადასახადი, ვინაიდან ფართის მესაკუთრე მ. თ-ძე რეგისტრირებული არ იყო დღგ-ს გადამხდელად.
მოსარჩელის მითითებით, 2004-2005 წლებში მას არასწორად, დამატებით დაერიცხა სოციალურ გადასახადში - 4,815 ლარი და საშემოსავლო გადასახადში - 1,976 ლარი. აღნიშნული კი გამოწვეული იყო ერთი და იმავე შემოსავლების ორჯერ აღრიცხვით. შემმოწმებლის მიერ აღირიცხა საწარმოს ბუღალტერიაში ასახული შემოსავლები, სადაც დაფიქსირდა ყველა სახის შემოსავალი, მათ კი ბანკიდან მიღებული - 26,750 ლარის შემოსავლები ხელმეორედ აღრიცხეს, რის შედეგადაც ამავე ოდენობით გაიზარდა შემოსავლების მოცულობა. აღნიშნულის გამო, დღგ-ში დაერიცხათ 2,665 ლარი, ასევე უკანონოდ იყო დამატებით დარიცხული 1,088 ლარი.
მოსარჩელის მტკიცებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 29 თებერვლის კამერალური საგადასახადო შემოწმებით, შემცირებული გადასახადების გათვალისწინებით უნდა ჩამოეწეროს სოციალურ გადასახადში 2004-2005 წლებში - 4,815 ლარი, 2006 წელს - 3,935 ლარი, საშემოსავლო გადასახადში 2005 წელს - 1,976 ლარი, ხოლო 2006 წელს - 1,889 ლარი. ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის კამერალური საგადასახადო შემოწმებით და მათივე 2008 წლის 6 მარტის ¹149 ბრძანებით განხორციელებული, მათზე დარიცხული თანხების შემცირების გათვალისწინებით, უნდა შემცირებულიყო ძირითადი გადასახადი: დღგ-ში 2005-2006-2007 წლებში -3,645 ლარი, სოციალურ გადასახადში 2005 წელს - 4,815 ლარი, 2006 წელს - 3,935 ლარი, სულ - 8,750 ლარი, საშემოსავლო გადასახადში 2005 წელს - 1,976 ლარი, ხოლო 2006 წელს - 1,889 ლარი.
სარჩელის სამართლებრივი საფუძვლები:
მოსარჩელე მ. თ-ძემ სარჩელის დაკმაყოფილების სამართლებრივ საფუძვლად მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე, 176-ე, 220-ე, 225-ე, 227-ე, 247-ე, 266-ე და 270-ე მუხლებზე.
მოპასუხემ - ბათუმის რეგიონალური ცენტრის წარმომადგენელმა სარჩელი არ სცნო და განმარტა, რომ მოსარჩელის დავები თვით შემოსავლის სისტემაში განხილვის დროს, დაკმაყოფილდა მხოლოდ დღგ-ს ნაწილში, სხვა ნაწილში მისი მოთხოვნა უსაფუძვლო იყო და არ ექვემდებარებოდა დაკმაყოფილებას (იხ. სხდომის ოქმი).
ბათუმის საქალაქო სასამართლოს 2008 წლის 30 მაისის გადაწყვეტილებით მ. თ-ძის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანება, მის საფუძველზე შედგენილი 2007 წლის 9 ოქტომბრის ¹1824/213 საგადასახადო მოთხოვნა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანება; ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი ბათუმის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 6 მარტის ¹199 ბრძანება; ბათუმის რეგიონალურ ცენტრს დაევალა საგადასახადო დავალიანების გადაანგარიშება და შესაბამისი შესწორების შეტანა გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე და ახალი ადმინისტრაციული აქტების მიღება; მოსარჩელეს უარი ეთქვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 თებერვლის აქტის ბათილად ცნობაზე უსაფუძვლობის გამო, რაც საქალაქო სასამართლომ დაასაბუთა შემდეგნაირად:
საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტები:
ი/მ «მ. თ-ძე» ბათუმის საგადასახადო ინსპექციაში გადასახადის გადამხდელად დარეგისტრირდა 2006 წლის 10 აგვისტოს, ხოლო დღგ-ს გადამხდელად 2004 წის 23 სექტემბრიდან. 2006 წლის თებერვალში განცხადებით მიმართა საგადასახადო ინსპექციას და მოითხოვა სამეწარმეო საქმიანობის შეჩერება. მ. თ-ძეს, როგორც ფიზიკურ პირს, საკუთრებაში ჰქონდა უძრავი ქონება, რაც 2006 წლის ივლისში კომერციული საქმიანობისათვის მიაქირავა ზ. დ-ძეს.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 26 ივლისის ¹4372 და 2007 წლის 22 აგვისტოს ¹5131 ბრძანების საფუძველზე ი/მ «მ. თ-ძეში» ჩატარდა საკონტროლო გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რომელიც დაიწყო 26 ივლისს და დასრულდა 10 სექტემბრეს, შემოწმებამ მოიცვა შემდეგი პერიოდი _ 2004 წლის 10 აგვისტოდან 2007 წლის 1 აგვისტომდე. საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე ინსპექციის მიერ გამოიცა 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანება და შესაბამისად, 2007 წლის 9 ოქტომბერს მიღებულ იქნა ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის შესაბამისად, საწარმოს დამატებით დაერიცხა 216,631 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 103,979 ლარი, ჯარიმა - 59,788 ლარი და საურავი - 52,965 ლარი.
