ბს-739-711(2კ-08) 31 მარტი, 2009 წელი
ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:
თავმჯდომარე ლევან მურუსიძე (მომხსენებელი)
მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე
პაატა სილაგაძე
სხდომის მდივანი _ გულნარა ილინა
კასატორები: 1. მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის უფლებამონაცვლე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია), წარმომადგენელი _ გ. ზ.-ე; 2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური (მესამე პირი), წარმომადგენელი _ რ. ტ.-ე
მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) _ შპს «ნ.-ი» (ამავდროულად, მოსარჩელე შპს «ბ.-ის» უფლებამონაცვლე), წარმომადგენელი (დირექტორი) _ თ. მ.-ი
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 12 თებერვლის გადაწყვეტილება
სარჩელის საგანი _ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დავალება
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :
2005 წლის 16 მაისს შპს ,,ბ.-მ» და შპს ,,ნ.-მა” (წარმომადგენელი _ მ. კ.-ე) სასარჩელო განცხადებით მიმართეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის მიმართ.
მოსარჩელეთა განმარტებით, მათი ეკონომიკური საქმიანობის ძირითად მიმართულებას წარმოადგენდა ნავთობპროდუქტების წარმოება-გადამუშავება და რეალიზაცია. შპს ,,ბ.-მ», შპს ,,ნ.-მ” და ამხანაგობამ არაერთხელ მიმართეს აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას და მოითხოვეს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული მოთხოვნების შესაბამისად, შპს ,,ბ.-ზე» 2004 წლის აგვისტო-ოქტომბერში გამოწერილი სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების _ დნ-01 ¹016574, დნ-01 ¹016575, დნ-01 ¹016565, დნ-01 ¹016569 _ ანგარიშ-ფაქტურების, დაზუსტებული დეკლარაციების, დღგ-ისა და აქციზის მიხედვით, კორექტირება. აღნიშნული კორექტირების განხორციელება გამოწვეული იყო ,,საექსპორტო პროდუქციის წარმოებასა და მიწოდებაზე ერთობლივი საქმიანობის შესახებ” შპს ,,ნ.-ს» და შპს ,,ბ.-ს» შორის 2004 წლის 20 აგვისტოს გაფორმებული ხელშეკრულების საფუძველზე, რომლის შესაბამისად, მხარეები კისრულობდნენ ვალდებულებას, ერთობლივი საქმიანობის ფარგლებში მოეხდინათ აქციზური პროდუქციის წარმოება, შემდგომში მისი ექსპორტზე გატანის მიზნით. გარდა ამისა, ხსენებული ხელშეკრულება, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 934-ე მუხლის შესაბამისად, ითვალისწინებდა შპს ,,ნ.-ის’’ მიერ საქმიანობის აღრიცხვისა და ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების განხორციელებას, ხოლო ერთობლივი საქმიანობის ფარგლებში წარმოებული პროდუქციის ექსპორტსა და არარეზიდენტ მყიდველებთან ხელშეკრულების გაფორმებას, ამხანაგობის სახელით, ახორციელებდა შპს ,,ბ.-ი”. აღნიშნულის მიუხედავად, შპს ,,ნ.-ის” მიერ საექსპორტოდ წარმოებული აქციზური საქონლის მოძრაობის აღრიცხვა, მათ შორის, ამ საქონლის ექსპორტის აღრიცხვა, განხორციელებული იყო შპს ,,ბ.-ის» მიერ, არა ამხანაგობის სახელით, არამედ შპს ,,ბ.-ის», როგორც დამოუკიდებელი გადამხდელის მიერ, რის შედეგადაც, ხსენებული ხელშეკრულების ფარგლებში შპს ,,ბ.-ის» მიერ ექსპორტისა და საბაჟო პროცედურების განსახორციელებლად, შპს ,,ნ.-ის’’ მიერ მასზე აქციზური საქონლის გადაცემა გაფორმებული იყო, როგორც შპს ,,ბ.-თვის» საქონლის მიწოდება. ამის შედეგად, არ მოხდა საგადასახადო ვალდებულებების გადანაწილება საგადასახადო ურთიერთობებში მონაწილე სამ პირს შორის, რის გამოც საგადასახადო ვალდებულებების საერთო თანხის ფარგლებში, არასწორად განისაზღვრა თითოეული ზემოაღნიშნული პირის საგადასახადო ვალდებულება.
მოსარჩელეთა მტკიცებით, სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების კორექტირებასთან დაკავშირებით, დაზუსტებულ (შესწორებულ) იქნა შპს ,,ნ.-ის”, შპს ,,ბ.-ის» და ამხანაგობის სახელით სათანადო საგადასახადო დეკლარაციები გადასახადების სახეების მიხედვით. კორექტირების საფუძველზე, შპს ,,ნ.-ის” მიერ გამოწერილი სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებიდან _ დნ-01 ¹016565, 2004 წლის 31 აგვისტოს, დნ-01 016569, დნ-01 ¹016574 და დნ-01 ¹016575 _ გაუქმდა დასაბეგრი ოპერაციის ნაწილობრივ შეცვლასთან დაკავშირებით და შევსებულ იქნა ახალი სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები _ სერია დნ-01 ¹053458, დნ-01 ¹053459, დნ-01 ¹053460 და დნ-01 ¹053461.
მოსარჩელეთა განმარტებით, დაზუსტების შედეგად, დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვის 618729,22 ლარით შემცირებასთან დაკავშირებით, შპს ,,ნ.-ს” შეუმცირდებოდა დამატებული ღირებულების გადასახადი 123745,83 ლარით, თუმცა აღნიშნული თანხა, შესაბამის პერიოდებში განხორციელებული ჩათვლების გაუქმების (ექსპორტის რეჟიმში განხორციელებული მიწოდების ფარგლებში) შედეგად, გადასახდელად დაეკისრებოდა შპს ,,ბ.-ს”. გარდა ამისა, შპს ,,ნ.-ს” შეუმცირდებოდა აქციზის გადასახადი 82441 ლარით და მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადი _ 28854,59 ლარით. საგადასახადო დეკლარაციების დაზუსტების დროს ასევე გაიმიჯნა ჩათვლები შეძენილ ნედლეულზე გადახდილი გადასახადების (აქციზი და დღგ) მიხედვით, შპს ,,ნ.-ს” და ხელშეკრულების თანახმად, ამხანაგობის სახელით შპს ,,ნ.-ს” შორის, რაც აისახა შესაბამისი თვეების დაზუსტებულ (შესწორებულ) საგადასახადო დეკლარაციებში. მოსარჩელეებმა აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას წარუდგინეს შპს ,,ნ.-ის” მიერ შპს ,,ბ.-ზე» გამოწერილი სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების კორექტირებული ანგარიშ-ფაქტურები, დაზუსტებული დეკლარაციები, დღგ-ის, აქციზისა და მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადების სახეების მიხედვით, ასევე _ შპს ,,ბ.-ის» დღგ-ის დაზუსტებული დეკლარაციები და შესაბამისად, მოითხოვეს საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნა, კორექტირებული ანგარიშ-ფაქტურების, დაზუსტებული დეკლარაციების მიხედვით, სამ სუბიექტს _ შპს ,,ნ.-ს», შპს ,,ბ.-სა» და ამხანაგობას შორის, რაც აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 11 მაისის ¹397 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა. ხსენებული ბრძანება იყო უკანონო და დაუსაბუთებელი. სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის სამართლებრივი შედეგები აუცილებლად გამოიწვევდა ხსენებული სამი სუბიექტის კანონიერი უფლებებისათვის ან ინტერესებისათვის ზიანის მიყენებას და უკანონოდ შეზღუდავდა მათ უფლებებს. შპს «ბ.-ს», შპს «ნ.-სა” და ამხანაგობას გააჩნდათ დასაბუთებული ეჭვი აღნიშნული აქტის კანონიერების თაობაზე, ამასთან, მისი გადაუდებელი აღსრულება არსებით ზიანს მიაყენებდა მხარეებს.
მოსარჩელეთა მტკიცებით, ამ შემთხვევაში, მოპასუხის მიერ დარღვეულ იქნა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლი, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციულ ორგანოს შეიძლებოდა გადაწყვეტილება მიეღო ყველა ფაქტისა და გარემოების სრულად გამოკვლევისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რაც სახეზე არ ყოფილა. მოპასუხის მიერ ასევე დარღვეულ იქნა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, რომლის მიხედვითაც, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ იყო, თავისი გადაწყვეტილება დაეფუძნებინა იმ გარემოებებსა და ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული ან შესწავლილი. მიუხედავად მოსარჩელეთა არაერთი კანონშესაბამისი მცდელობისა, რათა მიღწეულიყო საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნა, პასუხი იმ დრომდე გაურკვეველი იყო. დაუსაბუთებელი, უკანონო საინკასო დავალებისა და დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების საფუძველზე, მოსალოდნელი იყო მოსარჩელეთათვის არასასურველი შედეგის დადგომა, რაც არსებითი ხასიათის იყო და გამოიწვევდა სამეწარმეო საქმიანობაში ხელის შეშლას, სამშენებლო სამუშაოების შეჩერებას და რიგი სახელშეკრულებო ვალდებულებების შეუსრულებლობას.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელეებმა მოითხოვეს: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 11 მაისის ¹397 ბრძანების ბათილად ცნობა; გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მოქმედების შეჩერება; შპს ,,ბ.-ს», შპს ,,ნ.-სა” და ამხანაგობას შორის საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნის შესახებ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციისათვის დავალება.
შპს ,,ბ.-მ» და შპს ,,ნ.-მ” (წარმომადგენელი _ მ. კ.-ე) დაზუსტებული სასარჩელო განცხადებით, იმავე მოთხოვნებით, მიმართეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის მიმართ.
მოსარჩელეთა მტკიცებით, აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 11 მაისის ¹397 ბრძანება გამოცემული იყო საგადასახადო კანონმდებლობის უხეში დარღვევით, იგი იყო დაუსაბუთებელი, უსაფუძვლო და არაარგუმენტირებული, რის გამოც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-2 ნაწილისა და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60 მუხლის პირველი ნაწილის «დ” ქვეპუნქტის შესაბამისად, ბათილად უნდა ყოფილიყო ცნობილი. აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დადგენილებითი ნაწილის პირველ პუნქტში აღნიშნა გადასახადის გადამხდელის მიერ მოთხოვნის წარდგენის არაუფლებამოსილების შესახებ, რის დასტურადაც მიუთითა გადამხდელისათვის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლით „გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის“ წარდგენის არარსებული საფუძველი _ გადასახადის ან/და საურავის ზედმეტად გადახდილი თანხა.
ზემოაღნიშნულთან დაკავშირებით, მოსარჩელეებმა განმარტეს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლი _ «გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა” _ შედიოდა ამ კოდექსის IV კარში _ «საგადასახადო ვალდებულება”. ხსენებული კოდექსის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, „გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის“ წარდგენის საფუძველი იყო გადასახადის ან/და საურავის ზედმეტად გადახდილი თანხა, რაც მოსარჩელეთა მიერ 4-ჯერ წარდგენილ «გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნაში” მითითებული იყო, როგორც საგადასახადო ვალდებულებების გადანაწილება საგადასახადო ურთიერთობებში მონაწილე სამ პირს (შპს «ნ.-ი”, შპს «ბ.-ა” და ხელშეკრულების შესაბამისად, მათი ერთობლივი საქმიანობის ფარგლებში, ამხანაგობის სახელით შპს «ნ.-ს”) შორის, რის შედეგადაც, საგადასახადო ვალდებულებების საერთო თანხის ფარგლებში დასაზუსტებელი _ საკორექტორო იყო ზოგ შემთხვევაში ზედმეტად გადახდილი/განსაზღვრული თითოეული აღნიშნული პირის საგადასახადო ვალდებულება. სწორედ ვალდებულებების გამიჯვნის შედეგად განისაზღვრებოდა, დადგინდებოდა და კორექტირდებოდა ზედმეტად გადახდილი გადასახადები სამ სუბიექტს შორის. ამრიგად, აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის სადავო ბრძანების დადგენილებითი ნაწილის პირველი პუნქტი იყო დაუსაბუთებელი და კანონშეუსაბამო.
