Nბს-723-708 (კ-12) 15 ოქტომბერი, 2013წელი
ქ. თბილისი


ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:
თავმჯდომარე ლევან მურუსიძე (მომხსენებელი)
მოსამართლეები: მაია ვაჩაძე
ნუგზარ სხირტლაძე

სხდომის მდივანი _ ა. ვარდიძე

კასატორი (მოსარჩელე) _ შპს „...“

მოწინააღმდეგე მხარეები (მოპასუხეები): საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახური, სსიპ შემოსავლების სამსახური

გასაჩივრებული განჩინება _ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2012 წლის 21 ივნისის განჩინება

დავის საგანი _ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა;

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2012 წლის 16 იანვარს შპს „...“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2011 წლის 8 ივლისის №1302 ბრძანების, შემოსავლების სამსახურის 2011 წლის 8 ივლისის №006-156 საგადასახადო მოთხოვნისა და ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განმხილველი საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.
სისხლის სამართლის საქმესთან დაკავშირებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტმა ჩაატარა დოკუმენტური რევიზია, შემოწმდა შპს „...“ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხი და 2011 წლის 27 ივნისს შედგა აქტი. აღნიშნული აქტის საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2011 წლის 8 ივლისს გამოსცა №1302 ბრძანება და ამავე თარიღით გაიცა №006-156-ტი საგადასახადო მოთხოვნა. აღნიშნული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების საფუძველზე საწარმოს არასწორად დაერიცხა გადასახადები, შესაბამისი საურავებით და ჯარიმებით. შპს „...“ აღნიშნული აქტები გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში იმ საფუძვლით, რომ არ არსებობდა შპს „...“ არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადების დარიცხვის არც ფაქტობრივი და არც სამართლებრივი წინაპირობები. დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბერს მიღებული გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა ადმინისტრაციული საჩივარი, თუმცა საჩივრის ავტორის პრეტენზია არაპირდაპირი მეთოდით გადასახადების დარიცხვის უსწორობაზე არ იქნა გაზიარებული.
მოსარჩელე დაუსაბუთებლად მიიჩნევს შემოწმების აქტით, შემდგომში საგადასახადო მოთხოვნისა და დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებების დაფუძნებას მხოლოდ იმ ფაქტზე, რომ კომპანიაში წარმოებული ექსელის ფაილში შეყვანილი მონაცემები მიჩნეულ იქნა ე.წ. „შავ ჩანაწერებად“, ვინაიდან ამგვარი ინფორმაცია კომპანიაში მზადდებოდა საერთაშორისო ბიზნეს პრაქტიკაში საქონლის მოძრაობის სტატისტიკური ინფორმაციის შექმნის მიზნით, რაც მომდინარეობდა პროდუქციის მომწოდებელი ბიზნეს-პარტნიორების მოთხოვნით.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2012 წლის 27 მარტის გადაწყვეტილებით სარჩელის მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა; მოსარჩელეს - შპს „...“ უარი ეთქვა გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობაზე.
საქალაქო სასამართლომ საქმეზე დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ სისხლის სამართლის საქმესთან დაკავშირებით ჩატარებული შპს „...“ დოკუმენტური რევიზიის 2011 წლის 27 ივნისის აქტის თანახმად, რევიზია შეეხო 2005-2011 წლების საანგარიშო პერიოდებს. რევიზიის პროცესში შემმოწმებელმა შეისწავლა და ერთმანეთს შეუდარა საწარმოს საბუღალტრო დოკუმენტაცია, საწარმოდან ამოღებული ე.წ. თაბახის ფურცლები და ე.წ. ექსელის ფაილები (ე.წ. შავი ჩანაწერები). საწარმოს დოკუმენტაციაში აღმოჩნდა 2010-2011 წლების 9 თვის მანძილზე ყოველდღიურად ნაწარმოები თაბახის ფურცლები, რომლებსაც ადგენდნენ საწარმოს თანამშრომლები. მასზე აისახებოდა ქ. თბილისში, ... გამზირზე მდებარე მაღაზიაში ყოველდღიურად რეალიზებული პროდუქციის დასახელება და ფასები (ლარში და ევროში), აგრეთვე საწარმოს მიერ გაწეული ხარჯები (გაცემული ხელფასები, ტრანსპორტირების ხარჯი და ა.შ.). თაბახის ფურცლები დათარიღებულია კონკრეტული წლის, თვის და დღის თარიღით. შემმოწმებელმა აღნიშნული თაბახის ფურცლების მონაცემები შეუდარა საწარმოს ბუღალტერიაში არსებულ მონაცემებს და დაადგინა, რომ რიგ შემთხვევებში თაბახის ფურცლებზე ასახული მონაცემები საქონლის რეალიზაციის (აგრეთვე გაწეული ხარჯების) თაობაზე სრულად ემთხვეოდა ბუღალტრულ მონაცემებს, რიგ შემთხვევებში ბუღალტერიაში ნაჩვენები იყო უფრო ნაკლები სარეალიზაციო ფასები, ვიდრე თაბახის ფურცლებზე, რიგ შემთხვევებში თაბახის ფურცლებზე დაფიქსირებული რეალიზაცია (აგრეთვე გაწეული ხარჯები) საერთოდ არ იყო ასახული საწარმოს ბუღალტერიაში. გარდა ამისა, შემმოწმებელმა ე.წ. თაბახის ფურცლები შეადარა ექსელის ფაილის მონაცემებს და დაადგინა, რომ თაბახის ფურცლების მონაცემები სრული სიზუსტით იყო გადატანილი და ასახული ექსელის ფაილებში, თუმცა ექსელის ფაილებში გაცილებით მეტი ოდენობის რეალიზაცია იყო ასახული ვიდრე ე.წ. თაბახის ფურცლებზე. სხვა მსგავსი წყარო შემმოწმებელს არ ჰქონია ხელთ შესწავლის მიზნით. ექსელის ფაილი ნაწარმოებია თავად მოსარჩელის მიერ 2007 წლის სექტემბრის თვიდან 2011 წლის მაისის თვის ჩათვლით პერიოდში. აღნიშნული ექსელის ფაილი იყო წაშლილი მოსარჩელის კუთვნილ ერთ-ერთ კომპიუტერში, რომელიც აღადგინა საგამოძიებო სამსახურმა შემოწმების პროცესში. შემმოწმებელმა ექსელის ფაილის მონაცემები შეუდარა საწარმოს ბუღალტრულ მონაცემებს და დაადგინა, რომ საწარმოს ბუღალტერიაში ასახული მონაცემები, კერძოდ, რეალიზებული პროდუქციის ფასები იყო ექსელის ფაილში დაფიქსირებული შესაბამისი კონკრეტული დღის ვაჭრობის შედეგად გაყიდული პროდუქციის ფასზე უფრო დაბალი. რაც შეეხება ხარჯებს, ე.წ. თაბახის ფურცლებზე ასახული ხარჯები არ იყო ასახული საწარმოს ბუღალტერიაში, საწარმოს დეკლარაციების ანალიზმა ცხადყო, რომ საწარმოს დეკლარირებულ ხარჯზე უფრო მეტი ხარჯი ჰქონდა გაწეული სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებში. კერძოდ, რიგ შემთხვევებში საწარმო თავის თანამშრომლებზე ხელფასები გაცემული ჰქონდა აღურიცხავად.
