ბს-927-887(2კ-09) 23 ივნისი 2010 წელი
ქ. თბილისი


ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
ლევან მურუსიძე, ნინო ქადაგიძე


საქმის განხილვის ფორმა – ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები: 1. სსიპ შემოსავლების სამსახური

2. სსიპ შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია)

მოწინააღმდეგე მხარე _ შპს “...” (მოსარჩელე)


გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 19.11.08წ. გადაწყვეტილება

დავის საგანი _ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

შპს “...” სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის მიმართ და აღნიშნა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 28.04.05 წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, შპს “...” მოგების გადასახადის სახით დაეკისრა 56462,15 ლარის გადახდა. აღნიშნული აქტის მიმართ მოსარჩელემ წარადგინა შესაგებელი, რომელიც არ დაკმაყოფილდა აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 07.06.05 წ. ¹449 ბრძანებით. ხსენებული ბრძანების მიღებისას მოპასუხემ იხელმძღვანელა 13.06.97წ. საგადასახადო კოდექსის 27-ე და 29-ე მუხლებით, თუმცა 22.12.04წ. საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებები ვრცელდება 2005 წლის 1 იანვრიდან იმ საგადასახადო პერიოდებზეც, რომლებიც მთავრდება 2005 წლის 1 იანვრამდე. მოცემულ შემთხვევაში მოპასუხის მიერ საგადასახადო შემოწმება ჩატარდა 2005 წლის 1 იანვრის შემდეგ და საკითხი ეხებოდა თხევადი გაზის საბაზრო ფასის განსაზღვრის პროცედურებს, რის გამოც მოპასუხეს უნდა ეხელმძღვანელა მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებებით.
შპს “...” მიერ თხევადი გაზი რეალიზებულ იქნა როგორც ფიზიკურ, ისე იურიდიულ პირებზე. იმის გამო, რომ ფიზიკურ პირებზე ვერ მოხდებოდა საგადასახადო ანაგარიშ-ფაქტურების გამოწერა, აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ, საბაზრო ფასის დადგენის მიზნით, საქართველოს ეკონომიკური განვითარების სამინისტროს 08.03.05 წ. ¹14/557/9-5 წერილის საფუძველზე, მოსარჩელის მიერ რეალიზებული 254215 კგ თხევადი გაზის სარეალიზაციო ღირებულებად მიიჩნია არა 0,58 ლარი, არამედ 1,42 ლარი, რითაც ხელოვნურად იქნა გაზრდილი აღნიშნული თხევადი გაზის ღირებულება 343190 ლარით. შესაბამისად, მოსარჩელეს მოგების გადასახადის სახით დამატებით დაერიცხა 44472,40 ლარი, რის გამოც ჯარიმა-საურავებთან ერთად, დამატებით დარიცხულმა თანხამ 56462,15 ლარი შეადგინა.
მოსარჩელის განმარტებით, შპს “...” პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტაციითა და “ნავთობპროდუქტების საბითუმო პარტიების მიღებისა და მიწოდების ყოველდღიური აღრიცხვის ჟურნალით”, აგრეთვე, სხვადასხვა დროს გამოწერილი საკასო ქვითრებით დგინდებოდა ის ფაქტი, რომ მოსარჩელის მიერ ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული თხევადი გაზის ფაქტობრივი ღირებულება შეადგენდა 0,58 ლარს, ხოლო შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურებით დასტურდებოდა, რომ შპს “...” მიერ იურიდიულ პირებზე რეალიზებული თხევადი გაზის ფაქტობრივი ღირებულება ასევე შეადგენდა 0,58 ლარს. მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლით განსაზღვრულია გადასახადების დაბეგვრის მიზნებისათვის საქონლის/მომსახურების ფასის დადგენის წესი, რომლის მიხედვითაც გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში დოკუმენტურად დადასტურებული საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი. იმ შემთხვევაში კი, როდესაც შეუძლებელია ფაქტობრივი ფასის დადგენა, ხსენებული მუხლის მე-2-10 ნაწილები ითვალისწინებს საბაზრო ფასის დადგენის პროცედურას. მოსარჩელე თვლის, რომ მოცემულ შემთხვევაში საქონლის ფაქტობრივი ფასი დგინდებოდა გარიგებაში დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემებით, რის გამოც მოპასუხის მიერ საბაზრო ფასის განსაზღვრა საქართველოს ეკონომიკის სამინისტროს წერილის საფუძველზე იყო უკანონო.