ბს-303-292(კ-10) 7 ივლისი, 2010წ.
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:

ნინო ქადაგიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, ლევან მურუსიძე

სხდომის მდივანი – გ. ილინა

კასატორი _ ი/მ ,,ნ. მ-ძე”, წარმომადგენელი _ ჯ. ქ-შვილი

მოწინააღმდეგე მხარე _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრი, წარმომადგენელი – ალ. ს-შვილი; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური; საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, წარმომადგენელი _ მ. ნ-შვილი

გასაჩივრებული განჩინება _ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 30 დეკემბრის გადაწყვეტილება

დავის საგანი _ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2009 წლის 20 მაისს ი/მ ,,ნ. მ-ძემ” სასარჩელო განცხადებით მიმართა ბათუმის საქალაქო სასამართლოს მოპასუხეების: შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მიმართ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის თაობაზე.
მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებით ითხოვდა ბათუმის რეგიონალური ცენტრის უფროსის მოადგილის 2008 წლის 24 დეკემბრის ¹5028 ბრძანებისა და მის საფუძველზე შედგენილი ¹160 საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 2009 წლის 5 მარტის ¹481 ბრძანების, დავების განხილვის საბჭოს 2009 წლის 11 მაისის ¹10/5872 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობას.
მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებაში მიუთითებდა, რომ ბათუმის რეგიონალური ცენტრის უფროსის 2008 წლის 24 დეკემბრის ¹5028 ბრძანების, ¹160 საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე დაერიცხა ფულადი თანხების გადახდა. ამ ადმინისტრაციული აქტების მიღებისა და თანხების დარიცხვის საფუძველი გახდა გამომძიებლის დადგენილება და შემოსავლების სამსახურის ფინანსური ექსპერტიზის სამსახურის წერილი, რომლითაც შემოწმებულ იქნა მოსარჩელის სამეწარმეო საქმიანობა.
მოსარჩელის აზრით, გასაჩივრებული ბრძანებები უკანონოა, რადგანაც ადმინისტრაციულ ორგანოს არ გამოუკვლევია საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოებები. გასაჩივრებული აქტები ეწინააღმდეგება კანონს, რადგან დარიცხვის საფუძველია გამომძიებლის დადგენილებით ჩატარებული რევიზია, რაც ეწინააღმდეგება კანონს.
მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებაში აღნიშნავდა, რომ მითითებული აქტები გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც ნაწილობრივ დააკმაყოფილა საჩივარი და შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ჩაატაროს რევიზია სადაო პერიოდზე. აღნიშნული გადაწყვეტილება მოსარჩელემ გაასაჩივრა დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც არ დააკმაყოფილა საჩივარი და ძალაში დატოვა შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება, რაც მოსარჩელის მოსაზრებით, ასევე უკანონოა.
ბათუმის საქალაქო სასამართლოს 2009 წლის 9 ივლისის საოქმო განჩინებით საქმეში მესამე პირად ჩაება საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო.
ბათუმის საქალაქო სასამართლოს 2009 წლის 14 აგვისტოს გადაწყვეტილებით ი/მ ,,ნ. მ-ძის” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; დავის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი ბათუმის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2008 წლის 24 დეკემბრის ¹5014 ბრძანება და მის საფუძველზე შედგენილი ¹160 საგადასახადო მოთხოვნა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2009 წლის 5 მარტის ¹481 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ 2009 წლის 11 მაისის ¹10/5872 გადაწყვეტილება და ბათუმის რეგიონალურ ცენტრს (საგადასახადო ინსპექციას) დაევალა საკითხის არსებითი განხილვის შემდეგ ახალი ადმინისტრაციული აქტის გამოცემა.
საქალაქო სასამართლო გადაწყვეტილებაში განმარტავდა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 98-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო, ხოლო მე-3 ნაწილის თანახმად, აუცილებლობის შემთხვევაში საგადასახადო ორგანო გადასახადის გადამხდელის კონტროლს ახორციელებს ოპერატიულ-სამძებრო საქმიანობის განმახორციელებელი ორგანოს თხოვნით, რისთვისაც საგადასახადო ორგანო მოსამართლის ბრძანების საფუძველზე მოიპოვებს საგადასახადო კონტროლის უფლებას. ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის პირველი მუხლის მიხედვით, ყველას აქვს უფლება ეწეოდეს სამეწარმეო საქმიანობას, იმავე მუხლის მე-3 ნაწილით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია სამეწარმეო საქმიანობაზე კონტროლი განახორციელოს მხოლოდ კანონით დადგენილი წესით. იმავე კანონის მე-3 მუხლით, მაკონტროლებელი ორგანო უფლებამოსილია კონტროლი გაუწიოს სამეწარმეო საქმიანობას მხოლოდ მოსამართლის ბრძანების საფუძველზე, ხოლო მე-5 მუხლის მიხედვით, კანონის დარღვევით ჩატარებული შემოწმების შედეგად მოპოვებულ მტკიცებულებებს იურიდიული ძალა არ აქვთ.
