საქმე #ბს-710-696(კ-14) 14 ივლისი,2015 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ლევან მურუსიძე, მაია ვაჩაძე

სხდომის მდივანი - ა.ვარდიძე

კასატორი (მოპასუხე) – სსიპ შემოსავლების სამსახური, წარმომადგენელი გ. მ-ი (04.12.13წ. =21-04/92460 მინდობილობა)

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) – სს ,,...“, წარმომადგენელი მ.ი-ე (08.11.13წ. =32813-4/9 მინდობილობა)

მესამე პირი - შპს ,,...“, წარმომადგენელი გ.ზ-ე (11.06.14წ., 08.04.13წ. =379/2013 მინდობილობა)

დავის საგანი - ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 03.07.2014წ. განჩინება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

სს ,,...“ სარჩელი აღძრა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიაში მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ შემოსავლების სამსახურის 24.07.2013წ. სამართალდარღვევის ოქმის № EL015391, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 24.07.2013წ. №5 საგადასახადო მოთხოვნისა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 21.10.2013 წ. №52219 ბრძანების ბათილად ცნობის მოთხოვნით.
მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ ჩაბარდა შემოსავლების სამსახურის 24.07.2013წ. =EL015391 სამართალდარღვევის ოქმი და 24.07.2013წ. =5 საგადასახადო მოთხოვნა. 24.07.2013წ. =EL015391 სამართალდარღვევის ოქმით მოსარჩელეს დაეკისრა ჯარიმა 4000 ლარი სანებართვო პირობების დარღვევისათვის (საგადასახადო კოდექსის 290-ე მუხ.). 24.07.2013წ. =5 საგადასახადო მოთხოვნით მოსარჩელეს, ,,საწყობისა და თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის საქმიანობის ნებართვის გაცემის წესის შესახებ“ ინსტრუქციის მე-7 მუხლის საფუძველზე, დაეკისრა იმპორტის გადასახდელები. აღნიშნული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები მოსარჩელის მიერ გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 21.10.2013 წ., №52219 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ მისი დაჯარიმების საფუძველი იყო დეკლარანტის - შპს ,,...“ განცხადება, რომლის მიხედვით ავტომანქანაში ჩატვირთული იყო სხვა საქონლის ნაწილი. შემოსავლების სამსახურმა დადასტურებულად მიიჩნია ასევე სომხური კომპანიის წერილი ზედმეტი საქონლის მიღების ფაქტთან დაკავშირებით, მიუხედავად იმისა, რომ 05.01.2011წ. საქართველოს მთავრობის №9 დადგენილებით დამტკიცებული ,,საწყობისა და თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის საქმიანობის ნებართვების გაცემის წესების შესახებ“ ინსტრუქციის მე-7 მუხლის ,,ე“ ქვეპუნტის შესაბამისად, საწყობში დანაკლისის არსებობა დასტურდება შემოსავლების სამსახურის მიერ დადასტურებული აქტის შედგენით და წარმოდგენით და არა მესამე პირების წერილებით. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ წერილები შემოსავლების სამსახურს შეიძლება ცნობად მიეღო და მათ საფუძველზე ჩაეტარებინა შემოწმება საწყობში, რაც არ მომხდარა. შემოასვლების სამსახური ენდო მესამე პირების წერილებს და არ გაითვალისწინა ის გარემოება, რომ აღნიშნული დოკუმენტი ვერ იქნება იურიდიული მნიშვნელობის მქონე საწყობისთვის. შემოსავლების სამსახურმა ასევე არ გაითვალისწინა ის გარემოება, რომ აღნიშნული დადგენილების მე-2 მუხლის ,,მ“ ქვეპუნტის შესაბამისად, სანებართვო პირობები და მასთან დაკავშირებული პასუხისმგებლობა ვრცელდება უშუალოდ ამ შენობა-ნაგებობაზე და ტერიტორიაზე, რომელზეც არის გაცემული ნებართვა. ამავე დადგენილების მე-7 მუხლის ,,გ“ პუნქტის თანამხად, ნებართვის მფლობელმა უნდა გამორიცხოს საწყობში არსებული საქონლის უკანონოდ განკარგვის შესაძლებლობა, ხოლო თუ ტვირთი მაინც დაიკარდა ან დანაკლისი იქნა აღმოჩენილი საწყობი ვალდებულია ,,ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადაიხადოს იმპორტის გადასახდელები შესაბამისი დადასტურებული აქტის საფუძველზე.
