#ბს-329-327(2კ-17) 19 ოქტომბერი, 2017 წელი
ქ. თბილისი


ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

მაია ვაჩაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, ვასილ როინიშვილი


განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) – შპს „…“

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 15 დეკემბრის გადაწყვეტილება



ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2015 წლის 16 ივლისს შპს „ა...“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიმართ.
მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 2 ოქტომბრის #42057 ბრძანების შესაბამისად, დაინიშნა შპს „ა…“ კამერალური საგადასახადო შემოწმება. კერძოდ, განხორციელდა ი/მ „მ. ჯ-ის“ მიერ გამოწერილი ზედნადებისა და ანგარიშ-ფაქტურის შემოწმება. 2014 წლის 4 დეკემბერს შემოწმების საფუძველზე შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი და გამოიცა აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 8 დეკემბრის #50617 ბრძანება, რომლის შესაბამისად, კომპანიას ძირითადი გადასახადის სახით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა 2782 ლარი. კომპანიას ჩაჰბარდა 2014 წლის 8 დეკემბრის #094-194 საგადასახადო შეტყობინება. მოსარჩელე არ დაეთანხმა ჯარიმის დაკისრებას იმ გარემოების გამო, რომ ი/მ „მ. ჯ-მა“ მართლაც მიაწოდა შპს „ა...“ პროდუქტი - ხორბალი, მაგრამ არ მიუწოდებია ინფორმაცია მისი წარმომავლობის შესახებ. ასევე, არც ზედნადებში და არც ანგარიშ-ფაქტურაში არ მიუთითებია, რომ ხორბალი საქართველოში იყო წარმოებული, ვინაიდან აღნიშნული პროდუქტის მიწოდება წარმოადგენს დასაბეგრ ოპერაციას და ჩათვლის უფლებით გათავისუფლება ეხება მხოლოდ საქართველოში წარმოებულ სოფლის მეურნეობის პროდუქტს, ხოლო მიმწოდებელმა არ გაამჟღავნა მისი წარმომავლობა. მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ მას არ დაურღვევია საქართველოს საგადასახადო კოდექსი და მართლზომიერად მიიღო დღგ-ს ჩათვლა. ამასთან, არ არსებობს რაიმე სახის დოკუმენტი/ბრძანება, რომელიც მყიდველს ავალდებულებს შეამოწმოს პროდუქტის წარმომავლობა.
მოსარჩელემ მითითებული აქტები გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოში. 2015 წლის 23 იანვრის #1421 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც შპს „ა...“ გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. 2015 წლის 19 ივნისის ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში არსებულმა დავების განმხილველმა ორგანოებმა გაიზიარეს აუდიტორების შეფასება და მიიჩნიეს, რომ რადგან ი/მ „მ. ჯ-ი“ სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 (ფ) ნაწილის თანახმად, დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ საქმიანობას ეწეოდა, მის მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის მიხედვით, შპს „ა...“ მიერ მიღებული ჩათვლა საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევით იყო განხორციელებული.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ დღგ-ს - 2782 ლარის დარიცხვის ნაწილში 2014 წლის 4 დეკემბრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის, დღგ-ს დარიცხვის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 8 დეკემბრის #50617 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 8 დეკემბრის #094-194 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 23 იანვრის #1421 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 10 დეკემბრის სასამართლო სხდომაზე დაზუსტდა მოსარჩელის სახელწოდება და მიეთითა შპს „...“, ხოლო მოპასუხეებად მიეთითა საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო და სსიპ შემოსავლების სამსახური.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 21 დეკემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 2 ოქტომბრის #42057 ბრძანებით დაინიშნა შპს „ა...“ საქმიანობის თემატური კამერალური საგადასახადო შემოწმება ი/მ „მ. ჯ-ის“ მიერ გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით მიღებული ჩათვლების სისწორესთან დაკავშირებით. აღნიშნული შემოწმების შედეგებზე გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 4 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი - 2014 წლის 8 დეკემბრის #50617 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელებისა და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და 2014 წლის 8 დეკემბრის #094-194 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დაერიცხა 2784,94 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადის სახით - 2782 ლარი და საურავი - 2,94 ლარი. შპს „ა...“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, ი/მ „მ. ჯ-ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგინდა, რომ მეწარმე შესამოწმებელ პერიოდში ეწეოდა სსკ-ის 168-ე მუხლის 4(ფ) ნაწილის მიხედვით, დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ საქმიანობას, რომლის ფარგლებშიც გადამხდელმა საქონლის რეალიზაცია მოახდინა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით (სერიით ეა-10 #0545690), რის საფუძველზეც შპს „ა...“ მიიღო ჩათვლა, ხოლო, თავის მხრივ, ი/მ „მ. ჯ-მა“ არ დაადეკლარირა მის მიერვე არასწორად გამოწერილ ანგარიშ-ფაქტურებში მითითებული დასაბეგრი თანხა. შემოწმებით დადგინდა, რომ ი/მ „მ. ჯ-ის“ მიერ გამოწერილი ფაქტურის მიხედვით, შპს „ა...“ მიღებული ჰქონდა, საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევით, ჩათვლა 2782 ლარის ოდენობით. აღნიშნულის საფუძველზე შემმოწმებლებმა მიიჩნიეს, რომ კომპანიის მიერ მიღებული ჩათვლა ექვემდებარებოდა გაუქმებას. ამასთან, მოსარჩელეს არ წარმოუდგენია ზემოაღნიშნული გარემოების საწინააღმდეგო დამადასტურებელი მტკიცებულება.
სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს „ა...“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 8 დეკემბრის #094-194 საგადასახადო მოთხოვნა გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 23 იანვრის #1421 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 23 იანვრის #1421 ბრძანება გადასახადის გადამხდელმა გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2015 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
2015 წლის 10 დეკემბრის სასამართლოს მთავარ სხდომაზე მოსარჩელის მიერ წარმოდგენილ იქნა განცხადება, რომლის თანახმად, კომპანია „ა...“ 2015 წლის 6 ნოემბრიდან განახორციელა რებრენდინგი და საქმიანობას „...“ სახელწოდებით განაგრძობს. ზემოაღნიშნულ სასამართლო სხდომაზე დაზუსტდა მოსარჩელის სახელწოდება და მიეთითა შპს „...“.
საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლზე, რომლის მე-3 ნაწილის თანახმად, დამატებული ღირებულების გადასახადი იყო არაპირდაპირი გადასახადი, რომელიც დგინდებოდა მიწოდებული (იმპორტირებული) საქონლის ან/და გაწეული მომსახურების ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდიდა მომხმარებელი (იმპორტიორი) ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის ან/და მომსახურების შეძენისას (იმპორტისას). არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრებოდა საქონლის მიმწოდებელს (იმპორტიორს) ან/და მომსახურების გამწევს, რომელიც ამ კოდექსის მიზნებისათვის გადასახადის გადამხდელად იწოდებოდა. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 156-ე მუხლი განსაზღვრავდა დღგ-ს გადამხდელთა ჩამონათვალს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციები იყო საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრებოდა დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით), დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ამავე კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, დღგ-ის ჩათვლა იყო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეემცირებინა გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა დღგ-ის ჩათვლის დოკუმენტია. ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „,ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა წარმოადგენდა დღგ-ის თანხას, რომელიც გადახდილი ან გადასახდელი იყო ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით საქონლის შეძენისას, მომსახურების მიღებისას, საქონლის იმპორტისას ან/და საქონლის დროებითი შემოტანისას, მათ შორის, დღგ-ს რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე. ამავე კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ- ფაქტურა წარმოადგენდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, გარდა ამ მუხლით დადგენილი გამონაკლისებისა, რომლის გამოწერისა და წარდგენის წესს განსაზღვრავდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრი. მოცემული ნორმების განმარტების შესაბამისად, დამატებული ღირებულების გადასახადი იყო არაპირდაპირი, მრავალსაფეხურიანი გადასახადი, რომელსაც იხდიდა მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას და შესაბამისად, რომლის გადახდის ტვირთიც საბოლოო მომხმარებელს აწევდა, თუმცა მომხმარებლის მიერ გადახდილი ამ თანხის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრებოდა საქონლის მიმწოდებელს. აღნიშნული კი ნიშნავდა იმას, რომ არაპირდაპირი გადასახადის შემთხვევაში ეკონომიკური ტვირთი არ აწვებოდა არც ერთ მიმწოდებელს, ვინაიდან გადასახადის სიმძიმე მთლიანად გადადიოდა საბოლოო მომხმარებელზე, რომელსაც არ გააჩნდა გაწეული ეკონომიკური ტვირთის ანაზღაურების შესაძლებლობა, რადგან იგი არ ახდენდა საქონლის შემდგომ რეალიზაციას. სწორედ დღგ-ს მრავალსაფეხურიანმა სისტემამ წარმოშვა მისი გადახდის შემთხვევაში მისი შემდგომი ჩათვლის შესაძლებლობა. დღგ-ის ჩასათვლელ თანხას წარმოადგენდა დღგ-ს თანხა, რომელიც გადახდილი ან გადასახდელი იყო ბიუჯეტში ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით.