სასამართლო მიუთითებდა, რომ ბათუმის რეგიონალური ცენტრის უფროსის 2008 წლის 24 დეკემბრის ¹5028 ბრძანების და თანხების დარიცხვის საფუძველი გახდა გამომძიებლის დადგენილებით შედგენილი აქტი. ამ დადგენილებით შემოწმდა ბათუმის რეგიონალური ცენტრის მუშაობა, მაგრამ ამ პროცესში პარალელურად შემოწმდა ი/მ ,,ნ. მ-ძის” სამეწარმეო საქმიანობა. გამომძიებლის დადგენილების საფუძველზე ბათუმის რეგიონალური ცენტრის შემოწმება აუცილებლად გამოიწვევდა მეწარმეთა საქმიანობის შემოწმებას, მაგრამ ამ შემოწმების მიზანი იყო არა მეწარმეთა პასუხისმგებლობა, არამედ რეგიონალური ცენტრის მუშაკთა მხრიდან კანონიერების დაცვის შესწავლა და მათ ქმედებაში დანაშაულის გამოვლენა, რაც პარალელურად მოითხოვდა მეწარმეთა მიერ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხების შესწავლას. ამ მოქმედებათა განხორციელებისაგან მნიშვნელოვნად განსხვავდება მეწარმის საქმიანობის შემოწმება. გამომძიებლის დადგენილებაში პირდაპირ არ არის მითითებული ინდ. მეწარმე ,,ნ. მ-ძის” შემოწმების შესახებ და რევიზია ამ მიზნით არ დანიშნულა, მაგრამ რევიზიამ ფაქტობრივად შეისწავლა ინდ. მეწარმის საქმიანობა ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხში, რაც გულისხმობს მეწარმის საქმიანობის შემოწმებას.
სასამართლო თვლიდა, რომ მიუხედავად იმისა, არსებობს თუ არა გამომძიებლის დადგენილება მეწარმის შემოწმების თაობაზე, ყველა შემთხვევაში აუცილებელია მოსამართლის ბრძანების მიღება მეწარმის შესამოწმებლად. მხოლოდ გამომძიებლის დადგენილება არ არის საკმარისი. გამომძიებლის დადგენილება მეწარმის შემოწმებაზე არის მხოლოდ ვალდებულება საგადასახადო ორგანომ დაიწყოს შემოწმება, მაგრამ შემოწმების კანონიერი საფუძველი არის მხოლოდ მოსამართლის ბრძანება. საგამოძიებო მოქმედებების წარმოების დროს თუ დაწყებულია წინასწარი გამოძიება და არსებობს გამომძიებლის დადგენილება მეწარმის საქმიანობის შემოწმების შესახებ, მაშინ სასამართლოში ბრძანების ასაღებად შუამდგომლობის დაყენების უფლება აქვს მხოლოდ საგამოძიებო ორგნოს, ამდენად, მოსამართლე საგამოძიებო ორგანოს შუამდგომლობის საფუძველზე, მეწარმის შემოწმებას ბრძანებით დაავალებს საგადასახადო (მაკონტროლებელ) ორგანოს. თუ საგადასახადო (მაკონტროლებელი) ორგანო შუამდგომლობით შედის სასამართლოში ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” კანონის (და არა საგამოძიებო ორგნოს დავალების) საფუძველზე და აცხადებს, რომ მას თვითონ აქვს საფუძვლიანი ეჭვი მეწარმის საქმიანობასთან დაკავშირებით, მაშინ ასეთ შემთხვევებში საგადასახადო ორგანოს აქვს უფლება თვითონ მიმართოს სასამართლოს შუამდგომლობით მოსამართლის ბრძანების გაცემის თაობაზე. დასახელებულ შემთხვევაში მეწარმის საქმიანობის შემოწმება მოხდა გამომძიებლის დადგენილებით და მისი კანონიერებისათვის სავალდებულო იყო გამომძიებელს მიეღო მოსამართლის ბრძანება და ისე მოეხდინა მეწარმის საქმიანობის შემოწმება, რაც ამ შემთხვევაში არ იქნა დაცული, სხვა ყველა შემთხვევაში განხორციელებული შემოწმება უნდა ჩაითვალოს უკანონოდ.