მოსარჩელის განმარტებით, კონკრეტულ შემთხვევაში არ არის წარმოდგენილი არც სს ,,...“ მიერ სანებართვო პირობების დარღვევის და არც დაკარგვის ან დანაკლისის დამადასტურებელი დოკუმენტი, ხოლო ნებისმიერი მესამე პირის წერილი არ შეიძლება გახდეს საწყობის პასუხისმგებლობის უპირობო საფუძველი მაშინ, როდესაც საწყობის მიერ სანებართვო პირობების დარღვევა არ დასტურდება, ხოლო თუ დეკლარანტის მიერ ზედმეტი საქონლის მიწოდება მოხდა სანებართვო ტერიტორიის და უფრო მეტიც საქართველოს ეკონომიკური ტერიტორიის გარეთ, აღნიშნული არ შეიძლება გახდეს მოსარჩელის პასუხისმგებლობის საფუძველი.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 31.01.2014წ. გადაწყვეტილებით შპს ,,...“ სარჩელი დაკმაყოფილდა, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 24.07.2013წ. №EL015391 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 24.07.2013წ. საგადასახადო მოთხოვნა №5 და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 21.10.2013წ. №52219 ბრძანება.
თბილისის საქალაქო სასამართლომ მიუთითა ზაკ-ის 96-ე მუხლზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე, 222-ე, 269-ე, 270-ე, 290-ე მუხლებზე, საქართველოს მთავრობის 05.01.11წ. =9 დადგენილებით დამტკიცებული ,,საწყობისა და თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის საქმიანობის ნებართვების გაცემის წესების შესახებ“ ინსტრუქციის მე-7 მუხლზე და აღნიშნა, რომ მოსარჩელის მხრიდან სამართალდარღვევის ჩადენის დამადასტურებლად მიჩნეულია ,,...“ განცხადება, რომლის შესაბამისად, რეექსპორტის რეჟიმში მანქანაში ჩატვირთულ იქნა 8 ყუთი ზედმეტი საქონელი და ავტომანქანის გაგზავნისას დეკლარირებულ იქნა 17 ყუთი ნაცვლად 25-ისა. აღნიშნული კომპანიის მიერ დამატებით წარმოდგენილ იქნა საქონლის მიმღები სომხური კომპანიის წერილებიც, რომლებშიც მითითებულია ზედმეტი საქონლის მიღების ფაქტი.
საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ გამოიკვლიონ საწარმოთა, ორგანიზაციათა და მეწარმე ფიზიკურ პირთა საწარმოო, სასაწყობო, სავაჭრო და სხვა სათავსები, განახორციელონ საგადასახადო მონიტორინგი, ინვენტარიზაციით აღრიცხონ საქონლის მარაგები, ჩაატარონ დაკვირვება ქრონომეტრაჟის ან სხვა მეთოდის გამოყენებით და განსაზღვრონ დასაბეგრი ობიექტების რაოდენობა, ჩაატარონ საგადასახადო შემოწმება, უზრუნველყონ გადასახადის გადამხდელის მიერ საკონტროლო-სალარო აპარატების გამოყენების წესების დაცვის კონტროლი და მათი დარღვევის შემთხვევაში შესაბამისი პირების მიმართ გაატარონ საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი პასუხისმგებლობის ზომები.
საქართველოს მთავრობის 05.01.11წ. =9 დადგენილებით დამტკიცებული ,,საწყობისა და თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის საქმიანობის ნებართვების გაცემის წესების შესახებ” ინსტრუქციის მე-7 მუხლის ,,ე” ქვეპუნქტი ადგენს, რომ საქონლის დაკარგვისას ან დანაკლისის აღმოჩენისას (რომელიც აღემატება საქონლის ბუნებრივი ცვეთით, ტრანსპორტირებით ან შენახვის ნორმალურ პირობებში დანაკარგებით დაშვებულ ნორმებს) დანაკლისის შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის მიერ დადასტურებული აქტის წარდგენისას ნებართვის მფლობელი ვალდებულია გადაიხადოს იმპორტის გადასახდელები იმ ოდენობით, რა ოდენობითაც გადაიხდებოდა შესაბამისი იმპორტის გადასახდელები იმპორტის სასაქონლო ოპერაციაში ამ საქონლის მოქცევისას. კონკრეტულ შემთხვევაში, საქალაქო სასამართლომ აღნიშნა, რომ მოპასუხის მიერ არ ყოფილა სრულყოფილად გამოკვლეული საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება, არ მომხდარა დანაკლისის შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის მიერ დადასტურებული აქტის წარდგენა. სამართალდარღვევის ოქმის შედგენა დაეფუძნა არა უფლებამოსილი პირის მიერ კანონმდებლობის შესაბამისად განხორციელებული ქმედებების შედეგად გამოვლენილ დარღვევას, არამედ მესამე პირის განცხადებასა და წერილებს. სასამართლომ მიიჩნია, რომ შპს ,,...“ განცხადება და საქონლის მიმღები სომხური კომპანიის წერილები არ წარმოადგენს სანებართვო პირობების დარღვევის კანონმდებლობით განსაზღვრულ დამადასტურებელ დოკუმენტებს, რამდენადაც საგადასახადო სამართალდარღვევის საქმის წარმოებისას ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია სამართალდაღრევის ადგილზე შეისწავლოს, გამოიკვლიოს ფაქტობრივი გარემოებები და სამართალდარღევის ჩადენის შესახებ ფაქტის დადასტურების შემთხვევაში, გამოიყენოს კანონით გათვალისწინებული სანქციები. მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდბულებაა კანონით განსაზღვრული პროცედურის ზედმიწევნით დაცვა იმ მიზნით, რომ ერთის მხრივ, არ დაირღავს საჯარო წესრიგი და მეორეს მხრივ, გაუმართლებლად არ შეილახოს სხვა პირის უფლებები, რასაც შემოსავლების სამსახურის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 31.01.2014წ. გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 03.07.2014წ. განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 31.01.2014წ. გადაწყვეტილება. სააპელაციო პალატამ სსკ-ის 390-ე მუხლის მე-3 ნაწილის ,,გ“ ქვეპუნქტზე მითითებით სრულად გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და მათი სამართლებრივი შეფასება. აღნიშნული განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.