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ მოითხოვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 28.04.05წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის მოგების გადასახადის ნაწილში, აგრეთვე, ხსენებული ინსპექციის 07.06.05 წ. ¹449 ბრძანებისა და აღნიშნული აქტების საფუძველზე იმავე ინსპექციის მიერ გამოცემული 19.05.05 წ. ¹28/1695 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიაში წარადგინა შესაგებელი, რომლითაც სარჩელი არ ცნო და მოითხოვა მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 30.12.05 წ. გადაწყვეტილებით შპს “...” სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 28.04.05წ. საგადასახადო შემოწმების აქტი მოგების გადასახადის ნაწილში, აგრეთვე, ხსენებული ინსპექციის 07.06.05 წ. ¹449 ბრძანება და 19.05.05 წ. ¹28/1695 საგადასახადო მოთხოვნა. სასამართლომ მიუთითა, რომ საბაზრო ფასის განსაზღვრის და გამოყენების პროცედურები შესაბამისობაში უნდა ყოფილიყო დღეს მოქმედ საგადასახადო კოდექსთან, კერძოდ 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილთან, რომელიც ადგენს საბაზრო ფასის გამოყენების წინაპირობებს. სასამართლომ მიიჩნია, რომ თანხის დარიცხვა მოხდა კოდექსის 22.10 მუხლის უხეში დარღვევით, კერძოდ საგადასახადო ორგანოს ხელმძღვანელს არ გამოუტანია მოტივირებული წერილობითი გადაწყვეტილება გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის საბაზრო ფასის გამოყენების შესახებ.
აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით ცალ-ცალკე გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 11.10.06 წ. განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 30.12.05 წ. გადაწყვეტილება. სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად დაადგინა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და სწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა მათ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 11.10.06 წ. განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახდო დეპარტამენტმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
საქართველოს უზენაესი სასამარლოს 04.04.07წ. განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელა საგადასახადო ინსპექციისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის საკასაციო საჩივრები დაკმაოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 11.10.06წ. განჩინება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა იმავე სასამართლოს.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 15.10.08.წ. საოქმო განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის უფლებამონაცვლედ ცნობილ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ქუთაისის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია).
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 19.11.08წ. გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისი რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 30.12.05.წ. გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, შპს “...” სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, სადავო საკითხის გადაუწყვეტად ბათილად იქნა ცნობილი: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 28.04.05 წ. შემოწმების აქტი – მოგების გადასახადის ნაწილში; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 07.06.05წ. ¹499 ბრძანება; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციის 19.05.05.წ. ¹28/1695საგადასახადო მოთხოვნა მოგების გადასახადის დაკისრების ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალურ ცენტრს (საგადასახადო ინსპექცას) დაევალა საქმის გარემოებათა სრულყოფილი გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ადმინისტრაციული აქტის გამოცემა.
სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საკასაციო სასამართლომ დაავალა მას საქმის ხელახლა განხილვისას გამოეკვლია შპს “....” თხევადი გაზის საბითუმო ფასად საცალო რეალიზაციისა და სადავო პერიოდში მოქმედი “ფასებისა და ფასწარმოქმნის საფუძვლების შესახებ” საქართველოს კანონის პირველი მუხლის მე-4 პუნქტით გათვალისწინებულ საქონლის საცალო ფასის შემადგენელი სავაჭრო ფასნამატის მიღებაზე უარის თქმის მოტივაცია და მისი შესაბამისობა “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ სამეწარმეო საქმიანობის მიზანთან.
