ბს-740-715(კ-10) 1 მარტი, 2011 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

L ლევან მურუსიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: მაია ვაჩაძე, პაატა სილაგაძე

კასატორი (მოსარჩელე) – შპს “...”

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) – საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექცია

გასაჩივრებული განჩინება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 30 ოქტომბრის განჩინება

სარჩელის საგანი – ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა


საკასაციო სასამართლომ საქმის მასალების გაცნობის შედეგად
გ ა მ ო ა რ კ ვ ი ა:


შპს “...” სარჩელი აღძრა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიაში მოპასუხეების საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და ამავე სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის მიმართ, რომლითაც მოითხოვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 17 ოქტომბრის გადაწყვეტილების ნაწილობრივ, (საჩივრის დაუკმაყოფილებელ ნაწილში), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 17 ივნისის ¹1310 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 23 აპრილის ¹968 ბრძანების, 2008 წლის 30 აპრილის საგადასახადო მოთხოვნების ბათილად ცნობა, ასევე შპს “...” გადასახდელად დარიცხული შემდეგი თანხების მოგების გადასახადში ძირითადი თანხის _ 164 397 ლარის, ჯარიმის _ 121 101 ლარის, საურავის _ 117 945 ლარის, დღგ-ს გადასახადში ძირითადი თანხის _ 10 678 ლარის, ჯარიმის 137 379 ლარის, საურავის _ 5 067 ლარის, საგადასახადო კოდექსის 133-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმის 17 915 ლარის ოდენობით გაუქმება, შემდეგი საფუძვლით:
მოსარჩელემ მიუთითა, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტით და საგადასახადო ორგანოების მიერ გამოცემული ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებით უკანონოდ მოხდა შპს “...” მიმართ სხვადასხვა სახის გადასახადების დარიცხვა, რის გამოც გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები ეწინააღმდეგება საქართველოს კანონმდებლობას და ისინი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი. მოსარჩელის მითითებით, 2008 წლის 11 აპრილის საგადასახადო შემოწმების აქტით შემმოწმებლებმა აღმოაჩინეს, რომ შპს “...” ნავთობპროდუქტების მიწოდების აღრიცხვის და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ გამოცემული ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციით გათვალისწინებული სპეცანგარიშფაქტურების შევსების გარეშე და ცალმხრივი შესყიდვის აქტებით 2005-2006 წლებში შეძენილი ჰქონდა 726120 ლარის ღირებულების ნავთობპროდუქტები და სხვადასხვა მასალები, რომელთა მიღება, ხარჯვა და ნაშთები ბუღალტრულად აღრიცხული იყო სათანადო მატერიალურ ორდერებში, ბუღალტრულ ანგარიშებში და მთავარ წიგნში. იმავდროულად, ნავთობპროდუქტებისა და სხვადასხვა მასალების შესყიდვა, ხარჯვა, საწყისი და საბოლოო ნაშთები საგადასახადო აღრიცხვის კუთხით ასახულია საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილი 2005-2006 წლების მოგების გადასახადის დეკლარაციებში და ჩართულია ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვით ხარჯებში. მოსარჩელის მოსაზრებით, ამგვარ პირობებში შემმოწმებლებმა უკანონოდ მოახდინეს 726120 ლარის გამოსაქვით ხარჯებში ჩართვა. შემოწმების აქტით დადგენილია, რომ 2005 წლის 30 დეკემბრის სერია ბბ-02 ¹062387 საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში ნაჩვენები 67272 ლარის სამუშაოს ღირებულება ნაცვლად 2005 წლისა, ასახული იყო 2006 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციიის ერთობლივ შემოსავალში. აღნიშნული ფაქტი ჩათვალეს მოგების გადასახადის შემცირების ფაქტად და მოსარჩელეს დაარიცხეს როგორც ძირითადი თანხა, ისე ჯარიმა. შემოწმების აქტის ¹12 დანართით და შემოწმების აქტით ყოველგვარი დასაბუთების გარეშე ერთობლივი შემოსავლების გამოსაქვითი ხარჯებიდან ამორიცხულია 6528 ლარი (არ არის მითითებული კონკრეტულად თუ რა ხარჯს წარმოადგენს და რატომ არ შეიძლება ჩაითვალოს ხარჯებში). მოსარჩელის განმარტებით, შემმოწმებლებმა დაადგინეს, რომ თითქოს 2005 წლის მოგების გაასახადით დასაბეგრი მოგება შემცირებულია 800021 ლარით, რის გამოც შპს “...” გადასახდელად დაარიცხეს გადასახადის ძირითადი თანხა 160004 ლარი და საგადასახადო კოდექსის 132-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა 120003 ლარის (75%-ის) ოდენობით.
მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ შემოწმების აქტით მოგების გადასახადის დარიცხვა მოხდა უკანონოდ, რამდენადაც მართალია ზემოაღნიშნული 726120 ლარის ნავთობპროდუქტები და სხვადასხვა მასალები შეძენილია ნაწილობრივ ნაკლის მქონე დოკუმენტებით, მაგრამ გამოსაქვითი ხარჯებიდან მათი ამორიცხვა არ შეესაბამება აქტში მითითებული საგადასახადო კოდექსის 93-ე და 199-ე მუხლების მოთხოვნებს. ამასთან, შპს “...” ეწევა სამშენებლო და სარეაბილიტაციო სამუშაოებს, რის გამოც იგი არ წარმოადგენს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 14 თებერვლის ¹87 ბრძანებით გათვალისწინებულ საწარმოს, რომლისთვისაც სავალდებულო იყო სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურების ამოწერა. რაც შეეხება გამოსაქვით ხარჯებს, აღნიშნული საკითხი მოწესრიგებულია საგადასახადო კოდექსის XXV თავით. საგადასახადო კოდექსი არ კრძალავს ერთობლივი შემოსავლიდან ისეთი ფაქტობრივი ხარჯების გამოქვითვას, რომელიც შეძენილი ან გაწეულია ნაკლის მქონე დოკუმენტებით. რაც შეეხება შესრულებული სამუშაოების ფიზიკურ მოცულობებს და მასზე რეალურად გაწეული თანხობრივი ხარჯების მოცულობებს, გარდა საბუღალტრო და საგადასახადო აღრიცხვისა, აღნიშნული სამუშაოებისა და ხარჯების გაწევის ფაქტი დადასტურებულია მსოფლიო ბანკის პროექტების განმახორციელებელი (დამკვეთი და მიმღები) ორგანიზაციების და მათი პასუხისმგებელი პირების მიერ, რა დროსაც დამკვეთის მიერ შემსრულებლისათვის აღიარებულია ფინანსური ვალდებულებები და შემსრულებლის მიერაც (შპს “...”) სამუშაოს ღირებულება აღებულია შემოსავალში და შეტანილია მოგების დეკლარაციაში ერთობლივ შემოსავალში. აღნიშნულიდან გამომდინარე მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ საგადასახადო კოდექსის 93-ე და 199-ე მუხლებზე მითითებით ნაკლის მქონე დოკუმენტებით ფაქტობრივად შეძენილი და გაწეული ხარჯების გამოსაქვითი ხარჯებიდან ამორიცხვა არასწორია და ამ კუთხით შემოწმების აქტით არასწორად არის განსაზღვრული გადასახადებით დასაბეგრი მოგება.
მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ მათი მხრიდან გარკვეულწილად მართლაც ჰქონდა ადგილი საგადასახადო კოდექსის 93-ე და 199-ე მუხლების მოთხოვნების დარღვევას, მაგრამ ასეთი დარღვევისათვის მათ შეიძლება დაკისრებოდათ საგადასახადო კოდექსის 133-ე მუხლით და არა 132-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა. მოსარჩელის განმარტებით, საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის პირველი, მე-2 და მე-3 ნაწილები ითვალისწინებენ არა მარტო ნაკლის მქონე დოკუმენტების, არამედ უდოკუმენტო და 45 დღეში ბუღალტრულ დოკუმენტებში აღურიცხავი საქონლის არსებობის შესაძლებლობას. ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობა აღურიცხავად არ ჩაითვლება და სანქცია არ შეიძლება გავრცელდეს, თუ მისი რეალიზაციის, გადაცემის ან სხვა სახით გამოყენების შესახებ სათანადო ინფორმაცია ჩართულია გადამხდელის მიერ საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილ დეკლარაციებში. აღნიშნული კი იმაზე მიუთითებს, რომ ფაქტობრივად შეიძლება არსებობდეს არა მარტო ნაკლის მქონე დოკუმენტებით შეძენილი სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები, არამედ უდოკუმენტოც და თუ ამგვარი საქონლის შესახებ მონაცემები ჩართულია დეკლარაციებში, მაშინ სანქციები არ გამოიყენება.
მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ ასევე უკანონოა შემმოწმებელთა მიერ 67373 ლარის 2005 წლის დეკლარაციაში აუსახველობა და მისი 2006 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში ასახვა მოგების გადასახადის შემცირების ფაქტად. მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ ამ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა წინა წელში დაშვებული შეცდომის გასწორების შედეგად გადასახადის ერთი წლის დაგვიანებით აღიარებას, ამავე ვადით გადახდის ვალდებულების დაგვიანებით წარმოშობას და არა გადასახადის შემცირებას. მოსარჩელის მითითებით, შპს “...” მიერ 2005 წლის ანგარიშზე დაშვებული შეცდომა რევიზიის დაწყებამდე ერთი წლით ადრე არის შესწორებული და ასახული საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილ 2006 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაციაში. დეკლარაციის შესწორების ვალდებულება და უფლება შპს “...” ჰქონდა საგადასახადო კოდექსის 97-ე მუხლის მოთხოვნის შესაბამისად.
მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ ასევე უკანონოდ მოხდა მათ მიმართ დღგ-ს დარიცხვა. მოსარჩელის მოსაზრებით, შპს “...” არც ვალდებული იყო და არც უფლება ჰქონდა გადაემოწმებინა, ჰქონდა თუ არა შპს “...” საგადასახადო ინსპექციიდან გამოტანილი თანხის დარიცხვის საფუძვლად გამოყენებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. შემოწმებით დადგენილი არ არის ის ფაქტი, რომ მომსახურების მიმღებმა თითქოს ოპერაციის განხორციელებიდან 2 დღის ვადაში არ მოსთხოვა შპს “...” საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა. სინამდვილეში თავის დროზე შპს “...” მიერ ანგარიშ-ფაქტურა მოთხოვნილი იყო, მაგრამ ტერიტორიულად შორს ყოფნის გამო წარდგენა მოხდა დაგვიანებით. ამდენად, შპს “...” უცნობი იყო შპს “...” როდის გამოიტანა საგადასახადო ინსპექციიდან ანგარიშ-ფაქტურა. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის პირველი ნაწილი არ უკრძალავს მომსახურების მიმღებს დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან 2 დღის შემდეგ მოითხოვოს ანგარიშ-ფაქტურა, ასევე არც გამომწერს ეკრძალება 2 დღის შემდეგ ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის უფლება. გარდა აღნიშნულისა, მითითებულ მუხლში საუბარია მხოლოდ ანგარიშ-ფაქტურის გამომწერის ანუ ამ შემთხვევაში შპს “...” ვალდებულებაზე, რის გამოც დაუშვებელი იყო შპს “...” მიმართ სანქციის გამოყენება. აღსანიშნავია ისიც, რომ საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის მე-4 ნაწილით (დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს) აკრძალული არ არის სამეურნეო ოპერაციიდან 2 დღის შემდეგ გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში აღნიშნული თანხების ჩათვლა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ მოითხოვა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60I მუხლის შესაბამისად ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 17 ოქტომბრის ¹05-04/9881 გადაწყვეტილება, ნაწილობრივ (საჩივრის დაუკმაყოფილებლობის ნაწილში) ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 17 ივნისის ¹1310 ბრძანება, ასევე ბათილად იქნეს ცნობილი მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 23 აპრილის ¹968 ბრძანება, 2008 წლის 30 აპრილის ¹32 (16-16/3899 01.05.08) და 2008 წლის 30 აპრილის 16-16/3900 01.05.08 “საგადასახადო მოთხოვნები”, ასევე გაუქმებულ იქნეს შპს “...”-ზე გადასახდელად დარიცხული შემდეგი თანხები: 1. მოგების გადასახადში ძირითადი თანხა _ 164397 ლარი, ჯარიმა _ 121101 ლარი და საურავი _ 117945 ლარი; 2. დღგ-ს ნაწილში ძირითადი თანხა _ 10678 ლარი, ჯარიმა _ 137379 ლარი და საურავი _ 5067 ლარი; 3. საგადასახადო კოდექსის 133-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა 17915 ლარი.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2009 წლის 19 მაისის გადაწყვეტილებით შპს “...” სასარჩელო განცხადება არ დაკმაყოფილდა, რაც საქალაქო სასამართლომ დაასაბუთა შემდეგნაირად:
საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტები:
შპს “...” ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რის შემდეგაც 2008 წლის 11 აპრილს გამოიცა საგადასახადო შემოწმების აქტი. 2008 წლის 23 აპრილს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ გამოსცა ¹968 ბრძანება შპს “...”-ზე თანხების დარიცხვის თაობაზე. ბრძანების თანახმად, მოსარჩელეს გადასახადების სახით დაერიცხა 478419 ლარი, საიდანაც 191694 ლარი წარმოადგენს ძირითად გადასახადს. ხოლო 286725 ლარი _ ჯარიმას. მოსარჩელეს თანხები დაერიცხა მოგების, საშემოსავლო, სოციალური, დღგ-ს და ქონების გადასახადის სახით. მოსარჩელეს ასევე დაერიცხა საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული ჯარიმები. ამის შემდეგ, დარიცხული გადასახადების გადახდის თაობაზე მოსარჩელეს გაეგზავნა მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 30 აპრილის ¹32 (16/16/3899 01.05.08) და 2008 წლის 30 აპრილის (16-16/3900 01.05.08) “საგადასახადო მოთხოვნები”. გადასახადების დარიცხვის შესახებ ადმინისტრაციული აქტები მოსარჩელემ გაასაჩივრა ჯერ შემოსავლების სამსახურში, ხოლო შემდეგ ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 17 ივნისის ¹1310 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 30 აპრილის ¹16-16/3900 01.05.08) “საგადასახადო მოთხოვნა” მოგების გადასახადში 18942 ლარის და შესაბამისი საურავის დარიცხვის ნაწილში და ¹32 (16-16/3899 01.05.08) “საგადასახადო მოთხოვნა” საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლის “გ” ქვეპუნქტის საფუძველზე დღგ-ში დაკისრებული ჯარიმის 13558 ლარის ნაწილში, ხოლო დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 17 ოქტომბრის ¹05-04/9881 გადაწყვეტილებით მოსარჩელის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და ძალაში დარჩა შემოსავლების სამსახურის ბრძანება. ზემოაღნიშნული დარიცხული გადასახადებიდან მოსარჩელემ სადავოდ გახადა მოგებისა და დამატებითი ღირებულების გადასახადების (მათ შორის, ძირითადი თანხის, ჯარიმისა და საურავების) დარიცხვა და საგადასახადო კოდექსის 133-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმის – 17915 ლარის დარიცხვა.
საქალაქო სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის მსჯელობა იმის თაობაზე, თითქოს შპს “...” არ წარმოადგენდა ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 14 თებერვლის ¹87 ბრძანებით გათვალისწინებულ საწარმოს, რომლისთვისაც სავალდებულო იყო სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურების ამოწერა. მოსარჩელე არ უარყოფდა, რომ მას არ გააჩნდა საწვავის შეძენის დამადასტურებელი სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურები. სასამართლომ განმარტა, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 14 თებერვლის ¹87 ბრძანებით დამტკიცებულია “ნავთობპროდუქტების მიწოდების, აღრიცხვისა და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” ინსტრუქცია, რომლის პირველი მუხლის თანახმად, “საქართველოს ტერიტორიაზე ნავთობპროდუქტების ტრანსპორტირების, შენახვისა და რეალიზაციისათვის სავალდებულო სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის ფორმა (ტესტში შემდგომ – სსაფ) წარმოადგენს მკაცრი აღრიცხვის და საგანგებო დაცვის ნიშნის მქონე დოკუმენტს. სსაფ იბეჭდება 4 ეგზემპლარად. სსაფ-ის გაცემა საგადასახადო ინსპექციის მიერ ხდება მხროლოდ იმ გადასახადის გადამხდელებზე, რომლებიც ახორციელებენ ნავთობპროდუქტების მიწოდებას ან შიდა გადაზიდვას”. მითითებული ინსტრუქცია ცალსახად მიუთითებდა, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე ნავთობპროდუქტების ტრანსპორტირების, შენახვისა და რეალიზაციისათვის სავალდებულოა სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა, რომელიც წარმოადგენს მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს. ამასთან, სსაფ-ის გაცემა ხდება იმ გადასახადის გადამხდელებზე, რომლებიც ახორციელებენ ნავთობპროდუქტების მიწოდებას ან შიდა გადაზიდვას ინსტრუქციის მე-2 მუხლის “ა” ქვეპუნქტის შესაბამისად.