შემმოწმებელმა მიიჩნია, რომ 2007 წლის სექტემბრიდან 2011 წლის მაისამდე პერიოდში საზოგადოებას სამი სახის გადასახადის (დღგ, საშემოსავლო გადასახადი და სოციალური გადასახადი) მიხედვით უნდა დარიცხვოდა დამატებით თანხები ე.წ. ,,შავი ჩანაწერების’’ (ანუ ექსელის ფაილების) მონაცემებზე დაყრდნობით. რაც შეეხება 2005 წლიდან 2007 წლის სექტემბრამდე პერიოდს, შემმოწმებელმა საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით ანალოგიის პრინციპზე დაყრდნობით გამოიყენა 2007 წლის სექტემბრიდან 2011 წლის მაისამდე პერიოდში ,,შავი ჩანაწერების’’ მიხედვით დაფიქსირებული შემოსავლების ზრდის (ფასნამატის) პროცენტული მაჩვენებლი, რომელიც საშუალოდ 62%-ს შეადგენს. შემმოწმებელმა დაასკვნა, რომ საწარმო 2005-2011 წლებში არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული ფორმით და წესით, რის გამოც შეუძლებელი იყო საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრა; შემმოწმებელმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლზე დაყრდნობით პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით საწარმოს დამატებით გადასახადები დაუანგარიშა და დაარიცხა 2007 წლის სექტემბრიდან 2011 წლის მაისის ჩათვლით პერიოდზე ექსელის ფაილებში (ე.წ. ,,შავ ჩანაწერებში’’) ასახულ მონაცემებზე დაყრდნობით, ხოლო 2005 წლიდან 2007 წლის სექტემბრამდე პერიოდზე გაავრცელა ანალოგიის პრინციპი;
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის 2011 წლის 27 ივნისის აქტის საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა შპს „...“ მიმართ გამოსცა 2011 წლის 08 ივლისის №1302 ბრძანება სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით გადასახადის თანხების დაკისრების თაობაზე. შემოსავლების სამსახურმა შპს „...“ მიმართ 2011 წლის 08 ივლისს გამოსცა №006-156-ტი საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმადაც მოსარჩელეს სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახდელად დაეკისრა: 1) დამატებული ღირებულების გადასახადში - 1 117 885,88 ლარი (მათ შორის ძირითადია 576 573 ლარი, ჯარიმა - 228 364 ლარი, საურავი - 312 948,88 ლარი); 2) მოგების გადასახადში - 1 184 385,62 ლარი (მათ შორის ძირითადია 524 023 ლარი, ჯარიმა - 288 913 ლარი, საურავი - 371 449,62 ლარი); 3) სოციალური დაზღვევის გადასახადში - 567 070 ლარი (მათ შორის ძირითადია 227 639 ლარი, ჯარიმა - 98 589 ლარი, საურავი - 240 842 ლარი).
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილების საფუძველზე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის სპეციალურ გამოკვლევათა და ექსპერტიზის დეპარტამენტმა 2012 წლის 11 იანვარს შეადგინა აქტი, რომლითაც შემცირდა იმავე საგამოძიებო სამსახურის 2011 წლის 27 ივნისის აქტით დარიცხული თანხები შემდეგნაირად: 1) დღგ-ში დარიცხული თანხა შემცირდა 307 663 ლარით, აქედან 188 585 ლარი არის ძირითადი თანხა, ხოლო 119 078 ლარი - ჯარიმა; 2) საშემოსავლო გადასახადში დარიცხული თანხა შემცირდა 274 350 ლარით, აქედან 153 734 ლარი არის ძირითადი თანხა, ხოლო 120 616 ლარი - ჯარიმა; 3) სოციალურ გადასახადში დარიცხული თანხა შემცირდა 216 464 ლარით, აქედან 153 233 ლარი არის ძირითადი თანხა, ხოლო 63 231 ლარი - ჯარიმა.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ 2012 წლის 01 მარტს მიღებული გადაწყვეტილებით (საჩივარი №2662/2/11) გაასწორა იმავე დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილების შესავალ ნაწილში დაშვებული უზუსტობა იმგვარად, რომ შპს „...“ საჩივრის განმხილველი დავების საბჭოს წევრებად მიუთითა დ. გ-ე (თავმჯდომარე), რ. კ-ა, მ. ბ-ი, გ. ლ-ე, ვ. პ-ი, დ. ქ-ი და დ. ჩ-ე; უსწორობის გასწორებამდე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ თავისი 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილების შესავალ ნაწილში მითითებული იყო, რომ საბჭომ შპს ,,...“ საჩივარი განიხილა შემდეგი შემადგენლობით: დ. გ-ე (თავმჯდომარე), რ. კ-ა, მ. ბ-ი, გ. ლ-ე, გ. პ-ა, დ. ქ-ი და დ. ჩ-ე.