აღნიშნულთან დაკავშირებით სააპელაციო სასამართლომ დადასტურებულად მიიჩნია, რომ შპს “...” მიერ ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული თხევადი გაზის ოდენობა შეადგენდა მთლიანი რეალიზებული პროდუქტის დაახლოებით 25%-ს და დაეთანხმა მოწინაარმდეგე მხარის – მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ აღნიშნულ პროდუქტზე ფასნამატის დაწესება მნიშვნელოვან მოგებას ვერ მოუტანდა საზოგადოებას, ამასთან დაკარგავდა ფიზიკურ პირთა სახით სხვა მომხმარებლებს. შესაბამისად სასამართლომ მიიჩნია, რომ შპს “...” სრული უფლება გააჩნადა თავად განესაზღვრა საქონლის ფასი და გაეყიდა იგი ფიზიკურ პირებზე იმ ფასად, რასაც იგი ჩათვლიდა საჭიროდ, მათ შორის საბითუმო ფასად.
სააპელაციო სასამართლომ ასევე დადასტურებულად მიიჩნია, რომ საზოგადოება პროდუქტს არ ყიდდა დემპინგურ ფასად და მეწარმის მიზანი არ იყო ამით არაკონკურენტულ გარემოში ჩაეყენებინა სხვა მეწარმე სუბიექტები. სააპელაციო სასამარლომ აღნიშა, რომ შპს “...” საქმიანობა შესაბამისობაშია “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ სამეწარმეო საქმიანობის მიზნებთან, კერძოდ თხევადი გაზის ფიზიკურ პირებზე რეალიზაციით საზოგადოება იღებდა მოგებას.
სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა რომ სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლის მიხედვით საკასაციო სასამართლოს შეფასებები სავალდებულოა სააპელაციო სასაამრთლოსათვის და დაეთანხმა საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ უნდა გამოყენებულიყო 13.06.97წ. საგადასახადო კოდექსის ნორმები. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო ორგანო გათავისუფლებული არ იყო ვალდებულებისაგან მიეღო დასაბუთებული გადაწყვეტილება. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53.5 მუხლზე, რომლის მიხედვითაც ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე, ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. სააპელაციო პალატა ასევე უთითებს ამ მუხლის მე-4 ნაწილს, რომლის თანახმადაც, თუ ადმინისტრაციული ორგანო მოქმედებდა დისკრეციული უფლებამოსილებების ფარგლებში, წერილობით დასაბუთებაში მიეთითება ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა ამ აქტის გამოცემისას. სააპელაციო პალატა ასევე დაეყრდნო ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლს, რომლის შესაბამისადაც ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოების შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. შესაბამისად სააპელაციო სასმართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მეწარმის დასაბეგრად საბაზრო ფასის გამოყენების შესახებ დაუსაბუთებელია და მიღებულია საკითხის სრულყოფილად გამოკვლევის გარეშე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საჭირო იყო ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის გამოყენება და სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად უნდა ცნობილიყო სადავო ადმინისტრაციული აქტები, ვინაიდან სასამართლოს აზრით, ისინი გამოცემულ იქნა საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოებები გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე. სააპელაციო სასამრთლომ მიუთითა, რომ საკითხის ხელახალი განხილვისას საგადასახადო ორგანოს უნდა გამოერკვია, ჰქონდა თუ არა ადგილი მეწარმის მიერ გადასახადის გადახდის შემცირებას, თუ ფაქტობრივი რეალიზაცია იქნა განხორციელებული შემცირებულ ფასად სარწმუნოდ უნდა დაესაბუთებინა არსებობს თუ არა საბაზრო ფასის გამოყენების აუცილებლობა.
სააპელაციო სასამართლოს 19.11.08 წ. გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩვრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა და შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალურმა ცენტრმა(საგადასახადო ინსპექციამ), რომელმაც აღნიშნული გადაწვეტილების გაუქმებით და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით შპს “...” სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
კასატორ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მნიშვნელოვანი საპროცესო დარღვევებით, რომლებმაც იმოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე. კასატორის აზრით, სააპელაციო სასამართლომ ისე მიიღო გადაწყვეტილება, რომ არ გამოიკვლია და არ შეაფასა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები და გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილი დააფუძნა არაარგუმენტირებულ გარემოებებს, არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა და არასწორად განმარტა იგი.