სასამართლოს დასკვნით, მოსარჩელის მიერ დარღვეულია ინსტრუქციის მე-8 მუხლი, რომლის მიხევით ნავთობპროდუქტების ტრანსპორტირებისას გადამზიდავი ვალდებულია თან იქონიოს სსაფ-ის 1-ლი და მე-3 ეგზემპლარები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლომ მიიჩნია, რომ ნავთობპროდუქტების შეძენისას მოსარჩელე ვალდებული იყო გამოეყენებინა სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურები, რაც მას არ შეუსრულებია. შესაბამისად, მის მიერ დარღვეულია ინსტრუქციის მთელი რიგი მოთხოვნები, კერძოდ, ნავთობპროდუქტების შეძენის დამადასტურებელი პირველადი საგადასახადო დოკუმენტაცია ნაწარმოებია სპეციალური ანგარიშ-ფაქტურების გამოწერის გარეშე.
სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის მოსაზრება, რომ სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოიყენება მხოლოდ დღგ-ს მიზნებისათვის და განმარტა, რომ საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა იმავდროულად შეიცავს სასაქონლო ზედდებულის რეკვიზიტებსაც და წარმოადგენს ნავთობპროდუქტების მიმოქცევის სფეროში უნივერსალურ დოკუმენტს. ამასთან, “ნავთობპროდუქტების მიწოდების, აღრიცხვისა და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” ინსტრუქციის დამტკიცების თაობაზე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 14 თებერვლის ¹86 ბრძანების პრეამბულაში აღნიშნულია, რომ ინსტრუქცია დამტკიცებულია საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, ქვეყნის ეკონომიკურ სივრცეში ნავთობპროდუქტების საბითუმო და საცალო მიწოდებაზე სახელმწიფო კონტროლის, აღრიცხვიანობის გაუმჯობესებისა და დაბეგვრაში სრულად მოქცევის მიზნით. ამდენად, სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არ შემოიფარგლება მხოლოდ დამატებული ღირებულების გადასახადით და იგი გამოიყენება სხვა გადასახადის მიზნებისთვისაც. სასამართლოს მოსაზრებით, ასევე უსაფუძვლო იყო მოსარჩელის მსჯელობა, რომ სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის წარმოების ვალდებულება მხოლოდ საწვავის მიმწოდებელს აკისრია. სასამართლომ განმარტა, რომ ზემოაღნიშნული ინსტრუქციის მე-2, მე-4 და მე-8 მუხლების თანახმად, “გადასახადის გადამხდელი, რომელიც ახორციელებს ამ ბრძანების დანართ ¹1-ში ჩამოთვლილი საქონლის ტრანსპორტირებას, შენახვას და რეალიზაციას, ვალდებულია ამ ბრძანებით დადგენილი წესით მოახდინოს ნავთობპროდუქტების შეძენა, ტრანსპორტირება, რეალიზაცია და შენახვა.
სასამართლოს მოსაზრებით, ასევე უსაფუძვლო იყო მოსარჩელის მსჯელობა, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 14 თებერვლის ¹87 ბრძანებით დამტკიცებული “ნავთობპროდუქტების მიწოდების, აღრიცხვისა და დაბეგვრის კონტროლის ღონისძიებათა შესახებ” ინსტრუქციის მე-9 მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად შპს “...” ნავთობპროდუქტის შეძენისას არ ეკისრებოდა სპეციალური საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის მიღების ვალდებულება, ვინაიდან მათი მხრიდან ადგილი ჰქონდა ნავთოპროდუქტების საცალო და არა საბითუმო მიწოდებას, რაც გამორიცხავდა მიმწოდებელი ორგანიზაციის მიერ სსაფ-ის გამოწერის ვალდებულებას. სასამართლომ განმარტა, რომ შპს “...” ნავთობპროდუქტის (ბენზინის) შეძენას ახდენდა არა პირადი მოხმარების, არამედ ეკონომიკური საქმიანობის მიზნით, რაც მოცემულ შემთხვევაში გამორიცხავს ნავთობპროდუქტის საცალო წესით მიწოდების ფაქტს. ამასთან აღნიშნული მუხლი ადგენდა რა საქონლის მიმწოდებლის ალტერნატიულ უფლებას, საქონლის საცალო მიწოდების შემთხვევაში არ გამოწეროს ანგარიშფაქტურა, ამავე დროს არ გამორიცხავდა მყიდველის (გადასახადის გადამხდელის) ვალდებულებას დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებისას იქონიოს აღრიცხვის პირველადი დოკუმენტი, რომელშიც სრულად და გარკვევით აისახება სამეურნეო ოპერაციის შინაარსი, რაც შესაძლებლობას მისცემდა საგადასახადო ორგანოს განსაზღვროს მისი, როგორც გადასახადის გადამხდელის ვალდებულებები.