სადავო საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის (№EL015391) მიხედვით სს ,,...“ (ს/ნ ...) საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი საბაჟო საწყობის სანებართვო პირობების დარღვევისათვის დაეკისრა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 290-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული ჯარიმა - 4 000 ლარი. ხოლო 24.07.2013წ. №5 საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად დაერიცხა იმპორტის გადასახდელები ჯამში 1 302,12 ლარი (დღგ - 1 298,83 ლარი და იმპორტის გადასახადი - 3,29 ლარი). 24.06.2013წ. საწყობის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეულ იქნა შპს ,,...“ (ს/ნ ...) სახელზე საფრანგეთიდან შემოტანილი − 14 601.71 ლარის საბაჟო ღირებულების საქონელი, საერთო წონით − 205 კგ. (სასაქონლო საბაჟო დეკლარაცია №A7578/69221), რომელიც განთავსდა სს ,,...“ საბაჟო საწყობში.
ამავე საწყობში 24.06.2013წ. განთავსებულ იქნა ასევე D1777/11111 აღრიცხვის მოწმობით გადაადგილებული შპს ,,...“ კუთვნილი სხვა საქონელიც საერთო წონით − 1 313 კგ.. 26.06.2013წ. შპს ,,...“ საწყობის სასაქონლო ოპერაციაში მოქცეული საქონელი მოაქცია რეექსპორტის სასაქონლო ოპერაციაში (სასაქონლო საბაჟო დეკლარაცია №A7728/69221), რომელიც ჩაიტვირთა ავტოსატრანსპორტო საშუალებაში სახელმწიფო ნომრით .../....
04.07.2013წ. შპს ,,...“ საბაჟო დეპარტამენტს მომართა განცხადებით, სადაც აღნიშნა, რომ რეექსპორტისათვის განკუთვნილ საქონელთან ერთად, ავტოსატრანსპორტო საშუალებაში სახელმწიფო ნომრით .../... კომპანიის სახელით 27.06.2013წ. ჩატვირთულ იქნა ამავე ორგანიზაციის კუთვნილი, საბაჟო საწყობში D1777/11111 აღრიცხვის მოწმობით განთავსებული საქონლის ნაწილი (8 ყუთი, საერთო წონით 76 კგ.). იმ ფაქტის დასადასტურებლად, რომ ავტოსატრანსპორტო საშუალებაში ჩატვირთულ იქნა ზედმეტი ტვირთი, შპს ,,...“ მოგვიანებით დამატებით წარმოადგინა საქონლის მიმღები სომხური კომპანიის წერილები ზედმეტი საქონლის მიღების თაობაზე. უფლებამოსილი პირების მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ სს ,,...“ მიერ ადგილი ჰქონდა „საწყობისა და თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის საქმიანობის ნებართვების გაცემის წესების შესახებ“ ინსტრუქციის მე-7 მუხლის „გ“ ქვეპუნქტის მოთხოვნის დარღვევას, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 290-ე მუხლის პირველი ნაწილის მოთხოვნების გათვალისწინებით, რის გამოც სანებართვო პირობების დარღვევისათვის სს ,,...“ მიმართ 24.07.2013წ. შედგა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი №EL015391 და "საგადასახადო მოთხოვნა" №5.
კასატორმა მიუთითა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 207-ე მუხლის მიხედვით საბაჟო ზედამხედველობა არის შემოსავლების სამსახურის მიერ გასატარებელ ღონისძიებათა ერთობლიობა, რომლის მიზანია საქონლის მიმართ სავაჭრო პოლიტიკის ღონისძიებების დაცვა. ზოგადი დეკლარირება არის საქონელზე იმ ზოგადი მონაცემების წარდგენა, რომლებიც აუცილებელია საბაჟო ზედამხედველობისა და საბაჟო კონტროლის განხორციელებისათვის. 215-ე მუხლით დადგენილია საქონლის შემოტანის, გატანის და გაფორმების წესები, რომლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საქონელი საბაჟო ზედამხედველობას ექვემდებარება საქართველოს საბაჟო ტერიტორიაზე შემოტანიდან გაფორმების დასრულებამდე, ხოლო მიზნობრივი დანიშნულებით გაფორმებისას – საბაჟო ტერიტორიაზე შემოტანიდან მიზნობრივი დანიშნულების დასრულებამდე. ამდენად, საბაჟო საწყობი და სასაქონლო ოპერაციები ექვემდებარება საქართველოს საბაჟო ზედამხედველობას.
