ბს-725-701(3კ-10) 20 აპრილი, 2011წ.
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემადგენლობა:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ნინო ქადაგიძე, ლევან მურუსიძე

საქმის განხილვის ფორმა – ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) – სსიპ შემოსავლების სამსახური, სსიპ შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) – შპს “...”

დავის საგანი – ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამარტლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება – ქუთაისი სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 29.12.10წ. განჩინება.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს “...” 28.05.09წ. სასარჩელო განცხადებით მიმართა ფოთის საქალაქო სასამართლოს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიმართ, რომლითაც ფოთის რეგიონალური ცენტრის 11.05.09წ. ¹1-63 საგადასახადო მოთხოვნისა და შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 11.05.09წ. ¹213 ბრძანების ბათილად ცნობა მოითხოვა.
აღნიშნულ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებს შპს “...” არ დაეთანხმა დღგ-ს – 43483,8 ლარის, დღგ-ს შემცირებისათვის ჯარიმის _ 5186 ლარისა და დღგ-ს თანხის გადაუხდელობის გამო საურავის 9182 ლარის დაკისრების ნაწილში. შემოწმების აქტის მიხედვით, დღგ-ს და საგადასახადო სანქციების დარიცხვას საფუძვლად დაედო დღგ-ს ჩათვლების გაუქმება, რაც შემოწმების ჯგუფმა განახორციელა იმ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით, რომლებიც მოსარჩელის სახელზე არ იყო გამოწერილი დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელებიდან 2 დღის ვადაში. მოსარჩელის მოსაზრებით საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების ვადის დარღვევით გამოწერის გამო ამ ანგარიშ-ფაქტურებით მიღებული ჩათვლები გაუქმებას არ ექვემდებარებოდა, რადგან საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლიდან არ გამომდინარეობს, რომ ორდღიან ვადაში ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის ვალდებულების დარღვევის შემთხვევაში მიმწოდებელს არ აქვს ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის უფლება, ხოლო მყიდველს – ჩათვლის მიღების უფლება. შემოწმების ჯგუფს უნდა გაეთვალისწინებინა, რომ ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის ორ დღიანი ვადის დარღვევის შემთხვევა არ შედის საგადასახადო კოდექსის 247.4 მუხლის ამომწურავი სახით დადგენილ დღგ-ს ჩათვლის გამომრიცხავ შემთხვევათა ჩამონათვალში. გარდა ამისა, შემოწმების ჯგუფს უნდა გამოეყენებინა აღნიშნული მუხლის “ე” ქვეპუნქტი, რომლის თანახმად დღგ-ს ჩათვლის მისაღებად ანგარიშ-ფაქტურა წარდგენილი უნდა ყოფილიყო დღგ-ს საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან არა უგვიანეს 45 დღისა. შესაბამისად ჩათვლის მისაღებად მნიშვნელობა აქვს თუ როდის განხორციელდა დასაბეგრი ოპერაცია. დასაბეგრი ოპერაციის შემდეგ ნებისმიერ დროს გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურით ჩათვლის მიღება დასაშვებია, თუ დასაბეგრი ოპერაციის საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან გასული არ იყო 45 დღეზე მეტი. საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მოთხოვნა, რომ გამყიდველმა ორ დღიან ვადაში გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და 140-ე მუხლის დანაწესი, რომ გამყიდველი დაჯარიმდება ანგარიშ-ფაქტურის გაუცემლობის ან/და არასრულად და არასწორად შევსების შემთხვევებში, მყიდველის მიერ დადგენილი წესით შევსებული ანგარიშ-ფაქტურის თავისდროულად მიღებას ანუ მისი უფლების დაცვას ემსახურება. ამიტომ, მყიდველის უფლების უზრუნველსაყოფად არსებული ნორმა არ შეიძლება გამხდარიყო ამ უფლების შეზღუდვის საფუძველი. საგადასახადო კოდექსის 248.2 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით დასტურდება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტები. მათში ასახულია რეალური და არა ფაქტიური სამეურნეო ოპერაციები. შესაბამისად, მათი დაგვიანებით გამოწერის გამო დაუშვებელია გადასახადის გადამხდელისათვის ჩათვლის მიღების უფლების წართმევა (ჩათვლის მისაღებად სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების მომდევნო თვის პირველი რიცხვიდან ათვლილ 45 _ დღიან ვადაში ანგარიშ-ფაქტურის საგადასახადო ორგანოში