საქალაქო სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის წარმომადგენლის განმარტება იმასთან დაკავშირებით, რომ შემოსავლების სამსახურის განსაკუთრებულ მნიშვნელოვან საქმეთა სამმართველო არ არის მაკონტროლებელი ორგანო, და მასზე არ ვრცელდება ის მოთხოვნები, რაც დაწესებულია ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონით.
სასამართლოს მოსაზრებით, იმისათვის, რომ დადგენილიყო ინდ. მეწარმე ,,ნ. მ-ძის” მიერ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხი, საჭირო იყო მეწარმის საქმიანობის შემოწმება, სხვა წესით მისი ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხი ვერ გაირკვეოდა.
სასამართლო მიუთითებდა, რომ დადგენილია და დავას არ იწვევს ის გარემოება, რომ მოსარჩელეზე თანხების დარიცხვა გადაწყდა რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 24 დეკემბრის ¹5028 ბრძანებით. თვით ამ ბრძანებაში დარიცხვის საფუძველია გამომძიებლის დადგენილებით შედგენილი რევიზიის აქტი, შემოწმება კი განხორციელებულია მოსამართლის ბრძანების გვერდის ავლით, რაც ეწინააღმდეგება მოქმედ კანონმდებლობას. იმისათვის, რომ მეწარმეზე თანხების დარიცხვა ყოფილიყო კანონიერი, სავალდებულო იყო მეწარმის საქმიანობის შემოწმება ჩატარებულიყო კანონით დადგენილი წესით.
ნორმატიული აქტების შესახებ საქართველოს კანონით, კანონი არის შესასრულებლად სავალდებულო ძალის მქონე ნორმატიული აქტი. სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელების წესი დადგენილია როგორც საგადასახადო კოდექსით ასევე ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონით. მეწარმის შემოწმებასთან დაკავშირებით სპეციალური კანონია ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონი და ამ კანონის გამოყენებას უპირატესობა აქვს სხვა ნორმატიულ აქტებთან მიმართებაში, რაც იმას ნიშნავს, რომ ინდ. მეწარმე ,,ნ. მ-ძის” სამეწარმეო საქმიანობა და ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება უნდა გაირკვეს კანონის დაცვით ჩატარებული შემოწმების საფუძველზე, რაც კონკრეტულ შემთხვევაში დაცული არ არის.
მოპასუხე თანხების დარიცხვის კანონიერებას ხსნის საგადასახადო კოდექსის 68-ე მუხლით, რომლის თანახმად, გადასახადის თანხების დარიცხვა გულისხმობს საგადასახადო ორგანოში კონკრეტული საგადასახადო პერიოდისათვის გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის, სხვა ვალდებული პირის კუთვნილი გადასახადის თანხის აღრიცხვას. დარიცხვა მოიცავს შესწორებით დარიცხვასა და სავარაუდო დარიცვას. ამასთან, შესწორებითი დარიცხვის შემთხვევაში უქმდება სავარაუდო დარიცხვა.
საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს განახორციელოს თითუეული გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის, სხვა ვალდებული პირის კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვა ამ კოდექსისა და საგადასახადო კანონმდებლობის სხვა აქტების მიხედვით, შემდეგი ერთი ან ერთზე მეტი ინფორმაციის წყაროს საფუძველზე:
a) გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის საგადასახადო დეკლარაციები;
b) ამ კოდექსის 218-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად გადახდილი თანხების შესახებ ინფორმაცია;
c) შემოწმების მასალები და სხვა სათანადო ინფორმაცია, რომელიც ცნობილია საგადასახადო ორგანოსათვის.
სასამართლო მიიჩნევდა, რომ მეწარმეზე თანხების დარიცხვის საფუძვლად გამოყენებულია შემოწმების მასალები, აღნიშნულის შესახებ მითითებულია ბრძანებაში და საგადასახადო მოთხოვნაში. შემოწმების მასალა კი გამომძიებლის დადგენილების საფუძველზე განხორციელებული შემოწმების მასალებია. ინდ. მეწარმე ,,ნ. მ-ძის” მიმართ საგადასახადო შემოწმება განხორციელებულია კანონმდებლობის დარღვევით, რადგან ეს არ ყოფილა არც გეგმიური, არც კამერალური და არც გასვლითი შემოწმება. ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-5 მუხლით, კანონის დარღვევით განხორციელებული შემოწმების შედეგად მოპოვებულ მტკიცებულებებს იურიდიული ძალა არ აქვს, შესაბამისად, თანხების დარიცხვა მოსარჩელეზე უკანონოდ მოხდა.