საქალაქო სასამართლომ განმარტა, რომ საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის თანახმად, დასაბეგრი ბრუნვიდან ბიუჯეტში შესატანი დღგ-ს თანხა განისაზღვრება, როგორც სხვაობა დასაბეგრ ბრუნვაზე დარიცხული დღგ-ს თანხასა და ჩასათვლლი დღგ-ს თანხებს შორის. ჩასათვლელი თანხის განსაზღვრის წესს შეიცავს საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლი. რომლის მე-2 ნაწილის მიხედვით ჩასათვლელი დღგ-ის თანხა არის გადასახადის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ამ კოდექსის 248-ე შესაბამისად გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების ან/და საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით დასაბეგრ ოპერაციებზე ან/და დასაბეგრ იმპორტზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დღგ-ს ჩათვლის საფუძველი ვერ გახდებოდა დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურა, თუ იგი არ იყო გამოწერილი საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის შესამაბისად. საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან არა უგვიანეს მე-2 დღისა გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარუდგინოს იგი მიმღებს, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა ეს უკანასკნელი გადასახადის გადამხდელი. ამდენად, საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლი ადგენდა დღგ-ის ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის კონკრეტულ ვადებს და თუ არ იქნებოდა დაცული აღნიშნული ვადები, მაშინ ანგარიშ-ფაქტურა გამოწრილი იქნებოდა აღნიშნული ნორმის დარღვევით და შებამისად, იგი ვერ გახდებოდა ჩათვლის მიღების საფუძველი.
საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს “...”, რომლითაც მოითხოვა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 30 ოქტომბრის განჩინებით შპს “...” სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის გადაწყვეტილება დარჩა უცვლელი, რაც სააპელაციო სასამართლომ დაასაბუთა შემდეგნაირად:
სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 390.3 მუხლის “გ” ქვეპუნქტის თანახმად, თუ სააპელაციო სასამართლო ეთანხმება პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებებს და დასკვნებს საქმის ფაქტობრივ ან/და სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით, მაშინ დასაბუთება იცვლება მასზე მითითებით. მოცემულ შემთხვევაში, სააპელაციო პალატა სრულად იზიარებს პირველი ინსტანციის სამართლებრივ შეფასებებს, აგრეთვე დასკვნებს საქმის ფაქტობრივ და სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით.
სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, საქალაქო სასამართლომ სწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. აპელანტის მიერ ვერ იქნა გაბათილებული პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებით დადგენილი გარემოებები და სამართლებრივი დასკვნები, რისი გათვალისწინებითაც სააპელაციო საჩივარში ჩამოყალიბებული მოსაზრებები არ ქმნიდა საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლებით გათვალისწინებულ შემადგენლობას. შესაბამისად, სააპელაციო საჩივარი არ ექვემდებარებოდა დაკმაყოფილებას.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს “...” და მოითხოვა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება, შემდეგი მოტივით:
სააპელაციო სასამართლომ არ გაიზიარა კასატორის მოსაზრება საგადასახადო ორგანოს მიერ დღგ-ს დარიცხვის უკანონობის შესახებ და მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის თანახმად, დასაბეგრი ბრუნვიდან ბიუჯეტში შეტანილი დღგ-ს თანხა განისაზღვრება, როგორც სხვაობა დასაბეგრ ბრუნვაზე დარიცხული დღგ-ს თანხასა და ჩასათვლელ დღგ-ს თანხებს შორის. ჩასათვლელი თანხის განსაზღვრის წესს შეიცავს საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლი, რომლის მე-3 ნაწილის თანახმად ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა არის გადასახდელი თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ამ კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის ან/და საბაჟო დეკლარაციის მიხედვით დასაბეგრ ოპერაციაზე ან/და დასაბეგრ იმპორტზე, თუ საქონელი გამოყენებული იქნება გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობისთვის. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლომ დაასკვნა, რომ დღგ-ს ჩათვლის საფუძველი ვერ გახდებოდა ანგარიშ-ფაქტურა თუ იგი გამოწერილი არ იქნებოდა საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად.
კასატორის მოსაზრებით კონკრეტულ შემთხვევაში დღგ-ს ჩათვლის გაუქმება არ უნდა მომხდარიყო, ვინაიდან შპს “...” ბრალი არ მიუძღოდა შპს “...” მიერ დაშვებულ შეცდომაში. გარდა აღნიშნულისა ჩათვლის გაუქმება არ უნდა მომხდარიყო იმ საფუძვლითაც, რომ შემოწმების მასალებით უარყოფილი არ ყოფილა სადავო ანგარიშ-ფაქტურაში ასახული ფაქტები, იდენტიფიცირებული იყო მომწოდებელი და ჩათვლა განხორციელებული იყო საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლით დადგენილი წესის თანახმად 45-დღიან ვადაში. აღსანიშნავია ის გარემოებაც, რომ სადავო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის თარიღად იქნებოდა 29 ივლისი თუ აგვისტო, თუ არ დაირღვეოდა საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლით დადგენილი 45-დღიანი ვადა, ამით არსებითად არაფერი არ შეიცვლებოდა და ჩათვლა კანონიერი იქნებოდა. ამდენად ანგარიშ-ფაქტურაზე გამოწერის თარიღად წინსწრები თარიღის მითითებით, არ მომხდარა გადასახადის შემცირება, დაირღვა მხოლოდ ამ ანგარიშ-ფაქტურის შევსების ფორმალური მხარე. სასამართლოს მიერ არ იქნა გათვალისწინებული საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნები, რომლის თანახმად დაუშვებელია საქონლის/მომსახურების მიმწოდებლის მიერ არასწორად შევსებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის წარდგენა, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლის მიხედვით, მყიდველის მოთხოვნისას მისთვის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის მიუცემლობის შემთვევაში – ოპერაციის მიხედვით დღგ-ს თანხის 100%-ით ჯარიმდება მიმწოდებელი.