კასატორ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებით სააპელაციო სასამართლომ არ გაიზიარა საკასაციო პალატის მითითებები, რომელიც სავალდებულო იყო მისთვის სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად და არ შეამოწმა სადავო აქტის კანონიერება მოგების გადასახადის დარიცხვის ნაწილში 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის დებულებებთან შესაბამსობის კუთხით. 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 27-ე მუხლის შესაბამისად საცალო და საბითუმო ფასი უნდა გაიმიჯნოს. კასატორი აღნიშნავს, რომ შპს “...” მთელი რიგი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგული იყო შემოწმების პერიოდისათვის, რის გამოც შემოწმება დაეყრდნო საგადასახადო ორგანოში არსებულ დოკუმენტაციას.
კასატორი საქართველოს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალური ცენტრი(საგადასახადო ინსპექცია) თავის საკასაციო საჩივარში აღნიშნავს, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება არ არის საკმარისად დასაბუთებული, რაც სსკ-ის 394-ე მუხლის მიხედვით მისი გაუქმების აბსოლუტური საფუძველია. კასატორი არ ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ ამ უკანასკნელს სრული უფლება ჰქონდა ნებისმიერ, მათ შორის საბითუმო ფასად გაეყიდა თხევადი გაზი, სასამართლომ არ გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 27-ე მუხლი და “ფასებისა და ფასწარმოქმნის საფუძვლების შესახებ” კანონის პირველი მუხლის 1, ,2 3, 4, და 9 პუნქტები. სააპელაციო სასამართლოს არ გამოუკვლევია სადავო პერიოდში მოქმედი “ფასებისა და ფასწარმოქმნის საფუძვლების შესახებ” კანონის პირველი მუხლის მე-4 პუნქტით გათვალისწინებული საქონლის საცალო ფასის შემადგენელი სავაჭრო ფასნამატის მიღებაზე უარის თქმის მოტივაცია და მისი შესაბამისობა “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრულ სამეწარმეო საქმიანობის მიზანთან.
კასატორი თვლის, რომ საბაზრო ფასის განსაზღვრით საგადასახადო ორგანოს ქმედება არ ეწინააღმდეგება “თავისუფალი ვაჭრობისა და კონკურენციის შესახებ” კანონს, საგადასახადო კოდექსის 68-ე მუხლის შესაბამისად საგადასახადო ორგანოს უფლება ჰქონდა საგადასახადო ვალდებულების დარიცხვა განეხორციელებინა ერთზე მეტი ინფორმაციის საფუძველზე. საგადასახადო ორგანომ საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 27-ე მუხლის პირველი და მე-7 ნაწილები, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად საქონლის ფასი შეიძლება იყოს საცალო ან საბითუმო, ანუ კანონი განასხვავებს მათ და ეს განსხვავება ვლინდება თვით საქონლის ფასში. შპს “...” მიერ გამოწერილ საკასო ქვითრებში საქონლის სარეალიზაციო ფასი შემცირებულია, ამ კონკრეტულ შემთხვევაში საკასო ქვითრები, ანგარიშ-ფაქტურები და ხელშეკრულებები არ არის საკმარისი საბაზრო ფასის განსაზღვრისათვის, ამდენად საგადასახადო ორგანომ სწორად იხელმძღვანელა საქართველოს ეკონომიკური განვითარების სამინისტროს 08.03.05.წ. ¹14/557/9-5 წერილით, რადგან კასატორის აზრით ეს უკანასკნელი საგადასახადო კოდექსის მე-8 ნაწილის ოფიციალურ წყაროს წარმოადგენს.
კასატორი, საქართველოს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია), ასევე უთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 93-ე მუხლის დებულებები ავალდებულებდა შპს “...” აღერიცხა გადასახადით დასაბეგრი ობიექტი კანონით მითითებული წესით. ასევე კასატორი უთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლით გათვალისწინებულ შემოსავლებისა და ხარჯების აღიცხვის პრინციპებზე, რომლებიც კასატორის აზრით დარღვეულია შპს “...” მიერ, რის გამოც კასატორის აზრით საგადასახადო ორგანოს ქმედება სავსებით კანონიერია.