საქალაქო სასამართლოს განმარტებით, ზემოაღნიშნულ ნორმებში, ერთი მხრივ, საუბარი იყო დღგ-ის გადამხდელზე, ანუ საქონლის მიმწოდებელზე, ხოლო, მეორე მხრივ, მყიდველზე. მიმწოდებლის მხრიდან საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა ადასტურებდა მყიდველის მიერ არა გადასახადის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდას, არამედ დამატებული ღირებულების გადასახადით გაზრდილი საფასურის გადახდისა და დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტს. შესაბამისად, შეუძლებელი იყო მხოლოდ ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა ყოფილიყო საკმარისი იმისათვის, რათა განხორციელებულიყო გადასახადის გადახდილად აღიარება - სახელმწიფოს მხრიდან ჩათვლა იმისა, რომ გადასახადი გადახდილია. იმისთვის, რათა სახელმწიფომ არაპირდაპირი გადასახადი გადახდილად აღიაროს, შეუძლებელია, საკმარის დამადასტურებელ დოკუმენტად ჩაითვალოს საქონლის მიმწოდებლისთვის აღნიშნული თანხის გადახდა და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის არსებობა, ამიტომ კანონმდებელმა განსაზღვრა უმთავრესი მოთხოვნა - ჩათვლას დაუქვემდებარა ბიუჯეტში გადახდილი ან გადასახდელი დღგ-ის თანხა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 167-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-სგან გათავისუფლება არსებობდა ჩათვლის უფლებით და ჩათვლის უფლების გარეშე. დღგ-საგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებას ითვალისწინებდა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილი. მითითებული მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 0407 00 190 00 და 0407 00 300 00 კოდებში მითითებული საქონლისა (კვერცხისა) და 020711 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაციებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე).
სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსი ითვალისწინებდა დღგ-ს თანხის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულებას მიმწოდებლის მხრიდან, რაც შემდგომში წარმოშობდა საქონლის მიმღების უფლებას, მიეღო დღგ-ის ჩათვლა. ამასთან, კოდექსით განსაზღვრული იყო ოპერაციები, რომლებიც გათავისუფლებული იყო დღგ-ს გადახდისგან, რაც ნიშნავდა, რომ სახელმწიფო კონკრეტული საქონლის მიმწოდებელს ვერ განუსაზღვრავდა ვალდებულებას, გადაეხადა მოცემული გადასახადი. ამრიგად, საგადასახადო კოდექსი დღგ-ის თანხის ჩათვლის უფლებას უკავშირებდა გარკვეული პირობების დადგომას - კონკრეტული ოპერაცია უნდა ექვემდებარებოდეს დღგ-ით დაბეგვრას, მიმწოდებელსა და მიმღებს შორის უნდა შედგეს შესაბამისი დოკუმენტი, რითაც დასტურდება გადასახადით გაზრდილი საფასურის მიმღების მხრიდან გადახდა, ჩასათვლელი თანხა გადახდილი უნდა იყოს სახელმწიფო ბიუჯეტში, ამასთან, იმ შეთხვევაში, თუკი გადამხდელის მხრიდან მოცემული გადასახადი არ იყო გადახდილი სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ, საგადასახადო ორგანოს უფლებას, რეაგირება მოეხდინა და ამოეღო კონკრეტული საგადასახადო დავალიანება, ვინაიდან დღგ-ს ჩასათვლელი თანხა არა მხოლოდ გადახდილი, არამედ გადასახდელ თანხას მოიცავდა.