სასამართლო აღნიშნავდა, რომ საქმის განხილვისას მოსარჩელის მიერ წარმოდგენილი იქნა დოკუმენტები, რომელთა მონაცემები არსებითად განსხვავდება რევიზიის აქტში და საგადასახადო მოთხოვნაშო მოყვანილი ინფორმაციისგან, რაც ადასტურებს იმას, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ სათანადოდ არ გამოიკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და ისე გამოსცა ადმინისტრაციული აქტი, რაც ასევე კანონდარღვევაა, რადგან საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 95-ე მუხლით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილია ადმინისტრაციულ წარმოებაში ჩააბას დაინტერესებული მხარე მისი მოთხოვნის საფუძველზე, ხოლო კანონით განსაზღვრულ შემთხვევაში ვალდებულია უზრუნველყოს მისი მონაწილეობა ადმინისტრაციულ წარმოებაში.
ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილით, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.
სასამართლო ასევე მიუთითებდა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის მიხედვითაც, თუ სასამართლო მიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია სადაო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი. სასამართლო ამ გადაწყვეტილებას იღებს, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობისათვის არსებობს მხარის გადაუდებელი კანონიერი ინტერესი.
სასამართლო განმარტავდა, რომ თუ სისხლის სამართლის საქმის წარმოების პროცესში დადგინდა ინდ. მეწარმის მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების არასრულყოფილების შესახებ, საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო ინფორმაცია დაემუშავებინა კანონის შესაბამისად ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის, საგადასახადო კოდექსისა და ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის მოთხოვნათა დაცვით.
მითითებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალურმა ცენტრმა (საგადასახადო ინსპექციამ), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა და ი/მ ,,ნ. მ-ძემ”.
აპელანტები - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური სააპელაციო საჩივრებით ითხოვდნენ ბათუმის საქალაქო სასამართლოს 2009 წლის 14 აგვისტოს გადაწყვეტილების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.
აპელანტი - ი/მ ,,ნ. მ-ძე” სააპელაციო საჩივრით ითხოვდა ბათუმის საქალაქო სასამართლოს 2009 წლის 14 აგვისტოს გადაწყვეტილების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილებით მისი სასარჩელო განცხადების სრულად დაკმაყოფილებას.
ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 30 დეკემბრის გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ბათუმის რეგიონალური ცენტრისა (საგადასახადო ინსპექცია) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა; გაუქმდა ბათუმის საქალაქო სასამართლოს 2009 წლის 14 აგვისტოს გადაწყვეტილება და ახალი გადაწყვეტილებით ი/მ ,,ნ. მ-ძის” სასარჩელო განცხადება არ დაკმაყოფილდა.
სააპელაციო სასამართლო განმარტავდა, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1.2 მუხლის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.
საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 377.1 მუხლის შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სამართლებრივი თვალსაზრისით შემოწმებისას სასამართლო ხელმძღვანელობს 393-ე და 394-ე მუხლების მოთხოვნით.
საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სამართლის ნორმები დარღვეულად ითვლება თუ სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებია, გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა და არასწორად განმარტა კანონი.