სსკ-ის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საქმე განხილულ იქნა ზეპირი მოსმენის გარეშე.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო პალატა საქმის მასალების გაცნობის და საკასაციო საჩივრის საფუძვლების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტების მოსმენის, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერების შემოწმების შედეგად თვლის, რომ საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:
განსახილველ საქმეზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 04.04.07წ. გამოტანილ განჩინებაში აღინიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილი საბაზრო ფასის დადგენის პროცედურას არ განსაზღვრავს, იგი აწესრიგებს საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელის დაბეგვრის მიზნით საბაზრო ფასის გამოყენების შემთხვევებს, პირობებს და ადგენს საამისოდ აუცილებელ ფორმალურ მოთხოვნებს. ამავე განჩინებაში საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ამჟამად მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-2 ნაწილი, რომლის თანახმად ამ კოდექსის პროცედურული დებულებები ვრცელდება 2005 წლის 1 იანვრიდან იმ საგადასახაო პერიოდებზეც, რომელიც მთავრდება 2005 წლის 1 იანვრამდე, არ ვრცელდება ხსენებული კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილზე, შესაბამისად მას არ აქვს უკუქცევითი ძალა ახალი საგადასახადო კოდექსის ამოქმედებამდე წარმოშობილი საგადასახადო-სამართლებრივი ურთიერთობის მიმართ, საბაზრო ფასის გამოყენების საკითხი წარმოადგენს საგადასახადო დაბეგვრის რეჟიმის შემადგენელ ნაწილს, განუყოფელია მისგან და მასთან ერთობლიობაში უნდა იქნეს განხილული, რაც გამორიცხავს 2004 წლის განმავლობაში წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებებთან დაკავშირებით საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიმართ 22.12.04წ. საგადასახადო კოდექსის დებულებების გამოყენებას. ანალოგიური მოსაზრება საკასაციო სასამართლოს არაერთ გადაწყვეტილებაშია მოყვანილი (იხ. მაგ. 13.02.07წ. ¹ბს-954-911(კ-06), 19.11.06წ. ¹ბს-232-226(3კ-06) გადაწყვეტილებები).
ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში საკითხი არ ეხება საბაზრო ფასის განსაზღვრის პროცედურას, საბაზრო ფასი საქმეზე დადგენილია ეკონომიკური განვითარების სამინისტროს 08.03.05წ. ¹614/557/9-5 წერილის საფუძველზე, 13.06.97წ. საგადასახადო კოდექსის 27 მუხლის მე-9 და მე-10 ნაწილებით, ამჟამად მოქმედი კოდექსის 22-ე მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული ოფიციალური წყაროს – აღმასრულებელი ხელისუფლების ორგანოს ინფორმაციის მიხედვით, და იგი არ არის სადავო. დავა შეეხება 22.12.04წ. საგადასახადო კოდექსის ამოქმედებამდე განხორციელებულ ოპერაციებზე მოგების გადასახადის განსაზღვრის წესის გამოყენების მართლზომიერებას, აღნიშნულთან დაკავშირებით ახალ საგადასახადო კოდექს არ აქვს უკუქცევითი ძალა, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება ის ნორმატიული აქტები, რომელიც მოქმედებს საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დროისათვის. შპს ,,...” გასვლითი საგადასახადო შემოწმების 28.04.05წ. აქტით შემოწმებამ მოიცვა 2004 წლის 1 იანვრიდან 2005 წლის 1 მარტამდე პერიოდი, შესაბამისად, რადგან საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმებს არ აქვს უკუქცევითი ძალა, სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებების გამოყენება დასაშვებია მხოლოდ იმ სადავო ურთიერთობათა ნაწილის მიმართ, რომელიც 2005 წლის 1 იანვრის შემდეგ წარმოიშვა.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 04.04.07წ. განჩინებით სააპელაციო სასამართლოს დაევალა სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების – საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 28.01.06წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის, აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 07.06.05წ. ¹440 ბრძანებისა და იმავე ინსპექციის მიერ გამოცემული 19.05.05წ. ¹28/1605 საგადასახადო მოთხოვნის კანონიერების შემოწმება 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა შესაბამისად. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიამ საკასაციო სასამართლოს მითითების მიუხედავად არ იმსჯელა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების შესაბამისობაზე 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის დებულებებთან. სააპელაციო პალატა სზაკ-ის 53-ე, 96-ე მუხლების მოხსენიებით ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული წარმოების დროს საქმის გამოკვლეულ და შესწავლილ გარემოებებზე გადაწყვეტილების დაფუძნების ვალდებულებაზე მითითებით შემოიფარგლა. ამდენად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, კერძოდ 13.06.97წ. საგადასახადო კოდექსი და არსებითად არ უმსჯელია სადავო აქტების შესაბამისობაზე 13.06.97.წ. საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებთან.