წარდგენის პირობით). მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელის ან მისი კონტრაგენტის მხრიდან შეიძლება ადგილი ჰქონდეს საგადასახადო კოდექსის რომელიმე ნორმის დარღვევას, მაგრამ ამ დარღვევას გადამხდელისათვის მხოლოდ მაშინ მოჰყვება უარყოფითი იურიდიული შედეგი (გადასახადის დარიცხვა ან/და საგადასახადო სანქციის დაკისრება), თუ ამ დარღვევისათვის ასეთი შედეგის დადგომა პირდაპირ არის დადგენილი კანონით. შპს “...” მიმართ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები ორ დღიანი ვადის დარღვევით იყო გამოწერილი, მაგრამ არ არსებობს ნორმა, რომელიც ამ დარღვევას გადასახადის გადამხდელისათვის უარყოფითი შედეგის დადგომას (ჩათვლის გაუქმებას და საგადასახადო სანქციების დაკისრებას) განაპირობებდა. მოსარჩელის მოსაზრებით დღგ-ს შემცირებისათვის ჯარიმისა და დღგ-ს გადაუხდელობისათვის საურავის დაკისრება უკანონოა, ვინაიდან არასწორია დღგ-ს ჩათვლების გაუქმება, ამასთანავე ჩათვლების გაუქმებას არ უნდა მოჰყოლოდა გადასახადის გადამხდელის მიმართ საგადასახადო სანქციები.
ფოთის საქალაქო სასამართლოს 10.08.09წ. გადაწყვეტილებით სარჩელი დაკმაყოფილდა, ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრის 11.05.09წ. ¹1-63 საგადასახადო მოთხოვნა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 11.05.09წ. ¹213 ბრძანება დარიცხული დღგ-ს გადასახადის ნაწილში, კერძოდ, ძირითადი თანხის – 29116 ლარის, ჯარიმის 5186 ლარისა და საურავის – 9181.8 ლარის, სულ – 43483.8 ლარის ნაწილში.
ფოთის საქალაქო სასამართლოს 10.08.09წ. გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა, სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და ფოთის რეგიონალურმა ცენტრმა.
ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 29.12.09წ. განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, ფოთის საქალაქო სასამართლოს 10.08.09წ. გადაწყვეტილება დარჩა უცვლელად.
სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, დღგ-ს ჩათვლის უფლება აქვს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ პირს. იმავე მუხლის მეორე ნაწილის შესაბამისად, ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა არის გადასახადის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ამ კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების ან/და საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით დასაბეგრ ოპერაციებზე ან/და დასაბეგრ იმპორტზე, თუ საქონელი/მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობისათვის. საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის პირველი ნაწილი დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ პირს ავალდებულებს, საქონლის/მომსახურების მიმღების მოთხოვნისას, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან არა უგვიანეს მე-2 დღისა, გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარუდგინოს იგი მიმღებს, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა ეს უკანასკნელი გადასახადის გადამხდელი. სააპელაციო პალატამ ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო კოდექსის 248.3 მუხლის შესაბამისად, დაუშვებელია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებლის მიერ, არასწორად შევსებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის წარდგენა. ასეთი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, შესაბამისი თვის დეკლარაციასთან ერთად, წარედგინება საგადასახადო ორგანოს მისი გაუქმების მიზნით. პალატამ განმარტა, რომ ამ შემთხვევაში საუბარია არასწორად შევსებულ ანგარიშ-ფაქტურაზე, რასაც კონკრეტულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია, რის გამოც მოცემული მუხლის გამოყენება, კონკრეტულ შემთხვევაში, სასამართლომ დაუშვებლად მიიჩნია. სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, საგადასახადო ინსპექციას უნდა ეხელმძღვანელა 140-ე მუხლით, რომლის მეორე ნაწილის შესაბამისად, დღგ-სათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული მოთხოვნების დარღვევის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს გადახდება შემდეგი ჯარიმა _ დღგ-ის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის არასწორად ან/და არასრული შევსების შემთხვევაში, თუ ის იწვევს დღგ-ის თანხის შემცირებას ან ჩასათვლელი თანხის