შპს „ა...“ საქმიანობის კამერალური შემოწმებით დადგინდა, რომ ი/მ „მ. ჯ-ის“ მიერ გამოწერილი ფაქტურის მიხედვით შპს „ა...“ მიღებული ჰქონდა ჩათვლა 2782 ლარის ოდენობით. შემმოწმებლებმა მიიჩნიეს, რომ კომპანიის მიერ მიღებული ჩათვლა ექვემდებარებოდა გაუქმებას. განსახილველ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგინდა, რომ ი/მ „მ. ჯ-ი“ ახორციელებდა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ ოპერაციას. ამდენად, ი/მ „მ. ჯ-სა“ და შპს „ა...“ შორის განხორციელებული ოპერაცია გათავისუფლებული იყო დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან, რაც მიუთითებდა იმ გარემოებაზე, რომ განხორციელებულ ოპერაციაზე დღგ-ს თანხა არ ყოფილა გადახდილი, ამასთან, სახელმწიფო საგადასახადო ორგანოების მეშვეობით მოკლებული იყო შესაძლებლობას, ამოეღო კონკრეტული გადასახადი საქონლის მიმწოდებლისგან. შესაბამისად, აღნიშნული თანხა ბიუჯეტში გადახდილ ან გადასახდელ თანხას არ წარმოადგენდა. სასამართლომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან განსახილველ ოპერაციაზე გადახდილი/გადასახდელი დღგ-ს თანხა არ არსებობდა, შესაბამისად, არც ჩასათვლელი თანხის არსებობას ჰქონდა ადგილი.
სასამართლოს მითითებით, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის საფუძველს წარმოადგენდა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონშეუსაბამობა ან მისი მომზადებისა და გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნების არსებითი დარღვევა. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, თუ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ან მისი ნაწილი კანონს ეწინააღმდეგება და ის პირდაპირ და უშუალო (ინდივიდუალურ) ზიანს აყენებს მოსარჩელის კანონიერ უფლებას ან ინტერესს, ან უკანონოდ ზღუდავს მის უფლებას, სასამართლო ამ კოდექსის 22-ე მუხლში აღნიშნულ სარჩელთან დაკავშირებით გამოიტანს გადაწყვეტილებას ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის შესახებ. სასამართლომ მიიჩნია, რომ შპს „ა...“ მიერ გადახდილი თანხა არ მოიცავდა დღგ-ს თანხას, როგორც ბიუჯეტში გადასახდელ თანხას, მოსარჩელის მიერ მიღებული ჩათვლა საგადასახადო ორგანოს მიერ გაუქმებული იყო კანონმდებლობის მოთხოვნათა სრული დაცვით. შესაბამისად, არ არსებობდა შპს „...“ სარჩელის დაკმაყოფილების - საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლით განსაზღვრული გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 21 დეკემბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „...“, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 15 დეკემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 21 დეკემბრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს „...“ (შპს „ა...“) სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი 2014 წლის 4 დეკემბრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი დღგ-ს - 2 782 ლარის დარიცხვის ნაწილში, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 8 დეკემბრის #50617 ბრძანება და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 8 დეკემბრის #094-194 საგადასახადო მოთხოვნა დღგ-ს დარიცხვის ნაწილში და მოპასუხეებს საქმის არსებითი გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტების გამოცემა დაევალათ; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 23 იანვრის #1421 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა მოცემულ საქმეზე საქალაქო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები, თუმცა აღნიშნა, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ არ შეაფასა ის გარემოება, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა ყოველგვარი საფუძვლის გარეშე შეცვალა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაცია, დასაბუთების გარეშე გამოიყენა სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი, თუმცა დარიცხვის საფუძვლებში ეს ნორმა არ მიუთითა. სააპელაციო სასამართლომ საქმის მასალებით დადასტურებულად მიიჩნია, რომ ი/მ „მ. ჯ-მა“ მართლაც მიაწოდა შპს „ა...“ (შპს „...“) პროდუქტი - ხორბალი, თუმცა, შპს „...“ არ მიუწოდებია ინფორმაცია პროდუქტის წარმომავლობის შესახებ, ასევე, არც ზედნადებსა და არც ანგარიშ-ფაქტურაში არ დაუფიქსირებია, რომ მის მიერ მოწოდებული ხორბალი საქართველოში იყო წარმოებული. იმის გათვალისწინებით, რომ აღნიშნული პროდუქტის მიწოდება წარმოადგენდა დასაბეგრ ოპერაციას და ჩათვლის უფლებით გათავისუფლება ეხებოდა მხოლოდ საქართველოში წარმოებულ სოფლის მეურნეობის პროდუქციას, ხოლო მომწოდებელმა არ გაამჟღავნა პროდუქტის წარმომავლობა, პალატამ გაიზიარა აპელანტის მითითება, რომ შპს „...