საქმე №ბს-770-762(კ-15) 06 ოქტომბერი, 2016 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:
ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მაია ვაჩაძე, ვასილ როინიშვილი


სხდომის მდივანი - ა. ვარდიძე

კასატორი (მოსარჩელე) - ი/მ ზ. გ-ა, წარმომადგენელი - გ. წ-ა (13.05.14წ., №140472428 მინდობილობა)

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) – სსიპ შემოსავლების სამსახური (წარმომადგენელი - მ. წ-ე (22.09.16წ., №21-04/91367 მინდობილობა), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო (წარმომადგენელი - ს. ბ-ა (05.11.14წ., №08-01/80863 მინდობილობა), დ. მ-ი (22.09.16წ., №08-01/91548 მინდობილობა)

დავის საგანი - საჩივრის განუხილველად დატოვება, საჩივრის განხილვის დავალება

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 08.09.2015წ. განჩინება


ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:


ი/მ ზ. გ-ას 19.09.12წ. ჩაუტარდა ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმება. 19.09.12წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.07.13წ. №35626 ბრძანების შესაბამისად და 30.07.13წ. №030-4 საგადასახადო მოთხოვნით, ი/მ ზ. გ-ას დამატებით დაერიცხა 87 315,28 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 49 279 ლარი და საურავი 38 037,28 ლარი. დარიცხვის შემცირების მოთხოვნით მეწარმემ 05.09.13წ. მიმართა შემოსავლების სამსახურს, რომელმაც 24.09.13წ. №47017 ბრძანებით, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, განუხილველად დატოვა საჩივარი მისი წარდგენის კანონით დადგენილი ვადის დარღვევის გამო. საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძვლად შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 299.2 მუხლი, რომლის თანახმად შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტის საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. 30.07.13წ. №030-4 საგადასახადო მოთხოვნას მოსარჩელე ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე (www.rs.ge) გაეცნო 02.08.13წ., ხოლო საჩივარი წარდგენილ იქნა დადგენილი ვადის დარღვევით (05.09.13წ.).
შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 23.04.14წ. №6869/2/13 გადაწყვეტილებით ი/მ ზ. გ-ას საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
ი/მ ზ. გ-ამ სარჩელი აღძრა სასამართლოში, რომლითაც მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის 24.09.13წ. №47017 ბრძანების და ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 23.04.14წ. №6869/2/13 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა. საქმის პირველ ინსტანციაში განხილვისას მოსარჩელემ დააზუსტა სასარჩელო მოთხოვნა და სადავო აქტების ბათილად ცნობასთან ერთად მოითხოვა შემოსავლების სამსახურისათვის მისი საჩივრის განხილვის დავალება. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ ალტენატიული საგადასახადო შემოწმება ჩატარდა 2012 წლის ივლისში, გადასახადის დარიცხვის შესახებ 30.07.13წ. №35626 ბრძანება, შესაბამისი დანართებით, მიღებული აქვს 06.08.13წ., რომელსაც კომპიუტერული ბაზის მეშვეობით 07.08.13წ. გაეცნო. საგადასახადო მოთხოვნა მიღებული აქვს ბრძანებაზე ადრე, მაგრამ საჩივრის შედგენისათვის აუცილებელი იყო ამ დოკუმენტის (ბრძანების) გაცნობა, რომლის მიხედვითაც შედგა საგადასახადო მოთხოვნა. მოსარჩელემ აღნიშნა აგრეთვე, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ დარღვეულია მეწარმისათვის საჭირო ინფორმაციის წარდგენის მიმდევრობა, საგადასახადო მოთხოვნა მიღებულია 30.07.13წ., მოსარჩელე მას 02.08.13წ. გაეცნო, თანხის დარიცხვის შესახებ 30.07.13წ. №35626 ბრძანება 06.08.13წ. არის მიღებული, რომლის გასაჩივრების ვადა არ არის დარღვეული.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 29.12.14წ. გადაწყვეტილებით სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. სასამართლომ აღნიშნა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 24.03.13წ. №47017 ბრძანებით ი/მ ზ. გ-ას საჩივარი განუხილველი დარჩა, რადგან 30.07.13წ. №030-4 საგადასახადო მოთხოვნას მოსარჩელე ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე (www.rs.ge) გაეცნო 02.08.13წ., საჩივარი კი წარდგენილ იქნა 05.09.13წ., კანონმდებლობით დადგენილი ვადის დარღვევით. საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. ვინაიდან საგადასახადო კოდექსი ნებისმიერი გადაწყვეტილების გასაჩივრებას მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად ითვალისწინებს, ამასთანავე, საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრების ვადის გასვლის შემდგომ საგადასახადო დავალიანება აღიარებულად მიიჩნევა, სხვა ნებისმიერი აქტის - შემოწმების აქტისა და ბრძანების ბათილად ცნობა გავლენას არ ახდენს მოსარჩელის საგადასახადო ვალდებულებაზე, ვინაიდან ძალაში რჩება შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი - საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის გასაჩივრების ვადა მოსარჩელის მიერ გაშვებულია.
სააპელაციო პალატის 08.09.2015წ. განჩინებით ი/მ ზ. გ-ას სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მოსაზრება, რომ ვადის ათვლა უკავშირდება გადამხდელისათვის საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების თარიღს. საგადასახადო კოდექსის 268-ე და 299-ე მუხლების საფუძველზე სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ საგადასახადო დავა იწყება საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრებით და მხოლოდ მასთან ერთად დაიშვება საგადასახადო შემოწმების აქტის და დარიცხვის ბრძანების გასაჩივრება, რის გამოც საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად გასაჩივრების ვადის ათვლა უკავშირდება საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების თარიღს. სააპელაციო პალატამ არ გაიზიარა აპელანტის მოსაზრება იმის შესახებ, რომ შემოწმების აქტის და დარიცხვის ბრძანების ჩაბარება-გაცნობის გარეშე საგადასახადო მოთხოვნის დამოუკიდებლად გასაჩივრება არ არის სამართლებრივი შედეგის მომტანი, სააპელაციო პალატამ მიუთითა რომ კოდექსის 64-ე მუხლის შესაბამისად საგადასახადო მოთხოვნა არის გადახდის მოთხოვნის საფუძველი, შესასრულებლად სავალდებულო აქტი და სწორედ მისი გასაჩივრებით იწყება გადამხდელის მიერ საგადასახადო დავა.