ზრდას _ შემცირებული დღგ-ის თანხის ან გაზრდილი ჩასათვლელი თანხის 100 პროცენტს. საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ შპს “...” საანგარიშო პერიოდში შეძენილი ჰქონდა სხვადასხვა დასახელების საქონელი, რაც კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად იბეგრება დღგ-ს გადასახადით. კერძოდ, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია საქონლის/მომსახურეობის მიმღების მოთხოვნისას, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან არა უგვიანეს მეორე დღისა, გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარუდგინოს იგი მიმღებს, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა ეს უკანასკნელი გადასახადის გადამხდელი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით განმარტებულია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის არსი, რომლის თანახმად, იგი არის ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღიცხვის დოკუმენტი, რომლითაც დასტურდება დღგ-თი დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების ფაქტი. შპს “...” საქონლის მიმწოდებლისაგან ანგარიშ-ფაქტურა მართლაც დაგვიანებით მიიღო, არა დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან კანონით გათვალისწინებულ ორდღიან ვადაში, არამედ უფრო დაგვიანებით. მიუხედავად ამისა, მოსარჩელემ საქონლის მიმწოდებელს გადაუხადა დღგ-ის გადასახადი და შემდეგში ასახა დეკლარაციაში და წარადგინა საგადასახადო ორგანოში. კოდექსის 12.14 მუხლის თანახმად, არაპირდაპირი გადასახადი – არის გადასახადი (დღგ, აქციზი და სხვა), რომელიც დგინდება მიწოდებული საქონლის ან/და გაწეული მომსახურების ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდის მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის ან/და მომსახურების შეძენისას. არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრება საქონლის მიმწოდებელს ან/და მომსახურების გამწევს, რომელიც ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება გადასახადის გადამხდელად. სააპელაციო სასამართლო თვლის, რომ დღგ-ის, როგორც არაპირდაპირი გადასახადის, გადახდის ვალდებულება კონკრეტულ შემთხვევაში ეკისრებათ იმ მეწარმეებს, ვინც განახორციელა საქონლის მიწოდება, რადგანაც ისინი წარმოადგენენ დღგ-ის გადასახადზე ვალდებულ პირებს. როგორც საქონლის მომწოდებლებს, კოდექსის 248-ე მუხლის მე-2 ნაწილი ანგარიშ-ფაქტურის სწორად, დროულად და სათანადო ფორმით შევსებას და მყიდველზე გადაცემას ავალებს სწორედ გამყიდველს. მოსარჩელემ თავისი ვალდებულება შეასრულა, რაც იმაში გამოიხატა, რომ მან საქონლის შეძენის შემდეგ გადაიხადა დღგ-ის გადასახადი და მოითხოვა ანგარიშ-ფაქტურა, მაგრამ საქონლის მიმწოდებელმა დროულად არ შეასრულა საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნა და შეძენილი საქონლის ანგარიშ-ფაქტურა მყიდველს მიაწოდა დაგვიანებით, მაგრამ არა უგვიანეს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მე-4 ნაწილით განსაზღვრული 45 დღისა, სასამართლომ განმარტა, რომ ანგარიშ-ფაქტურის დაგვიანებით შევსება უნდა განისაზღვროს როგორც მისი არასწორი შევსება. ანგარიშ-ფაქტურის მეორე დღის ნაცვლად შემდგომ დღეებში შევსება სასამართლოს მიერ მიჩნეულ იქნა ანგარიშ-ფაქტურის კოდექსის 248-ე მუხლის მე-2 ნაწილის დარღვევით გაცემად, რისთვისაც პასუხისმგებლობა ამავე კოდექსის 140.2 მუხლის მოთხოვნათა შესაბამისად უნდა დაეკისროს საქონლის მიმწოდებელს. პასუხისმგებლობა იმ შემთხვევაში გამოიყენება, თუ ამან გამოიწვია დღგ-ის თანხის შემცირება ან ჩასათვლელი დღგ-ის თანხის გაზრდა. სასამართლომ მიუთითა ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშედარების საფუძველზე. იმავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით მოცემულ შემთხვევაში, გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადებისა და გამოცემისას საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებას წარმოადგენდა იმ კონკრეტული ანგარიშ-ფაქტურების სრულყოფილი გამოკვლევა და სწორი სამართლებრივი შეფასება, რომლებიც შემმოწმებელმა წესის დარღვევით გამოწერილად მიიჩნია. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები, რის გამოც პალატამ მიიჩნია, რომ საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება დასაბუთებული იყო და არ არსებობდა მისი გაუქმების საფუძველი.
ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 29.12.09წ. განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა, სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და ფოთის რეგიონალურმა ცენტრმა.
კასატორების მოსაზრებით სასამართლომ არასწორად განმარტა საგასასახადო კოდექსის 247-ე და 248-ე მუხლები, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლი ნათლად განსაზღვრავს, თუ რა წარმოადგენს დღგ-ს ჩასათვლელ თანხას. შესაბამისად, აღნიშნული ნორმის დარღვევით მიღებული ჩათვლა 281.53 მუხლის მიხედვით ექვემდებარებოდა უპირობო გაუქმებას, მიუხედავად იმისა, ანგარიშ-ფაქტურის გამომწერი პირის მიმართ გამოყენებული იქნება თუ არა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი პასუხისმგებლობის ზომები. სასამართლომ სწორად მიუთითა კოდექსის 248-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, მაგრამ არასწორად განმარტა იგი, ვინაიდან დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია საქონლის/მომსახურების მიმღების მოთხოვნისას, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან არა უგვიანეს მე-2 დღისა გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარუდგინოს იგი მიმღებს, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა ეს უკანასკნელი გადასახადის გადამხდელი. მოცემულ ნორმაზე დაყრდნობით სასამართლომ დაასკვნა, რომ ანგარიშ-ფაქტურის სწორად შევსება საქონლის მიმწოდებლის ვალდებულებაა და შესაბამისად მასზე პასუხისმგებლობა მოსარჩელეს არ უნდა დაეკისროს. ამგვარი დასკვნა არ გამომდინარეობს მითითებული ნორმის არსიდან. სასამართლოს მხდველობიდან გამორჩა ის გარემოება, რომ 248-ე მუხლი დღგ-ის ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის ვალდებულებას ადგენს მხოლოდ მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში, რის გამოც საქონლის/მომსახურების შემძენმა პირმა, რომელიც დაინტერესებულია დღგ-ს ჩათვლის მიღებით, კონტრაგენტს უნდა მოსთხოვოს დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა და მისთვის წარდგენა კანონმდებლობით გათვალისწინებული წესით, გააკონტროლოს კონტრაქტორი პირებიდან დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურების საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ვადაში მიღება და დღგ-ს ჩათვლები განახორციელოს მხოლოდ კანონმდებლობის შესაბამისად გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე. დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის ერთ-ერთ მთავარ რეკვიზიტს წარმოადგენს საქონლის მიმღების (ჩათვლის მიმღების) ხელმოწერა, რომელიც ასევე არის დოკუმენტში ასახული მონაცემების რეალობის, ანგარიშ-ფაქტურის კანონით დადგენილ ვადებში და დადგენილი წესით გამოწერის დადასტურების მთავარი საშუალება. შესაბამისად, როდესაც ჩათვლის მიმღები ხელს აწერს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევით გამოწერილ ანგარიშ-ფაქტურას აღნიშნული ნიშნავს იმას, რომ ჩათვლის მიმღებმა იცოდა ან/და ჰქონდა შესაძლებლობა სცოდნოდა – დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან რა ვადაში ხდებოდა ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა.