საქართველოს მთავრობის 05.01.2011წ. №9 დადგენილებით დამტკიცებული „საწყობისა და თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის საქმიანობის ნებართვების გაცემის წესების შესახებ“ ინსტრუქციის მე-2 მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად სანებართვო პირობებში იგულისხმება „ლიცენზიებისა და ნებართვების შესახებ” საქართველოს კანონითა და ინსტრუქციით დადგენილი მოთხოვნებისა და ინფორმაციის ნუსხა, რომელსაც უნდა აკმაყოფილებდეს ნებართვის მაძიებელი, ნებართვის მისაღებად ან/და ნებართვით განსაზღვრული საქმიანობის განხორციელებისას. ინსტრუქციის მე-7 მუხლის "გ" ქვეპუნქტით დადგენილია, რომ საწყობის საქმიანობის ნებართვის მფლობელი ნებართვის მოქმედების მთელი ვადის განმავლობაში ვალდებულია გამორიცხოს საწყობში არსებული საქონლის უკანონოდ განკარგვის შესაძლებლობა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 290-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საბაჟო საწყობის ან თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი სანებართვო პირობების დარღვევა იწვევს ნებართვის მფლობელის დაჯარიმებას 4 000 ლარის ოდენობით. საქმის ფაქტობრივი გარემოებებიდან ირკვევა, რომ სს ,,...“ მხრიდან ადგილი ჰქონდა სანებართვო პირობების დარღვევას, კერძოდ, საბაჟო საწყობის მფლობელის მიერ ვერ იქნა უზრუნველყოფილი საბაჟო საწყობიდან საქონლის ზემოაღნიშნული მარეგულირებელი ნორმების დაცვით გატანა, რაც წარმოადგენს სანებართვო პირობების დარღვევას.
საგადასახადო კოდექსის 222.2 მუხლის თანახმად, სასაქონლო ოპერაციის განხორციელებამდე საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღედ ითვლება საქონლის მიმართ საგადასახადო ორგანოსთან შეუთანხმებელი ქმედების განხორციელების დღე. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილით დადგენილია, რომ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისათვის გამოიყენება ექსპორტის ან იმპორტის გადასახდელების განაკვეთები, რომლებიც მოქმედებს ვალდებულების წარმოშობის დღეს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით სასაქონლო ოპერაციის განხორციელებამდე საგადასახადო ორგანოსთან შეუთანხმებელი ქმედების განხორციელება ან სასაქონლო ოპერაციის პირობების დარღვევა, რომელმაც გამოიწვია საბაჟო ზედამხედველობის ქვეშ მყოფი საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უკანონო განკარგვა, დაკარგვა ან განადგურება, წარმოშობს საგადასახადო ვალდებულებას, რომელიც განისაზღვრება იმპორტის/ექსპორტის გადასახდელების ოდენობით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით კი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირის მიმართ საგადასახადო სანქციის გამოყენება არ ათავისუფლებს მას კუთვნილი გადასახადების გადახდის ვალდებულებისაგან. ვინაიდან დასტურდება სს ,,...“ მიერ სსკ-ს 290-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული სამართალდარღვევის ჩადენის ფაქტი, იგი ვალდებულია გადაიხადოს ამ სამართალდარღვევის შედეგად დარიცხული სანქციის სახით განსაზღვრული ფულადი ჯარიმა და ასევე, უკანონოდ განკარგული, დაკარგული ან განადგურებული საქონლისთვის გადასახდელი იმპორტის გადასახდელების სრული ოდენობაც.
კასატორი არ ეთანხმება სასამართლოების განმარტებას იმასთან დაკავშირებით, რომ საგადასახადო ორგანომ ვერ დაასაბუთა სს ,,...“ მიერ სანებართვო პირობების დარღვევის ფაქტი, ვინაიდან არ არის წარმოდგენილი უფლებამოსილი პირის მიერ შედგენილი დადასტურების აქტი და მიუთითა, რომ საქართველოს მთავრობის 05.01.2011წ. №9 დადგენილების მე-7 მუხლის ,,ე" ქვეპუნქტზე აპელირება მოკლებულია ყოველგვარ სამართლებრივ დასაბუთებას, ვინაიდან აღნიშნულ ქვეპუნტქში ცალსახად და არაორაზროვნად არის მითითებული, რომ მოცემულ შემთხვევაში ლაპარაკია საქონლის დაკარგვის ან დანაკლისის ფაქტობრივად აღმოჩენაზე საბაჟო საწყობის შემოწმების დროს, როცა დადასტურების აქტი შედგება ადგილზე, ხოლო მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო სამართალდარღვევის ფაქტი გამოვლენილია არა საწყობის დათვალიერების, არამედ საქმეზე წარმოდგენილი უტყუარი მტკიცებულებებით და შედგენილია საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომლებიც ერთობლიობაში ადასტურებენ საქონლის უკანონო განკარგვის ფაქტს. სასამართლოს მხრიდან საკუთარი პოზიციის "დადასტურების აქტის" წარუდგენლობით დასაბუთება, ვერ უზრუნველყოს იმ მტკიცებულებების გაბათილებას, რომელებზეც საგადასახადო ორგანო მიუთითებს მოცემულ სადავო საკითხთან მიმართებაში.