ზემოაღნიშნულ აქტებში მიეთითა, რომ გადასახადებით დასაბეგრი ბრუნვის გაზრდა გამოიწვია შემდეგმა გარემოებებმა: მეწარმეს ერთობლივ შემოსავალში ნაჩვენები არ ჰქონდა საბანკო ანგარიშზე საქონლის რეალიზაციის შედეგად გადმორიცხული თანხები, კერძოდ, 2005 წლის აგვისტოში მეწარმის საბანკო ანგარიშზე ჩანაწერით შემოსავლები ნავაჭრი ამონაგებიდან ჩარიცხული 95,300 ლარი, რომლის წარმომავლობა ბუღალტრული დოკუმენტებით არ დგინდებოდა. შემოსავალში აღებული არ იყო 2006-2007 წლებში პირად საკუთრებაში არსებული ქონების გაქირავებით მიღებული თანხები, ხარჯებიდან ამოღებულ იქნა საქონლის ღირებულება, რომლის შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტები არ შეესაბამებოდა მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 93-ე მუხლის მოთხოვნებს. გარდა ამისა, მოსარჩელე გადასახადით დასაბეგრი ობიექტების აღრიცხვის წესის დარღვევისა და საკონტროლო სალარო აპარატის გარეშე ფუნქციონირებისათვის დაჯარიმდა სხვადასხვა თანხებით.
ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანება და 2007 წლის 9 ოქტომბრის ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანებით მოსარჩელის მოთხოვნა დააკმაყოფილა ნაწილობრივ. მოსარჩელეს მოეხსნა 2004 წელში უკანონოდ დარიცხული დამატებითი ღირებულების გადასახადი, დანარჩენ ნაწილში ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტები დარჩა უცვლელად. მოსარჩელემ ჩათვალა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა რიგ საკითხებში არასწორად არ დააკმაყოფილა მისი მოთხოვნა და გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც საჩივარი დააკმაყოფილა ნაწილობრივ და ბათილად სცნო გასაჩივრებული აქტები. ამასთან, შემოსავლების სამსახურსა და ბათუმის საგადასახადო ინსპექციას დაევალა საგადასახადო დავალიანების გადაანგარიშება და გადამხდელის ბარათზე შესწორების შეტანა.
მოწმის – ი. ბ-ძის განმარტებით, იგი მუშაობდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრის ინსპექტორად. 2008 წლის 26 თებერვლის ¹104 ბრძანების საფუძველზე ი/მ «მ. თ-ძეში» ჩატარდა რევიზია. მეწარმეს ეკონომიკიური საქმიანობა შეჩერებული ჰქონდა 2006 წლის თებერვალში. 2006 წლის სექტემბრიდან მას ჩაბარებული ჰქონდა საგადასახადო დეკლარაცია, სადაც ნაჩვენები იყო დაბეგრილი შემოსავლები, ასევე სხვადასხვა თვეში დაუდგინდა შემოსავლები, ძირითადად ბანკის მეშვეობით საბანკო ანგარიშზე.
სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოსარჩელის არგუმენტები პირადი დანაზოგის შემოსავლებში აღების არამართებულობაზე საფუძვლიანი იყო, კერძოდ, 2005 წლის აგვისტოში დღგ-თი დაბეგვრას დაქვემდებარებული 95,300 ლარი წარმოადგენდა მეწარმის პირად დანაზოგს, რომელიც არასწორად იქნა ასახული ბანკში საწარმოს ანგარიშზე ჩანაწერით «შემოსავლები ნავაჭრი ამონაგებიდან». მოსარჩელის აზრით, ბანკის ამონაწერი არ წარმოადგენდა შემოსავლის წარმოშობის კანონიერების დამდგენ დოკუმენტს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განმხილველმა საბჭომ 2008 წლის 11 თებერვლის ¹05-04/1084 აქტით სწორად შეაფასა ფაქტი, რომ ამ თანხას არავითარი კავშირი არ ჰქონდა საწარმოს საქმიანობასთან. მიუხედავად ამისა, ბათუმის რეგიონალურმა სამსახურმა ხელახალი შემოწმებისა და შემოწმების მასალების განხილვის დროს 81,052 ლარი სწორად არ იქნა გათვალისწინებული შემოსავლად, მაგრამ დარჩენილი 14,248 ლარი კვლავ უსაფუძვლოდ მიიჩია შემოსავლად და დაარიცხა შესაბამისი გადასახადები. მოპასუხეს უნდა გაეთვალისწინებინა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განმხილველი საბჭოს მოსაზრება ამ საკითხთან მიმართებაში და მის მიერ მიღებული აქტი ამ ნაწილში სხვა შინაარსის იქნებოდა.
საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის მიერ არასწორად იქნა ხარჯებიდან ამოღებული საქონლის ღირებულება, რომელიც 2005 წლის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დაცვით ასახული იყო საწარმოს ბუღალტერიაში, ხოლო დაბეგრილი და დეკლარირებული საგადასახადო ინსპექციაში. რევიზიის მიერ შეძენის დოკუმენტად არ იქნა ჩათვლილი 2004 წლის შესყიდვის აქტები, რომლითაც ძირითადად მიღებული ჰქონდათ სოფლის მეურნეობის პროდუქტები, რაზეც სასაქონლო ზედდებულები ვერ გამოიწერებოდა. 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 68.2 მუხლის თანახმად, გადამხდელი ვალდებული იყო, სრულად აღერიცხა მის საქმიანობასთან დაკავშირებული ყველა ოპერაცია, რათა გარანტირებული ყოფილიყო კონტროლი მათ დაწყებაზე, მიმდინარეობასა და დასრულებაზე. დღეს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 143.5 მუხლის თანახმად, სასაქონლო მატერიალური ფასეულობა აღურიცხავად არ ჩაითვლებოდა და გადასახადის სანქცია არ გავრცელდებოდა იმ შემთხვევაში, თუ მისი რეალიზაციის, გადაცემისა ან სხვა სახით გამოყენების შესახებ სათანადო ინფორმაცია ჩართული იყო გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილ დეკლარაციაში. 2004 წლის ხარჯებიდან ამოღებული სარეალიზაციოდ მიღებული საქონლის ღირებულება უნდა ჩათვლილიყო ხარჯებში.
საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ დასახელებული არგუმენტები სწორად შეაფასა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განმხილველმა საბჭომ. მისი მითითების შესაბამისად, ბათუმის საგადასახადო ინსპექციამ გამოსცა ახალი ადმინისტრაციული აქტები, მაგრამ არ გაითვალისწინა კონკრეტულად ის ორი ძირითადი საკითხი, რაზეც ყურადღება იყო გამახვილებული დავების განმხილველი საბჭოს 2008 წლის 11 თებერვლის ¹05-04/1084 აქტით.
საქალაქო სასამართლოს დასკვნით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განმხილველი საბჭოს მსჯელობა საფუძვლიანი იყო როგორც საბანკო ამონაწერთან და ხარჯებიდან ამოღებული საქონლის ღირებულების, ასევე გაქირავებული ქონებით მიღებული შემოსავლების დაბეგვრისა და სხვა საკითხებში. საბჭომ სწორად მიიჩნია ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის მოქმედება, როცა მან შემოწმების შედეგად დაბეგრა მ. თ-ძის მიერ მიღებული შემოსავალი. სასამართლოს მითითებით, შემოწმების შედეგად გამოვლინდა, რომ სამეწარმეო საქმიანობის პერიოდში ი/მ «მ. თ-ძეს» 2006 წლის სექტემბერში ჩაბარებული ჰქონდა საგადასახადო დეკლარაცია, სადაც ნაჩვენები იყო დაბეგრილი შემოსავლები, ასევე სხვადასხვა თვეში დაუდგინდა შემოსავლები, ასეთ შემთხვევაში, უნდა მიჩნეულიყო, რომ მეწარმეს არ ჰქონდა სამეწარმეო საქმიანობა შეჩერებული და ის უნდა დაბეგრილიყო. აქედან გამომდინარე, მოპასუხეთა მოქმედება ამ ნაწილში მთლიანად შეესაბამებოდა ადმინისტრაციული აქტის გამოცემისთვის დადგენილ წესებს (იხ. ს.ფ. 109-124).
საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა მ. თ-ძემ, რომელმაც მოითხოვა საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების ნაწილობრივ გაუქმება, კერძოდ, სარჩელის არდაკმაყოფილების ნაწილში, შემდეგი მოტივით:
საქალაქო სასამართლოს მითითება მასზე, რომ კერძო საკუთრებაში არსებული ფიზიკური პირის ქონება, რომელიც არ იყო დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული, უნდა დაბეგრილიყო დღგ-ით და სოციალური გადასახადით, უკანონო იყო. სასამართლომ არასწორად შეაფასა ფაქტობრივი გარემოებები და მართლებულად ჩათვალა 2004-2005 წლებში ბანკის მეშვეობით საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული თანხების განმეორებით შემოსავალში აღება, ასევე არასწორად შეაფასა ფაქტობრივი გარემოებები და მართებულად ჩათვალა 2006-2007 წლების ბიუჯეტში საწარმოს ძველი, მეწარმეობისდროინდელი ნარჩენი და იჯარით გაცემული მ. თ-ძის საკუთრებაში არსებული ფართის მიმდინარე გადასახადების დაფარვის მიზნით გადარიცხული თანხები.
აპელანტის განმარტებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს მიერ ძალაში იქნა დატოვებული მათზე დარიცხული თანხები პირად საკუთრებაში არსებული ქონების გაქირავებით მიღებული შემოსავლების დღგ-ით და სოციალური გადასახადებით დაბეგვრის ნაწილში, ვინაიდან საბჭოს მიჩნევით, მიუხედავად იმისა, რომ მეწარმეს საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილი ჰქონდა განცხადება სამეწარმეო საქმიანობის შეჩერების შესახებ, ამ პერიოდში მას დაუდგინდა იჯარით ქონების გაქირავებიდან მიღებული შემოსავლები, რაც წარმოადგენდა არასამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას. აპელანტი აღნიშნულ განმარტებას არ დაეთანხმა და განმარტა, რომ მის მიერ გაქირავებული ფართი - 100კვ.მ. წარმოადგენდა ფიზიკური პირის _ მ. თ-ძის საკუთრებას, ანუ გაქირავებული იყო ფიზიკური პირის და არა ი/მ «მ. თ-ძის» საკუთრება. ფიზიკური პირის გაქირავებული ქონება კი მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, დღგ-ით და სოციალური გადასახდით არ იბეგრებოდა. იგი იბეგრებოდა მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადით.
აპელანტის მითითებით, მას სამეწარმეო საქმიანობა, საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული პროცედურების შესაბამისად, შეჩერებული ჰქონდა 2006 წლის თებერვლიდან. აღნიშნული გარემოებიდან გამომდინარე, 2006 წლის საშემოსავლო, სოციალური და დღგ-ს გადასახადებში მას უკანონოდ დამატებით დაერიცხა გადასახადები. საქმის მასალებით დადგენილი იყო, რომ ფიზიკურ პირს - მ. თ-ძეს არ ჰქონდა დღგ-თი დასაბეგრი ბრუნვა და იგი არ იყო დღგ-ს გადამხდელი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 220.1 მუხლის თანახმად, დღგ-ს გადამხდელად ითვლებოდა პირი, რომელიც რეგიტრირებული იყო, ან ვალდებული იყო, გატარებულიყო რეგისტრაციაში დღგ-ს გადამხდელად. საქალაქო სასამართლომ საჩივრის განხილვისას სამართლებრივი შეფასება არ მისცა იმ გარემოებას, რომ საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, სხვადასხვა სამართლებრივი სტატუსი გააჩნდათ ფიზიკურ პირსა და ფიზიკურ პირს - «ინდივიდუალურ მეწარმეს».