მოსარჩელეებმა აღნიშნეს, რომ სადავო ბრძანების დადგენილებითი ნაწილის მე-2 პუნქტში მითითებული იყო, რომ ,,ნავთობპროდუქტების მიწოდების, აღრიცხვისა და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2004 წლის 4 ივლისის ¹241 ბრძანების მე-10 მუხლის მოთხოვნასთან დაკავშირებით, რომლის მიხედვით, გადამხდელს შეეძლო სსაფ-ში რეკვიზიტის შეცდომით შევსების შემთხვევაში, გაუქმების მიზნით, არა უგვიანეს 3 დღისა, მიემართა ინსპექციისათვის, მოსარჩელეებს ვადა ჰქონდათ დარღვეული. ხსენებული ბრძანების მოთხოვნა ეხებოდა მხოლოდ შეცდომით შევსების შემთხვევებს და არა საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნის შედეგად გადასახადის გადაანგარიშებულ და კორექტირებულ შემთხვევებს. რაც შეეხებოდა სადავო ბრძანების დადგენილებითი ნაწილის მე-3 და მე-4 პუნქტებში აღნიშნულ შემთხვევებს, კერძოდ, შპს «ბ.-ის» მიერ განხორციელებულ ექსპორტის ოპერაციებს, აგრეთვე, დადგენილებითი ნაწილის მიხედვით, გასაჩივრების ხანდაზმულობის ვადის გაშვებას, აღნიშნული არ ზღუდავდა გადამხდელის უფლებას, «გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა” წარედგინა 6 წლის განმავლობაში, რაც დადგენილი იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-5 მუხლით. ამრიგად, სადავო ბრძანების აღნიშნული არგუმენტიც კანონშეუსაბამო იყო.
მოსარჩელეებმა ამხანაგობის სამართლებრივ და საგადასახადო ურთიერთობებთან დაკავშირებით, მიუთითეს საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 930-940-ე მუხლებზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 25-ე მუხლის პირველი ნაწილის «გ” ქვეპუნქტზე, 27-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, 206-ე მუხლზე, 266-ე მუხლის «გ» ქვეპუნქტზე, საქართველოს ახალი საგადასახადო კოდექსის X და XI კარებზე, მე-60 მუხლის მე-2 ნაწილზე და აღნიშნეს, რომ მათ მიერ «გადამხდელის საგადასახადო მოთხოვნა” წარდგენილი იყო 2004 წლის ნოემბერში და იგი ეხებოდა 2004 წლის აგვისტო-ოქტომბერში განხორციელებულ ოპერაციებს, ხოლო საქართველოს ძველი საგადასახადო კოდექსის მიხედვითაც რეგულირებული იყო ამხანაგობის საგადასახადო ვალდებულებების კონკრეტული მექანიზმი, კერძოდ, ხსენებული კოდექსის 75-ე და 185-ე მუხლების მიხედვით, ამხანაგობის წევრების საგადასახადო პასუხისმგებლობა განისაზღვრებოდა თითოეული მათგანის წილის შესაბამისად. ამავე კოდექსის მოთხოვნებიდან გამომდინარე, დღგ-ის მიზნებისათვის, ამხანაგობა განიხილებოდა, როგორც ერთეული. ამ შემთხვევაში, შესაძლო იყო ამხანაგობას (ამ კოდექსის 91-ე მუხლის პირველი ნაწილი და მე-12 მუხლის «დ” ქვეპუნქტი) თავისი ერთ-ერთი წევრი წარმომადგენლად დაესახელებინა, თუმცა ამით სხვა პარტნიორები დღგ-სთან დაკავშირებული პირადი პასუხისმგებლობისაგან არ თავისუფლდებოდნენ. ამრიგად, აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 11 მაისის ¹397 ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს _ შპს «ნ.-ს” ყოველგვარი საფუძვლის გარეშე ეთქვა უარი საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნაზე. დაუსაბუთებელი საგადასახადო ვალდებულებების გაანგარიშების საფუძველზე, განხორციელდებოდა გადახდის იძულებითი ღონისძიებები.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 13 ივნისის განჩინებით შპს ,,ნ.-ისა” და შპს ,,ბ.-ის» მოთხოვნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 11 მაისის ¹397 ბრძანების მოქმედების შეჩერების შესახებ, არ დაკმაყოფილდა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 20 ივნისის საოქმო განჩინებით ამ საქმეში მესამე პირად ჩაბმულ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 30 ივნისის გადაწყვეტილებით შპს ,,ბ.-ისა» და შპს ,,ნ.-ის» სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 30 ივნისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს შპს ,,ბ.-მა» და შპს ,,ნ.-მ” (წარმომადგენელი _ მ. კ.-ე). შპს ,,ნ.-მა” სააპელაციო სასამართლოში წარდგენილი დაზუსტებული სააპელაციო საჩივრით (წარმომადგენელი _ რ. მ.-ი) მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 12 ივლისის საოქმო განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის უფლებამონაცვლედ დადგენილ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექცია, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის უფლებამონაცვლედ _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური, ხოლო შპს ,,ბ.-ის» უფლებამონაცვლედ _ შპს ,,ნ.-ი”.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 4 ოქტომბრის საოქმო განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის უფლებამონაცვლედ დადგენილ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექცია.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 12 თებერვლის გადაწყვეტილებით შპს ,,ნ.-ის” სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 30 ივნისის გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს ,,ნ.-ის» სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 11 მაისის ¹397 ბრძანება; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციას (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის უფლებამონაცვლე) დაევალა ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა შპს ,,ბ.-ს», შპს ,,ნ.-სა» და მათ მიერ 2004 წლის 20 აგვისტოს შექმნილ ამხანაგობას შორის გადასახადების გამიჯვნის შესახებ.
სააპელაციო სასამართლომ, საქმის მასალების მიხედვით, დადგენილად მიიჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 11 მაისის ¹397 ბრძანებით შპს ,,ნ.-ის» 2005 წლის 21 აპრილის მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა, რის საფუძვლებადაც მიეთითა შემდეგზე: 1) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, «გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის” წარდგენის საფუძველი იყო გადასახადის ან/და საურავის ზედმეტად გადახდილი თანხა. ,,გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნითაც” დასტურდებოდა, რომ საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა, მოთხოვნის დაკმაყოფილების შემთხვევაში, არ იცვლებოდა და შესაბამისად, წარდგენილი პრეტენზია არ შეიძლებოდა განხილულიყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლით რეგულირებულ ურთიერთობად; 2) ,,ნავთობპროდუქტების მიწოდების, აღრიცხვისა და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2004 წლის 4 ივლისის ¹241 ბრძანების მე-10 მუხლის თანახმად, სსაფ-ში რეკვიზიტის შეცდომით შევსების შემთხვევაში, სსაფ-ის ოთხივე ეგზემპლარი არა უგვიანეს 3 დღისა, გაუქმების მიზნით, წარედგინებოდა იმ საგადასახადო ინსპექციას, სადაც მეწარმე აღრიცხვაზე იმყოფებოდა. აღნიშნული მოთხოვნა გადასახადის გადამხდელის მიერ დარღვეული იყო; 3) საბაჟო ორგანოების მიერ აღნიშნული ექსპორტის ოპერაციები განხილული იყო შპს ,,ბ.-ის» სახელით განხორციელებულად; 4) შპს ,,ბ.-ის» 2004 წლის 26 ნოემბრის გასვლით საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნული ოპერაციები განხილული იყო შპს ,,ბ.-ის» მიერ განხორციელებულად, რასაც დაეთანხმა გადასახადის გადამხდელი. გასული იყო გასაჩივრების ხანდაზმულობის ვადა.
სააპელაციო სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია, რომ 2004 წლის 20 აგვისტოს შპს ,,ნ.-ისა» და შპს ,,ბ.-ის» მიერ დადებულ იქნა ,,საექსპორტო პროდუქციის წარმოებასა და მიწოდებაზე ერთობლივი საქმიანობის (ამხანაგობის) შესახებ” ხელშეკრულება, რომლის მიხედვით, მხარეები შეთანხმდნენ შემდეგზე: 1) საექსპორტო პროდუქციის საწარმოებლად, რომელიც უნდა ყოფილიყო შესაბამისობაში საყოველთაოდ აღიარებულ სტანდარტებთან, ერთობლივ საქმიანობაში გამოყენებული იქნებოდა შპს ,,ბ.-ის» მიერ ნედლეულის სახით შესატანი, რომელიც დაფუძნებული იქნებოდა ნავთობპროდუქტების წარმოების დროებით ნებართვასა და საწარმო-დანადგარების გამოყენებაზე; 2) ერთობლივი საქმიანობის შედეგად, საექსპორტო პროდუქციის წარმოებისა და მიწოდების აღრიცხვას, აგრეთვე, ამ პროდუქციაზე გადასახადებით ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას ახდენდა შპს «ნ.-ი» და ამ მიზნით, მის მიერ გამოყენებული იქნებოდა მისთვის მინიჭებული გადასახადის გადამხდელის საიდენტიფიკაციო კოდი და სერტიფიკატი. ამასთან, შპს ,,ნ.-ის» მიერ დეკლარაციები საქმიანობის ამ ნაწილში საგადასახადო ორგანოს წარედგინებოდა ცალკე; 3) შპს ,,ბ.-ის» მიერ ერთობლივ საქმიანობაში საექსპორტო პროდუქციის წარმოებისათვის ნედლეულის სახით შესატანის შეტანა ხორციელდებოდა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერით, მოქმედი წესის შესაბამისად; 4) ერთობლივი საქმიანობის შედეგად წარმოებული საექსპორტო პროდუქციის მიწოდებაზე არარეზიდენტ მყიდველებთან ხელშეკრულებას აფორმებდა შპს ,,ბ.-ი”. იგი, აგრეთვე, უზრუნველყოფდა ამ პროდუქციის ექსპორტს და საბაჟო პროცედურების ჩატარებას. ამასთან, ექსპორტირებული პროდუქციის სანაცვლოდ, ამონაგების აკუმულირება ხდებოდა შპს ,,ბ.-ის» ანგარიშსწორების ანგარიშზე და წლის ბოლოს ხდებოდა მისი განაწილება ხელშეკრულების მონაწილეებს შორის; 5) ერთობლივ საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯებისა და შემოსავლების განაწილება ხელშეკრულების მონაწილეებს შორის ხორციელდებოდა საექსპორტოდ წარმოებული პროდუქციის ღირებულებაში ნედლეულის ხვედრითი წილის შესაბამისად; 6) ხელშეკრულება ძალაში იყო მონაწილეების მიერ მასზე ხელმოწერის დღიდან და მოქმედებდა ერთი წლის ვადით. ხელშეკრულების მოშლა შესაძლებელი იყო ერთ-ერთი მონაწილის ინიციატივით, რის შესახებაც მას ხელშეკრულების მეორე მონაწილისათვის წერილობით უნდა შეეტყობინებინა ერთი თვით ადრე; 7) ხელშეკრულების მოშლის შემთხვევაში, დარჩენილი ქონების განაწილება ხდებოდა ამ ხელშეკრულების მე-5 პუნქტის შესაბამისად. ხელშეკრულება ხელმოწერილი და დადასტურებული იყო შპს ,,ნ.-ისა» და შპს ,,ბ.-ის» ბეჭდებით.