ამდენად, მიმწოდებლის მიერ არასწორად შევსებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერისას მყიდველის პასუხისმგებლობის საკითხის დაყენება ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნას და შესაბამისად, ამ შემთხვევაში გადასახადის ძირითადი თანხა _ 10678 ლარი და ჯარიმა _ 8009 ლარი უკანონოდაა დარიცხული. ვინაიდან, ცალკეულ თვეებში შესრულებულ სამუშაოზე გამოწერილი დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებმა საგადასახადო ინსპექციაში ჩაბარებულ დღგ-ს დეკლარაციაში ასახვა ჰპოვა მომდევნო თვეში, სასამართლომ იგი კანონდარღვევად ჩათვალა და მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანხმად, ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა არის გადასახადის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ამ კანონის 248-ე მუხლის შესაბამისად გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურების ან საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით დასაბეგრ ოპერაციებზე ან/და დასაბეგრ იმპორტზე, თუ საქონელი, მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობისათვის, ხოლო 248-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია საქონლის მომსახურების მიღების მოთხოვნისას არა უგვიანეს მეორე დღისა გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარუდგინოს იგი მიმღებს, მიუხედავად იმისა არის თუ არა ეს უკანასკნელი გადასახადის გადამხდელი.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2010 წლის 8 ნოემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის საფუძველზე, “...” საკასაციო საჩივარი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 247-ე-248-ე მუხლებით გათვალისწინებული, შპს “...” მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დარიცხული ძირითადი თანხის _ 10 678 ლარისა და ჯარიმის _ 8009 ლარის ნაწილში მიჩნეულ იქნა დასაშვებად, ხოლო “...” საკასაციო საჩივარი დანარჩენ ნაწილში მიჩნეულ იქნა დაუშვებლად.




ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო, ზეპირი მოსმენის გარეშე, გაეცნო საქმის მასალებს, შეამოწმა გასაჩივრებული განჩინების კანონიერება-დასაბუთებულობა, წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობა და მიაჩნია, რომ საკასაციო საჩივარი დაშვებულ ნაწილში უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს გასაჩივრებული განჩინება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც სარჩელი (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 247-ე-248-ე მუხლებით გათვალისწინებული, შპს “...” მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დარიცხული ძირითადი თანხის _ 10 678 ლარისა და ჯარიმის _ 8009 ლარის ნაწილში) დაკმაყოფილდება ნაწილობრივ.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საკასაციო სასამართლოს 2011 წლის 10 იანვრის განჩინებით “...” საკასაციო საჩივარი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 247-ე-248-ე მუხლებით გათვალისწინებული, შპს “...” მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დარიცხული ძირითადი თანხის _ 10 678 ლარისა და ჯარიმის _ 8009 ლარის ნაწილში მიჩნეულ იქნეს დასაშვებად, ხოლო დანარჩენ ნაწილში _ დაუშვებლად.
საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებს, რომ შპს “...” ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რის შემდეგაც 2008 წლის 11 აპრილს გამოიცა საგადასახადო შემოწმების აქტი. 2008 წლის 23 აპრილს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ გამოსცა ¹968 ბრძანება შპს “...” თანხების დარიცხვის თაობაზე. ბრძანების თანახმად, მოსარჩელეს გადასახადების სახით დაერიცხა 478419 ლარი, საიდანაც 191694 ლარი წარმოადგენს ძირითად გადასახადს, ხოლო 286725 ლარი _ ჯარიმას. მოსარჩელეს თანხები დაერიცხა მოგების, საშემოსავლო, სოციალური, დღგ-ს და ქონების გადასახადის სახით. მოსარჩელეს ასევე დაერიცხა საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული ჯარიმები. დარიცხული გადასახადების გადახდის თაობაზე მოსარჩელეს გაეგზავნა მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 30 აპრილის ¹32 (16/16/3899 01.05.08) და 2008 წლის 30 აპრილის (16-16/3900 01.05.08) “საგადასახადო მოთხოვნები”. გადასახადების დარიცხვის შესახებ ადმინისტრაციული აქტები მოსარჩელემ გაასაჩივრა ჯერ შემოსავლების სამსახურში, ხოლო შემდეგ ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 17 ივნისის ¹1310 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 30 აპრილის ¹16-16/3900 01.05.08) “საგადასახადო მოთხოვნა” მოგების გადასახადში 18942 ლარის, შესაბამისი საურავის დარიცხვის ნაწილში და ¹32 (16-16/3899 01.05.08) “საგადასახადო მოთხოვნა” საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლის “გ” ქვეპუნქტის საფუძველზე დღგ-ში დაკისრებული ჯარიმის _ 13558 ლარის ნაწილში, ხოლო დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 17 ოქტომბრის ¹05-04/9881 გადაწყვეტილებით მოსარჩელის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და ძალაში დარჩა შემოსავლების სამსახურის ბრძანება. ზემოაღნიშნული დარიცხული გადასახადებიდან მოსარჩელემ სადავოდ გახადა მოგებისა და დამატებითი ღირებულების გადასახადების (მათ შორის, ძირითადი თანხის, ჯარიმისა და საურავების) დარიცხვა და საგადასახადო კოდექსის 133-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმის – 17915 ლარის დარიცხვა.