სსკ-ის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, საკასაციო საჩივრები განხილულ იქნა ზეპირი მოსმენის გარეშე.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლების შესწავლისა და გასაჩივრებული განჩინების კანონიერების შემოწმების შედეგად მივიდა იმ დასკვნამდე, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, უნდა გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციული საქმეთა პალატის 29.12.09წ. განჩინება და საკასაციო სასამართლოს მიერ მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, შპს “...” სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრის 11.05.09წ. ¹1-63 საგადასახადო მოთხოვნა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 11.05.09წ. ¹213 ბრძანება დარიცხული დღგ-ს გადასახადის ნაწილში, კერძოდ, ძირითადი თანხის – 29116 ლარის, ჯარიმის 5186 ლარისა და საურავის – 9181.8 ლარის, სულ – 43483.8 ლარის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს უნდა დაევალოს არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ შპს “...” მიმართ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო პალატა საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 407.2 მუხლის საფუძველზე დადგენილად მიიჩნევს, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 16.03.09წ. ¹მ-225 ბრძანების თანახმად ამავე დეპარტამენტის საკონტროლო შემოწმების მთავარი სამმართველოს მიერ ჩატარდა შპს “...” (ს/ნ ...) საქმიანობის საკონტროლო გასვლითი საგადასახადო შემოწმება დამტკიცებული პროგრამის მიხედვით. შემოწმებამ მოიცვა 2005 წლის 1 ივნისიდან 2009 წლის 1 თებერვლამდე პერიოდი, მოგებისა და ქონების გადასახადების ნაწილში შემოწმდა 2005, 2006 და 2007 წლების საანგარიშო პერიოდი. საზოგადოების მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი დღგ-ს ყოველთვიური დეკლარაციების მიხედვით შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს განხორციელებული აქვს 700024.41 ლარის დღგ-თი დასაბეგრი ბრუნვა, საიდანაც ერიცხება დღგ _ 126413.7 ლარი, ჩასათვლელი დღგ-ის თანხამ შეადგინა 75015.4 ლარი, ბიუჯეტის კუთვნილმა დღგ-ს გადასახადმა 51396.3 ლარი შეადგინა. შემოწმებით დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს განხორციელებული ჰქონდა 700024.41 ლარის დღგ-თი დასაბეგრი ბრუნვა, საიდანაც ერიცხება დღგ 126413.7 ლარი, ბიუჯეტის კუთვნილმა დღგ-ს გადასახადმა შეადგინა 80515.6 ლარი, ანუ გადასახადი შემცირებულია 29117 ლარით და დაექვემდებარა დამატებით დარიცხვას, ასევე საგადასახადო კოდექსის 132-ე მუხლის საფუძველზე დაერიცხა ჯარიმა 5185.8 ლარი. დღგ-ში დამატებით დარიცხვა გამოწვეულია საწარმოს მიერ განხორციელებული ჩათვლების გაუქმებით, ვინაიდან უმეტეს შემთხვევაში საწარმოს დღგ-ს ჩათვლები მიღებული აქვს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მოთხოვნის დარღვევით, რის გამოც ჩათვლები დაექვემდებარა გაუქმებას. საკონტროლო გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 15.04.09წ. აქტისა და 07.05.09წ. ¹32 შემოწმების აქტის განხილვის ოქმის საფუძველზე ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა და 11.05.09წ. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალურმა ცენტრმა გამოსცეს სადავო აქტები, რომლითაც შპს “...” დღგ-ს ნაწილში დაეკისრა გადასახადის ძირითადი თანხა 29116 ლარი, ჯარიმა 5186 ლარი, საურავი 9181.8 ლარი, სულ 43483.8 ლარი.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლოს მიერ გასაჩივრებული განჩინების გამოტანისას დარღვეულია სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393.2 მუხლის მოთხოვნები, კერძოდ, სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, სასამართლომ განსახილველი დავა გადაწყვიტა არსებითად, მაშინ როდესაც ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 და მე-19 მუხლების საფუძველზე სრულყოფილად არ არის მოპოვებული და გამოკვლეული საქმის გარემოებებთან დაკავშირებული მტკიცებულებები, ხოლო საქმეში დაცული მტკიცებულებების შეფასების საფუძველზე სამართლებრივი დასკვნის ჩამოყალიბება შეუძლებელია. საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სასამართლომ სამართლებრივი შეფასება მისცა იმ სახის მტკიცებულებებს, რომლებიც სადავო აქტის გამოცემისას ადმინისტრაციული ორგანოს განხილვისა და შეფასების საგანი არ ყოფილა. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში გამოყენებულ უნდა იქნეს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4. მუხლი, რამდენადაც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოიცა საქმის გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე. ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, რაც მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა, იგი უფლებამოსილია სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნოს სადავო აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას შეადგენს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევა. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილება საქმის გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე უნდა იქნეს მიღებული. ზემოაღნიშნული ნორმიდან გამომდინარე, მნიშვნელოვანი გარემოებების გამოკვლევის გარეშე აქტის გამოცემა წარმოადგენს სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად მისი ბათილად ცნობის და ადმინისტრაციული ორგანოსათვის ახალი აქტის გამოცემის საფუძველი. იმის გათვალისწინებით, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოს საერთოდ არ მოუხდენია ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა _ სახეზეა აქტის გამოცემა ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე. 15.04.09წ. საგადასახადო შემოწმების აქტი არ შეიცავს ფაქტობრივ და სამართლებრივ დასაბუთებას, საგადასახადო ორგანომ დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურების დაკონკრეტების და შეფასების გარეშე გააუქმა ჩათვლები და შემოიფარგლა მხოლოდ დანართებზე მითითებით.