სააპელაციო სასამართლოს განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ ზ. გ-ამ. საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლზე მითითებით კასატორი აღნიშნავს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული ბრძანება მეწარმეს უნდა ეცნობოს საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენამდე და არა პირიქით. ამდენად, დაირღვა მეწარმისათვის ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის წარდგენის თანმიმდევრობა. ბრძანების გასაჩივრების ვადა არ დარღვეულა. სასამართლომ არასწორად განმარტა საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-2 ნაწილი, ბრძანების გასაჩივრების ვადა არ არის დარღვეული, ვინაიდან ბრძანების გასაჩივრება იგივეა, რაც საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრება.
სსიპ შემოსავლების სამსახური შესაგებელში აღნიშნავს, რომ 31.07.12წ. ი/მ ზ. გ-ამ აცნობა აუდიტის დეპარტამენტს, რომ საგადასახადო შემოწმებასთან დაკავშირებით აირჩია ალტერნატიული აუდიტორი და წარმოადგინა ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების განმახორციელებელ პირთან 27.07.12წ. ხელშეკრულება საგადასახადო აუდიტის ჩატარების თაობაზე. 27.09.12წ. აუდიტის დეპარტამენტს წარედგინა განაცხადი, რომლითაც გადამხდელი მიუთითებდა, რომ აპირებდა მედიაციის საბჭოზე მოსაზრებების წარმოდგენას და ითხოვდა საგადასახადო სანქციის გადახდისაგან გათავისუფლებას, თუმცა თანხმობას აცხადებდა საგადასახადო პირობებზეც. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N994 ბრძანებით დამტკიცებული წესის 3711 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანო წარმოდგენილი განაცხადის და შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოსცემს ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს გადასახადის და სანქციის დარიცხვის შესახებ. ი/მ ზ. გ-ა ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე განხორციელებული დარიცხვის თაობაზე 30.0.7.13წ. გამოცემულ N030-4 საგადასახადო მოთხოვნას გაეცნო ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე 02.08.13წ., ხოლო N35626 ბრძანებას ამავე ფორმით - 07.08.13წ.. ინდმეწარმის მიერ წარდგენილი საჩივარი 30.07.13წ. N35626 ბრძანების გაუქმების მოთხოვნით შემოსავლების სამსახურს 05.09.13წ. წარედგინა. საჩივარში გადამხდელი არ ახსენებდა საგადასახადო მოთხოვნას, რომელიც დავის დაწყების ფორმალურ საფუძველს წარმოადგენს, რადგან არის ვალდებულების დაკისრებასთან დაკავშირებული დოკუმენტი. საგადასახადო მოთხოვნას მოსარჩელე 02.08.13წ. გაეცნო, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის საფუძვლების გამოთხოვის თაობაზე განცხადება წარდგენილი არ ყოფილა. საჩივრის შეტანის შემაფერხებელი გარემოებები არ არსებობდა, საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის თანახმად, შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად და არა პირიქით. კანონმდებელმა საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული ბრძანების დამოუკიდებლად გასაჩივრების შესაძლებლობა გამორიცხა ადმინისტარციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემამდე. შესაბამისად საჩივრდება ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და არა მისი მომზადებისთვის გამოყენებული მასალა, თუნდაც ეს იყოს ბრძანება გადასახადების დარიცხვის შესახებ.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ საკასაციო შესაგებელში აღნიშნა, რომ სააპელაციო პალატამ სწორად განმარტა საგადასახადო კოდექსის 268-ე და 299-ე მუხლები, დავა იწყება საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრებით და მხოლოდ მასთან ერთად დაიშვება საგადასახადო შემოწმების აქტის და დარიცხვის ბრძანების გასაჩივრება, რის გამოც გასაჩივრების ვადა უკავშირდება საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების თარიღს. საგადასახადო მოთხოვნა არის გადასახადის გადახდის მოთხოვნის საფუძველი, შესასრულებლად სავალდებულო აქტი და სწორედ მისი გასაჩივრებით იწყება გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო დავა. საგადასახადო შემოწმების აქტსა და დარიცხვის ბრძანებას არ აქვს მოწესრიგების ელემენტი. ადმინისტრაციული ორგანოს მოწესრიგება იწვევს უშუალო სამართლებრივი შედეგის წარმოშობას. შემოწმება და ბრძანება დამოუკიდებლად, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის გარეშე გადასახადის გადამხდელისათვის არ წარმოშობს სამართლებრივ შედეგს და აღნიშულის გათვალისწინებით არ წარმოადგენს ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს. ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს წარმოადგენს მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნა, იმ შემთხვევაში თუ გადამხდელი არ ეთანხმება საგადასახადო მოთხოვნას, მან უნდა გაასაჩივროს იგი დამოუკიდებლადაც, კანონით დადგენილ ვადაში, ბრძანებისა და შემოწმების აქტის ჩაბარების მიუხედავად. შემოწმების აქტის და ბრძანების ჩაუბარებლობა შესაძლოა გახდეს საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრების საფუძველი. მოცემულ შემთხვევაში შემოწმების აქტისა და დარიცხვის ბრძანების ჩაბარების თარიღიდან გასაჩივრების ვადის ათვლა გულისხმობს კანონიერ ძალაში შესულ საგადასახადო მოთხოვნაზე გადასახადის გადამხდელისათვის გასაჩივრების უფლების მიცემას ანუ საჩივრის წარდგენის ვადებთან დაკავშირებით საგადასახადო კოდექსის ნორმების უგულებელყოფას. ამგვარი განმარტება ხელს შეუშლის საგადასახადო ვალდებულების აღიარების ინსტიტუტის ფუნქციონირებას.
საკასაციო პალატის სხდომაზე კასატორის წარმომადგენელმა მხარი დაუჭირა საკასაციო საჩივარს და მოითხოვა მისი დაკმაყოფილება, სააპელაციო პალატის გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება. მოწინააღმდეგე მხარის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის წარმომადგენლებმა საკასაციო საჩივრის საფუძვლები არ ცნეს და მოითხოვეს საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა, სააპელაციო სასამართლოს განჩინების უცვლელად დატოვება.


ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საქმის მასალების და საკასაციო საჩივრის საფუძვლების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის შედეგად, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ ი/მ ზ. გ-ას საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქმის მასალებით დასტურდება და დავას არ იწვევს, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 25.06.12წ. N21-14/46105 შეტყობინებით ი/მ ზ. გ-ას ეცნობა მისი საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შესახებ, ინდმეწარმეს განემარტა შემოწმების განმახორციელებელი პირის არჩევის შესახებ (ს.ფ. 50-51). 27.07.12წ. განცხადებით ზ. გ-ამ აცნობა დეპარტამენტს, რომ აირჩია ალტერნატიული აუდიტორი. 27.07.12წ. კერძო აუდიტორსა და ზ. გ-ას შორის დაიდო საგადასახადო აუდიტის ხელშეკრულება. ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად გადამხდელს დამატებით დაერიცხა საგადასახადო და საჯარიმო თანხები. ,,გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ" სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №35626 ბრძანება, რომლითაც ი/მ ზ. გ-ას დაერიცხა საგადასახადო დავალიანება და ამ ბრძანების საფუძველზე მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მოთხოვნა 30.07.13წ. გამოიცა. ამავე დღეს ი/მ ზ. გ-ას გაეგზავნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 30.07.2013წ. საგადასახადო მოთხოვნა, რომელსაც გადასახადის გადამხდელი ავტორიზებული მომხმარებლის ვებგვერდზე 02.08.2013წ. გაეცნო. დეპარტამენტის 30.07.2013წ. ბრძანება მეწარმეს 06.08.2013წ. გაეგზავნა, რომელსაც ი/მ ზ. გ-ა 07.08.2013წ. გაეცნო. დარიცხვების შემცირების მოთხოვნით გადასახადის გადამხდელმა 05.09.2013წ. საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს. ინდმეწარმემ მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.07.13წ. N35626 ბრძანების გაუქმება. ინდმეწარმის სამეწარმეო საქმიანობის საგანს შეადგენს ავტოსატრანსპორტო გადაზიდვა, საჩივრის ავტორმა აღნიშნა, რომ საშემოსავლო და სოც. გადასახადში დარიცხული თანხა უნდა შემცირდეს გადაზიდვებზე გახარჯული საწვავის ღირებულების პროპორციულად. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 24.09.13წ. N47017 ბრძანებით საჩივარი დარჩა განუხილველად მისი წარდგენის კანონით დადგენილი ვადის დარღვევის გამო. საჩივრის ავტორს მიეთითა, რომ ერთიანი კომპიუტერული ბაზის მონაცემებით, საგადასახადო შემოწმების აქტის შედეგებზე გამოცემულ შემოსავლების სამსახურის 30.07.13წ. N030-4 საგადასახადო მოთხოვნას გადამხდელი ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე 02.08.13წ. გაეცნო. ვინაიდან საჩივარი წარდგენილია 05.09.13წ., გასულია გასაჩივრებისათვის საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ვადა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 23.04.14წ. გადაწყვეტილებით ი/მ ზ. გ-ას საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება 11.10.13წ. ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში გასაჩივრდა. დავების განხილვის საბჭოს 23.04.14წ. გადაწყვეტილებით ინდმეწარმეს საჩივარი არ დაკმყოფილდა, რაც გადამხდელმა სასამართლოში გაასაჩივრა. მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ საჩივრის შედგენისათვის აუცილებელი იყო იმ დოკუმენტის (ბრძანების) გაცნობა, რომლის მიხედვითაც მოხდა საგადასახადო მოთხოვნის შედგენა. ბრძანების გასაჩივრების ვადა არ დარღვეულა, შესაბამისად უკანონოა საჩივრის განუხილველად დატოვება.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს კანონით დადგენილი წესით გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს ქმედება ან გადაწყვეტილება (საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტი, 299-ე მუხლის 1-ლი ნაწილი). საგადასახადო დავა შეიძლება განხილულ იქნეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში და სასამართლოში (296.1 მუხ.). საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის მე-2 ნაწილის დანაწესით გარანტირებულია გადასახადის გადამხდელის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დაცვა ადმინისტრაციული და სასამართლო წესით. „ადამიანის უფლებათა და თავისუფლებათა დაცვის კონვენციის“ მე-13 მუხლის თანახმად, ეროვნული ხელისუფლება ვალდებულია უზრუნველყოს სამართლებრივი დაცვის ქმედითი საშუალება, თუნდაც ეს დარღვევა ჩაიდინოს პირმა, რომელიც სამსახურებრივ უფლებამოსილებას ახოეციელებს. კონვენციის მე-13 მუხლით ნაკისრი ვალდებულების განხორციელების წესი და ფორმა სახელმწიფოს დისკრეციის სფეროს შეადგენს, თუმცა სახელმწიფომ უნდა უზრუნველყოს ქვეყნის შიდასამართლებრივი დაცვის ეფექტურობა. უფლების დაცვის საშუალება უნდა იყოს ეფექტური არამხოლოდ საკანონმდებლო რეგულაციის, არამედ მისი პრაქტიკული იმპლემენტაციის თვალსაზრისით. კონვენციის მე-13 მუხლის დანაწესი ეხება არა მხოლოდ სასამართლოს, არამედ აგრეთვე ადმინისტარციულ ორგანოებს. გადამხდელის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დაცვა მნიშვნელოვნად არის დამოკიდებული საჩივრის განხილვის მექანიზმის ეფექტურ მოქმედებაზე.
საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტის საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საგადასახადო კანონმდებლობა განსაზღვრავს საჩივრის შეტანის ვადას, რომლის განმავლობაშიც პირს შეუძლია მოახდინოს საჩივრის უფლების რეალიზება. საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში საჩივრდება. კოდექსით დადგენილ ვადას აღმკვეთი ხასიათი აქვს, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასულია საჩივრის წარდგენის ვადა (301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტი“). ადმინისტრაციულ წარმოებაში ვადების ათვლის მნიშვნელობიდან გამომდინარე, სზაკ-ის 94.2 მუხლი დამატებით ადგენს, რომ დაინტერესებული მხარე ვალდებულია დაიცვას დადგენილი ვადა, რომლის დინება დაიწყება მხოლოდ დაინტერესებული მხარისათვის შესაბამისი დოკუმენტის ან ინფორმაციის გადაცემის ან ამ ინფორმაციის გამოქვეყნების დღიდან. მომჩივნის მიერ გასაჩივრების ვადის დარღვევის და მაშასადამე საგადასახადო დავალიანების აღიარების შესახებ მტკიცების ტვირთი ეკისრება საგადასახადო ორგანოს. უფლებამოსილი ორგანოს მიერ საჩივრის განხილვაზე უსაფუძვლოდ უარის თქმა იწვევს გადასახადის გადამხდელის უფლებების და კანონიერი ინტერესების შელახვას, ვინაიდან გასაჩივრების უფლება არის სხვა უფლებების და ინტერესების დაცვის საშუალება, რაც განაპირობებს გასაჩივრების უფლების მნიშვნელობას. გასაჩივრების ვადის გასვლა ქმნის საგადასახადო დავალიანების აღიარებულად მიჩნევის პირობას (8.5 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტი), რის გამო არსებითი მნიშვნელობა აქვს გასაჩივრების ვადის ამოწურვის მომენტის დადგენას. უკანასკნელის დასადგენად თავის მხრივ საჭიროა გასაჩივრების ვადის ათვლის, ვადის დინების დაწყების, აქტის ძალაში შესვლის მომენტის ზუსტი განსაზღვრა.
ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის იმ პირისათვის ოფიციალური გაცნობის მოთხოვნა, რომლის მიმართაც არის იგი გამოცემული, კანომდებლობის კატეგორიული იმპერატივია, ვინაიდან აქტის გამოქვეყნება, მისი ადრესატისთვის გაცნობა არის ადმინისტრაციული წარმოების ფინალი და მისი ნაყოფი - წარმოების შედეგად გამოცემული გადაწყვეტილება ძალაში შედის მხარისათვის ოფიციალური გაცნობით (სზაკ-ის 54-ე მუხ.). აქტის ძალაში შესვლის მომენტის დადგენა მნიშვნელოვანია აქტის გასაჩივრებისათვის დადგენილი ვადების დაცულობის გარკვევისათვის. სწორედ აქტის ძალაში შესვლით ანუ მხარისათვის კანონით დადგენილი წესით გაცნობით იწყება მისი გასაჩივრების ვადის ათვლა, გაცნობის შემდეგ ხდება შესაბამისი ადრესატის უფლებამოვალეობების წარმოშობა, შეცვლა ან შეწყვეტა. შესაბამისად, სწორედ ამ მომენტიდან პირს ეძლევა გასაჩივრების შესაძლებლობა. აქტის ოფიციალური გაცნობის სამართლებრივი მნიშვნელობა მდგომარეობს იმაში, რომ მხარე ადასტურებს მისი შინაარსის გაცნობას. გასაჩივრების ვადის დინება არ იწყება მაშინაც კი, როდესაც პირისთვის აქტის შინაარსი ცნობილი გახდა არაოფიციალური წყაროდან ან თუნდაც აქტის პროექტის ან იმ მასალების გაცნობიდან, რომლის საფუძველზე შემდგომში გამოიცა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. საჩივრის უფლება წარმოიშობა გამოცემული აქტით უფლების ან კანონიერი ინტერესის დარღვევით, რომელიც მხოლოდ ძალაში შესული აქტით და არა აქტის პროექტით არის შესაძლებელი. შეუძლებელია პირს მოეთხოვოს მისთვის ჯერ კიდევ უცნობი აქტის შესრულება, პირის უფლების ან კანონიერი ინტერესის დარღვევა უმოქმედო აქტით, შესაბამისად არ დაიშვება აქტის გაცნობამდე გასაჩივრებისათვის დადგენილი ვადის ათვლა. ამდენად, აქტის გაცნობა არის საჩივრის უფლების წარმოშობის პირობა, აქტის გაცნობამდე საჩივრის შეტანის შესაძლებლობა ადმინისტრაციულ საჩივარს ორგანოს თვითკონტროლის, ადმინისტრაციულ ორგანოთა სისტემის ფარგლებში მიღებული გადაწყვეტილების კანონიერიერების გადამოწმების მექანიზმის ნაცვლად აქცევს ორგანოზე ზედამხედველობის საშუალებად, რაც ეწინააღმდეგება ადმინისტრაციული საჩივრის ბუნებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე დაუშვებელია აქტის გაცნობამდე მისი გასაჩივრების ვადის ათვლა.
სზაკ-ის 58-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, ოფიციალური გაცნობა ნიშნავს დაინტერესებული პირისათვის აქტის გადაცემას ან ფოსტის მეშვეობით გაგზავნას. გადასახადის გადამხელსა და საგადასახადო ორგანოს შორის მიმოწერა შეიძლება განხორციელდეს როგორც წერილობითი, ასევე ელექტრონული ფორმით. მიმოწერის ორივე ფორმას თანაბარი იურიდიული ძალა გააჩნია. საგადასახადო კანონმდებლობა ადგენს გადაწყვეტილების გასაჩივრების სპეციალურ დანაწესს, კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 44.1 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანო დოკუმენტს პირს უგზავნის ან/და წარუდგენს წერილობით ან ელექტრონული ფორმით. საგადასახადო ორგანოს მიერ პირისათვის ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი ნებისმიერი შეტყობინება ან სხვა დოკუმენტი ჩაბარებულად ითვლება ადრესატის მიერ მისი გაცნობისთანავე (44.9 მუხ.). გადამხდელის მიერ შეტყობინების გაცნობის შესახებ საგადასახადო ორგანოს ინფორმაცია მიეწოდება სამსახურის ვებგვერდიდან (საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.10წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებული "გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ" ინსტრუქციის 12.3 მუხ.). მოცემულ შემთხვევაში გადამხდელის მიერ შეტყობინების გაცნობა პროგრამულად აღირიცხა (ს.ფ. 61-62). ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი შეტყობინება ჩაბარებულად ითვლება პირის მიერ მისი გაცნობისთანავე ან გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე გაგზავნიდან (განთავსებიდან) 30-ე დღეს, თუ ამ ვადაში ადრესატი შეტყობინებას არ გაცნობია (მუხ. 44.9). კომპიუტერული ბაზის მონაცემებით, შემოსავლების სამსახურის 30.07.13წ. №030-4 საგადასახადო მოთხოვნას, რომელიც გადამხდელს გაეგზავნა 30.07.13წ., გადამხდელი ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე (www.rs.ge) 02.08.13წ. გაეცნო, ხოლო შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.07.13წ. №35626 ბრძანებას, გაგზავნილს 06.08.13წ., გადასახადის გადამხდელი 07.08.2013წ. გაეცნო. სასარჩელო მოთხოვნის უსაფუძვლობას არ ადასტურებს ის გარემოება, რომ საგადასახადო კოდექსის 299.2 მუხლის თანახმად, შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ გასაჩივრების უფლება მოიცავს პრეზიუმირებას იმისა, რომ პირისათვის ცნობილია აქტის შინაარსი, გასაჩივრება გულისხმობს აქტის გამოცემის მოტივების ცოდნას. ამ თვალსაზრისით აქტის დასაბუთებას მისი გასაჩივრების უფლების უზრუნველყოფის დატვირთვა გააჩნია.