სააპელაციო პალატამ გამოკვლეულად და დადასტურებულად ცნო შემდეგი გარემოებები: ი/მ ,,ნ. მ-ძე” გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულია ბათუმის რეგიონალურ ცენტრში და ეწევა სამეწარმეო საქმიანობას.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 18 ნოემბრის ¹528 ბრძანებისა და შემოსავლების სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის განსაკუთრებით მნიშვნელოვან საქმეთა სამმართველოს გამომძიებლის გამომძიებლის 28.11.08 წლის დადგენილებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ფინანსური ექსპერტიზის დეპარტამენტის მიერ, ბათუმის რეგიონალური ცენტრის საქმიანობის შემოწმების მიზნით, ¹92080407 სისხლის სამართლის საქმეზე ჩატარდა დოკუმენტალური რევიზია, რაზეც შედგა 28.11.08. წლის აქტი. შემოწმებით გამოვლინდა, რომ ბათუმის რეგიონალურ ცენტრში გადამხდელად რეგისტრირებულ ი/მ ,,ნ. მ-ძეს” კანონით დადგენილი წესით არ ჰქონდა შესრულებული საგადასახადო ვალდებულება. კერძოდ, იმპორტირებული საქონლის ღირებულება არ იყო ასახული წლიურ დეკლარაციაში, შესაბამისად, ბიუჯეტის სასარგებლოდ უნდა დარიცხვოდა დამატებითი თანხები. შემოწმების მასალები და რევიზიის აქტი, საგამოძიებო დეპარტამენტის 2008 წლის 5 დეკემბერს ¹16-03/4/3/8-1276 წერილით რეაგირების მიზნით გაეგზავნა ბათუმის რეგიონალურ ცენტრს. აღნიშნული მასალები ბათუმის რეგიონალურმა ცენტრმა მიიჩნია საგადასახადო კოდექსის 68.2 მუხლით გათვალისწინებულ სათანადო ინფორმაციად და 2008 წლის 24 დეკემბრის ¹5028 ბრძანებით ი/მ ,,ნ. მ-ძეს” გადასახდელად დაეკისრა 10090 ლარის გადახდა, ხოლო 2008 წლის 26 დეკემბერს გაიცა ¹160 საგადასახადო მოთხოვნა. მეწარმე არ დაეთანხმა დარიცხულ თანხებს და 2009 წლის 14 იანვარს საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს, რომლის 2009 წლის 24 თებერვალს ¹431 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, დაევალა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს ჩაატაროს ი/მ ,,ნ. მ-ძის” საგადასახადო შემოწმება და სხვა საკითხებთან ერთად დამატებით შეისწავლოს სადაო საკითხი და შემოწმების მასალები წარუდგინოს ბათუმის რეგიონალურ ცენტრს. აღნიშნული ბრძანება ძალაში დარჩა ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს 2009 წლის 11 მაისის გადაწყვეტილებით.
სააპელაციო სასამართლომ გადაწყვეტილების მიღებისას არ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობები და დასკვნები, რომ განხორციელებული დარიცხვა ეწინააღმდეგება კანონს და რომ მოსამართლის ბრძანების გარეშე მოპოვებულ რევიზიის აქტს არ გააჩნდა იურიდიული ძალა და იგი არ უნდა გამხდარიყო სადაო დარიცხვის საფუძველი.
სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შემოწმება მეწარმის მიმართ არ დანიშნულა, იგი დაინიშნა სისხლის სამართლის საქმის გამოძიებასთან დაკავშირებით ბათუმის რეგიონალური ცენტრის საქმიანობაში დაშვებული ნაკლოვანების გამოსავლენად, შემოწმება ჩაატარა უფლებამოსილმა მაკონტროლებელმა ორგანომ ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის 3.1 მუხლის და საგადასახადო კოდექსის 12.11, 98.2 მუხლების საფუძველზე და აღნიშNული შემოწმება არ მოითხოვდა მოსამართლის ბრძანებას.
სააპელაციო სასამართლო მიუთითებდა, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ არასწორად განმარტა საგადასახადო კოდექსის 68-ე მუხლის მე-2 ნაწილი და რევიზიის აქტით დადგენილი მონაცემები არ მიიჩნია სათანადო ინფორმაციად. სააპელაციო პალატა განმარტავდა, რომ საგადასახადო კოდექსის 68.2 მუხლით განსაზღვრულია საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილება თითოეული გადამხდელის მიმართ განახორციელოს დარიცხვა ამ კოდექსისა და საგადასახადო კანონმდებლობის სხვა აქტების მიხედვით, ერთი ან მეტი ინფორმაციის წყაროს საფუძველზე. აღნიშნული მუხლის ,,გ” ქვეპუნქტის თანახმად კი, ასეთ ერთ-ერთ წყაროდ მიიჩნევა შემოწმების მასალები და სხვა სათანადო ინფორმაცია, რომელიც ცნობილია საგადასახადო ორგანოსთვის. რევიზიის ჩატარება არ მოითხოვდა მოსამართლის ბრძანებას, ვინაიდან იგი მეწარმის მიმართ არ ჩატარებულა. ამასან, ვინაიდან მასში მოყვანილი გარკვეული მონაცემები ეხებოდა მეწარმის ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხს და წარმოადგენდა საგადასახადო კანონმდებლობის საფუძველზე შედგენილი აქტით დადსტურებულ ინფორმაციას, აღნიშნული მონაცემი საგადასახადო ორგანოს მიერ სწორად იქნა შეფასებული ,,სათანადო ინფორმაციად” და საგადასახადო კოდექსის 68.2 მუხლის საფუძველზე მეწარმეს მართებულად დაეკისრა დამატებითი თანხის გადახდა.