სააპელაციო სასამართლომ, აგრეთვე, დადგენილად მიიჩნია, რომ საქმეში წარმოდგენილი საქართველოს ბიზნესმენთა ფედერაციის დასკვნის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილებების შეტანის შემდეგ (2002 წლის 25 ივნისი), ამხანაგობა, დაბეგვრის მიზნით, მიკუთვნებულ იქნა საწარმოზე (მე-12 მუხლი) და მას დამოუკიდებლად უნდა მოეხდინა დღგ-ით და აქციზით ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და საგადასახადო დეპარტამენტმა ვერ უზრუნველყვეს კოდექსის საფუძველზე, სათანადო ინსტრუქციებისა და მეთოდური მითითებების შემუშავება და აღნიშნულის გამო, საწარმოები, ამხანაგობის შესახებ ხელშეკრულების არსებობის პირობებშიც კი, ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას ახორციელებდნენ არა, როგორც ამხანაგობის მონაწილეები, არამედ, როგორც დამოუკიდებელი გადამხდელები, ერთმანეთს შორის პირდაპირი სამეურნეო კავშირებიდან გამომდინარე, რაც არ ასახავდა ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების რეალურ სურათს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 75-ე მუხლის თანახმად, ამხანაგობის მონაწილე იურიდიული და ფიზიკური პირები, მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადების მიხედვით, შემოსავლებისა და ხარჯების განაწილების შემდეგ, ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას ახდენდნენ დამოუკიდებლად, ანუ ამხანაგობა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადებით ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას არ ახდენდა, ხოლო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლში შეტანილი ცვლილების შემდეგ, ამხანაგობა და ამხანაგობის მონაწილე საწარმოები დღგ-ით და აქციზით დამოუკიდებლად ახდენდნენ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას. ამხანაგობის პირობებში არა მარტო შესაძლებელი იყო საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნა, არამედ აუცილებელი იყო ასეთი გამიჯვნის გაკეთება. ცალკეულ შემთხვევებში, საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნის გარეშე, ბიუჯეტს შეიძლებოდა დაკლებოდა კუთვნილი გადასახადები. საქართველოს 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, ამხანაგობის შემთხვევაში, ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება უნდა განხორციელებულიყო გამიჯნულად, ამხანაგობის მიერ და ამხანაგობის მონაწილე საწარმოების მიერ, დამოუკიდებლად.
სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლობის გამო, არ გაიზიარა მოწინააღმდეგე მხარის _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მოსაზრება, რომ 2004 წლის 20 აგვისტოს დადებული ამხანაგობის ხელშეკრულებით რეგულირდებოდა მხოლოდ შპს ,,ნ.-სა» და შპს ,,ბ.-ს» შორის სამოქალაქო-სამართლებრივი ურთიერთობები, ამ ხელშეკრულებას სამეწარმეო საქმიანობის გადასახადებით დაბეგვრისა და ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების შეცვლა არ შეეძლო და დაბეგვრის მიზნებისათვის, არანაირი მნიშვნელობა არ გააჩნდა. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ საქართველოს 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი არ ითვალისწინებდა გადასახადის გადამხდელ დამოუკიდებელ სუბიექტად ამხანაგობის რეგისტრაციის წესს, აგრეთვე, არც ხელშეკრულების დადების მომენტისათვის (2004 წლის 20 აგვისტო) მოქმედი კანონმდებლობით იყო განსაზღვრული ამხანაგობის, როგორც დამოუკიდებელი იურიდიული სუბიექტის, რეგისტრაციის წესი, მაგრამ საქართველოს 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლში შეტანილი ცვლილების შემდეგ, ამხანაგობას და ამხანაგობის მონაწილე საწარმოებს დამოუკიდებლად უნდა მოეხდინათ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება. საგულისხმო იყო, რომ ამხანაგობა, როგორც იურიდიული პირი (საწარმო) და დამოუკიდებელი გადასახადის გადამხდელი, არ იქნა რეგისტრირებული საგადასახადო ინსპექციაში, თუმცა «გადამხდელთა საგადასახადო რეგისტრაციის, საგადასახადო რეესტრის წარმოებისა და საიდენტიფიკაციო ნომრის მინიჭების წესის შესახებ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე» საქართველოს პრეზიდენტის 2002 წლის 7 აპრილის ¹155 ბრძანებულების 30-ე მუხლის თანახმად, თუ ორ ან მეტ პირს სურდა ერთობლივად ეწარმოებინა საქმიანობა, ამხანაგობას მიენიჭებოდა გადამხდელის საიდენტიფიკაციო ნომერი. ამგვარი რეგისტრაციის არარსებობის დროს რეგისტრაცია მოეთხოვებოდა თითოეულ პარტნიორს ცალ-ცალკე. ამავე მუხლის მიხედვით, ამხანაგობის წევრებს ეკისრებოდათ პასუხისმგებლობა ამხანაგობის საგადასახადო ვალდებულებებისათვის, რაც იმას გულისხმობდა, რომ ამხანაგობის თითოეული წევრი (შპს «ნ.-ი», შპს «ბ.-ი», ამხანაგობა), მიუხედავად იმისა, თუ ვინ წარმოადგენდა ამხანაგობას, თავიანთი წილის შესაბამისად, იყვნენ პასუხისმგებელნი საგადასახადო ვალდებულებებისათვის. ამასთანავე, ამხანაგობას შეეძლო თავისი ერთ-ერთი წევრი წარმომადგენლად დაესახელებინა, მაგრამ ამით სხვა პარტნიორები დღგ-სთან დაკავშირებული პირადი პასუხისმგებლობისაგან არ თავისუფლდებოდნენ.
სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ ამხანაგობა საგადასახადო ორგანოში ცალკე იურიდიულ პირად რეგისტრირებული არ ყოფილა და შესაბამისად, ამხანაგობის წევრები _ შპს «ნ.-ი» და შპს «ბ.-ი» (რომლებიც აღრიცხვაზე იმყოფებოდნენ საგადასახადო ორგანოში) ამხანაგობის მეშვეობით, ერთობლივ საქმიანობას ახორციელებდნენ დამოუკიდებლად (ცალ-ცალკე), მათთვის მინიჭებული საიდენტიფიკაციო კოდებით. აღნიშნული დასტურდებოდა საქმის მასალებში არსებული, საქართველოს ბიზნესმენთა ფედერაციის და საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2005 წლის დასკვნებით. იმის გათვალისწინებით, რომ ხელშეკრულება დადებულ იქნა 2004 წლის 20 აგვისტოს, ერთი წლის ვადით, საქართველოს 2005 წლის 1 იანვრიდან ამოქმედებული საგადასახადო კოდექსის 25-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,გ” ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამხანაგობა ჩაითვლებოდა საწარმოდ, ამ კოდექსის მე-100 მუხლის თანახმად, ექვემდებარებოდა საგადასახადო ორგანოში სავალდებულო საგადასახადო რეგისტრაციას და გადასახადის გადამხდელად აღრიცხვას (2005 წლის 1 იანვრიდან _ 2005 წლის 20 აგვისტოს ჩათვლით პერიოდში).
სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 75-ე მუხლის (2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი რედაქცია) თანახმად, იურიდიული პირის დაფუძნების გარეშე, ერთზე მეტი პირის საკუთრების ბაზაზე ამხანაგობის ან სხვა წარმონაქმნების ერთობლივი ფლობის (თანამფლობელობის) შემთხვევაში, შემოსავლები და გამოქვითვები მიეკუთვნებოდა მათ მფლობელებს და გადასახადით იბეგრებოდა მათი წილის შესაბამისად. ამდენად, იმის მიუხედავად, რომ ამხანაგობის წარმომადგენლობა (ხელმძღვანელობა) ეკისრებოდა შპს «ნ.-ს», რომელიც მოქმედებდა მისთვის მინიჭებული გადასახადის გადამხდელის საიდენტიფიკაციო კოდით და სერტიფიკატით, ამავე დროს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მითითებული ნორმის (75-ე მუხლი) მიხედვით, ამხანაგობის დანარჩენი წევრები (შპს «ბ.-ი» და ამხანაგობა) მათი წილის შესაბამისი პირადი პასუხისმგებლობისაგან არ თავისუფლდებოდნენ. ამრიგად, სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლობის გამო, არ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მოსაზრება, რომ ამხანაგობა საგადასახადო ორგანოში რომ აღრიცხულიყო გადასახადის გადამხდელად, მხოლოდ აღნიშნულის შემდეგ გახდებოდა შესაძლებელი ამხანაგობასა და ამხანაგობის წევრებს შორის ურთიერთვალდებულებათა (გადასახადების) გამიჯვნა. საგულისხმო იყო, რომ გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილი იყო წინააღმდეგობრივი და სახეზე იყო ურთიერთსაწინააღმდეგო მოსაზრებები, კერძოდ, ერთი მხრივ, დადგენილ იქნა, რომ იმ პერიოდში საქართველოს მოქმედი საგადასახადო კოდექსით ბუნდოვანი იყო ამხანაგობის გადასახადის დამოუკიდებელ გადამხდელად რეგისტრაციის საკითხი, ამასთანავე, აღინიშნა, რომ ამხანაგობისთვის გადასახადების დაკისრება შესაძლებელი იქნებოდა მხოლოდ ამხანაგობის გადასახადის გადამხდელად რეგისტრაციის შემთხვევაში, ანუ გადასახადების დარიცხვა ამხანაგობაზე არ შეიძლებოდა, რადგან ამხანაგობა გადასახადის გადამხდელად არ იყო რეგისტრირებული საგადასახადო ორგანოში. სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, საგადასახადო ორგანო 2005 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში ვერ მოახდენდა ამხანაგობის გადასახადის გადამხდელ დამოუკიდებელ სუბიექტად რეგისტრაციას, ვინაიდან იმ პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობით არ იყო დადგენილი ამხანაგობის, როგორც დამოუკიდებელი იურიდიული სუბიექტის და არც, როგორც გადასახადის დამოუკიდებელი გადამხდელის სახით, რეგისტრაციის წესი.
სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებებით (2004 წლის 22 ნოემბრის ¹1/4469 და 2005 წლის 21 აპრილის ¹12 გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნები _ ს.ფ. 39-43) დასტურდებოდა, რომ საგადასახადო ინსპექცია ინფორმირებული იყო, რომ შპს «ნ.-ი» და შპს «ბ.-ი» ამხანაგობის მეშვეობით ახორციელებდნენ ერთობლივ საქმიანობას (აღნიშნული გარემოება სადავოდ არ იყო გამხდარი და დადასტურებულ იქნა, აგრეთვე, მოწინააღმდეგე მხარის მიერ სასამართლო სხდომაზე). საგულისხმო იყო, რომ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილ გადასახადის გადამხდელის ყველა საგადასახადო მოთხოვნაში აღნიშნული იყო, რომ 2004 წლის 20 აგვისტოს შპს «ნ.-სა» და შპს «ბ.-ს» შორის გაფორმებულ იქნა ხელშეკრულება საექსპორტო პროდუქციის წარმოებასა და მიწოდებაზე ერთობლივი საქმიანობის (ამხანაგობის) შესახებ და რადგან 2005 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა ამხანაგობის, როგორც დამოუკიდებელი იურიდიული სუბიექტის და არც, როგორც გადასახადის დამოუკიდებელი გადამხდელის სახით, რეგისტრაციის წესს არ ითვალისწინებდა, ამდენად, შპს «ნ.-ი» და შპს «ბ.-ი» ამხანაგობის მეშვეობით, ერთობლივ საქმიანობას ახორციელებდნენ საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 934-ე მუხლის შესაბამისად.
სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ მოსარჩელეებმა მიმართეს საგადასახადო ორგანოს ამხანაგობის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით, მაგრამ საკითხი განხილული არ იქნა. საგულისხმო იყო, რომ 2005 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში საქართველოს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 94-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, თუ პირი ვალდებული იყო გატარებულიყო რეგისტრაციაში დღგ-ის გადამხდელად, მაგრამ არ ჰქონდა შეტანილი განცხადება რეგისტრაციის თაობაზე, საგადასახადო ორგანო საკუთარი ინიციატივით ახდენდა ამ პირის რეგისტრაციას გადასახადის გადამხდელად და გადასცემდა მას შესაბამის სერტიფიკატს. ამრიგად, მითითებული ნორმის მიხედვით (იმის მიუხედავად, მიმართავდნენ თუ არა განცხადებით საგადასახადო ორგანოს რეგისტრაციის თაობაზე), თვითონ საგადასახადო ორგანოს ეკისრებოდა ვალდებულება, თავისი ინიციატივით განეხორციელებინა დღგ-ის გადამხდელად ამხანაგობის რეგისტრაცია.
სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლობის გამო, არ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნა, რომლითაც უსაფუძვლოდ იქნა მიჩნეული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების კორექტირება და სუბიექტებს (შპს «ნ.-ს», შპს «ბ.-ს» და ამხანაგობას) შორის გადასახადების გამიჯვნა (გადანაწილება) იმ მოტივით, რომ საგადასახადო ვალდებულების დაკისრება სუბიექტისთვის, რომელიც გადასახადის გადამხდელად არ იყო რეგისტრირებული, დაუშვებელი იყო, რადგან ხელშეკრულების დადების მომენტისათვის (2004 წლის 20 აგვისტო) საქართველოს მოქმედი საგადასახადო კოდექსით (2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი რედაქცია) არ იყო განსაზღვრული ამხანაგობის, როგორც დამოუკიდებელი იურიდიული და გადასახადის გადამხდელი სუბიექტის, რეგისტრაციის წესი. ამხანაგობები იქმნებოდა და საწარმოები ერთობლივ საქმიანობას ახორციელებდნენ საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მოთხოვნათა შესაბამისად. 2004 წლის 20 აგვისტოს შეიქმნა ამხანაგობა ორი სუბიექტის _ შპს «ნ.-ისა» და შპს «ბ.-ის» მიერ, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 930-ე მუხლის შესაბამისად, ხოლო ამ კოდექსის 934-ე მუხლის საფუძველზე, ამხანაგობის ხელმძღვანელობა იკისრა შპს «ნ.-მ», რომელიც მოქმედებდა მისთვის მინიჭებული გადასახადის გადამხდელის საიდენტიფიკაციო კოდით და სერტიფიკატით. შპს «ნ.-ი» და შპს «ბ.-ი», საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის ,,დ” ქვეპუნქტის თანახმად, როგორც საწარმოები, საგადასახადო ოპერაციებს _ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას ახორციელებდნენ დამოუკიდებლად (როგორც დამოუკიდებელი გადამხდელები), თავიანთი კუთვნილი საიდენტიფიკაციო კოდით და სერტიფიკატით. შპს «ნ.-ის» მიერ საექსპორტოდ წარმოებული აქციზური საქონლის მოძრაობის, მათ შორის, საქონლის ექსპორტის აღრიცხვა შპს «ბ.-მ» განახორციელა არა ამხანაგობის სახელით, არამედ, როგორც დამოუკიდებელმა გადამხდელმა. ამის შედეგად, ხელშეკრულების ფარგლებში, შპს «ბ.-ის» მიერ ექსპორტისა და საბაჟო პროცედურების განსახორციელებლად, შპს «ნ.-ის» მიერ შპს «ბ.-ზე» აქციზური საქონლის გადაცემა ჩათვლილ იქნა, როგორც საქონლის მიწოდება.
სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ 2004 წლის 20 აგვისტოს დადებული ხელშეკრულების მიხედვით, მხარეთა შეთანხმებით, ექსპორტირებული პროდუქციის სანაცვლოდ ამონაგების აკუმულირება უნდა მომხდარიყო შპს «ბ.-ის» ანგარიშსწორების ანგარიშზე, ხოლო წლის ბოლოს _ მისი განაწილება მხარეებს შორის. ამრიგად, საგადასახადო ინსპექციის მიერ დარიცხული სავალდებულო გადასახადების განაწილებაც უნდა მომხდარიყო სამ სუბიექტს (შპს «ნ.-ს», შპს «ბ.-ს» და ამხანაგობას) შორის, მათი წილების შესაბამისად. ამდენად, საგადასახადო ინსპექციის მიერ დარიცხული ყველა სავალდებულო გადასახადი საჭიროებდა გამიჯვნას სამ სუბიექტს _ შპს «ბ.-ს», შპს «ნ.-ს» და ამხანაგობას შორის, თითოეული მათგანის წილის შესაბამისად. ვინაიდან არ მომხდარა საგადასახადო ვალდებულებების გადანაწილება (გამიჯვნა) საგადასახადო ურთიერთობის მონაწილე ზემოაღნიშნულ სამ სუბიექტს (შპს «ნ.-ს», შპს «ბ.-ს» და თავად ამხანაგობას) შორის, ამდენად, ამ გარემოებამ გამოიწვია ყველა იმ საგადასახადო ვალდებულების შპს «ნ.-ზე» დაკისრება და გადასახადების (დღგ, აქციზის, მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადები) დარიცხვა, რაც შპს «ბ.-ზე» და თავად ამხანაგობაზე უნდა დარიცხულიყო (გადანაწილებულიყო), რის გამოც 2004-2005 წლებში საგადასახადო ორგანოში არაერთხელ იქნა წარდგენილი გადასახადის გადამხდელის _ შპს ,,ნ.-ის» მოთხოვნა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების კორექტირების შედეგად, გადასახადების სამ სუბიექტს შორის გამიჯვნის შესახებ, რაც განხილულ იქნა საგადასახადო ორგანოს მიერ და გამოიცა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 11 მაისის ¹397 ბრძანება. საქართველოს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის პროცედურული დებულებები ვრცელდებოდა 2005 წლის 1 იანვრიდან იმ საგადასახადო პერიოდებზეც, რომლებიც მთავრდებოდა 2005 წლის 1 იანვრამდე.
სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საქართველოს 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლში შეტანილი ცვლილების (2002 წლის 25 ივნისი) შემდეგ, ამხანაგობის არსებობის შემთხვევაში, ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება უნდა განხორციელებულიყო გამიჯნულად, ამხანაგობისა (როგორც საწარმოს) და ამხანაგობის მონაწილე საწარმოების მიერ დამოუკიდებლად. შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლობის გამო, არ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს და მოწინააღმდეგე მხარის _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მოსაზრება აღნიშნულის თაობაზე.
სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქმეში წარმოდგენილი გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნით (ს.ფ. 41-43) არ დასტურდებოდა და სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ მოცემულ კონკრეტულ შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელს _ შპს ,,ნ.-ს» არ მოუთხოვია ,,ნავთობპროდუქტების მიწოდების, აღრიცხვის და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2004 წლის 4 ივლისის ¹241 ბრძანების მე-10 მუხლის თანახმად, სსაფ-ში რეკვიზიტის შეცდომით შევსების გამო, შესწორების შეტანა, არამედ მოითხოვა საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნა, მის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი, შპს ,,ბ.-ზე» 2004 წლის აგვისტო-ოქტომბერში გამოწერილი 5 სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის (სსაფ) კორექტირებული ანგარიშ-ფაქტურების, დაზუსტებული დეკლარაციების, დღგ-ისა და აქციზის მიხედვით, რადგან კორექტირება გამოწვეული იყო შპს ,,ნ.-სა» და შპს ,,ბ.-ს» შორის 2004 წლის 20 აგვისტოს დადებული ,,საექსპორტო პროდუქციის წარმოებასა და მიწოდებაზე ერთობლივი საქმიანობის (ამხანაგობის) შესახებ” ხელშეკრულებით. ამდენად, გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა იყო აღნიშნულის გათვალისწინებით, საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, დასაშვები იყო მოსამართლის ბრძანების გარეშე საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის საქმიანობის იმავე პერიოდში უკვე შემოწმებული იმ საკითხების ხელახლა შემოწმება, ისეთ შემთხვევებში, როცა გადასახადის გადამხდელი/საგადასახადო აგენტი ან სხვა ვალდებული პირი უკვე შემოწმებული პერიოდის გადასახადებზე შესწორებულ საგადასახადო დეკლარაციას წარადგენდა. კორექტირებული ანგარიშ-ფაქტურების, დეკლარაციების წარდგენის ვადა მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით შეზღუდული არ იყო, ამასთანავე, განსახილველი დავის შემთხვევაში, შეზღუდული არ იყო გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის საქმიანობის იმავე პერიოდში უკვე შემოწმებული საკითხების ხელახლა შემოწმება, შესწორებული (კორექტირებული) საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებისა და დეკლარაციების შესაბამისად. ამდენად, არ იყო გასული გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის წარდგენის ხანდაზმულობის ვადა.
სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ შპს «ნ.-ის» ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკონტროლო-გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 2005 წლის 29 იანვრის აქტით (დანართი ¹2) დასტურდებოდა, რომ შემოწმებისას შპს «ნ.-ის» მიერ წარდგენილ იქნა შპს «ბ.-თან» გაფორმებული ხელშეკრულება ერთობლივი საქმიანობის (ამხანაგობის) შესახებ. ამასთანავე, შემოწმების აქტში მიეთითა, რომ შპს «ნ.-ის» მიერ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება განხორციელებული იყო ზემოაღნიშნული ხელშეკრულების მოთხოვნათა გაუთვალისწინებლად, რის გამოც ხსენებული საკითხის გასარკვევად, შპს «ნ.-მ» წერილობით მიმართა აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას. საგულისხმო იყო, რომ შემოწმების მომენტისათვის გადასახადების გამიჯვნის საკითხი საგადასახადო ორგანოს მიერ არ იყო განხილული და გადაწყვეტილი. ამასთანავე, შემოწმების ან აქტის მიხედვით არანაირი გადასახადების გამიჯვნა შემმოწმებლების მიერ არ მომხდარა. ამრიგად, სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლობის გამო, არ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოსა და მოწინააღმდეგე მხარის მტკიცება აღნიშნულის თაობაზე.
სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ განსახილველი დავის შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო მოთხოვნა წარდგენილ იქნა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის მოთხოვნათა დაცვით, ვინაიდან საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი ანგარიშ-ფაქტურების კორექტირებისა და გადასახადების გამიჯვნის შედეგად, შეიცვლებოდა საგადასახადო ვალდებულებების (გადასახადების) ოდენობა. შესაბამისად, დადგინდებოდა შპს «ნ.-ის» მიერ ზედმეტად გადახდილი (დარიცხული) თანხების ოდენობა (დღგ, აქციზის, მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადები), რაც უნდა განაწილებულიყო ამხანაგობის დანარჩენ სუბიექტებს შორის. ამდენად, სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლობის გამო, არ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოსა და მოწინააღმდეგე მხარის მტკიცება ამის თაობაზე.
სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სადავო ბრძანება იყო კანონშეუსაბამო, რის გამოც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60 მუხლის პირველი ნაწილის «დ” ქვეპუნქტის (2005 წლის 15 ივლისამდე მოქმედი რედაქცია) თანახმად, იგი ექვემდებარებოდა ბათილად ცნობას. ამასთანავე, სააპელაციო სასამართლო ითვალისწინებდა იმ გარემოებას, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის და საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის მიმართ კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვა წარმოადგენდა საგადასახადო ორგანოს, როგორც ადმინისტრაციული ორგანოს, დისკრეციულ უფლებამოსილებას და მიიჩნია, რომ განსახილველი დავის შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს ეკისრებოდა ვალდებულება, ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, განეხილა საკითხი წარდგენილი, კორექტირებული (შესწორებული) ანგარიშ-ფაქტურებისა და დეკლარაციების მიხედვით, სამ სუბიექტს _ შპს ,,ბ.-ს», შპს ,,ნ.-ს” და მათ მიერ 2004 წლის 20 აგვისტოს შექმნილ ამხანაგობას შორის საგადასახადო ვალდებულებების _ გადასახადების გამიჯვნის შესახებ და გამოეცა ახალი აქტი.
სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლობის გამო, არ გაიზიარა მოწინააღმდეგე მხარის _ ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მოსაზრება, რომ ,,ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საგადასახადო ინსპექციას ეკრძალებოდა 2004 წლის 1 იანვრამდე მოქმედ პერიოდზე გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილი დეკლარაციების შესწავლა და მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ დავის საგანს არ წარმოადგენდა 2004 წლის 1 იანვრამდე წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებები.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება იურიდიულად არ იყო საკმარისად დასაბუთებული და იგი ექვემდებარებოდა გაუქმებას.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 12 თებერვლის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალურმა ცენტრმა (საგადასახადო ინსპექცია), რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება.
კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლოს მიერ არ იქნა დაცული საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 389-ე და 249-ე მუხლებით დადგენილი იმპერატიული მოთხოვნები და სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება მთლიანად აგებულია შპს «ბ-ის” და შპს «ნ.-ის” მიერ 2004 წლის 20 აგვისტოს დადებულ ამხანაგობის ხელშეკრულებაზე, მაშინ, როდესაც ხსენებული ხელშეკრულებით რეგულირდება მხოლოდ შპს ნ.-ს” და შპს «ბ.-ს” შორის წარმოშობილი სამოქალაქო-სამართლებრივი ურთიერთობები და ამ ხელშეკრულებას სამეწარმეო საქმიანობის გადასახადებით დაბეგვრისა და ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების შეცვლა არ შეუძლია. შესაბამისად, დაბეგვრის მიზნებისათვის, აღნიშნულ ხელშეკრულებას არანაირი მნიშვნელობა არ გააჩნია. ამხანაგობა, როგორც იურიდიული პირი და გადასახადის დამოუკიდებელი გადამხდელი, არ იქნა რეგისტრირებული საგადასახადო ინსპექციაში. «გადამხდელთა საგადასახადო რეგისტრაციის, საგადასახადო რეესტრის წარმოებისა და საიდენტიფიკაციო ნომრის მინიჭების წესის შესახებ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე” საქართველოს პრეზიდენტის 2002 წლის 7 აპრილის ¹155 ბრძანებულების 30-ე მუხლის თანახმად, თუ ორ ან მეტ პირს სურდა ერთობლივად ეწარმოებინა საქმიანობა, ამხანაგობას მიენიჭებოდა გადამხდელის საიდენტიფიკაციო ნომერი. ამგვარი რეგისტრაციის არარსებობის დროს რეგისტრაცია მოეთხოვებოდა თითოეულ პარტნიორს ცალ-ცალკე. ამავე მუხლის მიხედვით, ამხანაგობის წევრებს ეკისრებოდათ პასუხისმგებლობა ამხანაგობის საგადასახადო ვალდებულებებისათვის. ხსენებული მუხლის გათვალისწინებით, შპს «ბ.-ისა” და შპს «ნ.-ის” მიერ შექმნილი ამხანაგობა უნდა დარეგისტრირებულიყო საგადასახადო ინსპექციაში გადასახადის გადამხდელად და მინიჭებოდა საიდენტიფიკაციო კოდი. ამავე მუხლის მე-2 და მე-3 პუნქტების შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის ადმინისტრირების მიზნებისათვის, შეტყობინება გადასახადების დარიცხვის ან სხვა საკითხთა შესახებ, ეგზავნება ამხანაგობას იმ სახელზე, რომლითაც ის რეგისტრირებულია საგადასახადო მიზნებისათვის, ხოლო დღგ-ის მიზნებისათვის, ამხანაგობა მიიჩნევა ერთეულად და მას რეგისტრაცია უნდა გაეარა, როგორც ერთეულს, თუმცა ამით სხვა პარტნიორები დღგ-სთან დაკავშირებული პირადი პასუხისმგებლობისაგან არ თავისუფლდებოდნენ. შესაბამისად, გაუგებარია, თუ საიდან დაასკვნა სასამართლომ, რომ აღნიშნული ბრძანებულებით არ იყო სავალდებულო ამხანაგობის რეგისტრირება.
კასატორის მტკიცებით, სასამართლომ თავისი გადაწყვეტილება ასევე უსაფუძვლოდ დაამყარა საქართველოს ბიზნესმენთა ფედერაციის 2005 წლის ¹209/2 წერილზე, მაშინ, როდესაც ამ წერილის უსაფუძვლობაზე მეტყველებს თუნდაც მისი ეგრეთ წოდებული დასკვნის მე-3 ნაწილი, რომლის შესაბამისადაც, იმისათვის, რომ განისაზღვროს სამი სუბიექტის, კერძოდ, ამხანაგობისა და ამხანაგობის მონაწილე საწარმოების მიერ გადასახდელი გადასახადების ზუსტი ოდენობა, მოცემული მომენტისათვის საჭიროა, წარმოდგენილ მასალებთან ერთად, გაანალიზდეს ამ სუბიექტების წინა პერიოდის დეკლარაციები, მოხდეს მათი შედარება დაზუსტებულ დეკლარაციებთან და გარდა ამისა, საჭიროა, გაანალიზდეს საგადასახადო ინსპექციაში არსებული ამ სუბიექტთა პირადი აღრიცხვის ბარათები.
კასატორის განმარტებით, «ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის პირველი და მე-4 პუნქტების შესაბამისად, ამ კანონის ამოქმედებისთანავე, შესრულებულად უნდა ჩაითვალოს საქართველოს რეზიდენტი და არარეზიდენტი ფიზიკური და იურიდიული პირების მიერ 2004 წლის 1 იანვრამდე წარმოშობილი და შეუსრულებელი საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებები და არ განხორციელდეს მათ მიმართ სისხლისსამართლებრივი დევნა, ადმინისტრაციული ან კანონმდებლობით გათვალისწინებული სხვა სახის სამართალწარმოება. საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებულ მაკონტროლებელ ორგანოებს (მათ შორის, საგადასახადო და საბაჟო ორგანოებს), აგრეთვე, სამართალდამცავ ორგანოებს ეკრძალებათ ამ მუხლის პირველი და მეორე პუნქტებით განსაზღვრულ გადასახდელებთან დაკავშირებით, ნებისმიერი ფორმით რევიზიის (კონტროლი, შესწავლა, გადამოწმება) განხორციელება. შესაბამისად, ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციას ეკრძალება 2004 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ინსპექციაში წარმოდგენილი დეკლარაციების შესწავლა. აქედან გამომდინარე, შეუძლებელია (აღსრულების კუთხით) გაზიარებულ იქნეს ზემოაღნიშნულ წერილში მითითებული არგუმენტები.
კასატორის მტკიცებით, სადავო ბრძანება გამოცემულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა სრული დაცვით. ხსენებული კოდექსის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, «გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის” წარდგენის საფუძველია გადასახადის ან/და საურავის ზედმეტად გადახდილი თანხა. «გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნითაც” დასტურდება, რომ საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა მოთხოვნის დაკმაყოფილების შემთხვევაში, არ იცვლება. შესაბამისად, წარმოდგენილი საჩივარი არ შეიძლება განხილულ იქნეს აღნიშნული მუხლით რეგულირებულ ურთიერთობად. გადასახადის გადამხდელის მიერ დარღვეულია ხსენებული კოდექსის 146-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მოთხოვნები, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო, ეცნობებინა საგადასახადო ორგანოსათვის დავის გადაწყვეტის ფორმის არჩევის შესახებ. სააპელაციო სასამართლომ საერთოდ არ იმსჯელა ძირითად საკითხზე, კერძოდ, იმაზე, რომ შპს «ნ.-მ” და შპს «ბ.-მ” განხორციელებულ სამეწარმეო საქმიანობაზე უკვე ჩააბარეს საგადასახადო დეკლარაციები, აგრეთვე _ შესაბამისი სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რითაც თავად აღიარეს საგადასახადო ვალდებულებები ბიუჯეტის მიმართ, ხოლო შემდგომ მოითხოვეს ამ ვალდებულებების (დაბეგვრის მიზნებისათვის, არარსებულ) ამხანაგობაზე გადაკისრება დაზუსტებული დეკლარაციის მეშვეობით, რითაც დაარღვიეს «ნავთობპროდუქტების მიწოდების, აღრიცხვისა და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2004 წლის 7 აპრილის ¹341 ბრძანების მე-10 მუხლი, კერძოდ, სპეციალურ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში რეკვიზიტების შეცდომით შევსების შემთხვევაში, სსაფ-ის 4-ივე ეგზემპლარი არა უგვიანეს 3 დღისა, გაუქმების მიზნით, წარედგინება იმ საგადასახადო ინსპექციას, სადაც მეწარმე იმყოფება აღრიცხვაზე. სააპელაციო სასამართლომ უგულებელყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ერთ-ერთი უმთავრესი პრინციპი, კერძოდ, ხსენებული კოდექსის 59-ე მუხლის მე-4 და მე-5 ნაწილებით იმპერატიულად არის განსაზღვრული, რომ საგადასახადო ვალდებულებას ასრულებს უშუალოდ გადასახადის გადამხდელი და აკრძალულია გადასახადის გადამხდელის ან სხვა ვალდებული პირის მიერ საგადასახადო ვალდებულების შესრულებაზე ცალმხრივად უარის თქმა ან მისი შესრულების წესის ცალმხრივად შეცვლა.
კასატორის განმარტებით, გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით იქმნება პრეცედენტი, რომელიც ზოგადად შეცვლის უკვე არსებულ და ერთგვაროვან დაბეგვრის მექანიზმს, ვინაიდან ამ შემთხვევაში, დაბეგვრის მექანიზმი მთლიანად იქნება დამოკიდებული კერძო სუბიექტებს შორის დადებულ ხელშეკრულებაზე და ყოველგვარ აზრს დაკარგავს დაბეგვრის მიზნებისათვის, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, რომელიც წარმოადგენს მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს და ადასტურებს სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების ფაქტს. აღნიშნული კი, თავის მხრივ, საშუალებას მისცემს გადასახადის გადამხდელებს, თავი აარიდონ კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულებას. გაუგებარია, თუ როგორ უნდა აღსრულდეს ხსენებული გადაწყვეტილება (წმინდა საგადასახადო ადმინისტრირების კუთხით), ვინაიდან გაუგებარია, თუ როგორ უნდა გადაიხადოს ამხანაგობამ (რომელიც გადასახადის გადამხდელ სუბიექტს არ წარმოადგენს და შესაბამისად, არ გააჩნია საიდენტიფიკაციო ნომერი) მასზე დაკისრებული თანხები.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 12 თებერვლის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით შპს «ნ.-თვის» სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.