საქალაქო სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ საწარმოს შემოსავლები და ხარჯები სწორედ იმდენი იყო, რამდენიც მას დეკლარირებული აქვს საგადასახადო ორგანოში წლების მიხედვით წარდგენილი დეკლარაციების მიხედვით. ამასთან, ექსელის ფაილებში აისახებოდა პროდუქციის შესათავაზებელი (სარეკომენდაციო) და არა სარეალიზაციო ფასები, ექსელის ფაილების შედგენა არ ემსახურებოდა საწარმოს რეალური შემოსავლების აღრიცხვის მიზანს. სასამართლომ აღნიშნა, რომ ეს არგუმენტი დავის გადაწყვეტაზე გავლენას ვერ მოახდენდა. ამასთან, გაიზიარა საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ ექსელის ფაილებში მითითებული ფასები ასახავდა საწარმოს რეალურ ბრუნვას, რეალურ შემოსავლებს. ამ ფაქტორის გამჟღავნებას ხელი შეუწყო თაბახის ფურცლებმა. კერძოდ, თაბახის ფურცლები გამოხატავდა კონკრეტული დღის რეალურ სურათს, რეალური რეალიზაციის ფაქტებს, რეალიზაციის რეალურ თანხებს (ანუ იმ თანხებს, რაც რეალურად შედიოდა საწარმოს სალაროში პროდუქციის გაყიდვის შედეგად), რეალურად გაწეულ ხარჯებს; თაბახის ფურცლებში არ აისახებოდა სარეკომენდაციო ფასები. შესაბამისად, თუკი ექსელის ფაილებში აბსოლუტური სიზუსტით გადადიოდა თაბახის ფურცლების მონაცემები სარეალიზაციო ფასის თაობაზე, ეს გარემოება საკმარისი საფუძველია იმისთვის, რომ შემმოწმებელს ეჭვი შეეტანა ექსელის ფაილების შედგენის მიზნებსა და დანიშნულებაში, მით უმეტეს, რომ აღნიშნული ექსელის ფაილი მოსარჩელემ წაშალა და მისი აღდგენა შესაძლებელი გახდა მოგვიანებით თავად შემმოწმებლის მიერ შემოწმების პროცესში. თაბახის ფურცლებზე ასახული ხარჯები არ იყო ასახული საწარმოს ბუღალტერიაში, საწარმოს დეკლარაციების ანალიზმა ცხადყო, რომ საწარმოს დეკლარირებულ ხარჯზე უფრო მეტი ხარჯი აქვს გაწეული სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებში; კერძოდ, რიგ შემთხვევებში საწარმოს თავის თანამშრომლებზე ხელფასები გაცემული ჰქონდა აღურიცხავად.
საქალაქო სასამართლომ საგადასახადო კოდექსის (2004 წლის რედაქცია) 51-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის ,,ე’’ ქვეპუნქტზე, 199-ე მუხლის 1-ლ და მე-2 ნაწილებზე, ასევე 104-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე მითითებით დაასკვნა, რომ საგადასახადო ორგანოს, გადასახადების ოდენობის დადგენის მიზნით, უფლება ჰქონდა, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით, თავად გადასახადის გადამხდელისგან ამოღებული დოკუმენტების საფუძველზე მოეხდინა გადასახადების გამოანგარიშება და დამატებით თანხების დარიცხვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2012 წლის 27 მარტის განჩინებით შეწყდა მოსარჩელის - შპს ,,...“ სარჩელისა გამო აღძრული №3/271-12 ადმინისტრაციული საქმის წარმოება ნაწილობრივ, კერძოდ, სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის შესახებ სასარჩელო მოთხოვნის იმ ნაწილში, რომელიც შეეხება მოსარჩელის საჩივრის დაკმაყოფილების ნაწილში სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობას.
საქალაქო სასამართლომ აღნიშნა, რომ მოსარჩელის საჩივრის განხილვის შედეგად საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ თავისი 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა მოსარჩელის საჩივარი, კერძოდ, ნაწილობრივ გააუქმა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2011 წლის 08 ივლისის №1302 ბრძანება და შემოსავლების სამსახურის 2011 წლის 08 ივლისის №006-156-ტი საგადასახადო მოთხოვნა. საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილებამ ფაქტობრივად განაპირობა საგამოძიებო სამსახურის 2011 წლის 27 ივნისის აქტით დარიცხული თანხების შემცირება 798 477 ლარით. ამ გარემოების გათვალისწინებით სასამართლომ მიიჩნია, რომ გასაჩივრებული ადმინისტრაციული აქტები - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2011 წლის 08 ივლისის №1302 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2011 წლის 08 ივლისის №006-156-ტი საგადასახადო მოთხოვნა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილება იმ ნაწილში, რა ნაწილშიც დავების განხილვის საბჭომ დააკმაყოფილა ადმინისტრაციული საჩივარი და გააუქმა ზემოხსენებული აქტები, მოსარჩელის კანონიერ უფლებას ან ინტერესს რაიმე სახის ზიანს არ აყენებდა. აღნიშნული გარემოება საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 262-ე მუხლის მე-2 ნაწილით საქმის წარმოების შეწყვეტის საფუძველს ქმნიდა.
აღნიშნული განჩინება კერძო საჩივრით შპს ,,...“ გაასაჩივრა. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2012 წლის 21 ივნისის განჩინებით შპს ,,...“ კერძო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2012 წლის 27 მარტის განჩინება.
შპს ,,...“ ასევე თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2012 წლის 27 მარტის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2012 წლის 21 ივნისის განჩინებით შპს ,,...“ სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2012 წლის 27 მარტის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო სასამართლომ მოცემულ საქმეზე გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები, ასევე სამართლებრივი დასკვნები და მიიჩნია, რომ მოსარჩელის მოთხოვნა გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის შესახებ იყო უსაფუძვლო და შესაბამისად, არ არსებობდა მისი დაკმაყოფილების ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები. მოსარჩელემ ვერც სააპელაციო სასამართლოს სხდომაზე ვერ წარადგინა რაიმე მტკიცებულება (სსსკ 102-ე მუხლი), იმ გარემოებების დასადგენად, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემული იქნა კანონის მოთხოვნათა ისეთი დარღვევით, რაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლის შესაბამისად შეიძლებოდა გამხდარიყო მისი ბათილად ცნობის საფუძველი.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2012 წლის 21 ივნისის განჩინება საკასაციო წესით შპს ,,...“ გაასაჩივრა.