“ არ დაურღვევია საქართველოს საგადასახადო კოდექსი. აპელანტის მოწინააღმდეგე მხარემ ვერ მიუთითა რაიმე სახის დოკუმენტზე/ბრძანებაზე, რომელიც მყიდველს ავალდებულებდა შეემოწმებინა შესასყიდი საქონლის წარმომავლობა. სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, არ გამოკვლეულა ფაქტი, თუ რაზე დაყრდნობით დაასკვნა საგადასახადო ორგანომ, რომ ხორბალი ქართული წარმოებისა იყო. იმ პირობებში, როცა საგადასახადო ორგანო მეწარმეს უუქმებს ჩათვლას, ცხადია, მასზეა მტკიცების ტვირთიც, ასაბუთოს ხორბლის ქართული წარმოშობა. აღნიშნულის დამადასტურებელი მტკიცებულება სააპელაციო სასამართლოშიც ვერ იქნა წარდგენილი. შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, ეს ის შემთხვევაა, როცა გამოყენებულ უნდა იქნეს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლი.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 15 დეკემბრის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
კასატორის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ არის იურიდიულად საკმარისად დასაბუთებული. გადაწყვეტილების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია.
კასატორის მითითებით, სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა მოსარჩელის არგუმენტი იმასთან დაკავშირებით, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა ყოველგვარი სამართლებრივი საფუძვლის გარეშე შეცვალა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაცია და არასწორად გამოიყენა სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი, ისე, რომ დარიცხვის საფუძვლებში ეს ნორმა საერთოდ არ მიუთითა. კასატორი განმარტავს, რომ აღნიშნული ნორმის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს; ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია: დასაბეგრი ოპერაცია; იმპორტი, ექსპორტი; დროებითი შემოტანა, ხოლო ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის მიხედვით, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: ა) საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით), დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ის ჩასათვლელი თანხა წარმოადგენს დღგ-ის თანხას, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით საქონლის შეძენისას, მომსახურების მიღებისას, საქონლის იმპორტისას ან/და საქონლის დროებითი შემოტანისას, მათ შორის, დღგ-ს რეგისტრაციის ძალაში შესვლის მომენტისათვის არსებულ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთზე. ამავე კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-სგან გათავისუფლებულია საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 0407 00 190 00 და 0407 00 300 00 კოდებში მითითებული საქონლისა (კვერცხისა) და 020711 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაციებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე).
კასატორის მითითებით, შპს „...“ მიმწოდებელი ი/მ „მ. ჯ-ი“ ეწევა დღგ-სგან გათავისუფლებულ საქმიანობას და მის მიერ არ ხდება სადავო ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრა, თუმცა შპს „...“ მიერ გადახდილია თანხა დღგ-ში შეღავათის გაუთვალისწინებლად, რომლის ჩათვლის უფლებაც შეიძლება ჰქონდეს საქონლის შემძენს. დაბეგვრის ზემოაღნიშნული რეჟიმის სამართლებრივი შეფასება სასამართლოს მხრიდან არ განხორციელებულა.
კასატორი ასევე არ ეთანხმება სასამართლოს მსჯელობას სახელმწიფო ბაჟის გადახდის საკითხშიც, ვინაიდან „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის „ლ“ ქვეპუნქტის თანახმად, სსიპ შემოსავლების სამსახური გათავისუფლებულია სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან.
კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მითითებით, აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 4 დეკემბრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, ი/მ „მ. ჯ-ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგინდა, რომ მეწარმე შესამოწმებელ პერიოდში ეწეოდა სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის მიხედვით დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით გათვალისწინებულ საქმიანობას, რომლის ფარგლებშიც გადამხდელმა საქონლის რეალიზაცია მოახდინა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით, რის საფუძველზეც შპს „...“ (შპს „ა...“) მიიღო ჩათვლა, ხოლო, თავის მხრივ, ი/მ „მ. ჯ-მა“ არ დაადეკლარირა მის მიერვე არასწორად გამოწერილ ანგარიშ-ფაქტურებში მითითებული დასაბეგრი თანხა. შემოწმებით დადგინდა, რომ ი/მ „მ. ჯ-ის“ მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის მიხედვით, შპს „...“ მიღებული აქვს საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევით ჩათვლა - 2782 ლარის ოდენობით.