კასატორი თვლის, რომ საკასაციო სასამართლომ უნდა იმსჯელოს ,,დადასტურების აქტის“ შედგენის მიზანშეწონილობაზე იმ პირობებში, როდესაც საწყობში არსებული ტვირთი უკვე განკარგულია და აქტის შედგენა/არ შედგენა ვერანაირ დამატებით სიცხადეს ვერ სძენს საკითხს. თუკი შეუძლებელია როგორც დანაკლისის, ასევე ზედმეტობის აღმოჩენა იმ მარტივი მიზეზის გამო, რომ საქონელი უკვე განკარგულია და აღარ არსებობს მისი ,,დადასტურების აქტის“ შედგენით გამოვლენის არანაირი ბერკეტი, საკასაციო სასამართლომ უნდა განსაზღვროს სამართალდარღვევის გამოვლენისათვის რამდენად აუცილებელ წინაპირობას წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის მხრიდან ,,დადასტურების აქტის“ შედგენა.
საკასაციო პალატის სხდომაზე კასატორის წარმომადგენელმა მხარი დაუჭირა საკასაციო საჩივარს და მოითხოვა მისი დაკმაყოფილება. მოწინააღმდეგე მხარემ საკასაციო საჩივრების საფუძვლები არ ცნო და მოითხოვა სააპელაციო სასამართლოს განჩინების უცვლელად დატოვება, საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლო, საქმის მასალების და საკასაციო საჩივრის საფუძვლების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის შედეგად თვლის, რომ საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს, უცვლელად უნდა დარჩეს გასაჩივრებული განჩინება, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის თანახმად, საქონლის გაშვების შემდგომი შემოწმება გამოიყენება დეკლარანტის ან/და სხვა ვალდებული პირის მიმართ. საბაჟო საწყობის საქმიანობის ნებართვის მფლობელი არის სხვა ვალდებული პირი (266.3 მუხ.). საქმის მასალებით დასტურდება, რომ 24.07.13წ. საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმით =ილ015391, სანებართვო პირობების დარღვევის გამო მოსარჩელეს საგადასახადო კოდექსის 290-ე მუხლის საფუძველზე დაეკისრა ჯარიმა 4 000 ლარის ოდენობით. 24.07.13წ. =5 საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად მოსარჩელეს, საქართველოს მთავრობის 05.01.11წ. =9 დადგენილებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-7 მუხლის ,,ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, დაეკისრა იმპორტის გადასახადის გადახდა 1302,12 ლარის ოდენობით. სამართალდარღვევის ოქმში არ არის მითითებული თუ რაში გამოიხატა კონკრეტულად სანებართვო პირობების დარღვევა. რაც შეეხება 13.02.12წ. იმპორტის გადასახადის 24.07.13წ. =5 საგადასახადო მოთხოვნას, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს მთავრობის 05.01.11წ. =9 დადგენილებით დამტკიცებული ,,საწყობისა და თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის საქმიანობის ნებართვის გაცემის წესების შესახებ“ ინსტრუქციის მე-7 მუხლის ,,ე“ ქვეპუნქტის მიხედვით, საწყობის საქმიანობის ნებართვის მფლობელი ნებართვის მოქმედების მთელი ვადის განმავლობაში ვალდებულია გადაიხადოს შესაბამის სასაქონლო ოპერაციაში იმპორტის გადასხდელები საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის მიერ დადასტურებული აქტის წარდგენის შემთხვევაში. 24.07.13წ. =5 საგადასახადო მოთხოვნა და სს ,,...“ სახელზე შემოსავლების სამსახურის საბაჟო დეპარტამენტის მიერ 26.07.13წ. გაგზავნილი =21-10-17/58386 წერილი, არ შეიცავს რაიმე დასაბუთებას, წერილის თანახმად ოქმი და საგადასახადო მოთხოვნა შედგენილ იქნა საბაჟო ზედამხედველობის ქვეშ არსებულ საქონელზე საწყობში დანაკლისის არსებობის გამო, წერილი და საგადასახადო მოთხოვნა არ შეიცავენ თავად დანაკლისის დადასტურებაზე რაიმე ინფორმაციას. ამენად სახეზე არ არის ინსტრუქციის მე-7 მუხლის ,,ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დანაკლისის შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის მიერ დადასტურებული აქტი, რომელიც საწყობის საქმიანობის ნებართვის მფლობელისათვის წარმოადგენს იმპორტის გადასახდელის გადახდის დაკისრების საფუძველს. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 26.07.12წ. =290 ბრძანებით დამტკიცებული ,,საქართველოს საბაჟო ტერიტორიაზე საქონლის გადაადგილებისა და გაფორმების შესახებ“ ინსტრუქციის 112-ე მუხლის თანახმად, საქონლის გაშვების შემდგომი შემოწმების ჩატარების საფუძველს წარმოადგენს დეკლარანტის წერილობითი განცხადება, საგადასახადო ორგანოში არსებულ მონაცემთა ანალიზის შედეგების გათვალისწინებით დადგენილი წესით მოთხოვნილი და მიღებული ინფორმაცია, მათ შორის საერთაშორისო თანამშრომლობისა და ურთიერთდახმარების ფარგლებში მიღებული ინფორმაცია. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მესამე პირის წერილები შესაძლოა გამხდარიყო დადასტურებული აქტის შედგენის საფუძველი, მაგრამ მესამე პირების წერილები ვერ იქნება მიჩნეული თავად დადასტურებულ აქტად, რომელიც საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილმა პირმა უნდა შეადგინოს. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოებს არ წარმოუდგენიათ სს ,,...“ მიერ სანებართვო პირობების დარღვევის, საქონლის დაკარგვის ან დანაკლისის დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, ხოლო დეკლარანტის - შპს ,,...“განცხადება და საქონლის მიმღები კომპანიის წერილები არ წარმოადგენს სანებართვო პირობების დარღვევის კანონით განსაზღვრულ დამადასტურებელ დოკუმენტებს. საფუძველს არის მოკლებული კასატორის მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ დადასტურების აქტის შედგენა მიზანშეუწონელია საწყობში არსებული ტვირთის განკარგვის შემდეგ. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს მთავრობის 05.01.11წ. =9 დადგენილებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-7 მუხლის ,,ე“ ქვეპუნქტში ასახული ნორმატიული მოთხოვნა, ,,ნორმატიული აქტების შესახებ“ კანონის 3.1 მუხლის თანახმად, სავალდებულოა შესასრულებლად, ნორმის იმპერატიული დანაწესი სავალდებულოა შესრულებისათვის და არ განეკუთვნება მიხედულების, მიზანშეწონილობის სფეროს. ამდენად, დადასტურების აქტის შედგენის ვალდებულების მიუხედავად მოპასუხემ არ მიიღო ზომები სამართალდარღვევის დადასტურებისთვის, კანონმდებლობით გათვალისწინებული დადასტურებული აქტი შედგენილი არ ყოფილა, საწყობში ტვირთის დაკარგვის ან დანაკლისის, ასევე მისი ოდენობის შესახებ დადასტურებული აქტი საწყობისათვის იმპორტის გადასახადის დაკისრების აუცილებელი წინაპირობაა, მას არ ცვლის დეკლარანტის განცხადება და უცხოური კომპანიის წერილი ზედმეტი საქონლის მიღების თაობაზე, აღნიშნული, როგორც სანებართვო პირობის შესაძლო დარღვევის შესახებ ინფორმაცია, შესაძლოა გამხდარიყო დადასტურებული აქტის შედგენის პირობა და არა საიმპორტო გადასახადის დაკისრების საფუძველი.
აქტის შედგენას არ გამორიცხავდა ის გარემოება, რომ საქონელი არ იმყოფებოდა საბაჟო საწყობში. საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საქონლის გაშვების შემდგომი შემოწმების ჩატარების წესი განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 26.07.12წ. =290 ბრძანებით დამტკიცებული ,,საქართველოს საბაჟო ტერიტორიაზე საქონლის გადაადგილებისა და გაფორმების შესახებ“ინსტრუქციის 113.2 მუხლის შესაბამისად საქონლის გაშვების შემდგომი შემოწმება შეიძლება იყოს კამერალური (114-ე მუხ.) და გასვლითი (115-ე, 116-ე მუხ.). ინსტრუქციის 114-ე მუხლის მიხედვით საქონლის გაშვების შემდგომ საგადასახადო ორგანოში არსებული საბაჟო დეკლარაციის, დოკუმენტებისა და სხვა ინფორმაციის საფუძველზე ტარდება შემოწმება პირის საქმიანობის ადგილზე გაუსვლელად, საგადასახადო ორგანოში არსებული საბაჟო დეკლარაციის, დოკუმენტაციის და სხვა ინფორმაციის საფუძველზე, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია.მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მიერ არ გამოყენებულა აგრეთვე საქონლის გაშვების შემდგომი გასვლითი შემოწმების წესები (ინსტრუქციის 115-ე, 116-ე მუხ.) საბაჟო საწყობში დარჩენილი საქონლის ნაწილის მიმართ. შემოწმების შედეგების შესახებ დგება აქტი, რომელშიც უნდა მიეთითოს ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, მტკიცებულება და არგუმენტი, აგრეთვე ნორმა, რომლის საფუძველზე განისაზღვრა ვალდებულება. შემოწმების აქტის საფუძველზე უფლებამოსილი ორგანო იღებს გადაწყვეტილებას გადასახადის ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ (საგადასახადო კოდექსის 266-ე, 267-ე მუხ.). საქმის მასალებით დასტურდება, რომ სადავო საგადასახადო მოთხოვნას საფუძვლად არ უდევს არც შემოწმების აქტი. ხსენებული ინსტრუქციის 25-ე თავის (,,საქონლის გაშვების შემდგომი შემოწმება“) შესაბამისად დეკლარანტის განცხადების საფუძველზე შემოწმების შედეგები დეკლარანტის მიმართ ფორმდება ,,საქონლის გაშვების შემდგომი შემოწმების აქტით“, დანართი =XXV-01 შესაბამისად (117.1 მუხ.), საქონლის გაშვების შემდგომი შემოწმების შედეგები მტკიცდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის ბრძანებით, სადაც საქონლის გაშვების შემდგომი შემოწმების აქტის საფუძველზე აისახება გადასახადების დარიცხვის/არდარიცხვის ან/და სანქციის შეფარდების შესახებ გადაწყვეტილება. საქართველოს