კასატორი აღნიშნავს, რომ სადავო გადაწყვეტილება მიღებულია არსებითი გარემოებების არასათანადო გამოკვლევისა და მხარეთა შორის მტკიცების ტვირთის არასწორად განაწილების საფუძველზე. კერძოდ, მათ, როგორც ადმინისტრაციულ ორგანოში დავის წარმოებისას, ისე სასამართლოში საქმის განხილვისას შავი ბუღალტერიის წარმოების თაობაზე არსებული მოსაზრების გასაბათილებლად, რომელიც ემყარებოდა საწარმოში არსებული ექსელის ფაილების არსებობას, წარადგინეს მტკიცებულებები აღნიშნული ფაილის მართლზომიერების შესახებ, რაც არ შეფასდა სათანადოდ. საქმის მასალებში ასევე არ მოიპოვება ის საბუღალტრო დოკუმენტაცია, რომელიც წლების განმავლობაში წარმოებულია შპს-ს მიერ, შემოწმების პერიოდში იმყოფებოდა საგამოძიებო ორგანოში და რომელთა კვლევის საფუძველზეც უნდა დადგენილიყო საწარმოს მიერ გადასახადების გადახდისაგან თავის არიდების ფაქტი.
კასატორი ასევე მიუთითებს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილების უსწორობაზეც, რომელიც გამოვლენილ იქნა თავად შპს ,,...“ მიერ და ადმინისტრაციულმა ორგანომ სასამართლოში დავის განხილვის დროს გადაწყვეტილებაში ცვლილების შეტანით შეასწორა. კასატორი აღნიშნავს, რომ აღნიშნულმა ფაქტმა წარმოშვა ახალი დავა, რომლის დასრულებამდე შეუძლებელი იყო წინამდებარე საკითხის განხილვა, ვინაიდან ახალი სარჩელის პირობებში სადავო (2011 წლის 29 დეკემბრის) აქტს ემუქრებოდა ძალადაკარგულად ცნობა.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2013 წლის 4 თებერვლის განჩინებით შპს ,,...“ საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრებით.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, საკასაციო საჩივრის მოტივების საფუძვლიანობის შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენისა და გასაჩივრებული განჩინების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მივიდა იმ დასკვნამდე, რომ შპს ,,...“ საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ; გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2012 წლის 21 ივნისის განჩინება და საქმეზე მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება; შპს ,,...“ სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ; ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილება; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2011 წლის 08 ივლისის №1302 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2011 წლის 08 ივლისის №006-156 საგადასახადო მოთხოვნა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს დაევალოს საქმის გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს დაეკისროს შპს ,,...“ სასარგებლოდ მის მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი – 19850 (ცხრამეტიათას რვაასორმოცდაათი) ლარის ანაზღაურება, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო პალატა საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 407.2 მუხლის საფუძველზე დადგენილად მიიჩნევს შემდეგ გარემოებებს: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის მიერ სისხლის სამართლის საქმესთან დაკავშირებით ჩატარებული შ.პ.ს. ,,...“ დოკუმენტური რევიზიის 2011 წლის 27 ივნისის აქტის თანახმად, რევიზია შეეხო 2005-2011 წლების საანგარიშო პერიოდებს. რევიზიის პროცესში შემმოწმებელმა შეისწავლა და ერთმანეთს შეუდარა საწარმოს საბუღალტრო დოკუმენტაცია, საწარმოდან ამოღებული ე.წ. თაბახის ფურცლები და ე.წ. ექსელის ფაილები (ე.წ. შავი ჩანაწერები). საწარმოს დოკუმენტაციაში აღმოჩნდა 2010-2011 წლების 9 თვის მანძილზე ყოველდღიურად ნაწარმოები თაბახის ფურცლები, რომლებსაც ადგენდნენ საწარმოს თანამშრომლები. მასზე აისახებოდა ქ. თბილისში, ... გამზირზე მდებარე მაღაზიაში ყოველდღიურად რეალიზებული პროდუქციის დასახელება და ფასები (ლარში და ევროში), აგრეთვე საწარმოს მიერ გაწეული ხარჯები (გაცემული ხელფასები, ტრანსპორტირების ხარჯი და ა.შ.). თაბახის ფურცლები დათარიღებულია კონკრეტული წლის, თვის და დღის თარიღით. შემმოწმებელმა აღნიშნული თაბახის ფურცლების მონაცემები შეუდარა საწარმოს ბუღალტერიაში არსებულ მონაცემებს და დაადგინა, რომ რიგ შემთხვევებში თაბახის ფურცლებზე ასახული მონაცემები სრულად ემთხვეოდა ბუღალტრულ მონაცემებს, რიგ შემთხვევებში ბუღალტერიაში ნაჩვენები იყო უფრო ნაკლები სარეალიზაციო ფასები, ვიდრე თაბახის ფურცლებზე, რიგ შემთხვევებში თაბახის ფურცლებზე დაფიქსირებული რეალიზაცია (აგრეთვე გაწეული ხარჯები) საერთოდ არ იყო ასახული საწარმოს ბუღალტერიაში. გარდა ამისა, შემმოწმებელმა ე.წ. თაბახის ფურცლები შეადარა ექსელის ფაილის მონაცემებს და დაადგინა, რომ თაბახის ფურცლების მონაცემები სრული სიზუსტით იყო გადატანილი და ასახული ექსელის ფაილებში. თუმცა ექსელის ფაილებში გაცილებით მეტი ოდენობის რეალიზაცია იყო ასახული ვიდრე ე.წ. თაბახის ფურცლებზე. ექსელის ფაილი ნაწარმოებია თავად მოსარჩელის მიერ 2007 წლის სექტემბრიდან 2011 წლის მაისის ჩათვლით პერიოდში; აღნიშნული ექსელის ფაილი იყო წაშლილი მოსარჩელის კუთვნილ ერთ-ერთ კომპიუტერში, რომელიც აღადგინა საგამოძიებო სამსახურმა შემოწმების პროცესში. შემმოწმებელმა ექსელის ფაილის მონაცემები შეუდარა საწარმოს ბუღალტრულ მონაცემებს და დაადგინა, რომ საწარმოს ბუღალტერიაში ასახული მონაცემები, კერძოდ, რეალიზებული პროდუქციის ფასები იყო ექსელის ფაილში დაფიქსირებული შესაბამისი კონკრეტული დღის ვაჭრობის შედეგად გაყიდული პროდუქციის ფასზე უფრო დაბალი. რაც შეეხება ხარჯებს, ე.წ. თაბახის ფურცლებზე ასახული ხარჯები არ იყო ასახული საწარმოს ბუღალტერიაში, საწარმოს დეკლარაციების ანალიზმა ცხადყო, რომ საწარმოს დეკლარირებულ ხარჯზე უფრო მეტი ხარჯი ჰქონდა გაწეული სხვადასხვა საანგარიშო პერიოდებში. კერძოდ, რიგ შემთხვევებში საწარმო თავის თანამშრომლებზე ხელფასები გაცემული ჰქონდა აღურიცხავად.