კასატორი აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-სგან გათავისუფლებულია საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 0407 00 190 00 და 0407 00 300 00 კოდებში მითითებული საქონლისა (კვერცხისა) და 020711 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაციებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე). აქედან გამომდინარე, ვინაიდან შპს „...“ მიმწოდებელი ი/მ „მ. ჯ-ი“ ეწევა სსკ-ის 168.4.„ფ“ მუხლის მიხედვით ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ საქმიანობას და შესაბამისად, მიწოდებას არ ბეგრავს დღგ-ით, შპს „...“ მიერ მიღებული ჩათვლა ექვემდებარება გაუქმებას.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2017 წლის 20 აპრილის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიღებულ იქნა წარმოებაში დასაშვებობის შესამოწმებლად.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2017 წლის 29 ივნისის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები დაშვებულ იქნა განსახილველად და მათი განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრების გარეშე.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლების შესწავლისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 15 დეკემბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქმის მასალებში ასახულ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 2 ოქტომბრის #42057 ბრძანებით, ი/მ „მ. ჯ-ის“ მიერ გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით მიღებული ჩათვლების სისწორესთან დაკავშირებით, დაინიშნა შპს „ა...“ საქმიანობის თემატური კამერალური საგადასახადო შემოწმება. აღნიშნული შემოწმების შედეგებზე გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 4 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2014 წლის 8 დეკემბრის #50617 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და 2014 წლის 8 დეკემბრის #094-194 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დაერიცხა 2784,94 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადის სახით - 2782 ლარი და საურავი - 2,94 ლარი. შპს „ა...“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, ი/მ „მ. ჯ-ის“ საგადასახადო შემოწმების აქტით დადგინდა, რომ მეწარმე შესამოწმებელ პერიოდში ეწეოდა სსკ-ის 168-ე მუხლის მე-4 პუნქტის „ფ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ საქმიანობას, რომლის ფარგლებშიც გადამხდელმა საქონლის რეალიზაცია მოახდინა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით (სერიით ეა-10 #0545690), რის საფუძველზეც შპს „ა...“ მიიღო ჩათვლა, ხოლო, თავის მხრივ, ი/მ „მ. ჯ-მა“ არ დაადეკლარირა მის მიერვე არასწორად გამოწერილ ანგარიშ-ფაქტურაში მითითებული დასაბეგრი თანხა. შემოწმებით დადგინდა, რომ ი/მ „მ. ჯ-ის“ მიერ გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურის მიხედვით, შპს „ა...“ მიღებული ჰქონდა ჩათვლა, 2782 ლარის ოდენობით, საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევით. აღნიშნულის საფუძველზე შემმოწმებლებმა მიიჩნიეს, რომ კომპანიის მიერ მიღებული ჩათვლა ექვემდებარებოდა გაუქმებას.
ასევე დადგენილია, რომ შპს „ა...“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 8 დეკემბრის #094-194 საგადასახადო მოთხოვნა გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 23 იანვრის #1421 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 23 იანვრის #1421 ბრძანება გადასახადის გადამხდელმა გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2015 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საქალაქო სასამართლოს 2015 წლის 10 დეკემბრის მთავარ სხდომაზე მოსარჩელის მიერ წარდგენილ იქნა განცხადება, რომლის თანახმად, კომპანია „ა....“ 2015 წლის 6 ნოემბრიდან განახორციელა რებრენდინგი და საქმიანობას შპს „...“ სახელწოდებით განაგრძობს. შესაბამისად, დაზუსტდა მოსარჩელის სახელწოდება და მიეთითა შპს „...“.