რაც შეეხება შემმოწმებელთა მითითებას, სამეწარმეო საქმიანობის შეწყვეტის შემდეგ მ. თ-ძეზე ბანკის მეშვეობით შემოსავლების დადგენას, მ. თ-ძეს აღნიშნულ პერიდში სულ განხორციელებული ჰოქნდა 1410 ლარის 6 საბანკო ოპერაცია, ძველი ეკონომიკური საქმიანობიდან ბიუჯეტზე დარჩენილი დავალიანებისა და იჯარით გაცემული ფართის მიმდინარე გადასახადების დაფარვის (ერთი ოპერაცია შეცდომით გადმორიცხული 80 ლარის მეპატრონისადმი დაბრუნების გამო) მიზნით. შემმოწმებლებმა ეს თანხები არასწორად ჩათვალეს დასაბეგრ შემოსავლებად, რასაც საფუძვლად დაუდეს მეწარმეობის შეწყვეტის შემდეგ მ. თ-ძის ანგარიშზე დაფიქსირებული 1410 ლარის, გარდა შეცდომით გადმორიცხული 80 ლარისა, საბანკო ჩანაწერი - «შემოსავლები ნავაჭრი ამონაგებიდან». რაც შეეხება შემმოწმებელთა მიერ 2004-2005 წლებში ბანკის მეშვეობით საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული თანხების განმეორებით შემოსავლებში აღებას, სრულიად უკანონო იყო და ექვემდებარებოდა მოხსნას.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, აპელანტმა მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების ნაწილობრივ გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანების, 2007 წლის 9 ოქტომბრის ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 თებერვლის ¹05-04/1084 გადაწყვეტილების, საქართველოს ფინანსთა სამინიტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 6 მარტის ¹199 ბრძანებისა და საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა და დამატებით დარიცხული ძირითადი გადასახადის სულ - 8,414 ლარის გაუქმება (იხ.ს.ფ. 128-138).
საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ბათუმის რეგიონალურმა ცენტრმა, რომელმაც მოითხოვა საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმება, გარდა აღნიშნული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-2 პუნქტისა და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა შემდეგი მოტივით:
აპელანტის მითითებით, კამერალური შემოწმებით მთლიანად იქნა გათვალისწინებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება და შემოსავლებიდან ამოღებულ იქნა 95,676 ლარი, რამაც გამოიწვია დღგ-თი დასაბეგრი ბაზის 81,052 ლარით შემცირება, ასევე ერთობლივი შემოსავალიც შემცირებულ იქნა ამავე თანხით, ვინაიდან გეგმიური შემოწმების დროს ჩართული იყო ეს თანხა. სასამართლოს მსვლელობისას ამ მსჯელობას დაეთანხმა მოსარჩელე მხარეც და განაცხადა, რომ საჩივარში აღნიშნულ ნაწილში დაშვებული იყო შეცდომა, თუმცა რატომ არ გაითვალისწინა აღნიშნული სასამართლომ, გაუგებარი იყო.
რაც შეეხება შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტების საქართველოს კანონმდებლობასთან შესაბამისობას, უნდა აღინიშნოს, რომ როგორც ძველი (1997 წლის რედაქცია), ისე ახალი (2005 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი) კოდექსი მოითხოვდა საქონლის მიწოდებისას სასაქონლო ზედნადების გამოწერას, რომლის გარეშეც აკრძალული იყო საქონლის ტრანსპორტირება, შენახვა და რეალიზაცია. აქედან გამომდინარე, ზედნადების და ანგარიშფაქტურის გარდა საქონლის მიწოდებისას ან შეძენისას სხვა საბუთს საგადასახადო კოდექსი არ მიიჩნევდა დოკუმენტად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებით ვერ მოხდებოდა საგადასახადო კოდექსისა და ფინანსთა მინისტრის შესაბამისი ნორმატიული აქტების მოთხოვნათა დარღვევით შედგენილი ზედნადებით ან/და შესყიდვის აქტებით შეძენილი საქონლის ხარჯად აღიარება.
აპელანტის მითითებით, რაც შეეხება გადამხდელის განცხადებას, რომ შესყიდვის აქტებით ძირითადად შეძენილი ჰქონდათ სოფლის მეურნეობის პროდუქტი, რაზეც სასაქონლი ზედნადებები არ იწერებოდა, არ უნდა გაზიარებულიყო, ვინაიდან შესყიდვის აქტებით შეძენილი თითქმის ყველა საქონელი შეძენილი იყო აგრარული ბაზრის ტერიტორიიდან, სადაც ყველა გამყიდველი იყო და საცხოვრებელ ადგილად ყველა მათგანზე მითითებული იყო ქ. ბათუმი, რაც ამტკიცებდა იმას, რომ მათგან შეძენილი პროდუქცია არ იყო სასოფლო-სამეურნეო წარმოებაში დასაქმებული პირის მიერ საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის პირველადი მიწოდება, საიდანაც მიღებული შემოსავალი გათავისუფლებული იყო საშემოსავლო, მოგებისა და სოციალური გადასახადებისაგან და რომელზეც არ იყო სავალდებულო სასაქონლო ზედნადების გამოწერა. დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებაში მითითებული იყო, რომ მხოლოდ 2004 წელს შესყიდვის აქტებით შეძენილი საქონელი უნდა ჩათვლილიყო ხარჯებში. აქედან გამომდინარე, შემმოწმებელთა მიერ საბჭოს გადაწყვეტილების შესაბამისად სწორად იქნა იგი გადაანგარიშებული (იხ. ს.ფ. 181-188).