შემმოწმებელმა მიიჩნია, რომ 2007 წლის სექტემბრიდან 2011 წლის მაისამდე პერიოდში საზოგადოებას სამი სახის გადასახადის (დღგ-ის, საშემოსავლო გადასახადის და სოციალური გადასახადის) მიხედვით უნდა დარიცხვოდა დამატებით თანხები ე.წ. ,,შავი ჩანაწერების“ (ანუ ექსელის ფაილების) მონაცემებზე დაყრდნობით. რაც შეეხება 2005 წლიდან 2007 წლის სექტემბრამდე პერიოდს, შემმოწმებელმა საწარმოს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით ანალოგიის პრინციპზე დაყრდნობით გამოიყენა 2007 წლის სექტემბრიდან 2011 წლის მაისამდე პერიოდში ,,შავი ჩანაწერების“ მიხედვით დაფიქსირებული შემოსავლების ზრდის (ფასნამატის) პროცენტული მაჩვენებლები, რომლებიც საშუალოდ შეადგენდა 62%-ს. შემმოწმებელმა დაასკვნა, რომ საწარმო 2005-2011 წლებში არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული ფორმით და წესით, რის გამოც შეუძლებელი იყო საგადასახადო ვალდებულებების სწორად განსაზღვრა. შემმოწმებელმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლზე დაყრდნობით პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით საწარმოს დამატებით გადასახადები დაუანგარიშა და დაარიცხა 2007 წლის სექტემბრიდან 2011 წლის მაისის ჩათვლით პერიოდზე ექსელის ფაილებში (ე.წ. ,,შავ ჩანაწერებში’’) ასახულ მონაცემებზე დაყრდნობით, ხოლო 2005 წლიდან 2007 წლის სექტემბრამდე პერიოდზე გაავრცელა ანალოგიის პრინციპი.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურის 2011 წლის 27 ივნისის აქტის საფუძველზე შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა შპს ,,...“ მიმართ გამოსცა 2011 წლის 08 ივლისის №1302 ბრძანება სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით გადასახადის თანხების დაკისრების თაობაზე. შემოსავლების სამსახურმა შპს ,,...“ მიმართ 2011 წლის 08 ივლისს გამოსცა №006-156 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმადაც მოსარჩელეს სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახდელად დაეკისრა: 1) დამატებული ღირებულების გადასახადში - 1 117 885,88 ლარი (მათ შორის ძირითადია 576 573 ლარი, ჯარიმა - 228 364 ლარი, საურავი - 312 948,88 ლარი); 2) საშემოსავლო გადასახადში - 1 184 385,62 ლარი (მათ შორის ძირითადია 524 023 ლარი, ჯარიმა - 288 913 ლარი, საურავი - 371 449,62 ლარი); 3) სოციალური დაზღვევის გადასახადში - 567 070 ლარი (მათ შორის ძირითადია 227 639 ლარი, ჯარიმა - 98 589 ლარი, საურავი - 240 842 ლარი), ამასთან, შემცირებას დაექვემდებარა მოგების გადასახადი - 45 528 ლარის ოდენობით.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილებით შპს ,,...“ ადმინისტრაციული საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა პირველი, მე-2 და მე-4 დავის საგნების ნაწილში; ნაწილობრივ გაუქმდა აუდიტის დეპარტამენტის 2011 წლის №1302 ბრძანება და შემოსავლების სამსახურის 2011 წლის 08 ივლისის №006-156 საგადასახადო მოთხოვნა. დაევალა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურს მოეხდინა აღნიშნულ ნაწილებში შემოწმებით დარიცხული გადასახადების, ძირითადი და სანქციის თანხების შესაბამისი გადაანგარიშება და შემოსავლების სამსახურისათვის გაანგარიშების წარდგენა. შესაბამისად, სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა შესწორებული საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენა. აღნიშნული გადაწყვეტილების თანახმად, გაზიარებულ იქნა მომჩივანის პოზიცია 2007 წლიდან 2011 წლის მაისამდე საგადასახადო პერიოდისათვის „შავი ჩანაწერების“ მიხედვით დადგენილი შემოსავლის ზრდის (ფასნამატის) პროცენტული მაჩვენებლის (62%) ანალოგიის პრინციპით 2005, 2006 და 2007 წლის სექტემბრის თვემდე საგადასახადო პერიოდზე გავრცელება. ასევე მეორე საკითხი ეხებოდა შემოწმებით დასაბეგრი ბრუნვების დღგ-ს ჩათვლით თანხებსა და დღგ-ს დეკლარირებულ დასაბეგრ ბრუნვებში დღგ-ს გარეშე თანხებს შორის სხვაობის გამო დღგ-ით გასაბეგრი თანხის გაზრდას. დავების განხილვის საბჭომ ასევე გაიზიარა მომჩივანის პოზიცია (მე-4 საკითხი) დასაბეგრი ბაზის გაანგარიშებისათვის ეროვნული ბანკის სავალუტო კურსის განსაზღვრასთან მიმართებით.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილების საფუძველზე, 2012 წლის 11 იანვარს გამოიცა აქტი 2011 წლის 27 ივნისის აქტის კორექტირების თაობაზე. კორექტირების აქტის თანახმად, შპს ,,...“ 2011 წლის 27 ივნისის აქტით დარიცხული გადასახადები ექვემდებარება შემცირებას 798 477 ლარით, კერძოდ: 1) დღგ-ში დარიცხული თანხა შემცირდა 307 663 ლარით, აქედან 188 585 ლარი არის ძირითადი თანხა, ხოლო 119 078 ლარი - ჯარიმა; 2) საშემოსავლო გადასახადში დარიცხული თანხა შემცირდა 274 350 ლარით, აქედან 153 734 ლარი არის ძირითადი თანხა, ხოლო 120 616 ლარი - ჯარიმა; 3) სოციალურ გადასახადში დარიცხული თანხა შემცირდა 216 464 ლარით, აქედან 153 233 ლარი არის ძირითადი თანხა, ხოლო 63 231 ლარი - ჯარიმა. მოგების გადასახადში აღდგენას დაექვემდებარა 30 647 ლარი, აქედან 2005 წელს - 6964 ლარი, 2006 წელს - 11 100 ლარი, 2007 წელს - 12 583 ლარი. შესაბამისად, თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2012 წლის 27 მარტის განჩინებით ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილების ნაწილში სადავო გასაჩივრებულ აქტებზე შეწყდა საქმის წარმოება და გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა მხოლოდ დარჩენილ ნაწილში. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2012 წლის 27 მარტის განჩინების ძალაში დატოვების თაობაზე თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2012 წლის 21 ივნისის განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება. ამდენად, საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული აქტების მხოლოდ იმ ნაწილზე იმსჯელებს, რომელიც შპს ,,...“ 01.08.2011 წ. ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილებულ ნაწილს არ მოიცავს. ამასთან, საკასაციო პრეტენზია ფორმულირებულია იმგვარად, რომ როგორც ადმინისტრაციული ორგანოს, ისე სასამართლოს მხრიდან არასწორად იქნა შეფასებული საწარმოში არსებული ექსელის ფაილში ინფორმაციის ასახვა, რომელიც თავისი ბუნებით იყო „ერ სი პი ფასები“, შავი ბუღალტერიის წარმოებად.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საქმეში დაცული მტკიცებულებების შეფასება ერთმნიშვნელოვნად არ განაპირობებს იმგვარი სამართლებრივი დასკვნის ჩამოყალიბების შესაძლებლობას, როგორადაც ეს მიჩნეულ იქნა ჯერ ადმინისტრაციული ორგანოს, ხოლო შემდგომში გასაჩივრებული განჩინებით. მხარეთა შორის დავას არ იწვევს ის გარემოება, რომ 2007 წლის სექტემბრიდან 2011 წლის მაისამდე საწარმო ახორციელებდა ექსელის ფაილების შედგენას კონკრეტული ბრენდების მიხედვით. ასევე წარმოდგენილია 2010-2011 წლების 9 თვის მანძილზე ყოველდღიურად ნაწარმოები თაბახის ფურცლები, რომლებსაც ადგენდნენ საწარმოს თანამშრომლები. მხარეთა შორის დავას იწვევს საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის არასათანადოდ წარმოების ფაქტის დადგენა ექსელის ფაილის, ე.წ. შავ ჩანაწერებზე დაყრდნობით. საგადასახადო კოდექსის (2004 წლის რედაქცია) 104.2 მუხლის თანახმად, თუ გადასახადის გადამხდელი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით ან არ ახორციელებს მას საერთოდ, ან სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგული ან/და განადგურებულია, რის გამოც შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, მაშინ საგადასახადო ორგანოს გადასახადის ოდენობის დადგენის მიზნით უფლება აქვს გადასახადის გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს არსებული მასალების საფუძველზე შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე). ამდენად, ექსელის ფაილსა და თაბახის ფურცლებზე წარმოებულ ჩანაწერებში დადგენილ შემოსავლებსა და საწარმოს მიერ დეკლარირებულ შემოსავლებს შორის სხვაობის არსებობა შემმოწმებლის მიერ შეფასებულ იქნა ბუღალტრული აღრიცხვის არასათანადოდ წარმოებად. შესაბამისად, ექსელის ფაილი და თაბახის ფურცლები შეფასდა შავ ჩანაწერებად, მათში დაფიქსირებული მონაცემები გამოყენებულ იქნა დარიცხვების საწარმოებლად. საქმეში დაცულია ჩხრეკის ოქმი, რომლის თანახმად, სისხლის სამართლის საქმის წარმოებისას ,,...“ ოფისიდან, გარდა სხვა მასალისა, ამოღებულ იქნა შპს ,,...“ საფინანსო-ეკონომიკური საქმიანობის ამსახველი დოკუმენტაცია, დეკლარაციები, საბუღალტრო დოკუმენტაცია და სხვა დოკუმენტები. საქმეში წარმოდგენილია საკასო აპარატის ჩეკები, გასავლის ზედდებულები, რომლებიც ასახავს კონკრეტული პროდუქციის რეალიზაციის ფაქტს და ღირებულებას. რიგი რეალიზაცია განხორციელებულია საბანკო მომსახურების გამოყენებით, ე.წ. ტერმინალის მეშვეობით. ასევე საქმეს ერთვის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, რაც წარმოადგენს მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს და მასში ასახულია როგორც ოპერაციის სახე, ასევე საქონლის ღირებულება, დღგ და სხვა მონაცემები. ამდენად, მხოლოდ ის ფაქტი, რომ კომპიუტერული სისტემის მეშვეობით თუ თაბახის ფურცელზე საწარმო ახდენს კონკრეტული ინფორმაციის დაფიქსირებას (თავმოყრას) არ ქმნის ერთმნიშვნელოვნად დასკვნის გაკეთების შესაძლებლობას, რომ საწარმო ბუღალტრულ აღრიცხვას აწარმოებდა არასათანადოდ, ე.ი. სახეზე იყო შემოსავლების დაფარვა. მაკონტროლებელი ორგანო მართალია, უფლებამოსილია ბუღალტრული აღრიცხვის არასათანადოდ წარმოების დასადგენად იხელმძღვანელოს საწარმოში არსებული მასალებისა თუ მოპოვებული ნებისმიერი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, მაგრამ ამგვარი დასკვნის გაკეთება, მხოლოდ რაიმე ჩანაწერების მხედველობაში მიღებით, არ შეესაბამება საგადასახადო კონტროლის მიზნებს. საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ საწარმოში არსებული ამა თუ იმ სახის ჩანაწერი, რომელიც იძლევა საწარმოს შემოსავლის ან ხარჯის დადგენის შესაძლებლობას, განხილულ უნდა იქნეს სხვა უტყუარ მტკიცებულებებთან ერთობლიობაში, რათა საგადასახადო კონტროლის მიზნით სრულყოფილად იქნეს გამოკვლეული საწარმოს მიერ წარმოებული ბუღალტრული აღრიცხვის სისწორე.