კასატორის განმარტებით, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება უკანონოა. შესაბამის პერიოდში საქართველოს მოქმედი საბაჟო კოდექსის (1997 წ.) 90-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საბაჟო დეკლარაცია რეგისტრაციის მომენტიდან იქცევა იურიდიული მნიშვნელობის მქონე ფაქტების დამადასტურებელ საბუთად, რაც სასამართლომ არ გაითვალისწინა და ერთ-ერთი მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციები განიხილა სხვა პირის (ამხანაგობა) მიერ განხორციელებულ ოპერაციად. სააპელაციო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა და არასწორად განმარტა კანონი. სააპელაციო სასამართლომ ისე გააუქმა სადავო ბრძანება, რომ საერთოდ არ უმსჯელია, მოსარჩელის მხრიდან გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის წარდგენისას იყო თუ არა დაცული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლით დადგენილი პირობები, კერძოდ, იყო თუ არა შპს «ნ.-ის” გარდა, ასევე მეორე მოსარჩელის _ შპს «ბ.-ის» მხრიდან წარდგენილი გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნა მომსახურე საგადასახადო ორგანოში, რაც ხსენებული კოდექსის მიხედვით, წარმოადგენს საგადასახადო დავის დაწყების ამ კოდექსის 145-ე მუხლით დადგენილ საფუძველს, ანუ სააპელაციო სასამართლომ დაარღვია კანონი და საგადასახადო დავის დაწყების საფუძვლების არარსებობის პირობებში, განიხილა შპს «ბ.-ის» სასარჩელო განცხადებაც. გადასახადის გადამხდელის მიერ დარღვეულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 146-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მოთხოვნებიც, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებული იყო, ეცნობებინა საგადასახადო ორგანოსათვის დავის გადაწყვეტის ფორმის არჩევის შესახებ.
კასატორი მიუთითებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, 23-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილებზე და ამტკიცებს, რომ აღნიშნული მუხლების საპროცესო ნორმები მოსარჩელის მიერ დაცული არ არის და შესაბამისად, მისი სასარჩელო განცხადება დაუშვებელი იყო, რაზეც სააპელაციო სასამართლოს საერთოდ არ უმსჯელია, რის გამოც გასაჩივრებული გადაწყვეტილება კანონის დარღვევითაა მიღებული. სააპელაციო სასამართლოს მიერ ასევე დარღვეულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 22-ე ნაწილის მოთხოვნებიც. საქმის მასალებით დადგენილია, რომ შპს «ნ.-ის” მიერ, 2005 წლის 29 იანვარს შედგენილი აქტით და შპს «ბ.-ის» მიერ 2004 წლის 26 ნოემბრის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული საგადასახადო ვალდებულებები აღიარებულია (გაუსაჩივრებლობით დამდგარი შედეგი), რის გამოც მოსარჩელეებს ხსენებული ნაწილის არც ერთი ქვეპუნქტის მიხედვით არ ერიცხებათ ზედმეტად გადახდილი თანხა, რაც კანონის იმპერატიულ მოთხოვნას წარმოადგენს, რათა საგადასახადო ორგანოს ემსჯელა გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის თაობაზე.
კასატორი ასევე მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 59-ე მუხლზე, 41-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების მოტივაცია აგებულია შპს «ბ.-ისა” და შპს «ნ.-ის” მიერ 2004 წლის 20 აგვისტოს დადებულ ამხანაგობის ხელშეკრულებაზე, რომლის საფუძველზე, სასამართლომ მიიჩნია, რომ აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას უნდა გაემიჯნა დეკლარაციები შპს «ბ.-ს», შპს «ნ.-ს” და არარეგისტრირებულ გადამხდელს _ ამხანაგობას შორის. საგულისხმოა, რომ სააპელაციო სასამართლოს 2007 წლის 12 ივლისის განჩინებით შპს «ბ.-ის» უფლებამონაცვლედ დადგენილ იქნა შპს «ნ.-ი”, რასაც მოსდევს იურიდიული შედეგიც _ შპს «ნ.-ი” სარჩელში მითითებული იმ სამივე სუბიექტის უფლებამონაცვლეა, რომელთა შორის საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნასაც ითხოვდა აპელანტი. სააპელაციო სასამართლომ დაარღვია კანონი, კერძოდ, არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა. კასატორი მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლზე, რომლითაც დადგენილია საგადასახადო ვალდებულების შესრულება საწარმოს/ორგანიზაციის რეორგანიზაციისას, ასევე _ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60 მუხლის პირველი ნაწილის «დ” ქვეპუნქტზე და აღნიშნავს, რომ საქმეში წარმოდგენილი მასალებით დადასტურებულია, რომ მიუხედავად მხარეებს შორის 2004 წლის 20 აგვისტოს დადებული ერთობლივი საქმიანობის შესახებ ხელშეკრულებისა, ამხანაგობა რეგისტრირებული არ ყოფილა საგადასახადო ორგანოში, როგორც გადასახადის გადამხდელი და ამდენად, მასზე არ გაცემულა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები. გადასახადის იმ ელემენტს, რომლის გარეშე საგადასახადო ვალდებულება არ შეიძლება ჩაითვალოს შესრულებულად, მიეკუთვნება გადასახადის გადამხდელის ცნება, რომელსაც აკისრია გადასახადის გადახდის ვალდებულება. გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება უნდა დაფიქსირდეს სპეციალურ საგადასახადო საანგარიშსწორებო დოკუმენტში, რომელსაც საგადასახადო დეკლარაცია წარმოადგენს და იგი კანონით დადგენილ ვადებში უნდა იქნეს წარდგენილი საგადასახადო ორგანოებში. ამასთან, პირს, რომელიც არ არის რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად, არა აქვს ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის უფლება. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტია, რომლითაც დასტურდება დღგ-ის გადახდის ფაქტი და იგი მოიცავს გამყიდველისა და მყიდველის სრულ მონაცემებს, მათ შორის, აქციზის თანხას აქციზურ საქონელზე. დღგ-ის გადამხდელი ვალდებულია, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოწეროს საქონლის მიწოდებისთანავე და მისცეს მყიდველს საქონელი.
კასატორის განმარტებით, 2004 წლის 20 აგვისტოს დადებული ამხანაგობის ხელშეკრულებით რეგულირდება მხოლოდ შპს «ნ.-სა» და შპს «ბ.-ს» შორის წარმოშობილი სამოქალაქო-სამართლებრივი ურთიერთობები. სააპელაციო სასამართლომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით განმარტა დაბეგვრის ახალი «მექანიზმი», რომელიც მთლიანად იქნება დამოკიდებული კერძო სუბიექტებს შორის დადებულ ხელშეკრულებაზე და ყოველგვარ აზრს დაკარგავს დაბეგვრის მიზნებისათვის, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაც, რომელიც წარმოადგენს მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს და ადასტურებს სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების ფაქტს. აღნიშნული კი, თავის მხრივ, საშუალებას მისცემს გადასახადის გადამხდელებს, თავი აარიდონ კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულებას და საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ვალდებულება ხელშეკრულებით გადააკისრონ სხვა გადამხდელს. სააპელაციო სასამართლომ დაარღვია კანონი, კერძოდ, არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა. კასატორი მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-5 ნაწილზე, საქართველოს პრეზიდენტის 2002 წლის 7 აპრილის ¹155 ბრძანებულების 30-ე მუხლზე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2004 წლის 17 ნოემბრის ¹748 ბრძანების მე-13 და მე-17 მუხლებზე და აღნიშნავს, რომ საქმეში წარმოდგენილი ერთობლივი საქმიანობის შესახებ ხელშეკრულებით უდავოდ დადგენილია, რომ ერთობლივი საქმიანობიდან გამომდინარე, ანგარიშ-ფაქტურების გამოწერის ვალდებულება ეკისრება შპს «ბ.-ს», როგორც გადასახადის გადამხდელს. ხსენებული ხელშეკრულებით გათვალისწინებულია მხოლოდ ხარჯებისა და ამონაგების გადანაწილება ხელშეკრულების მხარეებს შორის და ფაქტობრივად, გამიჯნულია საგადასახადო ვალდებულება შპს «ნ.-სა” და შპს «ბ.-ს” შორის, რომლის თანახმად, პროდუქციის მიწოდებაზე ხელშეკრულებას აფორმებს შპს «ბ”, ხოლო ანგარიშ-ფაქტურების გამოწერის და საექსპორტო პროდუქციის წარმოებისა და მიწოდების აღრიცხვას, აგრეთვე, ამ პროდუქციაზე გადასახადებით ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას ახდენს შპს «ნ.-ი”. ამდენად, საგადასახადო ვალდებულება უკვე გამიჯნულია შემოწმების აქტით, რომელიც არ გასაჩივრებულა და კანონიერ ძალაშია. ვინაიდან შპს «ბ.-მ» მოახდინა საქონლის ექსპორტი, შეუძლებელია ოპერაციის უკან «დაბრუნება” და ახალი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების გამოწერით, სამ სუბიექტს შორის საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნა. ერთობლივი საქმიანობის ხელშეკრულებით შპს «ბ.-ს» ეკისრება საქონლის ექსპორტი, რაც განხორციელებულია მის მიერ და შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოში წარდგენილია დეკლარაციები საგადასახადო ვალდებულებაზე. ამდენად, საქმეში არსებული მასალების მიხედვით, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების კორექტირება იმ მოტივით, რომ გადანაწილდეს საგადასახადო ვალდებულებები სამ სუბიექტს შორის, უსაფუძვლოა.
კასატორი აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ვალდებულებას ასრულებს უშუალოდ გადასახადის გადამხდელი. კასატორი მიუთითებს საქართველოს 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 123-ე მუხლზე და განმარტავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ თავისი გადაწყვეტილება უსაფუძვლოდ დაამყარა საქართველოს ბიზნესმენთა ფედერაციის 2005 წლის ¹209/2 წერილზე, რომელიც არ არის ექსპერტიზის დასკვნა და წარმოადგენს მხოლოდ მოსაზრებას. კასატორი ასევე მიუთითებს «ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის პირველ, მე-4 პუნქტებზე და აღნიშნავს, რომ ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციას ეკრძალება 2004 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ინსპექციაში წარმოდგენილი დეკლარაციების შესწავლა. აქედან გამომდინარე, შეუძლებელია (აღსრულების კუთხით) გაზიარებულ იქნეს ხსენებულ წერილში მითითებული არგუმენტები. სადავო ბრძანება გამოცემულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა სრული დაცვით.