განსახილველ შემთხვევაში დავის საგანს შპს „...“ დღგ-ს - 2782 ლარის დარიცხვის ნაწილში 2014 წლის 4 დეკემბრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის, დღგ-ს დარიცხვის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 8 დეკემბრის #50617 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 8 დეკემბრის #094-194 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 23 იანვრის #1421 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილების კანონიერების დადგენა წარმოადგენს. აღნიშნული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გაუქმებას მოსარჩელე ითხოვს იმ საფუძვლით, რომ მას არ დაურღვევია საქართველოს საგადასახადო კოდექსი და მართლზომიერად მიიღო დღგ-ს ჩათვლა. მან ვიზუალური დათვალიერებით და ლაბორატორიული წესით შეამოწმა ხორბლის ხარისხობრივი მაჩვენებლები და მხოლოდ ამის შემდეგ განახორციელა შესყიდვა. ამასთან, არ არსებობდა რაიმე სახის დოკუმენტი/ბრძანება, რომელიც მყიდველს ავალდებულებდა შეემოწმებინა შესასყიდი საქონლის წარმომავლობა.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნო 2014 წლის 4 დეკემბრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი დღგ-ს - 2 782 ლარის დარიცხვის ნაწილში, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 8 დეკემბრის #50617 ბრძანება და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 8 დეკემბრის #094-194 საგადასახადო მოთხოვნა დღგ-ს დარიცხვის ნაწილში და მოპასუხეებს საქმის არსებითი გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტების გამოცემა დაევალათ. ამასთან, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 23 იანვრის #1421 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 19 ივნისის გადაწყვეტილება, რომლითაც არ დაკმაყოფილდა შპს „...“ საჩივარი.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ი/მ „მ. ჯ-ი“ შესამოწმებელ პერიოდში ეწეოდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 პუნქტის „ფ“ ქვეპუნქტით დღგ-სგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებულ საქმიანობას, რომლის ფარგლებშიც, მასა და შპს „ა...“ შორის განხორციელდა საქონლის რეალიზაცია, რაზეც გამოიწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა (ეა-10 #0545690). მითითებული ანგარიშ-ფაქტურით შპს „ა...“ მიიღო ჩათვლა, ხოლო, თავის მხრივ, ი/მ „მ. ჯ-მა“ არ დაადეკლარირა მის მიერ არასწორად გამოწერილ ანგარიშ-ფაქტურებში მითითებული დასაბეგრი თანხა.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. საგადასახადო კოდექსის 167-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-სგან გათავისუფლება არსებობს ჩათვლის უფლებით და ჩათვლის უფლების გარეშე. დღგ-საგან ჩათვლის უფლებით გათავისუფლებას ითვალისწინებს საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილი. მითითებული მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლებით დღგ-ისგან გათავისუფლებულია საქართველოში წარმოებული სოფლის მეურნეობის პროდუქციის (გარდა საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის ეროვნული სასაქონლო ნომენკლატურის 0407 00 190 00 და 0407 00 300 00 კოდებში მითითებული საქონლისა (კვერცხისა) და 020711 სუბპოზიციაში მითითებული საქონლისა (შინაური ქათამი აუქნელი, ახალი ან გაციებული)) მიწოდება მის სამრეწველო გადამუშავებამდე (სასაქონლო კოდის შეცვლამდე).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 173-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, დღგ-ის ჩათვლა არის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის უფლება, შეიმციროს გადასახდელი დღგ-ის თანხა მიღებული ჩათვლის დოკუმენტების საფუძველზე, გარდა ამ კარით გათვალისწინებული შემთხვევებისა. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა დღგ-ის ჩათვლის დოკუმენტია. ამავე კოდექსის 175-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტი, გარდა ამ მუხლით დადგენილი გამონაკლისებისა, რომლის გამოწერისა და წარდგენის წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი.
საკასაციო სასამართლოს მითითებით, დამატებული ღირებულების გადასახადი არის არაპირდაპირი, მრავალსაფეხურიანი გადასახადი, რომელსაც იხდის მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას, რომლის გადახდის ტვირთიც საბოლოო მომხმარებელს აწევს, თუმცა მომხმარებლის მიერ გადახდილი ამ თანხის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრება საქონლის მიმწოდებელს. აღნიშნული კი ნიშნავს იმას, რომ არაპირდაპირი გადასახადის შემთხვევაში ეკონომიკური ტვირთი არ აწვება არც ერთ მიმწოდებელს, ვინაიდან გადასახადის სიმძიმე მთლიანად გადადის საბოლოო მომხმარებელზე, რომელსაც არ გააჩნია გაწეული ეკონომიკური ტვირთის ანაზღაურების შესაძლებლობა, რადგან იგი არ ახდენს საქონლის შემდგომ რეალიზაციას. სწორედ დღგ-ს მრავალსაფეხურიანმა სისტემამ წარმოშვა მისი გადახდის შემთხვევაში მისი შემდგომი ჩათვლის შესაძლებლობა. დღგ-ს ჩასათვლელ თანხას წარმოადგენს დღგ-ს თანხა, რომელიც გადახდილი ან გადასახდელი იყო ბიუჯეტში ჩათვლის დოკუმენტების მიხედვით.