სააპელაციო სასამართლო მიუთითებდა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2009 წლის 28 იანვრის განჩინებით ¹ბს-206-201(2კ-08) საქმეზე შპს ,,...” სარჩელთან დაკავშირებით და სისხლის სამართლის საქმის გამოძიებასთან დაკავშირებით გამომძიებლის დადგენილების საფუძველზე, საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად ჩატარებული დოკუმენტური რევიზიის აქტით დადგენილი გარემოება მიჩნეული იქნა სათანადო ინფორმაციად და გადასახადის დარიცხვის საკმარის საფუძვლად.
სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ სადაო აქტების ბათილად ცნობის საფუძვლად მიჩნეული გარემოება, რომ მოსარჩელის მიერ სასამართლოში წარმოდგენილი მონაცემები განსხვავდება რევიზიის აქტის მონაცემებისგან, რომ მეწარმე ინფორმირებული და მიწვეული არ ყოფილა სადაო დარიცხვის საკითხებზე ჩატარებულ ადმინისტრაციულ წარმოებაში და არ მიეცა შესაძლებლობა წარედგინა დამატებითი ინფორმაცია, არ წარმოადგენს აქტების ბათილად ცნობის საფუძველს, რადგან აღნიშნული არგუმენტები გათვალისწინებულია შემოსავლების სამსახურის 2009 წლის 24 თებერვლის ბრძანებით და დავალებული აქვს უფლებამოსილ ორგანოს მათი სათანადო შესწავლა-გამოკვლევა და შედეგებიდან გამომდინარე დარიცხული გადასახადების კორექტირება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო პალატა მივიდა დასკვნამდე, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ არასწორი შეფასება მისცა საქმეში წარმოდგენილ მტკიცებულებებს, არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა და არასწორად განმარტა კანონი, რასაც მოჰყვა არასწორი გადაწყვეტილების მიღება.
აღნიშნული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ ,,ნ. მ-ძემ”.
კასატორი საკასაციო საჩივრით ითხოვდა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 30 დეკემბრის გადაწყვეტილების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილებით მისი სასარჩელო განცხადების დაკმაყოფილებას.
კასატორი საკასაციო საჩივარში აღნიშნავდა, რომ სააპელაციო სასამართლომ არასწორად განმარტა კანონი, არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, კერძოდ, სასამართლო დაეყრდნო მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 68-ე მუხლს, მაშინ როცა საგადასახადო კოდექსის თანახმად, საგადასახადო მოთხოვნა არის ადმინისტრაციული აქტი, რომლის მომზადების, გამოცემის, აღსრულების წესი რეგლამენტირებულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით.
კასატორის მოსაზრებით, უკანონოა ის ფაქტი, რომ თანხები ისე დაერიცხა მეწარმეს, რომ არ ჩატარებულა მისი შემოწმება. კასატორი მიუთითებდა საგადასახადო კოდექსის 80-ე მუხლის მე-3 და მე-4 ნაწილებზე, რომელთა მიხედვით, საგადასახადო ორგანო გადასახადის გადამხდელს/საგადასახადო აგენტს ან სხვა ვალდებული პირს ,,საგადასახადო მოთხოვნას” უგზავნის გამოვლენილ საგადასახადო სამართალდარღვევაზე ან საგადასახადო შემოწმების მასალებზე ტანხების დარიცხვის შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფროსის/მოადგილის მიერ გადაწყვეტილების მიღების დღიდან 5 სამუშაო დღის განმავლობაში.
,,საგადასახადო მოთხოვნის” წარდგენის საფუძვლებია:
a) იმ გადასახადების დარიცხვის ვალდებულება, რომელთა გაანგარიშებაც აკისრია საგადასახადო ორგანოს;
b) გამოვლენილ საგადასახადო სამართალდარღვევაზე ან საგადასახადო შემოწმების მასალებზე თანხების დარიცხვის შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფროსის/მოადგილის მიერ მიღებული გადაწყვეტილება. კასატორის მითითებით კი, კონკრეტულ შემთხვევაში მეწარმის შემოწმებას ადგილი არ ჰქონია.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრის საფუძვლების შესწავლისა და გასაჩივრებული განჩინების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნებს, რომ ი/მ ,,ნ. მ-ძის” საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება და საქმე განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება მიღებულია კანონის არასწორი გამოყენებისა და განმარტების საფუძველზე, რაც იძლევა გადაწყვეტილების გაუქმების სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე – 394-ე მუხლებით განსაზღვრულ საფუძვლებს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 146-ე მუხლი ადგენს საგადასახადო დავის გადაწყვეტის ორ ფორმას: დავის გადაწყვეტას საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში განხილვის გზით და/ან დავის გადაწყვეტას სასამართლოს მიერ.