სააპელაციო სასამართლოს 2008 წლის 19 ნოემბრის გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; გაუქმდა საქალაქო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ი/მ «მ. თ-ძის» სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების ნაწილში და ამ ნაწილში მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც ი/მ «მ. თ-ძის» სარჩელი ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანების, 2007 წლის 9 ოქტომბრის ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანების ბათილად ცნობის ნაწილში არ დაკმაყოფილდა; ი/მ «მ. თ-ძის» სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; ბათუმის საქალაქო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ი/მ «მ. თ-ძის» სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში დარჩა უცვლელად; ი/მ «მ. თ-ძეს» დაეკისრა სახელმწიფო ბაჟის გადახდა - 150 ლარის ოდენობით სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ, რაც სააპელაციო სასამართლომ დაასაბუთა შემდეგნაირად:
სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტები:
ი/მ «მ. თ-ძემ» 2008 წლის 14 იანვარს წარადგინა საჩივარი, რომლითაც მოითხოვა ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანების, 2007 წლის 9 ოქტომბრის ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანების ნაწილობრივ გაუქმება. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 თებერვლის გადაწყვეტილებით ი/მ «მ. თ-ძის» საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი ზემოაღნიშნული აქტები საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში; შემოსავლების სამსახურსა და ბათუმის საგადასახადო ინსპექციას დაევალა საგადასახადო დავალიანების დაანგარიშება და შესაბამისი შესწორების შეტანა გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე.
სააპელაციო სასამართლოში წარდგენილი 2008 წლის 29 თებერვლის კამერალური შემოწმების აქტით დადგინდა, რომ ბათუმის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 26 თებერვლის ¹104 ბრძანების შესაბამისად, ი/მ «მ. თ-ძეში» ჩატარდა კამერალური შემოწმება, რომლის შედეგად მიჩნეულ იქნა, რომ მეწარმის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შემცირებას ექვემდებარებოდა 147,060,78 ლარი. კამერალური შემოწმების მასალების განხილვის თაობაზე 2008 წლის 6 მარტის ბრძანების ასლით დადგინდა, რომ ი/მ «მ. თ-ძეს» კამერალური შემოწმებით მეწარმის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ექვემდებარებოდა შემცირებას - 147,060 ლარი, მათ შორის ძირითადი თანხა - 72,947 ლარი, ჯარიმა - 30,881,8 ლარი და საურავი - 43,231,98 ლარი.
სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ კამერალური შემოწმებით მთლიანად იქნა გათვალისწინებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილება და შემოსავლებიდან ამოღებულ იქნა არა 81,052 ლარი, როგორც ეს საქალაქო სასამართლომ მიუთითა, არამედ - 95,676 ლარი, რამაც გამოიწვია დღგ-თი დასაბეგრი ბაზის 81,052 ლარით შემცირება. ამავე თანხით შემცირდა ასევე ერთობლივი შემოსავალიც, ვინაიდან გეგმიური შემოწმების დროს ჩართული იყო ეს თანხა. რაც შეეხება შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტების საქართველოს კანონმდებლობასთან შესაბამისობას, პალატამ აღნიშნა, რომ როგორც 1997 წლის, ისე 2005 წლის საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, საქონლის მიწოდებისას საჭირო იყო სასაქონლო ზედნადებების გამოწერა, რომლის გარეშე აკრძალული იყო საქონლის ტრანსპორტირება, შენახვა და რეალიზაცია. ამდენად, საგადასახადო ინსპექცია საქონლის მიწოდებისას ზედნადების და ანგარიშ-ფაქტურის გარდა არ მიიჩნევდა დოკუმენტად სხვა ტიპის დოკუმენტს, შესაბამისად, შემოწმებით ვერ მოხდებოდა კანონის დარღვევით შედგენილი ზედნადებებით ან/და შესყიდვის აქტებით შეძენილი საქონლის ხარჯად აღიარება.
სააპელაციო პალატამ არ გაიზიარა მოსარჩელის პოზიცია იმის შესახებ, რომ თითქოს მან შეიძინა სოფლის მეურნეობის პროდუქცია, რაზეც ზედნადები არ იწერებოდა. საქმის მასალებით დადასტურდა, რომ შესყიდვის აქტით შეძენილი თითქმის ყველა საქონელი შეძენილი იყო აგრარული ბაზრის ტერიტორიაზე, სადაც ყველა გამყიდველი იყო და საცხოვრებელ ადგილად ყველა მათგანზე მითითებული იყო ქ. ბათუმი, რაც ამტკიცებდა იმას, რომ მათგან შეძენილი პროდუქცია არ იყო სასოფლო-სამეურნეო წარმოებაში დასაქმებული პირის მიერ საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის პირველადი მიწოდება, რომლიდან მიღებული შემოსავალი გათავისუფლებული იყო საშემოსავლო, მოგებისა და სოციალური გადასახადებისაგან და რომელზეც არ იყო სავალდებულო სასაქონლო ზედნადების გამოწერა.