მთავრობის 05.01.11წ. =9 დადგენილებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-7 მუხლის ,,ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ დადასტურებულ აქტს, საბაჟო საწყობის მიმართ დადასტურებული აქტის ფორმა ცალკე არ არის დადგენილი, შესაბამისად მისი შინაარსი არ არის კანონმდებლობით მკაცრად განსაზღვრული, თუმცა ცხადია, რომ აქტი უნდა პასუხობდეს დოკუმენტის მიმართ წარდგენილ ზოგად მოთხოვნებს, ამასთანავე მასში ასახვა უნდა ჰპოვოს ყველა იმ გარემოებამ, რომელსაც მნიშვნელობა აქვს საკითხის გადაწყვეტისათვის, გაანალიზდეს ყველა მტკიცებულება, დასაბუთდეს დადგენილი გარემოების არსებობა ან არარსებობა, განისაზღვროს და დასაბუთდეს დასაკისრებელი გადასახადის ოდენობა. მოცემულ შემთხვევაში ასეთი დოკუმენტი შედგენილი არ ყოფილა. ზაკ-ის 96.1 მუხლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელოვანი ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის ,,მ“ ქვეპუნქტი ადგენს საგადასახადო ორგანოების ვალდებულებას მიიღონ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევის ფაქტებზე განცხადებები, შეტყობინებები და სხვა ინფორმაცია და კანონით დადგენილი წესით შეამოწმონ ისინი. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანომ მესამე პირებისგან (დეკლარანტი, სომხური კომპანია) მიიღო ინფორმაცია სავარაუდო დარღვევის ფაქტის შესახებ, თუმცა თავად ფაქტის დასადგენად რაიმე მოქმედება არ განუხორციელებია. საგადასახადო ორგანოს არ გამოუყენებია ,,საწყობისა და თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის სამიანობის ნებართვების გაცემის წესის შესახებ“ ინსტრუქციით გათვალისწინებული კონტროლის ისეთი საშუალება, როგორიცაა ვიდეოჩაწერა, რომელიც ინსტრუქციის მე-7 მუხლის ,,ზ“-,,ი“ ქვეპუნქტების თანახმად ხორციელდება უწყვეტად (,,ზ“ ქვეპუნქტი), ასახავს გადატვირთვის ოპერაციებს (,,თ“ ქვეპუნქტი) და ინახება არანაკლებ 12 თვის განმავლობაში და მოთხოვნისამებრ წარედგინება საგადასახადო ორგანოს, ვიდეოჩანაწერი ინახება იმგვარად, რომ შესაძლებელია კონკრეტული თარიღის ან/და კონკრეტული საათის შესაბამისი ვიდეოჩანაწერის ნახვა (,,ი“ ქვეპუნქტი). საგადასახადო ორგანოს, საგადასახადო კოდექსის 49.1 მუხლის ,,გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენებით, არ დაუდგენია საწყობში დანაკლისის არსებობა, შესაბამისად, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ მოპასუხის მიერ არ ყოფილა სრულყოფილად გამოკვლეული საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება, არ მომხდარა დანაკლისის შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის მიერ დადასტურებული აქტის წარდგენა.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ დანაკლისის არსებობა თავისთავად ყოველთვის არ იწვევს საბაჟო საწყობის პასუხისმგებლობას (მაგ. საქონლის ბუნებრივი დანაკლისის შემთხვევაში), პასუხისმგებლობას იწვევს ისეთი დანაკლისი, რომელიც საწყობის ბრალით არის გამოწვეული, დანაკლისი უნდა უკავშირდებოდეს უკანონო განკაგრვას, რაც მოითხოვს დადასტურებული აქტის შედგენას. საბაჟო საწყობის საქმიანობის ნებართვის მფლობელსა და დეკლარანტს შორის სამართალურთიერთობა წესრიგდება არა მხოლოდ საგადასახადო კანონმდებლობის საფუძველზე ლიცენზირებადი საქმიანობის მარეგულირებელი ნორმებით, არამედ აგრეთვე მიბარების ხელშეკრულების საფუძველზე. საქონლის გატანისას და მის შემდეგაც ტვირთის მფლობელს რაიმე პრეტენზია საბაჟო საწყობის მიმართ არ წარუდგენია, ადგილი არ აქვს საქონლის დაკარგვას, საქონლის არაუფლებამოსილი ორგანოსათვის გაცემას. საქონლის დეკლარირება ხდება საქონლის გამგზავნის ან მიმღების მიერ საბაჟო საწყობისაგან დამოუკიდებლად. სატვირთო-საბაჟო დეკლარაციაში ნაჩვენები მონაცემების სიზუსტეზე პასუხს აგებს დეკლარანტი მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად. ტვირთის მესაკუთრის მიმართ დეკლარაციის არასწორი მონაცემებით შევსების გამო საგადასახადო კოდექსის 289-ე მუხლით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის ზომა, ამასთანავე კანონმდებლობა ითვალისწინებს რეგისტრირებულ საბაჟო დეკლარაციაში ცვლილებების შეტანის შესაძლებლობას საქონლის გაშვების შემდეგ, დეკლარანტის ინიციატივით (საგადასახადო კოდექსის 218.4 მუხ.). შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში არ დასტურდება უკანონო განკარგვა, რომელიც შედეგად იწვევს საქონლის დანაკლისს და წარმოადგენს სანებართვო პირობების დარღვევის შემადგენელ ელემენტს.