კასატორის განმარტებით, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების უპირობო საფუძველს წარმოადგენს ის, რომ საერთოდ არ გამართულა მსჯელობა ძირითად საკითხზე, კერძოდ, იმაზე, რომ შპს «ნ.-მ” და შპს «ბ.-მ» განხორციელებულ სამეწარმეო საქმიანობაზე უკვე ჩააბარეს საგადასახადო დეკლარაციები, აგრეთვე _ შესაბამისი სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები და დეკლარაციებზე ხელმოწერით თავად აღიარეს (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 68-ე და საქართველოს 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 235-ე მუხლები) საგადასახადო ვალდებულებები ბიუჯეტის მიმართ, ხოლო შემდგომ მოითხოვეს ამ ვალდებულებების (დაბეგვრის მიზნებისათვის, არარსებულ) ამხანაგობაზე გადაკისრება დაზუსტებული დეკლარაციის მეშვეობით, რათაც დაარღვიეს «ნავთობპროდუქტების მიწოდების, აღრიცხვისა და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2004 წლის 7 აპრილის ¹241 ბრძანების მე-10 მუხლი. სააპელაციო სასამართლომ უგულებელყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ერთ-ერთი უმთავრესი პრინციპი, კერძოდ, ხსენებული კოდექსის 59-ე მუხლის მე-4 და მე-5 ნაწილებით იმპერატიულად არის განსაზღვრული, რომ საგადასახადო ვალდებულებას ასრულებს უშუალოდ გადასახადის გადამხდელი და აკრძალულია გადასახადის გადამხდელის ან სხვა ვალდებული პირის მიერ საგადასახადო ვალდებულების შესრულებაზე ცალმხრივად უარის თქმა ან მისი შესრულების წესის ცალმხრივად შეცვლა.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2008 წლის 11 ივლისის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) საკასაციო საჩივრები; მხარეებს მიეცათ უფლება, 2008 წლის 11 ივლისის განჩინების ჩაბარებიდან 14 დღის ვადაში წარმოედგინათ მოსაზრება, თუ რამდენად იყო დასაშვები განსახილველად საკასაციო საჩივრები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2008 წლის 15 დეკემბრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დასაშვებად საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის «ა» ქვეპუნქტით და მათი განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრებით, 2009 წლის 27 იანვარს, 15.00 საათზე.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :
საკასაციო სასამართლო გაეცნო საქმის მასალებს, მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებანი, შეამოწმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობა, წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობა და მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქმის მასალებში ასახულ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე: 2004 წლის 20 აგვისტოს შპს ,,ნ.-ს» და შპს ,,ბ.-ს» შორის დადებულ იქნა ,,საექსპორტო პროდუქციის წარმოებასა და მიწოდებაზე ერთობლივი საქმიანობის (ამხანაგობის) შესახებ” ხელშეკრულება (ს.ფ. 33-34), რომლის მიხედვით, მხარეები შეთანხმდნენ შემდეგზე: 1) საექსპორტო პროდუქციის საწარმოებლად, რომელიც უნდა ყოფილიყო შესაბამისობაში საყოველთაოდ აღიარებულ სტანდარტებთან, ერთობლივ საქმიანობაში გამოყენებული იქნებოდა შპს ,,ბ.-ის» მიერ ნედლეულის სახით შესატანი, რომელიც დაფუძნებული იქნებოდა ნავთობპროდუქტების წარმოების დროებით ნებართვასა და საწარმო-დანადგარების გამოყენებაზე; 2) ერთობლივი საქმიანობის შედეგად, საექსპორტო პროდუქციის წარმოებისა და მიწოდების აღრიცხვას, აგრეთვე, ამ პროდუქციაზე გადასახადებით ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას ახდენდა შპს «ნ.-ი» და ამ მიზნით, მის მიერ გამოყენებული იქნებოდა მისთვის მინიჭებული გადასახადის გადამხდელის საიდენტიფიკაციო კოდი და სერტიფიკატი. ამასთან, შპს ,,ნ.-ის» მიერ დეკლარაციები საქმიანობის ამ ნაწილში საგადასახადო ორგანოს წარედგინებოდა ცალკე; 3) შპს ,,ბ.-ის» მიერ ერთობლივ საქმიანობაში საექსპორტო პროდუქციის წარმოებისათვის ნედლეულის სახით შესატანის შეტანა ხორციელდებოდა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერით, მოქმედი წესის შესაბამისად; 4) ერთობლივი საქმიანობის შედეგად წარმოებული საექსპორტო პროდუქციის მიწოდებაზე არარეზიდენტ მყიდველებთან ხელშეკრულებას აფორმებდა შპს ,,ბ.-ი”. იგი, აგრეთვე, უზრუნველყოფდა ამ პროდუქციის ექსპორტს და საბაჟო პროცედურების ჩატარებას. ამასთან, ექსპორტირებული პროდუქციის სანაცვლოდ, ამონაგების აკუმულირება ხდებოდა შპს ,,ბ.-ის» ანგარიშსწორების ანგარიშზე და წლის ბოლოს ხდებოდა მისი განაწილება ხელშეკრულების მონაწილეებს შორის; 5) ერთობლივ საქმიანობასთან დაკავშირებული ხარჯებისა და შემოსავლების განაწილება ხელშეკრულების მონაწილეებს შორის ხორციელდებოდა საექსპორტოდ წარმოებული პროდუქციის ღირებულებაში ნედლეულის ხვედრითი წილის შესაბამისად; 6) ხელშეკრულება ძალაში იყო მონაწილეების მიერ მასზე ხელმოწერის დღიდან და მოქმედებდა ერთი წლის ვადით. ხელშეკრულების მოშლა შესაძლებელი იყო ერთ-ერთი მონაწილის ინიციატივით, რის შესახებაც მას ხელშეკრულების მეორე მონაწილისათვის წერილობით უნდა შეეტყობინებინა ერთი თვით ადრე; 7) ხელშეკრულების მოშლის შემთხვევაში, დარჩენილი ქონების განაწილება ხდებოდა ამ ხელშეკრულების მე-5 პუნქტის შესაბამისად.
საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქმის მასალებში მოყვანილ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 11 მაისის ¹397 ბრძანებით (ს.ფ. 5-6) შპს ,,ნ.-ის» 2005 წლის 21 აპრილის მოთხოვნა ამხანაგობის მონაწილე სამ სუბიექტს _ შპს «ბ.-ს», შპს «ნ.-ს» და ამხანაგობას შორის საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნის შესახებ, არ დაკმაყოფილდა, შემდეგი საფუძვლებით: 1) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, «გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნის” წარდგენის საფუძველი იყო გადასახადის ან/და საურავის ზედმეტად გადახდილი თანხა. ,,გადასახადის გადამხდელის მოთხოვნითაც” დასტურდებოდა, რომ საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა, მოთხოვნის დაკმაყოფილების შემთხვევაში, არ იცვლებოდა და შესაბამისად, წარმოდგენილი პრეტენზია არ შეიძლებოდა განხილულიყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლით რეგულირებულ ურთიერთობად; 2) ,,ნავთობპროდუქტების მიწოდების, აღრიცხვისა და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2004 წლის 4 ივლისის ¹241 ბრძანების მე-10 მუხლის თანახმად, სსაფ-ში რეკვიზიტის შეცდომით შევსების შემთხვევაში, სსაფ-ის ოთხივე ეგზემპლარი არა უგვიანეს 3 დღისა, გაუქმების მიზნით, წარედგინებოდა იმ საგადასახადო ინსპექციას, სადაც მეწარმე აღრიცხვაზე იმყოფებოდა. აღნიშნული მოთხოვნა გადასახადის გადამხდელის მიერ დარღვეული იყო; 3) საბაჟო ორგანოების მიერ აღნიშნული ექსპორტის ოპერაციები განხილული იყო შპს ,,ბ.-ის» სახელით განხორციელებულად; 4) შპს ,,ბ.-ის» 2004 წლის 26 ნოემბრის გასვლით საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნული ოპერაციები განხილული იყო შპს ,,ბ.-ის» მიერ განხორციელებულად, რასაც დაეთანხმა გადასახადის გადამხდელი. გასული იყო გასაჩივრების ხანდაზმულობის ვადა.
საკასაციო სასამართლო ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ, ერთი მხრივ, დადგენილად მიიჩნია, რომ ამხანაგობა საგადასახადო ორგანოში ცალკე იურიდიულ პირად რეგისტრირებული არ ყოფილა და შესაბამისად, ამხანაგობის წევრები _ შპს «ნ.-ი» და შპს «ბ.-ი» (რომლებიც აღრიცხვაზე იმყოფებოდნენ საგადასახადო ორგანოში) ამხანაგობის მეშვეობით, ერთობლივ საქმიანობას ახორციელებდნენ დამოუკიდებლად (ცალ-ცალკე), მათთვის მინიჭებული საიდენტიფიკაციო კოდებით, ხოლო, მეორე მხრივ, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საქართველოს 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლში შეტანილი ცვლილების (2002 წლის 25 ივნისი) შემდეგ, ამხანაგობის არსებობის შემთხვევაში, ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება უნდა განხორციელებულიყო გამიჯნულად, ამხანაგობისა (როგორც საწარმოს) და ამხანაგობის მონაწილე საწარმოების მიერ დამოუკიდებლად. ამასთანავე, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანო 2005 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში ვერ მოახდენდა ამხანაგობის გადასახადის გადამხდელ დამოუკიდებელ სუბიექტად რეგისტრაციას, ვინაიდან იმ პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობით არ იყო დადგენილი ამხანაგობის, როგორც დამოუკიდებელი იურიდიული სუბიექტის და არც, როგორც გადასახადის დამოუკიდებელი გადამხდელის სახით, რეგისტრაციის წესი.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (1997 წ.) მე-12 მუხლის პირველი ნაწილის «დ” ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ამ კოდექსის მიზნებისათვის, საწარმოებად ითვლებოდა ამხანაგობები. «გადამხდელთა საგადასახადო რეგისტრაციის, საგადასახადო რეესტრის წარმოებისა და საიდენტიფიკაციო ნომრის მინიჭების წესის შესახებ ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე» საქართველოს პრეზიდენტის 2002 წლის 7 აპრილის ¹155 ბრძანებულებით დამტკიცებული ინსტრუქციის (ძალადაკარგულია საქართველოს პრეზიდენტის 2005 წლის 2 თებერვლის ¹54 ბრძანებულებით) 30-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, თუ ორ ან მეტ პირს სურდა ერთობლივად ეწარმოებინა საქმიანობა, ამხანაგობას მიენიჭებოდა გადამხდელის საიდენტიფიკაციო ნომერი, ხოლო ამგვარი რეგისტრაციის არარსებობის დროს რეგისტრაცია მოეთხოვებოდა თითოეულ პარტნიორს ცალ-ცალკე. ამ მუხლის მე-2 პუნქტსა და ამავე მუხლის შენიშვნაში მითითებული იყო, რომ საგადასახადო კოდექსის ადმინისტრირების მიზნებისათვის, შეტყობინება გადასახადების დარიცხვის ან სხვა საკითხთა შესახებ, ეგზავნებოდა ამხანაგობას იმ სახელზე, რომლითაც ის რეგისტრირებული იყო საგადასახადო მიზნებისათვის, ხოლო დღგ-ის მიზნებისათვის, ამხანაგობა მიიჩნეოდა ერთეულად და მას რეგისტრაცია უნდა გაეარა, როგორც ერთეულს, ამხანაგობას კი, შესაძლო იყო თავისი ერთ-ერთი წევრი წარმომადგენლად დაესახელებინა, თუმცა ამით სხვა პარტნიორები დღგ-სთან დაკავშირებული პირადი პასუხისმგებლობისაგან არ თავისუფლდებოდნენ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2004 წ.) 25-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,გ” ქვეპუნქტის თანახმად, საწარმოდ ითვლება ამხანაგობა, ხოლო ამ კოდექსის მე-100 მუხლის მიხედვით, იგი ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელად საგადასახადო ორგანოში სავალდებულო აღრიცხვას და საიდენტიფიკაციო ნომრის მინიჭებას.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ ამხანაგობის რეგისტრაციის არარსებობის საკითხთან დაკავშირებით, სრულყოფილად არ გამოიკვლია საქმის გარემოებები და არ მისცა მათ შესაბამისი სამართლებრივი შეფასება, კერძოდ, სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ მოსარჩელეებმა მიმართეს საგადასახადო ორგანოს, ამხანაგობის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით, მაგრამ საკითხი განხილული არ იქნა. იმავდროულად, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ 2005 წლის 1 იანვრამდე პერიოდში საქართველოს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 94-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, თუ პირი ვალდებული იყო გატარებულიყო რეგისტრაციაში დღგ-ის გადამხდელად, მაგრამ არ ჰქონდა შეტანილი განცხადება რეგისტრაციის თაობაზე, საგადასახადო ორგანო საკუთარი ინიციატივით ახდენდა ამ პირის რეგისტრაციას გადასახადის გადამხდელად და გადასცემდა მას შესაბამის სერტიფიკატს და ამრიგად, მითითებული ნორმის მიხედვით (იმის მიუხედავად, მიმართავდნენ თუ არა განცხადებით საგადასახადო ორგანოს რეგისტრაციის თაობაზე), თვითონ საგადასახადო ორგანოს ეკისრებოდა ვალდებულება, თავისი ინიციატივით განეხორციელებინა დღგ-ის გადამხდელად ამხანაგობის რეგისტრაცია. სააპელაციო სასამართლომ ამ კუთხით საერთოდ არ გამოიკვლია და ამ საქმის მასალებითაც არ ირკვევა, თუ რა იყო ამხანაგობის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის განხილვაზე უარის თქმის მოტივი, ასევე _ გაასაჩივრა თუ არა ხსენებული უარი შპს «ნ.-მ» და შესაბამისად, ამ მიმართებით, რა კონკრეტული იურიდიული შედეგი იყო სახეზე. A
ზემოხსენებულ საკითხთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლოს 2009 წლის 10 თებერვლის სხდომაზე კასატორის _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სააპელაციო სასამართლომ არ მიუთითა, თუ როდის მიმართა ამხანაგობამ საგადასახადო ორგანოს რეგისტრაციის მოთხოვნით, ასევე სააპელაციო სასამართლომ სრულყოფილად არ გამოიკვლია, შემდგომში რა ბედი ეწია რეგისტრაციაზე უარს, გასაჩივრდა თუ არა იგი, ანუ ძალაშია თუ არა ხსენებული უარი.