გასაჩივრების ვადის ათვლა შესაძლებელია მოხდეს მხოლოდ იმ მომენტიდან, როდესაც პირს შეექმნება ობიექტური შესაძლებლობა მიიღოს ინფორმაცია აქტის შინაარსის შესახებ. აქტის ოფიციალურად გაცნობით პირისთვის ცნობილი ხდება რა გახდა აქტის გამოცემის საფუძველი და შესაბამისად, ექნება თუ არა პერსპექტივა მის საჩივარს, აგრეთვე ის, თუ რა სამართლებრივი საშუალებებით შეძლებს თავისი უფლებებისა და ინტერესების დაცვას, რა არგუმენტებით უნდა დაუპირისპირდეს გადაწყვეტილებას (სუს 10.10.13წ. ბს-854-836(კ-12) გადაწყვეტილება). იმ მომენტამდე გასაჩივრების ვადის დინების ათვლის დაწყება, ვიდრე პირს არ მისცემია აქტის შინაარსის ოფიციალური წყაროს მეშვეობით გაცნობის შესაძლებლობა, უხეშად არღვევს პირის უფლებას საჩივარზე. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ პირს უნდა ჰქონდეს ფაქტზე რეაგირების ეფექტური, ქმედითი და არა ილუზორული მექანიზმი და საჩივრის განხილვის გამართული პროცედურა ასეთი მექანიზმის არსებობის, ადმინისტრირების მაღლი ხარისხის დადასტურება უნდა იყოს. საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-8 ნაწილის მიხედვით, დავის დაწყება დასაშვებია, თუ დადგინდება, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ გაგზავნია მომჩივანს, ასეთ შემთხვევაში გასაჩივრების ვადა აითვლება იმ დღიდან, როდესაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ცნობილი გახდა მომჩივნისათვის.
საფუძველს არის მოკლებული საკასაციო საჩივარზე წარდგენილ სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო შესაგებლებში მოყვანილი მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ ბრძანება არის მოსამზადებელი მასალა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის - საგადასახადო მოთხოვნის გამოსაცემად. უნდა აღინიშნოს, რომ შემოწმების ქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დაკისრების შესახებ პროცედურა საგადასახადო კოდექსით არ არის საკმარისად მოწესრიგებული, რაც საგადასახადო ორგანოებს უქმნის შემოწმების მასალების განხილვის თავისუფალ რეჟიმს, თუმცა აღნიშნული არ გამორიცხავს შემოწმების აქტის განხილვის შედეგად გამოცემული გადაწყვეტილების მომწესრიგებელ ფუნქციას, რომელიც თავის გამოვლინებას პოულობს საგადასახადო დავალიანების სახეობის, ოდენობის, სამართლებრივი საფუძვლის, დავალიანების წარმოშობის მომენტის განსაზღვრაში. ამდენად, საკასაციო პალატა არ იზიარებს მოპასუხეების შესაგებლებში მოყვანილ არგუმენტს იმასთან დაკავშირებით, რომ გადასახადის დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას არ გააჩნია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტისათვის დამახასიათებელი მოწესრიგების ნიშანი. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დავალიანების დარიცხვის ბრძანება არის საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება საგადასახადო დავალიანების ან საჯარიმო სანქციის დაკისრების შესახებ, ის უშუალოდ იწვევს სამართლებრივ შედეგს გადასახადის გადამხდელისათვის. გადასახადის დარიცხვის დროს მოქმედი საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.10წ. N994 ბრძანებით დამტკიცებული "საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი პირის შერჩევისა და საგადასახადო კონტროლის განხორციელების, მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდაღვევათა საქმის წარმოების წესის " 3711 მუხლის მე-7 პუნქტის მე-2 წინადადების თანახმად, საგადასახადო ორგანო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოსცემს ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს განაცხადის და სანქციის დარიცხვის შესახებ. ამავე წესის 71-ე მუხლის მე-3 პუქტის შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და საგადასახადო სანქციის გამოყენების თაობაზე შესაბამისი საგადასახადო ორგანო, აქტის შედგენიდან არა უგვიანეს 30 კალენდარული დღისა, იღებს გადაწყვეტილებას, რომელიც ფორმდება საგადასახადო ორგანოს უფროსის/მოადგილის ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტით. საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის "დ" ქვეპუქნტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს თუ არ არსებობს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება. მოცემულ შემთხვევაში ინდმეწარმეს გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანებით განემარტა აქტის გასაჩივრების შესაძლებლობა (ბრძანებაში მიეთითა საგადასახადო კოდექსის მე-14 კარით დადგენილი წესით, მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში წერილობითი ან ელექტრონული საჩივრის წარდგენის გზით, აგრეთვე სასამართლოში კანონმდებლობით დადგენილი წესით გასაჩივრების შესაძლებლობა). ამდენად გადასახადის დარიცხვის ბრძანება პასუხობს სზაკ-ის მე-2 მუხლის "დ" ქვეპუნქტით გათვალისწინებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დეფინიციის ყველა ნიშანს. სწორედ აღნიშნულის გამო გადასახადის დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილების ასლი, 268-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, უნდა წარედგინოს გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. ბრძანების გამოცემის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 45-ე მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტია ვალდებულების დამდგენი მოთხოვნა. ასეთ აქტს წარმოადგენს არა მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნა, არამედ აგრეთვე გადასახადის დარიცხვის შესახებ სადავო ბრძანება. საგადასახადო მოთხოვნა შესაძლოა იყოს გადასახადის დარიცხვის ერთადერთი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი იმ შემთხვევაში, როდესაც საგადასახადო მოთხოვნა გამოიცემა არა გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანების საფუძველზე, არამედ საგადასახადო დეკლარაციის საფუძველზე ან როდესაც გადასახადის გაანგარიშება საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას შეადგენს. განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანების საფუძველზე. გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანება გამოცემულია აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, რომელიც საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 23.05.11წ. N303 ბრძანებით დამტკიცებული "სსიპ შემოსავლების სამსახურის დებულების" 4.2, 5.1 მუხლების თანახმად, არის შემოსავლების სამსახურის სპეციალიზებული სტრუქტურული ერთეული. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.03.08წ. N317 ბრძანებით დამტკიცებული "საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის დებულების" მე-3 მუხლის, 4.4 მუხლის "ე" და "თ" ქვეპუნქტების, მე-8 მუხლის "ა.გ" ქვეპუნქტის შინაარსი ადასტურებს აუდიტის დეპარტამენტის უფლებამოსილებას გამოსცეს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები.