დადგენილია და მხარეთა შორის დავას არ იწვევს ის გარემოება, რომ შპს “...” 2005 წლის 28 თებერვლიდან რეგისტრირებულია დღგ-ის გადამხდელად ფოთის საგადასახადო ინსპექციაში. საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებულ პირს. ამდენად, ზემოაღნიშნული ნორმის საფუძველზე შპს ,,...” უფლებამოსილია მიიღოს და მოითხოვოს დღგ-ის ჩათვლა. იმავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ჩასათვლელი დღგ-ის თანხა არის გადასახადის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ამ კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების ან/და საბაჟო დეკლარაციის მიხედვით დასაბეგრ ოპერაციაზე ან/და დასაბეგრ იმპორტზე ან/და დასაბეგრ დროებით იმპორტზე, თუ საქონელი/მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება დასაბეგრ ოპერაციებში ან დასაბეგრ იმპორტში. ამდენად, სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა დღგ-ის თანხის ჩათვლის შესაძლებლობას უკავშირებდა საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე დადასტურებული ოპერაციის განხორციელების ფაქტს. მოცემულ შემთხვევაში კოდექსის 248-ე მუხლის პირველი ნაწილის მოთხოვნების დაუცველობა იქცა საგადასახადო ორგანოების მიერ ჩასათვლელი თანხების გაუქმების საფუძვლად. საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია საქონლის/მომსახურების მიმღების მოთხოვნისას, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან არა უგვიანეს მეორე დღისა, გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარუდგინოს იგი მიმღებს, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა ეს უკანასკნელი გადასახდის გადამხდელი. საქმეზე დადგენილად არის ცნობილი, რომ შპს ,,...” საქონლის მიმწოდებლისაგან ანგარიშ-ფაქტურები მიიღო დაგვიანებით, კერძოდ, არა დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან ორი დღის ვადაში, არამედ უფრო გვიან. დადგენილია ასევე, რომ საქონლის მიმწოდებლისათვის გადახდილია დღგ, თანხა ასახულია დეკლარაციაში და ანგარიშ-ფაქტურები წარდგენილია საგადასახადო ორგანოში. საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-14 ნაწილის შესაბამისად, არაპირდაპირი გადასახადი (დღგ, აქციზი და სხვა) არის გადასახადი, რომელიც დგინდება მიწოდებული საქონლის ან/და გაწეული მომსახურების ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდის მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის ან/და მომსახურების შეძენისას. არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრება საქონლის მიმწოდებელს ან/და მომსახურების გამწევს, რომელიც ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდება გადასახადის გადამხდელად. ზემოაღნიშნული მუხლების ანალიზი ადასტურებს, რომ დღგ-ის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდა, ისევე როგორც ანგარიშ-ფაქტურის დადგენილი წესით სწორად, სათანადო ფორმით შევსება და მყიდველისათვის გადაცემა, წარმოადგენს იმ პირის ვალდებულებას, რომელმაც განახორციელა საქონლის (მომსახურების) მიწოდება. შესაბამისად, ერთი პირის მიერ მასზე დაკისრებული მოვალეობის არადროული ან არასათანადო შესრულება არ შეიძლება იქცეს მეორე პირისათვის პასუხისმგებლობის დაკისრების საფუძველი. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ანგარიშ-ფაქტურის არსებობა საქონლის (მომსახურების) მიმღებს აძლევს შესაძლებლობას დაადასტუროს დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტი და მოითხოვოს გადახდილი დღგ-ის ჩათვლა. საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის მეოთხე ნაწილი განსაზღვრავს იმ შემთხვევათა ამომწურავ ჩამონათვალს, რომელთა არსებობა საქონლის (მომსახურების) მიმღებს ართმევს დღგ-ის ჩათვლის უფლებას, ხოლო საგადასახადო ორგანოს აძლევს ჩათვლილი დღგ-ის გაუქმების უპირობო საფუძველს. საყურადღებოა, რომ აღნიშნული მუხლი არ იძლევა მითითებას იმავე საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის პირველი ნაწილის დარღვევით გამოწერილ ანგარიშ-ფაქტურებზე. საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლი ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის ვალდებულებას ახდენს მხოლოდ მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში. მიუხედავად იმისა, რომ დღგ-ს ჩათვლები მოსარჩელეს შპს “...” გაუუქმდა ორდღიანი ვადის დარღვევით ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის გამო, ადმინისტრაციულ ორგანოს არ დაუდგენია მყიდველის მიერ ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის შესახებ მოთხოვნის, აგრეთვე მოსარჩელის მიერ ჩათვლის მისაღებად ანგარიშ-ფაქტურების წარდგენის მომენტი, საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ვალდებულება, რომელიც