სააპელაციო პალატამ ისე უარყო საბაზრო ფასის გამოყენების შესაძლებლობა, რომ არ გაითვალისწინა შპს ,,...” 2004 წლის 1 იანვრიდან 1 სექტემბრამდე სააღრიცვო დოკუმენტაციის დაკარგვის ფაქტი, რომლის შესახებაც მითითებულია აქციზის გადამხდელთა ინპექციის 28.04.05წ. შემოწმების აქტში. საკასაციო პალატა თვლის, რომ აღნიშნულ გარემოებას არსებითი მნიშვნელობა აქვს მოგების გადასახადით დაბეგვრისას საბაზრო ფასის გამოყენების საკითხის გადაწყვეტისათვის. 13.06.97წ. საგადასახადო კოდექსის 218-ე მუხლის მე-2 ნაწილი და 22.12.04წ. საგადასახადო კოდექსის 104 მუხლის მე-2 ნაწილი განსაზღვრავს შემთხვევებს როდესაც სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგულია ან განადგურებულია, რის გამოც შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა. ასეთ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს გადასახადის დადგენის მიზნით უფლება აქვს გადასახადის გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს არსებული მასალების საფუძველზე, შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლების და ხარჯების, შედარების მეთოდის გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე). აღნიშნულს მნიშვნელობა აქვს საბაზრო ფასის გამოყენებისა და შესაბამისად მოგების გადასახადის განსაზღვრისათვის. საქმეში არ მოიპოვება შემოწმების პერიოდში თხევადი აირის ფიზიკურ პირებზე 0,58 ლარად მიყიდვის დამადასტურებელი საფასო ქვითრები, საქმეში მხოლოდ რამოდენიმე ქვითარია დაცული, რაც არ არის საკმარისი შემოწმების პერიოდში ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული აირის ფასის განსაზღვრისათვის. რაც შეეხება საქმეში დაცულ ,,ნავთობპროდუქტების საბითუმო პარტიების მიღებისა და მიწოდების ყოველთვიური აღრიცხვის ჟურნალს”, იგი ასახავს მხოლოდ 3 თვის პერიოდის ამსახველ ჩანაწერს, გარდა ამისა, საცალო რეალიზაციის შემთხვევაში, მხარეს სავალდებულო წესით უნდა ეწარმოებინა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 17.11.04წ. ¹748 ბრძანებით დამტკიცებული, ,,ნავთობპროდუქტების საცალო რეალიზაციის აღრიცხვის სპეციალური ჟურნალი”, რომელიც გადასახადის გადამხდელის ხელძღვანელის მიერ საამისოდ უფლებამოსილ თანამშრომელს უნდა შეევსო (ბრძანებულების 6.4, 28, 29 მუხ.). მოსარჩელის მიერ არ არის წარმოდგენილი ხსენებული ჟურნალი, ჟურნალის შესავსებად უფლებამოსილი თანამშრომლის დანიშვნის ბრძანება.