იმავე საგადასახადო კოდექსის 153-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საგადასახადო დავის განხილვის მიზანია მხარეთა თანასწორუფლებიანობის საწყისებზე დავის სწრაფად და სამართლიანად გადაწყვეტა. ხოლო მითითებული მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საგადასახადო დავა განიხილება და წყდება ამ კოდექსით დადგენილი წესით.
საკასაციო სასამართლო ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით განმარტავს შემდეგს: საგადასახადო ორგანოების საქმიანობა წარმოადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს საქმიანობას და იმ სპეციალური ნორმების გარდა, რაც საგადასახადო კოდექსით არის დადგენილი, საგადასახადო ორგანო ვალდებულია, დაიცვას საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მოთხოვნები. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საგადასახადო დავა ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში, თავისი არსით, უთანაბრდება ადმინისტრაციულ საჩივარს და საგადასახადო ორგანო, დავის სპეციფიკიდან გამომდინარე, იყენებს საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ნორმებს, როგორც სპეციალურ ნორმებს ზოგად ადმინისტრაციულ კოდექსთან მიმართებაში.
საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი ნორმებისა და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით გაწერილი ნორმების ანალიზი საკასაციო სასამართლოს აძლევს საფუძველს დაადასტუროს შემოასავლების სამსახურის უფლებამოსილება საქმის გარემოებების დაზუსტებისა და გამოკვლევის მიზნით სადავო საკითხი დააბრუნოს მისივე სისტემის ქვედა რგოლში, მაგრამ აღნიშნული არ შეიძლება გაგებულ იქნას იმგვარად, რომ შემოსავლების სამსახური შეზღუდული არ არის საჩივარში ჩამოყალიბებული მოთხოვნის ფარგლებით და არ არის ვალდებული დაიცვას საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით დაწესებული მოთხოვნები.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 193-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ კანონით ან მის საფუძველზე გამოცემული კანონქვემდებარე აქტით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციული საჩივრის განმხილველი ადმინისტრაციული ორგანო იხილავს ადმინისტრაციულ საჩივარს მასში აღნიშნული მოთხოვნის ფარგლებში, ხოლო კანონით გათვალისწინებულ შემთხვევაში შეუძლია გასცდეს მას.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2009 წლის 05 მარტის ¹481 ბრძანებით, ი/მ ,,ნ. მ-ძის” 2009 წლის 14 იანვრის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა ჩაეტარებინა ი/მ ,,ნ. მ-ძის” საგადასახადო შემოწმება, შემოწმების დროს სხვა საკითხებთან ერთად დამატებით შეესწავლა სადავო საკითხი და შემოწმების მასალები წარედგინა ბათუმის რეგიონალური ცენტრისათვის.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 156-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური ვალდებულია, ამ კოდექსის 155-ე მუხლის პირველ ნაწილში აღნიშნული საჩივრის მიღებიდან 20 კალენდარული დღის ვადაში განიხილოს იგი, მიიღოს შესაბამისი გადაწყვეტილება და არა უგვიანეს გადაწყვეტილების მიღებიდან მე-3 სამუშაო დღისა გაუგზავნოს იგი მომჩივანს და იმ საგადასახადო ორგანოს, რომლის გადაწყვეტილებაც იყო გასაჩივრებული. თუ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური დაასკვნის, რომ სათანადოდ არ არის გამოკვლეული საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები, იგი უფლებამოსილია, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გამომცემ საგადასახადო ორგანოს დაავალოს, განმეორებით განიხილოს და შეისწავლოს მხოლოდ სადავო საკითხი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მიერ მითითებულ ვადაში, რომელიც არ უნდა იყოს 30 სამუშაო დღეზე მეტი.