საკასაციო სასამართლო ასევე დადგენილად მიიჩნევს იმ გარემოებას, რომ შპს “...” მიერ გამოწერილი იყო შპს “...” 2006 წლის 29 ივლისს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა სერია ბბ-15 ¹025754, ხოლო მითითებული ანგარიშ-ფაქტურა შპს “...” ქ. ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციიდან მიღებული ჰქონდა 2006 წლის აგვისტოში, ანუ კონკრეტული ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილი იყო ანგარიშ-ფაქტურის საგადასახადო ინსპექციიდან გამოტანის დღემდე (ანუ გამოტანის რიცხვამდე) უფრო ადრინდელი რიცხვით, რაც მოსარჩელეზე შემოწმების აქტის თანახმად, დღგ-ს ჩათვლის გაუქმების საფუძველი გახდა.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2004წ.) 220-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დამატებითი ღირებულების გადასახადის გადამხდელად ითვლებოდა პირი, რომელიც რეგისტრირებული იყო ან ვალდებული იყო გატარებულიყო რეგისტრაციაში დღგ-ს გადამხდელად.
საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს იმ გარემოებას, რომ შპს “...” სავალდებულო წესით რეგისტრირებულია დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციაში.
საკასაციო სასამართლო განსახილველი დავის სამართლებრივ რეგულირებასთან დაკავშირებით, მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმადაც, დღგ-ს ჩათვლის უფლება ჰქონდა დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებულ პირს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად კი, ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა იყო გადასახადის თანხა, რომელიც გადახდილი ან გადასახდელი იყო ამ კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად გამოწერილი საგადასახადო ანაგარიშ-ფაქტურების ან საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით დასაბეგრ ოპერაციებზე ან/და დასაბეგრ იმპორტზე, თუ საქონელი/მომსახურება გამოიყენებოდა ან გამოყენებული იქნებოდა გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობისათვის. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მე-2 ნაწილით კი განსაზღვრული იყო საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, რომელიც წარმოადგენდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რომლითაც დასტურდებოდა დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების ფაქტი.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის პირველი ნაწილი დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებულ პირს ავალდებულებდა, საქონლის/მომსახურების მიმღების მოთხოვნისას არა უგვიანეს მეორე დღისა, გამოეწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარედგინა იგი მიმღებისათვის, მიუხედავად იმისა, იყო თუ არა მიმღები გადასახადის გადამხდელი. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილი კი ადგენდა, რომ დაუშვებელი იყო საქონლის/მომსახურების მიმწოდებლის მიერ არასწორად შევსებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის წარდგენა. ასეთი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა შესაბამისი თვის დღგ-ს დეკლარაციასთან ერთად წარედგინებოდა საგადასახადო ორგანოს მისი გაუქმების მიზნით.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 238-ე მუხლის შესაბამისად, თუ მომსახურების გაწევა ხდებოდა რეგულარულად ან უწყვეტად, მომსახურების გაწევა შესრულებულად ითვლებოდა ამ ოპერაციის ნებისმიერი ნაწილისათვის ყოველი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის ან გადახდის მომენტში, მაგრამ არა უგვიანეს საანგარიშო თვის ბოლო სამუშაო დღისა.
საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს იმ გარემოებას და აღნიშნულს არც მხარეები ხდიან სადავოდ, რომ შემოწმების აქტის თანახმად შპს “...” მიერ ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილია ანგარიშ-ფაქტურის საგადასახადო ინსპექციიდან გამოტანის დღემდე (ანუ გამოტანის რიცხვადე) უფრო ადრინდელი რიცხვით. ამასთან, საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულია, რომ დარიცხვა გამოწვეულია იმით, რომ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები არ იყო გამოწერილი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მოთხოვნათა შესაბამისად.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, საგადასახადო შემოწმებით დასტურდება, რომ შპს “...” განახორციელა დასაბეგრი ოპერაციები, რაც შემოწმების პერიოდისათვის მოქმედი რედაქციის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად იბეგრებოდა დღგ-ს გადასახადით. კერძოდ, დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებული იყო საქონლის/მომსახურების მიმღების მოთხოვნისას, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან არა უგვიანეს მეორე დღისა, გამოეწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარედგინა იგი მიმღებისათვის, მიუხედავად იმისა, იყო თუ არა ეს უკანასკნელი გადასახადის გადამხდელი. საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს და დავას არ იწვევს ის გარემოება, რომ შპს “...” საქონლის მიმწოდებლისაგან ანგარიშ-ფაქტურა მართლაც დაგვიანებით მიიღო, არა დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან კანონით გათვალისწინებულ ორდღიან ვადაში, არამედ უფრო გვიან. ამის მიუხედავად, მოსარჩელემ საქონლის მიმწოდებელს გადაუხადა დღგ-ს გადასახადი და შემდგომში კუთვნილი გადასახადის შესახებ მან ასახა დეკლარაციაში და წარადგინა საგადასახადო ორგანოში.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის მე-14 პუნქტის თანახმად, არაპირდაპირი გადასახადი _ წარმოადგენდა გადასახადს (დღგ, აქციზი და სხვა), რომელიც დგინდებოდა მიწოდებული საქონლის ან/და გაწეული მომსახურების ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდიდა მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის ან/და მომსახურების შეძენისას. არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრებოდა საქონლის მიმწოდებელს ან/და მომსახურების გამწევს, რომელიც ამ კოდექსის მიზნებისათვის იწოდებოდა გადასახადის გადამხდელად.
საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ დღგ-ს, როგორც არაპირდაპირი გადასახადის გადახდის ვალდებულება კონკრეტულ შემთხვევაში ეკისრებოდათ იმ მეწარმეებს, ვინც განახორციელა საქონლის მიწოდება, რადგან ისინი წარმოადგენდნენ დღგ-ს გადასახადზე ვალდებულ პირებს. როგორც საქონლის მომწოდებლებს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მე-2 ნაწილით დადგენილი წესი ანგარიშ-ფაქტურის სწორად, დროულად და სათანადო ფორმით შევსებას და მყიდველზე გადაცემას ავალებდა სწორედ გამყიდველს. ანგარიშ-ფაქტურის სწორად და დროულად შევსება საქონლის მიმწოდებლის ვალდებულება იყო და შესაბამისად, მასზე პასუხისმგებლობა მოსარჩელეს არ უნდა დაკისრებოდა.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ გასაჩივრებული აქტების მიღების დროს საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო გაეთვალისწინებინა ზემოაღნიშნული სამართლებრივი გარემოებები, რა შემთხვევაშიც საქმეზე შესაძლოა მიღებული ყოფილიყო სხვაგვარი გადაწყვეტილება.
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები.
საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლში მოცემულია ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის სავალდებულო წინაპირობები, რომლებიც მათი რეალიზების თვალსაზრისით, ამ მუხლში არა კუმულაციური, არამედ ალტერნატიული სახით არის წარმოდგენილი. ამასთან, არსებით დარღვევად ჩაითვლება ისეთი დარღვევა, რომელსაც შეეძლო არსებითი გავლენა მოეხდინა ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებაზე.
საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, რომელთა თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია, ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში, გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადებისა და გამოცემისას საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებას წარმოადგენდა იმ კონკრეტული ანგარიშ-ფაქტურის სრულყოფილი გამოკვლევა და სწორი სამართლებრივი შეფასება, რომლებიც შემმოწმებელმა საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესის დარღვევით გამოწერილად მიიჩნია.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა იმსჯელოს, რამდენად წარმოადგენს მყიდველის მიერ მიღებული ჩათვლის გაუქმების საფუძველს, საქონლის მიმწოდებლის მიერ დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის პირველი ნაწილის დარღვევით მე-3 დღეს და უფრო გვიან გამოწერა, მაშინ როდესაც გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურა იძლევა საქონლის მყიდველის იდენტიფიკაციის საშუალებას და მყიდველის მიერ ჩათვლის მისაღებად, არა უგვიანეს 45 დღისა (საანგარიშო პერიოდის დამთავრებიდან) ანგარიშ-ფაქტურები წარდგენილ იქნა საგადასახადო ორგანოში.
საკასაციო სასამართლო განმარტავს, იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. სასამართლო ამ გადაწყვეტილებას იღებს, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობისათვის არსებობს მხარის გადაუდებელი კანონიერი ინტერესი.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში საკასაციო სასამართლო მოკლებულია შესაძლებლობას, გადაწყვიტოს სადავო საკითხი, ვინაიდან დღგ-ს ჩათვლასთან დაკავშირებით გადაწყვეტილების მიღება წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს დისკრეციულ უფლებას და მხოლოდ მას შეუძლია მიიღოს გადაწყვეტილება დღგ-ს ჩათვლებთან დაკავშირებით. შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში გამოყენებულ უნდა იქნეს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილი.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში გამოყენებულ უნდა იქნეს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილი, შპს შპს “...” საკასაციო საჩივარი (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 247-ე-248-ე მუხლებით გათვალისწინებული, შპს “...” მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დარიცხული ძირითადი თანხის _ 10 678 ლარისა და ჯარიმის _ 8009 ლარის ნაწილში) უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, ამ ნაწილში გაუქმდეს გასაჩივრებული განჩინება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც სარჩელი (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 247-ე-248-ე მუხლებით გათვალისწინებული, შპს “...” მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დარიცხული ძირითადი თანხის _ 10 678 ლარისა და ჯარიმის _ 8009 ლარის ნაწილში) დაკმაყოფილდება ნაწილობრივ; საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 247-ე-248-ე მუხლებით გათვალისწინებული, შპს “...” მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დარიცხული ძირითადი თანხის _ 10 678 ლარისა და ჯარიმის _ 8009 ლარის ნაწილში ბათილად იქნება ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 17 ოქტომბრის გადაწყვეტილება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 17 ივნისის ¹1310 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 23 აპრილის ¹968 ბრძანება, 2008 წლის 30 აპრილის საგადასახადო მოთხოვნები და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის უფლებამონაცვლეს სსიპ შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა დეპარტამენტს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალება.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 411-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა :

1. შპს “...” საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 30 ოქტომბრის განჩინება დაშვებულ ნაწილში და ამ ნაწილში საკასაციო სასამართლოს მიერ მიღებულ იქნას ახალი გადაწყვეტილება;
3. შპს “...” სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
4. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 17 ოქტომბრის გადაწყვეტილება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 17 ივნისის ¹1310 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 23 აპრილის ¹968 ბრძანება, 2008 წლის 30 აპრილის და 1 მაისის საგადასახადო მოთხოვნები, შპს “...” მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე დარიცხული ძირითადი თანხის _ 10 678 ლარისა და ჯარიმის _ 8009 ლარის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის უფლებამონაცვლეს სსიპ შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა დეპარტამენტს დაევალოს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, გამოსცეს ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი;
5. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.