სააპელაციო სასამართლომ ასევე აღნიშნა, რომ მეწარმის დაბეგვრა გადამხდელის პირად საკუთრებაში არსებული ქონების გაქირავებით მიღებული შემოსავლის დღგ-ით და სოციალური გადასახადით დაბეგვრის შესახებ კანონშესაბამისი იყო, ვინაიდან მიუხედავად იმისა, რომ მეწარმეს საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილი ჰქონდა განცხადება სამეწარმეო საქმიანობის შეჩერების თაობაზე, ამ პერიოდში მას დაუდგინდა იჯარით ქონების გაქირავებიდან მიღებული შემოსავალი, რაც წარმოადგენდა არასამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას. სააპელაციო პალატამ ვერ გაიზიარა აპელანტის მტკიცება იმის შესახებ, რომ რამდენადაც იჯარით გაცემული ქონება იყო არა ი/მ «მ. თ-ძის», არამედ ფიზიკური პირის - მ. თ-ძის საკუთრება, ამდენად ამ ქონების გაქირავება არ შეიძლება ჩათვლილიყო მეწარმის საქმიანობად. სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ «მეწარმეთა შესახებ» საქართველოს კანონის 2.1 მუხლის შესაბამისად, ინდივიდუალური მეწარმე იყო მეწარმე სუბიექტი. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ინდივიდუალური მეწარმე საქმიან ურთიერთობებში თავის უფლება-მოვალეობებს ახორციელებდა, როგორც ფიზიკური პირი (იხ.ს.ფ. 273-289).
სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ «მ. თ-ძემ», რომელმაც მოითხოვა სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილება შემდეგი მოტივით:
კასაციის მოტივი:
სააპელაციო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12, 143-ე, 173-ე, 176-ე, 220-ე, 225-ე, 227-ე, 246-ე, 266-ე და 270-ე მუხლები და არასწორად განმარტა კანონი, კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 68-ე და 199-ე მუხლები.
კასატორის მოსაზრებით, მის მიერ გაქირავებული ფართი - 100კვ.მ. წარმოადგენს ფიზიკური პირის მ. თ-ძის საკუთრებას (იხ. ამონაწერი საჯარო რეესტრიდან, რეგისტრაციის ¹8182; 200 წლის 17 ოქტომბრის ნასყიდობის ხელშეკრულება), ანუ გაქირავებულია ფიზიკური პირის და არა ინდივიდუალური მეწარმის მიერ. ფიზიკური პირის მიერ გაქირავებული ქონება კი მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, დღგ-თი და სოციალური გადასახადით არ იბეგრება, იგი იბეგრება მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადით. კასატორის მითითებით, მას სამეწარმეო საქმიანობა შეჩერებული აქვს 2006 წლის თებერვლიდან, რის გამოც 2006 წლის საშემოსავლო, სოციალური და დღგ-თი უკანონოდ დაერიცხა გადასახადები. საქმის მასალებით დადასტურებულია, რომ ფიზიკურ პირს მ. თ-ძეს არა აქვს დღგ-თი დასაბეგრი ბრუნვა, შესაბამისად, იგი არ არის დღგ-ს გადამხდელი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 220.1 მუხლის თანახმად, დღგ-ს გადამხდელად ითვლება პირი, რომელიც რეგიტრირებულია ან ვალდებულია, გატარდეს რეგისტრაციაში დღგ-ს გადამხდელად.
კასატორის მოსაზრებით, სასამართლომ სამართლებრივი შეფასება არ მისცა იმ გარემოებას, რომ საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, სხვადასხვა სამართლებრივი სტატუსი გააჩნია ფიზიკურ პირსა და ფიზიკურ პირს - «ინდივიდუალურ მეწარმეს». მეწარმე ფიზიკური პირის სტატუსი განსაზღვრულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 36-ე მუხლით.
რაც შეეხება შემმოწმებელთა მითითებას, სამეწარმეო საქმიანობის შეწყვეტის შემდეგ მ. თ-ძეზე ბანკის მეშვეობით შემოსავლების დადგენას, მ. თ-ძეს აღნიშნულ პერიდში სულ განხორციელებული აქვს 1410 ლარის 6 საბანკო ოპერაცია, ძველი ეკონომიკური საქმიანობიდან ბიუჯეტზე დარჩენილი დავალიანების და იჯარით გაცემული ფართის მიმდინარე გადასახადების დაფარვის (ერთი ოპერაცია შეცდომით გადმორიცხული 80 ლარის მეპატრონისადმი დაბრუნების გამო) მიზნით. შემმოწმებლებმა ეს თანხები დასაბეგრ შემოსავლებად არასწორად ჩათვალეს, რასაც საფუძვლად დაუდეს მეწარმეობის შეწყვეტის შემდეგ მ. თ-ძის ანგარიშზე დაფიქსირებული 1410 ლარის, გარდა შეცდომით გადმორიცხული 80 ლარისა, საბანკო ჩანაწერი - «შემოსავლები ნავაჭრი ამონაგებიდან». რაც შეეხება შემმოწმებელთა მიერ 2004-2005 წლებში ბანკის მეშვეობით საქონლის რეალიზაციიდან მიღებული თანხების განმეორებით შემოსავლებში აღებას, სრულიად უკანონოა და მოხსნას ექვემდებარება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ი/მ «მ. თ-ძემ მოითხოვა ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 8 ოქტომბრის ¹6228 ბრძანების, 2007 წლის 9 ოქტომბრის ¹8124/213 საგადასახადო მოთხოვნის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 25 დეკემბრის ¹8012 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 თებერვლის ¹05-04/1084 გადაწყვეტილების, საქართველოს ფინანსთა სამინიტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 6 მარტის ¹199 ბრძანებისა და საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა და დამატებით დარიცხული ძირითადი გადასახადის, სულ - 16,260 ლარის გაუქმება, მათ შორის დღგ - 3,645 ლარის, სოციალური გადასახადი - 8,750 ლარის, საშემოსავლო გადასახადი - 3,865 ლარის გაუქმება (იხ. ს.ფ. 296-308).