საგულისხმოა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმა, ისევე როგორც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსი შეიცავს ცალსახა მითითებას საჩივრის ფარგლებზე, საკანონმდებლო ნორმათა ამგვარი განაწესის პირობებში საკასაციო სასამართლო საჭიროდ მიიჩნევს, სააპელაციო სასამართლომ წარმოადგინოს მოტივაცია, რომელ ნორმებზე დაყრდნობით მიიჩნევს ზემოაღნიშნულ გასაჩივრებულ აქტს კანონშესაბამისად და გამოიკვლიოს, სახეზე იყო თუ არა კანონით პირდაპირ გათვალისწინებული ის შემთხვევა, რომელიც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს მისცემდა უფლებას გაცდენოდა საჩივრის ფარგლებს და დაედგინა ახალი კომპლექსური შემოწმების ჩატარების საკიხი.
საკასაციო სასამართლო ასევე ყურადღებას მიაქცევს საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული მუხლის იმ მოთხოვნაზე, რომელშიც საუბარია საქმის დამატებითი გამოკვლევისათვის გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გამომცემ საგადასახადო ორგანოში დაბრუნებაზე. საგულისხმოა, რომ წინამდებარე შემთხვევაში საჩივრის საფუძველს წარმოადგენდა ბათუმის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2008 წლის 24 დეკემბრის ¹5028 ბრძანება და მის საფუძველზე შედგენილი ¹160 საგადასახადო მოთხოვნა. საკითხი, შემოსავლების სამსახურმა დამატებითი გამოკვლევის მიზნით დაუბრუნა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს, ის, თუ რამ განაპირობა საქმის ამ უკანასკნელისათვის გადაცემა და აღნიშნულით დაირღვა თუ არ საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნები, საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, ასევე უნდა იქცეს სააპელაციო სასამართლოს კვლევის საგნად.
საკასაციო სასამართლო კვლავაც ადასტურებს საგადასახადო ორგანოებისათვის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 68-ე მუხლის მე-2 ნაწილით მინიჭებულ უფლებამოსილებას აწარმოოს თითოეული გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის, სხვა ვალდებული პირის კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვა შემოწმების მასალებისა და სხვა სათანადო ინფორმაციის საფუძველზე, რომელიც ცნობილია საგადასახადო ორგანოსათვის. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მითითებას იმის თაობაზე, რომ შემოწმება უშუალოდ მეწარმის მიმართ არ დანიშნულა, რაც არ იძლეოდა მოსამართლის ბრძანების მიღების აუცილებლობას და თვლის, რომ ამ თვალსაზრისით კანონის დარღვევას ადილი არ აქვს, მაგრამ აქვე ყურადღებას მიაქცევს იმავე ზემოაღნიშნული მუხლის პირველ ნაწილზე, რომელშიც საუბარია გადასახადის დარიცხვის ორ სახეზე: შესწორებულ დარიცხვაზე და სავარაუდო დარიცხვაზე, ამასთან განსაზღვრულია, რომ შესწორებული დარიცხვის შემთხვევაში უქმდება სავარაუდო დარიცხვა. საყურადღებოა, რომ დამატებითი ინფორმაციის წარმოდგენის შემთხვევაში აქტში კორექტირების შეტანის შესაძლებლობაზე მითითებულია თავად შემოწმების აქტში (აღნიშნულ ჩანაწერს შეიცავს ბათუმის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 24 დეკემბრის ¹5028 ბრძანება ს.ფ.11).
იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საქმეში მოსარჩელის მხრიდან წარმოდგენილია მთელი რიგი მტკიცებულებები, მათ შორის დეკლარაციები და შედარების აქტები, საკასაციო სასამართლო საჭიროდ მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს კვლევის საგნად იქცეს, განსხვავდება თუ არა მოსარჩელის მხრიდან წარმოდგენილი მონაცემები აქტში დაფიქსირებული მონაცემებისაგან და იძლევა თუ არა აღნიშნული საფუძველს, მოხდეს შესწორებული დარიცხვის განხორციელება. მითითებული გარემოებების გამოკვლევის მიზნით საკასაციო სასამართლო შესაძლებლად მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს მხრიდან საპროცესო კანონმდებლობით მისთვის მინიჭებული უფლებების ფარგლებში შესაბამისი პროცესუალური მექანიზმების გამოყენებას.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქმეში ასახული მასალები გამოკვლეულია არასრულყოფილად, რაც იძლევა საქმის ხელახალი განხილვისათვის იმავე სასამართლოში დაბრუნების საფუძველს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. ი/მ ,,ნ. მ-ძის” საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 30 დეკემბრის გადაწყვეტილება და საქმე განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;
3. მხარეთა შორის სახელმწიფო ბაჟის გადანაწილების საკითხი გადაწყდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების მიღებისას;
4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.