საგადასახადო კოდექსის 290-ე მუხლი პასუხისმგებლობას ადგენს საბაჟო საწყობის ან თავისუფალი ვაჭრობის პუნქტის საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი სანებართვო პირობების დარღვევისათვის. შესაბამისად, ხსენებული მუხლით გათვალისწინებული სანქციის გამოყენებამდე უნდა დადგინდეს საბაჟო საწყობის მიერ სანებართვო პირობების დარღვევა. 24.07.13წ. =ილ015391 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმში, რომლითაც მოსარჩელეს სანებართვო პირობების დარღვევის გამო დაეკისრა ჯარიმა 4000 ლარის ოდენობით, არ არის მითითებული კონკრეტულად რა ფაქტი გახდა სამართალდარღვევის ოქმის შედგენის საფუძველი. ვინაიდან საქართველოს მთავრობის 05.01.11წ. =9 დადგენილებით დამტკიცებული ინსტრუქციის მე-7 მუხლის ,,ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დადასტურებული აქტი სანებართვო პირობის დარღვევის, საწყობიდან ტვირთის დაკარგვის ან დანაკლისის შესახებ შედგენილი არ ყოფილა, შესაბამისად არ დასტურდება საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი სანებართვო პირობების დარღვევა. ,,საქართველოს საბაჟო ტერიტორიაზე საქონლის გადაადგილებისა და გაფორმების შესახებ“ ინსტრუქციის 118-ე მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად ადმინისტრაციული სამართალდარღვევის ოქმს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი ადგენს საქონლის გაშვების შემდგომი შემოწმებისას ადმინისტრაციული სამართალდარღვევის გამოვლენის შემთხვევაში, საგადასახადო სამართალდარღვევის გამოვლენისას საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი შედეგებს აფიქსირებს შემოწმების აქტში (ინსტრუქციის 118.5 მუხ. ,,გ“ ქვეპუნქტი). საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.10წ. =994 ბრძანებით დამტკიცებული ,,მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის“ 6.6 მუხლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმებისას გამოვლენილი საგადასახადო სამართალდარღვევა აისახება შემოწმების აქტში, ამ შემთხვევაში ცალკე საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი არ შედგება. შემოწმების აქტში სამართალდარღვევის დაფიქსირება გამორიცხავს სამართალდარღვევის ოქმის შედგენას (საგადასახადო კოდექსის 271.2 მუხ.). ვინაიდან ინსტრუქციით გათვალისწინებული შემოწმება არ ჩატარებულა, შესაბამისად შემოწმების აქტში არ ასახულა საგადასახადო სამართალდარღვევის შედეგები. საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. ვინაიდან არ დასტურდება სამართალდარღვევა - საბაჟო საწყობის მიერ კანონმდებლობით დადგენილი სანებართვო პირობების დარღვევა, არ დასტურდება აგრეთვე საგადასახადო კოდექსის 290-ე მუხლით ნებართვის მფლობელის დაჯარიმების საფუძველი. ამდენად, დაუსაბუთებელია საგადასახადო კოდექსის 290-ე მუხლით გათვალისწინებული მოსარჩელის მიმართ საჯარიმო სანქციის გამოყენება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ემყარება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, გასაჩივრებულ განჩინებას საფუძვლად არ უდევს კანონის დარღვევა, რაც სსკ-ის 410-ე მუხლის თანახმად არის საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძველი.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე, 410-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 03.07.2014წ. განჩინება;
2. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე: ნ. სხირტლაძე


მოსამართლეები: ლ. მურუსიძე


მ. ვაჩაძე