საკასაციო სასამართლოს 2009 წლის 28 ივლისის განჩინებით ი/მ «მ. თ-ძის» საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დასაშვებად ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34.3 მუხლის «გ» ქვეპუნქტის საფუძველზე /პროცესუალური კასაცია/ (იხ. ს.ფ. 366-370).
მოწინააღმდეგე მხარემ არ ცნო ი/მ «მ. თ-ძის» საკასაციო საჩივარი და მოითხოვა მის დაკმაყოფიებაზე უარის თქმა.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობისა და საკასაციო საჩივრის მოტივების საფუძვლიანობის შემოწმების შედეგად მივიდა იმ დასკვნამდე, რომ ი/მ «მ. თ-ძის» საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 19 ნოემბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გამოტანისას დაარღვია საპროცესო სამართლის ნორმები, კერძოდ, გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა, არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, არასწორად განმარტა იგი, არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და სათანადო სამართლებრივი შეფასება არ მისცა მათ, დაუსაბუთებელია სააპელაციო სასამართლოს დასკვნები, რაც სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-394-ე მუხლის შესაბამისად, გადაწყვეტილების გაუქმების საფუძველია.
საკასაციო სასამართლო დაუსაბუთებლობის გამო ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას იმის თაობაზე, რომ მ. თ-ძის მიერ იჯარით გაქირავებული ქონებიდან მიღებული შემოსავალი უნდა ჩაითვალოს სამეწარმეო საქმიანობიდან მიღებულად, რადგან «მეწარმეთა შესახებ» საქართველოს კანონის 2.3 მუხლის შესაბამისად, ინდივიდუალური მეწარმე საქმიან ურთიერთობებში თავის უფლება-მოვალეობებს ახორციელებს როგორც ფიზიკური პირი. საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ «მეწარმეთა შესახებ» კანონის აღნიშნულ ნორმაზე მითითება არ ქმნის უპირობოდ ამგვარი დასკვნის გაკეთების წინაპირობას.
საქმის მასალების თანახმად, მ. თ-ძემ 2000 წლის 17 ოქტომბრის ხელშეკრულების შესაბამისად, აუქციონის წესით შეიძინა ქ. ბათუმში, ... ქ. ¹115-ში მდებარე 111,42 კვ.მ არასაცხოვრებელი ფართი (იხ. ს.ფ. 64). მ. თ-ძე ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირდა 2006 წლის 10 აგვისტოს და სამეწარმეო საქმიანობას ახორციელებდა ქ. ბათუმში, ... ქ. ¹115-ში მდებარე შენობაში. საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში სადავო არ არის ის გარემოება, რომ მ. თ-ძის მიერ იჯარით გაცემული ქონება შეძენილი იყო ფიზიკური პირის მიერ და დარეგისტრირებული იყო მის საკუთრებად.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში მ. თ-ძე სამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობის შეჩერების შესახებ განცხადების საგადასახადო ორგანოში წარდგენის შემდეგ განაგრძობდა თუ არა სამეწარმეო საქმიანობას და მის მიერ იჯარით ქონების გაცემით მიღებული შემოსავალი განხილულ უნდა იქნეს თუ არა სამეწარმეო საქმიანობის შედეგად მიღებულ შემოსავლად, განმსაზღვრელი არ არის ის გარემოება, ქონება წარმოადგენდა თუ არა ფიზიკური პირის საკუთრებას, ასევე ის ფაქტი, რომ ქონება დარეგისტრირებული იყო თუ არა როგორც ინდ. მეწარმის საკუთრება, რადგან მ. თ-ძე სამეწარმეო საქმიანობას, აღნიშნულის შეჩერების შესახებ განცხადების წარდგენამდე, ახორციელებდა მისი, როგორც ფიზიკური პირის მიერ შეძენილ არასაცხოვრებელ ფართში. ამდენად, სადავო საკითხის გადასაწყვეტად უნდა დადგინდეს ადგილი ჰქონდა თუ არა «მეწარმეთა შესახებ» საქართველოს კანონის 1.2 მუხლით განსაზღვრული სამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებას ინდივიდუალური მეწარმის მიერ ამგვარი საქმიანობის შეჩერების შემდეგ.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას სათანადო სამართლებრივი შეფასება უნდა მისცეს და ერთმანეთისაგან გამიჯნოს ფიზიკური პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავალი და ინდივიდუალური მეწარმის მიერ სამეწარმეო საქმიანობის შედეგად მიღებული მოგება, რის მიმართაც განსხვავებული დაბეგვრის მექანიზმია დადგენილი მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით, ანუ კონკრეტულ შემთხვევაში მ. თ-ძე სამეწარმეო საქმიანობის შეჩერების შემდეგ აგრძელებდა სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელებას, თუ მხოლოდ იჯარით ქონების გადაცემის შედეგად მიღებული შემოსავალი იქნა განხილული სამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობად.
საქმის მასალების თანახმად, მ. თ-ძის მიერ სამეწარმეო საქმიანობის შეჩერების შემდეგ ამგვარი საქმიანობის განხორციელების ფაქტი დადგინდა განხორციელებული საბანკო ოპერაციების საფუძველზე. სააპელაციო სასამართლოს არ გამოუკვლევია და შეუფასებია რა სახის საბანკო ოპერაციები განხორციელდა და აღნიშნული წარმოადგენდა თუ არა სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელების დამადასტურებელ საკმარის მტკიცებულებას.