გარდა ამხანაგობის რეგისტრაციის საკითხისა, საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს უფლებამონაცვლეობის საკითხზე, კერძოდ, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 12 ივლისის საოქმო განჩინებაზე (ს.ფ. 233), რომლითაც შპს ,,ბ.-ის» უფლებამონაცვლედ დადგენილ იქნა შპს ,,ნ.-ი”. ხსენებული საოქმო განჩინების კერძო საჩივრით გასაჩივრება არ დასტურდება მოცემული საქმის მასალებით და მაშასადამე, აღნიშნული საოქმო განჩინება კანონიერ ძალაშია შესული. შესაბამისად, ამ საქმის სამართალწარმოების ფარგლებშიც კი, შპს ,,ბ.-ი», როგორც სამართალსუბიექტი, იურიდიულად აღარ არსებობს, ამ საქმის განხილვის ფარგლებში, შპს ,,ბ.-ი» მოსარჩელედ აღარ მონაწილეობს და მოსარჩელე მხარედ დარჩა მხოლოდ შპს «ნ.-ი», მოცემულ შემთხვევაში ამ ეტაპზე შპს «ნ.-ის» ერთ-ერთი სასარჩელო მოთხოვნის შინაარსს კი წარმოადგენს შპს «ნ.-ს», შპს ,,ბ.-ს» და მათ მიერ 2004 წლის 20 აგვისტოს შექმნილ ამხანაგობას შორის საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნა. ამასთან, დასახელებული საოქმო განჩინების მიღებამდე, აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის წარმომადგენელმა სააპელაციო სასამართლოს წარუდგინა შპს «ნ.-ის» სახელმწიფო და საგადასახადო რეგისტრაციის მონაცემებში ცვლილებების შეტანის შესახებ აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 16 ოქტომბრის ¹934 ბრძანება. საქმის მასალებში წარმოდგენილია საწარმოთა შერწყმის სამეწარმეო რეესტრში რეგისტრაციის შესახებ ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 17 აპრილის ბრძანება (ს.ფ. 229), რომლის მიხედვითაც, შპს «ნ.-ის» დირექტორის მიერ წარმოდგენილი განცხადებისა და რეორგანიზაციაში მონაწილე საწარმოს პარტნიორის გადაწყვეტილების საფუძველზე, განხორციელდა საწარმოთა შერწყმის რეგისტრაცია სამეწარმეო რეესტრში შემდეგი ჩანაწერებით _ შპს «ნ.-ს» შეერწყა შპს «ბ.-ი» და შპს «თ.-ი» და შპს «ნ.-ის» სამეწარმეო რეესტრის მონაცემებში (სამეწარმეო რეესტრში) გატარდა ცვლილებები შემდეგი მონაცემებით _ შპს «ნ.-ი» წარმოადგენს შპს «ბ.-ისა» და შპს «თ.-ის» უფლებამონაცვლეს.
ამასთან დაკავშირებით, კასატორი _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური საკასაციო საჩივარში მიუთითებს, რომ საგულისხმოა, რომ სააპელაციო სასამართლოს 2007 წლის 12 ივლისის განჩინებით შპს «ბ.-ის» უფლებამონაცვლედ დადგენილ იქნა შპს «ნ.-ი”, რასაც მოსდევს იურიდიული შედეგიც _ შპს «ნ.-ი” სარჩელში მითითებული იმ სამივე სუბიექტის უფლებამონაცვლეა, რომელთა შორის საგადასახადო ვალდებულებების გამიჯვნასაც ითხოვდა აპელანტი.
ზემოხსენებულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ ამ შემთხვევაში, სახეზეა უფლებამონაცვლეობა _ ამჟამად შპს «ნ.-ი» შპს «ბ.-ის» უფლებამონაცვლეა, რამაც საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, შესაძლებელია განაპირობოს შესაბამისი სამართლებრივი შედეგები, როგორც სამართალწარმოების, ისე ადმინისტრაციული წარმოების კუთხით. სააპელაციო სასამართლოს საერთოდ არ უმსჯელია ამ საკითხზე. შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლომ ამ საქმის ხელახლა განხილვისას უნდა იმსჯელოს დასახელებული უფლებამონაცვლეობისა და შპს «ნ.-ის» შესაბამისი სასარჩელო მოთხოვნის ურთიერთმიმართებაზე, ანუ სააპელაციო სასამართლომ დინამიკურად უნდა შეაფასოს ამ მოსარჩელის _ შპს «ნ.-ის» მიერ მითითებული საგადასახადო ვალდებულებების პრაქტიკულად გამიჯვნის პოტენციური შესაძლებლობა უფლებამონაცვლეობის _ საგადასახადო ვალდებულებების შესაძლო გამიჯვნის ფარგლებში, სარჩელით გათვალისწინებული კონკრეტული სუბიექტების, სამართლებრივი თვალსაზრისით, არსებობის პირობებში და იმსჯელოს მოსარჩელე შპს «ნ.-ის» სასარჩელო მოთხოვნების ადმინისტრაციული სამართალწარმოებისა და ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში, შესაბამისად, მოსარჩელე შპს «ნ.-ის» იურიდიული ინტერესის რეალურად არსებობისა და ამ ინტერესის რეალიზების შესაძლებლობაზე.
კასატორები საკასაციო საჩივრებში კასაციის მიზეზად მიუთითებენ იმაზე, რომ სააპელაციო სასამართლომ საერთოდ არ იმსჯელა ძირითად საკითხზე, კერძოდ, იმაზე, რომ შპს «ნ.-მ” და შპს «ბ.-მ” განხორციელებულ სამეწარმეო საქმიანობაზე უკვე ჩააბარეს საგადასახადო დეკლარაციები, აგრეთვე _ შესაბამისი სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რითაც თავად აღიარეს საგადასახადო ვალდებულებები ბიუჯეტის მიმართ, ხოლო შემდგომ მოითხოვეს ამ ვალდებულებების (დაბეგვრის მიზნებისათვის, არარსებულ) ამხანაგობაზე გადაკისრება დაზუსტებული დეკლარაციის მეშვეობით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ასევე აღნიშნავენ, რომ სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით იცვლება უკვე არსებული და ერთგვაროვანი დაბეგვრის მექანიზმი ახალი «მექანიზმით», რომელიც მთლიანად იქნება დამოკიდებული კერძო სუბიექტებს შორის დადებულ ხელშეკრულებაზე და ყოველგვარ აზრს დაკარგავს დაბეგვრის მიზნებისათვის, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაც, რომელიც წარმოადგენს მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს და ადასტურებს სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების ფაქტს. აღნიშნული კი, თავის მხრივ, საშუალებას მისცემს გადასახადის გადამხდელებს, თავი აარიდონ კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებების შესრულებას. გარდა ამისა, კასატორი _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია) საკასაციო საჩივარში მიუთითებს, რომ გაუგებარია, თუ როგორ უნდა აღსრულდეს ხსენებული გადაწყვეტილება (წმინდა საგადასახადო ადმინისტრირების კუთხით), ვინაიდან გაუგებარია, თუ როგორ უნდა გადაიხადოს ამხანაგობამ (რომელიც გადასახადის გადამხდელ სუბიექტს არ წარმოადგენს და შესაბამისად, არ გააჩნია საიდენტიფიკაციო ნომერი) მასზე დაკისრებული თანხები.
ამასთან, საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს კასატორების მიერ საკასაციო საჩივრების დასაბუთებას «ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის პირველ და მე-4 პუნქტებზე მითითებით, რადგან უდავოა, რომ ,,საექსპორტო პროდუქციის წარმოებასა და მიწოდებაზე ერთობლივი საქმიანობის (ამხანაგობის) შესახებ” ხელშეკრულება შპს ,,ნ.-ს» და შპს ,,ბ-ს» შორის დადებულ იქნა 2004 წლის 20 აგვისტოს, რის გამოც კონკრეტულ შემთხვევაში, დავის საგანი არ არის და ვერც იქნება 2004 წლის 1 იანვრამდე წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებები.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, სასამართლო აფასებს მტკიცებულებებს თავისი შინაგანი რწმენით, რომელიც უნდა ემყარებოდეს მათ ყოველმხრივ, სრულ და ობიექტურ განხილვას, რის შედეგადაც მას გამოაქვს დასკვნა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების არსებობის ან არარსებობის შესახებ. ამავე კოდექსის 394-ე მუხლის «ე1» ქვეპუნქტის მიხედვით, გადაწყვეტილება ყოველთვის ჩაითვლება კანონის დარღვევით მიღებულად, თუ გადაწყვეტილების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ ამ შემთხვევაში სახეზეა საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის «ე1» ქვეპუნქტით გათვალისწინებული, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძველი _ ხსენებული გადაწყვეტილების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია.
საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 მუხლზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული საქმის განხილვისას მხარეები სარგებლობენ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-4 მუხლით მინიჭებული უფლება-მოვალეობებით, ამასთან, სასამართლო უფლებამოსილია, თავისი ინიციატივით მიიღოს გადაწყვეტილება დამატებითი ინფორმაციის ან მტკიცებულების წარმოსადგენად. ამავე კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 103-ე მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილების გარდა, სასამართლო უფლებამოსილია, საკუთარი ინიციატივითაც შეაგროვოს ფაქტობრივი გარემოებები და მტკიცებულებები.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ მოცემული საქმის ხელახლა განხილვისას, ყოველივე ზემოხსენებულის გათვალისწინებით, ყოველმხრივ უნდა გამოიკვლიოს მტკიცებულებები, სრულყოფილად დაადგინოს საქმის გარემოებები და მისცეს მათ სწორი სამართლებრივი შეფასება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, კერძოდ, გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 12 თებერვლის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად გადაეგზავნოს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა :
1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 12 თებერვლის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად გადაეგზავნოს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