შემოწმების აქტის მიხედვით არასწორადაა მიჩნეული 2004 წლის ხარჯებში 4028 ლარის ოდენობით დანაკარგის ჩვენება, რომელიც საბაზრო ფასად რეალიზებულად არის მიჩნეული, რის შედეგადაც მოსარჩელეს დამატებით ამ თანხიდანაც დაეკისრა მოგების გადასახადი. სააპელაციო სასამართლომ ისე გააუქმა ამ ნაწილში მოსარჩელისათვის დაკისრებული მოგების გადასახადი, რომ საერთოდ არ იქონია მსჯელობა ბუნებრივი დანაკლისის დანაკარგში შეტანის შესაძლებლობაზე, სააპელაციო პალატის განჩინება ამ ნაწილში იმდენად დაუსაბუთებელია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია, რაც სსკ-ის 394-ე მუხლის “ე1” ქვეპუნქტის თანახმად, გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტურ საფუძველს ქმნის. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო კანონმდებლობის თანახმად (13.06.97წ. საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 30-ე ნაწილი, ამჟამად მოქმედი კოდექსის მე-12 მუხლის 26-ე ნაწილი) განსაზღვრული ოდენობის დანაკლისად არ მიჩნევა, დანაკლისად მხოლოდ გარკვეულ ზღვრულ ოდენობაზე მეტის ჩათვლა, დასაშვებია მხოლოდ იმ შემთხვევაში თუ უფლებამოსილი ორგანოს მიერ დადგენილია დანაკარგის მაქსიმალური ზღვრული ოდენობა. 13.06.97წ. საგადასახადო კოდექსის 29.30 მუხლის თანახმად “დანაკლისი ყველა შემთხვევაში განიხილება, როგორც მისი აღმოჩენის მომენტში ნაღდი ანგარიშსწორებით განხორციელებული მიწოდება საბაზრო ან რეგულირებადი ფასის არსებობის შემთხვევაში, რეგულირებადი ფასით”. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ დანაკარგის ზღვრული ოდენობის ჩამოწერა დაიშვება იმ შემთხვევაში, უკეთუ ასეთი წესი ნორმატიულად განსაზღვრულია შესაბამისი უფლებამოსილი ორგანოს მიერ. კანონმდებლობა ითვალისწინებდა ბუნებრივი და არა თხევადი აირის ნორმატიული დანაკარგის ოდენობის გაანგარიშებას (“ელექტროენერგეტიკის და ბუნებრივი გაზის შესახებ” კანონის მე-5 მუხლი, სემეკ-ის 08.09.99წ. ¹6 დადგენილებით დამტკიცებული “ბუნებრივი გაზის ტარიფების დადგენის წესისა და მეთოდოლოგიის” მე-15, მე-18 მუხლები), ამასთანავე არ არსებობს აირზე რეგულირებადი ფასი. სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 07.04.04წ. ¹241 და 17.11.04წ. ¹748 ბრძანებები არ ითვალისწინებენ თხევადი გაზის ტრანსპორტირების და რეალიზაციისას ბუნებრივი დანაკარგის დაანგარიშების წესს და ადგენდნენ ნავთობპროდუქტების მიმწოდებელი საწარმოს მიერ საქონლის საცალო მიწოდებისას სალარო ჩეკის გამოყენების ვალდებულებას . საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 17.11.04წ. ¹748 ბრძანებით დამტკიცებული ნავთობპროდუქტების აღრიცხვის სპეციალური ჟურნალების ფორმებში არ არის გათვალისწინებული გრაფა ბუნებრივი დანაკარგის აღრიცხვისათვის. ვინაიდან თხევადი გაზის დანაკარგის ნორმის განსაზღვრა განეკუთვნება არა მხოლოდ სოციალურ, არამედ ტექნიკურ საკითხთა წრეს, დადგენას საჭიროებს ამ მიმართებით ამჟამად ტექნოლოგიური დანაკარგების ნორმატივების არსებობა, მათი განსახილველი ურთიერთობების მიმართ გამოყენების შესაძლებლობა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სააპელაციო პალატის განჩინება არ არის საკმარისად დასაბუთებული, რაც სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის “ე1” ქვეპუნქტის თანახმად საკასაციო საჩივრის აბსოლუტურ საფუძველს ქმნის. შესაბამისად არსებობს გასაჩივრენული გადაწყვეტილების სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 421-ე მუხლის შესაბამისად გაუქმების და საქმის ხელახალი განხილვისათვის დაბრუნების საფუძველი. საკასაციო პალატა თვლის, რომ საქმის განმხილველმა სასამართლომ უნდა გაითვალისწინოს ყოველივე ზემოაღნიშნული, სათანადო სამართლებრივი შეფასება მისცეს საქმის გარემოებებს და გამოიტანოს კანონიერი გადაწყვეტილება.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 390-ე, 399-ე, 412-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. შემოსავლების სამსახურისა და შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 19.20.08წ. გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;
3. სახელმწიფო ბაჟის საკითხი გადაწყდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების მიღბისას;
4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.