საგადასახადო კოდექსის 268-ე და 299-ე მუხლების ერთობლივი ანალიზი ცხადჰყოფს, რომ არსებით სამართლებრივ დოკუმენტს წარმოადგენს გადასახადის დაკისრების შესახებ გადაწყვეტილება. შემოწმების აქტი არის გადაწყვეტილების მიღების წინაპირობა, საგადასახადო კოდექსის 3681.1 მუხლის, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.10წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებული "გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ" ინსტრუქციის მე-17 მუხლის თანახმად უფლებამოსილი პირი გადაწყვეტილებას გამოსცემს შემოწმების აქტის საფუძველზე, შემოწმების აქტი იძლევა გადაწყვეტილების ფორმალური მართებულობის შემოწმების შესაძლებლობას, ხოლო საგადასახადო მოთხოვნა წარმოადგენს გადაწყვეტილების შესაბამისად დაკისრებული თანხის მოთხოვნისა და გადაწყვეტილების აღსრულების საშუალებას. გადასახადის დარიცხვის ან/და სანქციის დაკისრების შესახებ საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება ქმნის საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის საფუძველს (62.2 მუხ.). ამდენად, არსებობდა აუდიტის დეპარტამენტის 30.07.13წ. N35626 ბრძანების გადამხდელისათვის გაცნობის და შესაბამისად ამ ბრძანების გაცნობიდან მისი გასაჩივრების ვადის ათვლის ვალდებულება.
საკასაციო პალატა თვლის, რომ გადასახადების დარიცხვის შესახებ ბრძანების ჩაბარებად ვერ ჩაითვლება ინდმეწარმის მიერ შემოწმების აქტის გაცნობა. ბრძანება გამოიცემა შემოწმების აქტის საფუძველზე. მოცემულ შემთხვევაში ბრძანება გამოიცა 27.02.12წ. ხელშეკრულების და 25.06.12წ. შეტყობინების შესაბამისად ჩატარებული ალტერნატიული შემოწმების შედეგად შედგენილი შემოწმების აქტის საფუძველზე. ბრძანება, რომელიც მისი გამოცემის პერიოდში (30.07.13წ.) მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 45.4 მუხლის თანახმად, ალტერნატიული შემოწმების აქტისაგან განსხვავებით, წარმოადგენდა ვალდებულების დამდგენ მოთხოვნას, სავალდებულო წესით არ ასახავს შემოწმების აქტში მოცემულ ყველა პოზიციას. შემოწმების აქტის საფუძველზე ბრძანების გამოცემის მიუხედავად, არ არის გამორიცხული ადმინისტრაციული ორგანოს აუდიტის შედეგის ხარისხის კონტროლის შედეგად ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში - ბრძანებაში ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების არა ყველა, არამედ ზოგიერთი შედეგის ასახვა, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისათვის მნიშვნელობის მქონე მტკიცებულების და არგუმენტების ნაწილის გაზიარება, შემმოწმებლის მიერ გამოყენებული ნორმის განსხვავებული განმარტება, რასაც შესაძლოა მნიშვნელობა ჰქონდეს საგადასახადო ვალდებულების ოდენობისათვის (აღსანიშნავია, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.10წ. N994 ბრძანებით დამტკიცებული „საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი პირის შერჩევისა და საგადასახადო კონტროლის განხორციელების, მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდაღვევათა საქმისწარმოების წესში” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 28.01.15წ. N31 ბრძანებით შეტანილი ცვლილების შედეგად წესის II1 კარი („ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმება") ამოღებულ იქნა). საგადასახადო კოდექსის 268.1 მუხლის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე იღებს გადაწყვეტილებას გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ. მხედველობაშია მისაღები აგრეთვე ის გარემოება, რომ ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 30.07.13წ. N35626 ბრძანებით დასარიცხი თანხის ოდენობა შემცირდა, რაც დამატებით ადასტურებს ბრძანების ჩაბარების საჭიროებას გადამხდელის მიერ შემოწმების აქტის გაცნობის მიუხედავად. ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების 19.09.12წ. აქტის საფუძველზე გამოცემული "გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ" აუდიტის დეპარტამენტის 30.07.13წ. N35626 ბრძანებით ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა 42 544 ლარი, დაერიცხა მიმდინარე გადასახდელები 40 189 ლარი და შეუმცირდა მიმდინარე გადასახდელები 33464 ლარით, ბრძანებით განისაზღვრა ინდმეწარმის პირად ბარათზე ბრძანების დანართად გამოყენებული შემოწმების აქტის ნაწილში მითითებული გადასახადების ასახვა გადასახადის სახეების და ვადების მიხედვით. ამდენად, საჩივრის ავტორის მიერ ალტერნატიული საგადასახადო შემოწმების აქტის პროექტის გაცნობა არ აძლევდა მას საგადასახადო მოთხოვნის დასაბუთებული გასაჩივრების შესაძლებლობას. შემოწმების აქტის პროექტის გაცნობა აძლევდა მას შესაძლებლობას წარედგინა მოსაზრებები აქტის პროექტზე, მოეხდინა სამედიაციო პროცედურების ინიცირება, ამ შესაძლებლობის გამოუყენებლობა არ გამორიცხავდა საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას გადამხდელისათვის ერთად წარედგინა შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა.