აღსანიშნავია, რომ საგამოძიებო სამსახური შპს ,,...“ მიერ აღურიცხავი შემოსავლების დასადგენად დაეყრდნო ე.წ. შავ ჩანაწერებს, რომლებშიც ასახული იყო კონკრეტული ბრენდების მიხედვით პროდუქციის ყოველდღიური მოძრაობა (ნაშთი, მიღება, რეალიზაცია, უკან გატანა, ჩამოფასება და საბოლოო ნაშთი) სარეალიზაციო ფასებში. საზოგადოების თანამშრომლების დაკითხვისას მიცემული ჩვენებების შინაარსის გათვალისწინებით, აღნიშნულ ექსელის ფაილში მონაცემების თავმოყრა ხდებოდა საზოგადოების სხვადასხვა თანამშრომლების მიერ თაბახის ფურცლებზე ნაწარმოები ინფორმაციის საფუძველზე, 2007 წლის ნოემბრამდე აშშ დოლარში, ხოლო შემდეგ პერიოდში - ევროში. ამასთან, ოთხი დასახელების ბრენდი აღირიცხებოდა ეროვნულ ვალუტაში. ბოლოს ხდებოდა ყველა ბრენდის შეჯამება ერთიან მონაცემად. ამასთან, თაბახის ფურცლებზე ნაწარმოებ ანალოგიურ ჩანაწერებში მითითებულია სხვადასხვა სავაჭრო ობიექტებიდან (..., ..., ... და სხვა) დროის გარკვეულ პერიოდში საწარმოში შესული თანხები. ფაილში ასახულ ჯამურ მონაცემებსა და დეკლარირებულს შორის სხვაობა მიჩნეულ იქნა აღურიცხავ შემოსავლებად. საქმეში წარმოდგენილია სისხლის სამართლის საქმის წარმოებისას გამოძიების მიერ შპს ,,...“ თანამშრომლების დაკითხვის ოქმები. საქმის სასამართლოში განხილვისას მტკიცებულებათა გამოკვლევის ეტაპზე ექსელის ფაილთან მიმართებით სასამართლოს განმარტება მისცეს საწარმოს თანამშრომლებმა, რომლებმაც განმარტეს, რომ ექსელის ფაილებს გააჩნდათ მხოლოდ სტატისტიკური მნიშვნელობა და იგი იქმნებოდა კონკრეტული ბრენდის პორდუქციის მომწოდებელი ბიზნეს-პარტნიორებისათვის საჭირო სტატისტიკური მონაცემების თავმოყრის მიზნით. აღნიშნულის დასტურად წარმოდგენილ იქნა შპს ,,...“ და სხვდასხვა უცხოურ კომპანიებს შორის წარმოებული მიმოწერის ამსახველი მასალა, აღნიშნული ინფორმაციის მოთხოვნა-მიწოდების თაობაზე. საქმეში ასევე წარმოდგენილია ამავე უცხოური კომპანიების დასტური, რომ შპს ,,...“ მათი მოთხოვნით უხდებოდა მოემზადებინა ინფორმაცია - კონკრეტული ბრენდის პორდუქციის მიმოქცევის სტატისტიკა, შესათავაზებელი სარეალიზაციო ფასების მითითებით. საკასაციო პალატა მიუთითებს სისხლის სამართლის საქმის გამოძიების ეტაპზე მოწმეთა დაკითხვის ოქმების შინაარსზე და აღნიშნავს, რომ აღნიშნულ ჩვენებებში დაფიქსირებული ინფორმაცია არ არის დადასტურებული სისხლის სამართლის საქმეზე მიღებული გამატყუნებელი განაჩენით, რომელიც მოწმეთა ჩვენებაში ასახული ქმედების მართლწინააღმდეგობას სხვა მტკიცებულებებთან ერთობლიობაში დაადასტურებდა. ამდენად, მაკონტროლებელი ორგანო არ არის უფლებამოსილი სისხლის სამართლის საქმეზე დაკითხული მოწმის ჩვენებას მიანიჭოს უდავო მტკიცებითი ხასიათი, იგი უნდა შეფასდეს საგადასახადო კონტროლის მიზნებისათვის საბუღალტრო-ეკონომიკური, საფინანსო და სხვა მასალებში მითითებულ გარემოებათა გათვალისწინებით.
საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს, რომ შპს ,,...“ დარიცხვის განხორციელების ერთ-ერთ საფუძვლად მითითებულია საწარმოს მიერ გაწეულ ხარჯებზე, რომლებიც აღემატებოდა საწარმოს მიერ დეკლარირებულ ხარჯებს. კერძოდ, თანამშრომლებზე ხელფასები გაცემული ჰქონდა აღურიცხავად, ასევე საწარმოს დირექტორის მიერ გატანილი თანხები, რაც მითითებული იყო თაბახის ფურცლებზე, არ შეესაბამებოდა საწარმოს შემოსავლებს. ამ უკანასკნელი ხარჯის შესაფასებლად შემოწმების აქტი ასევე მიუთითებს წლების მანძილზე საწარმოს დირექტორის საკრედიტო-სავალო ურთიერთობებზე და როგორც ინდ.მეწარმის მიერ დეკლარირებულ შემოსავლებზე. საგადასახადო კოდექსის (2004 წლის რედაქცია) 104.1 მუხლის თანახმად, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს. შესაბამისად, საგადასახადო დარიცხვის მართებულობის დასადგენად უნდა გაიმიჯნოს საწარმოსა და დირექტორის, როგორც გადამხდელი ფიზიკური პირის როგორც ხარჯები, ისე შემოსავალი, უნდა დადგინდეს ამა თუ იმ თანხის წარმომავლობა და მისი კავშირი შესამოწმებელი საწარმოს მიერ მიღებულ შემოსავლებთან, მათი დაბეგვრის მართებულობის უზრუნველსაყოფად.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში გამოყენებულ უნდა იქნეს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4. მუხლი, რამდენადაც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოიცა საქმის გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე. ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, რაც მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა, იგი უფლებამოსილია სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნოს სადავო აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას შეადგენს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევა. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილება საქმის გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე უნდა იქნეს მიღებული. აღნიშნული ნორმიდან გამომდინარე, მნიშვნელოვანი გარემოებების გამოკვლევის გარეშე აქტის გამოცემა წარმოადგენს სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად მისი ბათილად ცნობის და ადმინისტრაციული ორგანოსათვის ახალი აქტის გამოცემის დავალების საფუძველს. იმის გათვალისწინებით, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოს სათანადოდ არ დაუდგენია ფაქტობრივი გარემოებები - სახეზეა აქტის გამოცემა ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს მიერ 2012 წლის 01 მარტს მიღებული გადაწყვეტილებაზე (საჩივარი №2662/2/11), რომლითაც ადმინისტრაციულმა ორგანომ შეასწორა იმავე დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილების შესავალ ნაწილში დაშვებული უზუსტობა იმგვარად, რომ შპს ,,...“ საჩივრის განმხილველი დავების საბჭოს წევრებად მიუთითა დ. გ-ე (თავმჯდომარე), რ. კ-ა, მ. ბ-ი, გ. ლ-ე, ვ. პ-ი, დ. ქ-ი და დ. ჩ-ე; უსწორობის გასწორებამდე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ თავისი 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილების შესავალ ნაწილში მითითებული იყო, რომ საბჭომ შპს ,,...“ საჩივარი განიხილა შემდეგი შემადგენლობით: დ. გ-ე (თავმჯდომარე), რ. კ-ა, მ. ბ-ი, გ. ლ-ე, გ. პ-ა, დ. ქ-ი და დ. ჩ-ე. მიუხედავად იმისა, რომ საკასაციო საჩივარში მითითებაა აღნიშნულ უსწორობაზე მოცემულ დავასთან მიმართებით, აღნიშნული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი მოცემული დავის ფარგლებში განხილვის საგანი ვერ იქნება, ვინაიდან იგი დამოუკიდებლად გასაჩივრებულია დაინტერესებული მხარის მიერ. რაც შეეხება დავების განხილვის საბჭოს იმ გადაწყვეტილებას, რომელშიც შესწორდა უსწორობა, წარმოადგენს მოცემული დავის საგანს და საკითხის ადმინისტრაციულ ორგანოში გამოკვლევისათვის დაბრუნების გამო, სახეზეა დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილების (საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში) ბათილად ცნობის საფუძველი.
საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სადავო აქტების გამოცემისას უნდა გათვალისწინებულიყო ზემოთ მითითებული გარემოებები, რასაც შესაძლოა სხვაგვარი გადაწყვეტილების მიღება გამოეწვია. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. სზაკ-ის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, დაუშვებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ. ამდენად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამრთლებრივი აქტები გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მოთხოვნათა უგულებელყოფით, რაც მათი ბათილად ცნობის საფუძველს წარმოადგენს. იმის გათვალისწინებით, რომ აღნიშნული საკითხები საჭიროებს საწარმოს საფინანსო-ბუღალტრული და სხვა დოკუმენტაციის ერთობლივ, ურთიერთშეჯერებულ რევიზირებას, რაც მაკონტროლებელი ადმინისტრაციული ორგანოს სპეციფიკურ უფლებამოსილებათა რიგს განეკუთვნება, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ გამოყენებული უნდა იქნეს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლი და სადავო საკითხის, - მოსარჩელისათვის თანხების დარიცხვის კანონიერების, გადაუწყვეტლად ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2011 წლის 08 ივლისის №1302 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2011 წლის 08 ივლისის №006-156 საგადასახადო მოთხოვნა შპს ,,...“ თანხების დაკისრების თაობაზე. ასევე ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილება. შესაბამისად, სსიპ შემოსავლების სამსახურმა შპს ,,...“ მიმართ კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, უნდა გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი; ზემოაღნიშნული გარემოებების გამოკვლევა-შეფასების შემდეგ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ უნდა გაირკვეს საწარმოს ბუღალტრული აღრიცხვა შეესაბამება თუ არა იმ მოთხოვნებს, რომლებიც დადგენილია საგადასახადო კონტროლის მიზნებისათვის, სახეზე იყო თუ არა შემოსავლებისა და ხარჯების არასწორი აღრიცხვა და სხვა გარემოებები, რომელთაც მნიშვნელობა აქვს მოცემული საკითხის გადაწყვეტისათვის.
საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ საქართველოს პარლამენტის 2012 წლის 5 დეკემბრის №76-Iს დადგენილებით დ. ბ-ი მიჩნეულ იქნა პოლიტიკური ნიშნით დევნილ პირად. საქმეში ასევე წარმოდგენილია მხარის განცხადებები (მიმართვები) საქართველოს პარლამენტის ადამიანის უფლებათა დაცვის და სამოქალაქო ინტეგრაციის კომიტეტისადმი და ამავე კომიტეტის სხდომის ოქმებიდან ამონაწერები. აღნიშნული მასალა საფუძვლად დაედო დ. ბ-ისათვის (შპს „...“ დირექტორისათვის) პოლიტიკური ნიშნით დევნილ პირის სტატუსის მინიჭებას. ასევე საქმეში წარმოდგენილია საქართველოს სახალხო დამცველის რეკომენდაცია, რომელშიც შემუშავებულია შპს „...“ მიმართ საგადასახადო სანქციის დაკისრების კანონიერებასთან დაკავშირებით. ამდენად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა წინამდებარე გადაწყვეტილებაში აღნიშნული გარემოებების გამოკვლევისას მხედველობაში უნდა მიიღოს ეს უკანასკნელი ფაქტიც და სადავო საკითხის გადაწყვეტისას, სხვა ფაქტორებთან ერთობლიობაში უნდა შეაფასოს საწარმოს მიერ განხორციელებული საბუღალტრო აღრიცხვის მართლზომიერების გამოსავლენად.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლის შესაბამისად სახეზეა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის გასაჩივრებული განჩინების გაუქმების და საკასაციო სასამართლოს მიერ ახალი გადაწყვეტილების მიღების პროცესუალური წინაპირობები, რომლითაც შპს „...“ სარჩელი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.
საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-10 მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე მოსარჩელის მიერ სასამართლოში საქმის წარმოებისათვის გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი მოპასუხე - სსიპ შემოსავლების სამსახურს უნდა დაეკისროს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 411-ე მუხლებით და


გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა :

1. შპს „...“ საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2012 წლის 21 ივნისის განჩინება და საქმეზე მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
3. შპს „...“ სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
4. ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2011 წლის 29 დეკემბრის №2662/2/11 გადაწყვეტილება; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2011 წლის 08 ივლისის №1302 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2011 წლის 08 ივლისის №006-156 საგადასახადო მოთხოვნა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს დაევალოს საქმის გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი;
5. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს დაეკისროს შპს „...“ მიერ სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი – 19 850 (ცხრამეტიათას რვაასორმოცდაათი) ლარის შპს „...“ ანაზღაურება;
6. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ლ. მურუსიძე

მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე

ნ. სხირტლაძე