ამდენად, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას სრულყოფილად უნდა გამოიკვლიოს საქმის გარემოებები და მათი სათანადო სამართლებრივი შეფასების შედეგად დაადგინოს საქმეზე ობიექტური გადაწყვეტილება.
საკასაციო სასამართლო დაუსაბუთებლობის გამო ასევე ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას იმის თაობაზე, რომ მართებულად არ მოხდა შეძენილი საქონლის ღირებულების ხარჯად აღიარება. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნულ დასკვნას საფუძვლად დაუდო მხოლოდ ის გარემოება, რომ საქონლის შეძენისას არ მოხდა სასაქონლო ზედნადებების გამოწერა და მხოლოდ შესყიდვის აქტები არ მიიჩნია ხარჯის დამადასტურებელ საკმარის მტკიცებულებად.
სასაქონლო ზედნადების შევსების სავალდებულობას ადგენს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლი, კერძოდ, მითითებული ნორმით საგადასახადო სამართალდარღვევად მიჩნეულია დოკუმენტების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირება და აღურიცხველობა, კერძოდ, მითითებული ნორმის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობისათვის საქონლის (გარდა სოფლის მეურნეობის პირველადი (სამრეწველო გადამუშავებამდე _ სასაქონლო კოდის შეცვლამდე) პროდუქციისა, აგრეთვე რეგულარული ან უწყვეტი წესით მიწოდებული საქონლისა (ელექტრო ან თბოენერგია, გაზი, წყალი) სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისას პირი ჯარიმდება სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული საქონლის საბაზრო ღირებულებით დღგ-ს გარეშე.
ამდენად, მითითებული ნორმა სანქციას ითვალისწინებს და ზედნადების შევსების სავალდებულობას ადგენს საქონლის ტრანსპორტირებისას. კონკრეტულ შემთხვევაში, ი/მ «მ. თ-ძეს» საგადასახადო პასუხისმგებლობა დაეკისრა იმის გამო, რომ საქონლის შეძენის ფაქტზე არ ჰქონდა გამოწერილი სასაქონლო ზედნადები, რის გამოც საქონლის ღირებულება არ იქნა მიჩნეული ხარჯად.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას უნდა იმსჯელოს საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების არსებობის სავალდებულობაზე და მითითებული ნორმა წარმოადგენს თუ არა კონრეტული სადავო ურთიერთობის მარეგულირებელ ნორმას, როდესაც ი/მ «მ. თ-ძეს» არ უწარმოებია საქონლის ტრანსპორტირება და მან აგრარულ ბაზარზე შეიძინა სოფლის მეურნეობის პროდუქცია. გარდა აღნიშნულისა, სააპელაციო სასამართლოს დასკვნა ზედნადების არსებობის სავალდებულობის შესახებ დაემყარა იმ ფაქტობრივ გარემოებას, რომ შესყიდვის აქტების თანახმად, ყველა საქონელი შეძენილი იყო აგრარულ ბაზარზე გადამყიდველებისაგან, რაც დადასტურებულად მიიჩნია მხოლოდ იმ ფაქტზე დაყრდნობით, რომ გამყიდველების საცხოვრებელ მისამართად მითითებული იყო ქ. ბათუმი.
საკასაციო სასამართლო უსაფუძვლობის გამო ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას და იზიარებს კასატორის საკასაციო პრეტენზიას, რომ გამყიდველების ქ. ბათუმში რეგისტრაციის ფაქტი არ გამორიცხავს იმ გარემოებას, რომ გამყიდველებს არ გააჩნდათ მიწის ნაკვეთები სოფლად. მით უფრო, რომ საქმეში წარმოდგენილ შესყიდვის აქტებში გამყიდველების მისამართად მითითებულია არა ქ. ბათუმი, არამედ სხვადასხვა რაიონების სოფლები (დაბა ..., სოფ. ...).
ამასთან, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ იმ პირობებში, თუ ი/მ «მ. თ-ძემ» საქონელი შეიძინა გადამყიდველებისაგან, საქმეში არ არის წარმოდგენილი ამ პირების ჩვენება, მათი გადასახადის გადამხდელად რეგისტრაციის ფაქტის დამადასტურებელი დოკუმენტები. საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, აღნიშნული გარემოებები გამოკვლეული უნდა იქნეს სააპელაციო სასამართლოს მიერ.
ამდენად, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სრულიად დაუსაბუთებელია სააპელაციო სასამართლოს დასკვნები და არ არის გამყარებული სამართლებრივი და ფაქტობრივი საფუძვლებით.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, კასატორის მიერ წამოყენებული საკასაციო პრეტენზიები შეიცავს დასაბუთებულ არგუმენტაციას გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონშეუსაბამობის თაობაზე და სსსკ-ის 412-ე მუხლის შესაბამისად, მოცემული საქმე ექვემდებარება ხელახლა განხილვას, რა დროსაც სააპელაციო სასამართლომ უნდა იმსჯელოს ზემოაღნიშნულ გარემოებებზე და მათი გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად დაადგინოს საქმეზე ობიექტური გადაწყვეტილება.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1.2; სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 372-ე, 390-ე, 399-ე, 412-ე მუხლებით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:
1. ი/მ «მ. თ-ძის» საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 19 ნოემბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;
3. სასამართლო ხარჯები გადანაწილდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების დადგენისას;
4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