საგადასახადო წარმოება შედგება ოთხი ეტაპისგან: საგადასახადო გამოძიება (გამოიცემა საგადასახადო შემოწმების აქტი); საქმის განხილვა (შემოწმების აქტის საფუძველზე მიიღება გადაწყვეტილება); გადაწყვეტილების აღსრულება (საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენა); გადაწყვეტილების გადასინჯვა. ვინაიდან გადასახადის დარიცხვის ან/და სანქციის დაკისრების შესახებ საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტია, მასზე ვრცელდება სზაკ-ის მე-4 თავით დადგენილი მოთხოვნები, უკეთუ საგადასახადო კანონმდებლობით არ არის დადგენილი განსხვავებული, სპეციალური რეგულაცია. "გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ" ინსტრუქციის მე-17 მუხლის მე-4 ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის ერთ-ერთი საფუძველია გადასახადის დარიცხვის ან/და სანქციის დაკისრების შესახებ საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება. საგადასახადო მოთხოვნა შეიცავს მითითებას გადასახდელი თანხის შესახებ, ხოლო ბრძანება იძლევა საგადასახადო მოთხოვნაში ასახული, გადასახდელად დარიცხული თანხების სისწორის, დავალიანების წარმოშობის გარკვევის დადგენის შესაძლებლობას. მოცემულ შემთხვევაში ბრძანება, საგადასახადო მოთხოვნისაგან განსხვავებით, მოიცავს დანართს, რომელშიც დეტალურად არის ასახული გადასახადის გადამხდელის მოგების/წლიური საშემოსავლო გადასახადის, დღგ-ს, მიმდინარე გადასახდელები და სხვ. მონაცემები. საგადასახადო ორგანო გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო მოთხოვნას უგზავნის გამოვლენილ საგადასახადო სამართალდარღვევაზე ან საგადასახადო შემოწმების მასალებზე თანხების დარიცხვის შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფროსის/მოადგილის მიერ გადაწყვეტილების მიღებიდან 5 სამუშაო დღის განმავლობაში. მოცემულ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო მოთხოვნა წარედგინა საგადასახადო კოდექსის 64.2 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საფუძვლით, რაც ითვალისწინებს საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენას გადასახადის დარიცხვის ან/და სანქციის დაკისრების შესახებ საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების საფუძველზე. აღნიშნული გადაწყვეტილების გამოცემისა და გადამხდელისათვის გადაცემის წესს განსაზღვრავს კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილი, რომლის შესაბამისად „საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად“. აღნიშნულის მიუხედავად, მოცემულ შემთხვევაში თანხის დარიცხვის შესახებ ბრძანება გადამხდელს გაეგზავნა 06.08.13წ., საგადასახადო მოთხოვნის გაგზავნის (30.07.13წ.) შემდეგ. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო მოთხოვნის გაცნობიდან გასაჩივრების ვადის ათვლა შესაძლებელია 268-ე მუხლის 1-ლი ნაწილით გათვალისწინებული დანაწესის დაცვის (საგადასახადო მოთხოვნის და გადაწყვეტილების ასლის ერთად წარდგენის) შემთხვევაში, რასაც განსახილველ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. გადასახადის გადამხდელისათვის აქტების ერთად წარდგენის დანაწესი მიზნად ისახავს დარიცხული გადასახადის კანონით დადგენილ ვადაში გასაჩივრების უფლების რეალიზაციის უზრუნველყოფას, კერძო და საჯარო ინტერესების პროპორციულობის დაცვას. აღნიშნული ნორმა საგადასახადო ორგანოს არ აძლევს შესაძლებლობას აირჩიოს გადაწყვეტილების ან საგადასახადო მოთხოვნის გაგზავნის რიგითობა, რამდენადაც საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ჟ" ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები ვალდებულნი არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში ამ კოდექსითა და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის სხვა აქტებით გათვალისწინებული წესით და დადგენილ ვადებში გადასცენ (გაუგზავნონ) გადასახადის გადამხდელს ან მის წარმომადგენელს საგადასახადო შემოწმების აქტები, აგრეთვე საგადასახადო ორგანოთა სხვა გადაწყვეტილებები და შეტყობინებები. საგადასახადო ორგანოსათვის დარიცხვების შესახებ გადაწყვეტილებისა და საგადასახადო მოთხოვნის ერთობლივად გადაცემის ვალდებულების დაკისრება ემსახურება გადასახადის გადამხდელის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დაცვის გარანტიას (41.2 მუხ.), საჩივრის უფლების სრულყოფილი რეალიზების საშუალებას. აღნიშნულის მიუხედავად, განსახილველ შემთხვევაში გადამხდელს თავდაპირველად გაეგზავნა საგადასახადო მოთხოვნა, ხოლო შემდგომ ბრძანება გადასახადის დაკისრების შესახებ. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კანონმდებლობა ითვალისწინებს გადასახადის გადამხდელის გათავისუფლებას სანქციისაგან, უკეთუ დარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. კოდექსი ანალოგიური შინაარსის დანაწესს არ ითვალისწინებს საგადასახადო ორგანოს მიმართ გადასახადის ადმინისტრირებისას მის მიერ დაშვებულ შეცდომებთან დაკავშირებით, რამდენადაც საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის ადმინისტრირებას საგადასახადო ორგანოები ახორციელებენ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით და ამ პროცესში მონაწილე უფლებამოსილი პირები საგადასახადო ორგანოს სახელით ასრულებენ შესაბამის საჯარო-სამართლებრივ უფლებამოსილებას, რომლის კანონის სრული დაცვითა და კეთილსინდისიერად შესრულების ვალდებულებას მათ "საჯარო სამსახურის შესახებ" კანონის 28-ე მუხლი აკისრებთ.
ადმინისტრაციული აქტის გასაჩივრების კანონით დადგენილი ვადის დენა იწყება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ადმინისტრაციულ ორგანოს დაცული აქვს ამ აქტის ადრესატისათვის წარდგენის კანონით გათვალისწინებული მოთხოვნები. შესაბამისად, იმის მხედველობაში მიღებით, რომ გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად, საგადასახადო ორგანო ვალდებულია უზრუნველყოს მითითებული დოკუმენტების გადასახადის გადამხდელისათვის ერთდროულად წარდგენა - წინააღმდეგ შემთხვევაში პირის საჩივარი განხილვას უნდა დაექვემდებაროს დოკუმენტის კანონით გათვალისწინებულ ვადაში გასაჩივრების შემთხვევაში, თითოეული დოკუმენტის (ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა) გასაჩივრების ვადა დამოუკიდებლად უნდა ათვლილიყო, მითუმეტეს რომ თითოეულ მათგანში მითითებული იყო მათი გასაჩივრების წესი და ვადა. აღნიშნული ვითარების თავიდან ასაცილებლად საგადასახადო ორგანოს უნდა შეესრულებინა საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული დანაწესი და ერთდროულად ჩაებარებინა გადასახადის გადამხდელისათვის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა. ამდენად, საკასაციო სასამართლო არ იზიარებს ქვედა სასამართლო ინსტანციების მოსაზრებას გადასახადის გადამხდელის მიერ საჩივრის შეტანის ვადის დარღვევის, ბრძანების გასაჩივრების 30 დღიანი ვადის გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების თარიღიდან ათვლის შესახებ. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს მითითებას მისი გასაჩივრების წესის შესახებ (სზაკ-ის 52.2 მუხ.). პირს უფლება აქვს გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში (299.3 მუხ.). გადასახადის გადამხდელმა დავა დაიწყო მისთვის საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების ("გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ" შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.07.13წ. N35626 ბრძანების) გაცნობიდან 30 დღის ვადაში, მოსარჩელემ გადაწყვეტილებაში განმარტებული გასაჩივრების ვადაში შეიტანა საჩივარი, რაც 299.8 მუხლის საფუძველზე საგადასახადო ორგანოს ავალდებულებდა განეხილა მისი საჩივარი. მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრების ვადის ამოწურვა არ გამორიცხავდა შემოსავლების სამსახურის ბრძანებაზე საჩივრის განხილვის ვალდებულებას, ვინაიდან ბრძანების გასაჩივრების ვადა არ იყო გაშვებული. ამდენად, სასარჩელო მოთხოვნის უსაფუძვლობას არ ასაბუთებს მოპასუხეების მითითება იმის შესახებ, რომ არ არსებობდა ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოება საქმის წარმოების განახლებისათვის.