არ იქნა შესრულებული მოსარჩელის – შპს “...” მიერ. ვინაიდან დღგ არაპირდაპირი მრავალსაფეხურიანი გადასახადია, დღგ-ს ბიუჯეტში შეტანა საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მიმწოდებლის ვალდებულებაა, ამ შემთხვევაში მიმწოდებელი საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის დღგ-ს გადამხდელია, ამასთანავე საგადასახადო კოდექსის 129-ე და 132-ე მუხლების თანახმად, გადასახადის გადაუხდელობისათვის, არათავისდროული გადახდისათვის საურავი და ჯარიმა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ გადასახადის გადამხდელს (იხ. სუს დიდი პალატის 05.12.05წ. გადაწყვეტილება, საქმეზე ¹ბს-817-403(კ-კს-05)). ამდენად, სადავო აქტებით შპს “...” საურავის და ჯარიმის დაკისრება არ ემყარება რაიმე სამართლებრივ საფუძველს, ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ სადავო აქტები გამოცემულია საქმის გარემოებების გამოკვლევის და შეფასების გარეშე.
საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სადავო აქტების გამოცემისას უნდა გათვალისწინებულიყო ზემოაღნიშნული სამართლებრივი გარემოებები, რასაც შესაძლოა სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღება გამოეწვია. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. სზაკ-ის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, დაუშვებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. ამდენად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამრთლებრივი აქტები გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მოთხოვნათა უგულებელყოფით, რაც მისი ბათილად ცნობის საფუძველს წარმოადგენს. იმის გათვალისწინებით, რომ აღნიშნული საკითხები მმართველობის სფეროს და ადმინისტრაციის უფლებამოსილებათა რიგს განეკუთვნება, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ გამოყენებული უნდა იქნეს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლი და სადავო საკითხის - მოსარჩელის დღგ-ს თანხის დამატებით გადახდის ვალდებულებისაგან გათავისუფლების საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი სადავო აქტები შპს “...” დღგ-ს დაკისრების ნაწილში, შესაბამისად სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა შპს “...” მიმართ კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, გადაწყვეტილების ჩაბარებიდან ერთი თვის ვადაში, უნდა გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, ზემოაღნიშნული გარემოებების გამოკვლევა-შეფასების შემდეგ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ უნდა გაირკვეს კონკრეტულად რომელი დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე განხორციელდა ჩათვლები საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა დარღვევით, დადგინდეს დარღვევის ხასიათი და შესაძლო სამართლებრივი შედეგი.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლის შესაბამისად სახეზეა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის გასაჩივრებული განჩინების გაუქმების და საკასაციო სასამართლოს მიერ ახალი გადაწყვეტილების მიღების პროცესუალური წინაპირობები, რომლითაც შპს “...” სარჩელი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.
ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-10 მუხლის მე-2 ნაწილის, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 47.2 მუხლის, 53.1 მუხლის საფუძველზე საკასაციო პალატა თვლის, რომ მოსარჩელის მიერ გაწეული პროცესის ხარჯები მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოებს უნდა დაეკისროთ.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257, 411-ე მუხლებით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 29.12.10წ. განჩინება და საკასაციო სასამართლოს მიერ მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
3. შპს “...” სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 11.05.09წ. ¹213 ბრძანება და მის საფუძველზე გამოცემული ფოთის რეგიონალური ცენტრის 11.05.09წ. ¹1-63 საგადასახადო მოთხოვნა დარიცხული დამატებითი ღირებულების გადასახადის, კერძოდ, ძირითადი თანხის – 29116 ლარის, ჯარიმის 5186 ლარისა და საურავის – 9181.8 ლარის, სულ – 43483.8 ლარის ნაწილში და დაევალოს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს, არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ამ ნაწილში გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შპს “...” მიმართ;
4. მოპასუხეებს სოლიდარულად დაეკისროთ მოსარჩელის – შპს “...” სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის 1305 ლარის და საადვოკატო მომსახურების ხარჯების – 250 ლარის გადახდა;
5. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.