საკასაციო პალატა თვლის, რომ შემოსავლების სამსახურს ბრძანების გაუქმების მოთხოვნით ინდმეწარმის მიერ შეტანილი საჩივარი უნდა მიეღო და განეხილა. საჩივრის განხილვის შედეგად ბრძანებით დაკისრებული გადასახადების შესაძლო შეცვლა გამოიწვევს საგადასახადო მოთხოვნის შეცვლას. სწორედ ამ გარემოების მხედველობაში მიღებით ადგენს კანონი (სსკ 268.1 მუხლი), რომ გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანება წარედგინება გადასახადის გადამხდელს მის საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად, შესაბამისად მისი ავტომატიზირებული წერით გაცნობა ერთობლივად უნდა ხდებოდეს. სწორედ ასეთ ვითარებაში ეძლევა გადასახადის გადამხდელს საკუთარი უფლების სრულფასოვნად რეალიზების შესაძლებლობა. სხვა შემთხვევაში ფორმალური ხასიათი მიეცემა კანონისა და სადავო ბრძანების მითითებას, რომ ადრესატს აქვს აქტის გასაჩივრების უფლება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელს მოგვიანებით გაეგზავნა გადასახადების დარიცხვის შესახებ ბრძანება, გადამხდელმა ბრძანებაში მითითეულ ვადაში გაასაჩივრა აქტი, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ მოქმედი კანონმდებლობა ვალდებულს ხდიდა საგადასახადო ორგანოს, განეხილა საჩივარი. ამდენად, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ ი/მ ზ. გ-ას საჩივრის განუხილველად დატოვება არ ემყარება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საჩივარი ექვემდებარებოდა არსებითად განხილვას, საჩივრის განუხილველობით შეიზღუდა გადასახადის გადამხდელის უფლება საჩივარზე. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში საგადასახადო დავა ორეტაპიანია და იწყება საჩივრის შემოსავლების სამსახურში წარდგენით (297.3 მუხ.). საჩივრის განმხილველო ორგანოა - სსიპ შემოსავლების სამსახური და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განმხილველი საბჭო. საქართველოს მთავრობის 14.12.11წ. N473 დადგენილებით დამტკიცებული "დავის განმხილველი ორგანოების რეგლამენტის" 33-ე მუხლის "ა" ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განხილვის საბჭო უფლებამოსილია გააუქმოს შემოსავლების სამსახურის მიერ დავის განხილვისას მიღებული გადაწყვეტილება და საქმე დაუბრუნოს შემოსავლების სამსახურს ხელახალი განხილვისათვის თუ შემოსავლების სამსახურმა არამართლზომიერად დატოვა საჩივარი განუხილველად. აღნიშნულის მიუხედავად, დავების განხილვის საბჭოს სადავო გადაწყვეტილებით შემოსავლების სამსახურის აქტზე ინდმეწარმის მიერ შეტანილი საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. შემოსავლების სამსახურის 24.09.13წ. N47017 ბრძანებაში საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძვლად მითითებულია 30.07.13წ. N030-4 საგადასახადო მოთხოვნის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე მოსარჩელის მიერ საგადასახადო მოთხოვნის გაცნობის თარიღიდან (02.08.13წ.) საჩივრის წარდგენის (05.08.13წ.) მომენტამდე გასაჩივრების ვადის გასვლა მაშინ, როდესაც ინდმეწარმე ასაჩივრებდა დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის გასაჩივრების ვადა არ იყო გაცდენილი. არც ერთ ადმინისტრაციულ ორგანოს არ უმსჯელია აქტების წარდგენის დადგენილი წესის დარღვევაზე, ბრძანების გაცნობის გარეშე საჩივრის შედგენის შეუძლებლობაზე, ბრძანების გასაჩივრების ვადაში საჩივრის წარდგენაზე.
ამდენად, სადავო აქტები ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს, რაც სზაკ-ის მე-601 მუხლის თანახმად ქმნის მათი ბათილად ცნობის პირობას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სააპელაციო პალატის გასაჩივრებული განჩინება არის დაუსაბუთებელი და არ ემყარება კანონმდებლობის მოთხოვნებს, საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს, სადავო აქტების ბათილად ცნობით. და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სსიპ შემოსავლების სამსახურს უნდა დაევალოს საჩივრის განხილვა.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ "სახელმწიფო ბაჟის შესახებ" კანონის 5.1 მუხლის "ლ" ქვეპუნქტის თანახმად, საერთო სასამართლოებში განსახილველ საქმეებზე სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან თავისუფლდებიან საგადასახადო ორგანოები - ყველა საქმეზე. ხსენებული ნორმა არ აწესრიგებს მხარეებს შორის ხარჯების განაწილების წესს. სსკ-ის 53-ე მუხლის, სასკ-ის 10.3 მუხლის საფუძველზე მოსარჩელის მიერ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი თანხა სოლიდარულად უნდა დაეკისროს მოპასუხეებს.


ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :


საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. ი/მ ზ. გ-ას საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 08.09.2015წ. განჩინება და საქმეზე მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
3. ი/მ ზ. გ-ას სარჩელი დაკმაყოფილდეს, ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 24.09.2013წ. =47017 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 23.04.2014წ. №6869/2/13 გადაწყვეტილება. სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალოს ი/მ ზ. გ-ას მიერ 05.09.2013წ. შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი საჩივრის განხილვა;
4. სსიპ შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს გ. წ-ას (პ.ნ. ...) სასარგებლოდ სოლიდარულად დაეკისროთ მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 100 ლარის ანაზღაურება;
5. სსიპ შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ზ. გ-ას (პ.ნ. ...) სასარგებლოდ სოლიდარულად დაეკისროთ მის მიერ და ლ. გ-ოს მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 450 ლარის ანაზღაურება;
6. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე ნ. სხირტლაძე


მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე


ვ. როინიშვილი