საკასაციო სასამართლოს მითითებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილ იქნა, რომ ი/მ „მ. ჯ-ი“ ახორციელებდა საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ფ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ ოპერაციას. ამდენად, მასა და შპს „ა...“ შორის განხორციელებული ოპერაცია გათავისუფლებულია დღგ-საგან, რაც მიუთითებს იმ გარემოებაზე, რომ აღნიშნულ ოპერაციაზე დღგ-ს თანხა არ ყოფილა გადახდილი. ამასთან, სახელმწიფო მოკლებულია შესაძლებლობას საგადასახადო ორგანოების მეშვეობით ამოიღოს კონკრეტული გადასახადი საქონლის მიმწოდებლისაგან. საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ შპს „ა...“ მიერ გადახდილი თანხა არ მოიცავდა დღგ-ს თანხას, როგორც ბიუჯეტში გადასახდელ თანხას.
საკასაციო სასამართლო არ იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ მოცემული დავის გადაწყვეტისას საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენებას და აღნიშნულთან მიმართებაში განმარტავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.
მითითებული მუხლით რეგლამენტირებული სასამართლოსათვის მინიჭებული საპროცესო უფლებამოსილება - უარი თქვას სადავო საკითხის მოწესრიგებაზე და აქტის გამომცემ ადმინისტრაციულ ორგანოს დაავალოს იმავე საკითხზე ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, არ წარმოადგენს უპირობო და შეუზღუდავ უფლებამოსილებას.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევა და სწორედ საქმის გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე უნდა იქნეს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილება მიღებული. ზემოაღნიშნული ნორმიდან გამომდინარე, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და ისე გამოსცა ადმინისტრაციული აქტი, იგი უფლებამოსილია სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს შესაბამის ადმინისტრაციულ ორგანოს გამოსცეს ახალი აქტი.
ამდენად, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების კომპეტენცია სასამართლოს გააჩნია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმის გარემოებათა გამოკვლევის გარეშე.
ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს იმ შემთხვევაში, როცა სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება. მათი დადგენა მხოლოდ ადმინისტრაციულ ორგანოს შეუძლია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლებამოსილებიდან გამომდინარე ან აღნიშნული მის დისკრეციას განეკუთვნება. შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სასამართლოს მიერ სადავო ადმინისტრაციული აქტის მატერიალური კანონიერების შეფასება.
სააპელაციო სასამართლო პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების კანონიერებასა და დასაბუთებულობას ამოწმებს, როგორც ფაქტობრივი, ისე სამართლებრივი თვალსაზრისით, ანუ საქმეს განიხილავს, როგორც ფაქტობრივი გარემოებების დადგენის, ისე მათი სამართლებრივი შეფასების კუთხით. სააპელაციო სასამართლოს უფლება აქვს დაადგინოს ახალი ფაქტები, ხოლო საქმის მონაწილე პირებს უფლება აქვთ პირველ ინსტანციაში უკვე განხილულთან ერთად სააპელაციო სასამართლოში წარადგინონ ახალი მტკიცებულებები. ანუ სააპელაციო სასამართლო, საკასაციო ინსტანციის სასამართლოსგან განსხვავებით, შებოჭილი არაა პროცესუალური შესაძლებლობით, საქმეზე დაადგინოს ფაქტობრივი გარემოებები, გამოითხოვოს და შეაფასოს მტკიცებულებები.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს სრული პროცესუალური უფლებამოსილება ჰქონდა თავად გადაეწყვიტა დავა და შპს „...“ მოთხოვნის ფარგლებში შეემოწმებინა გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მატერიალური კანონიერება, რამდენადაც გასაჩივრებული აქტების მიღებისას არ იყო დარღვეული აქტის გამოცემის ის პროცედურები, რაც უპირობოდ შექმნიდა საქმის ხელახლა განსახილველად დაბრუნების წინაპირობას; ხოლო თუ დავის გადაწყვეტისას სასამართლო საჭიროდ მიიჩნევდა გარკვეული ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევას ან დადგენას, შესაძლებლობა ჰქონდა ესარგებლა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 და მე-19 მუხლებით მინიჭებული საპროცესო კომპეტენციით და თავად მოეპოვებინა მტკიცებულებები. სააპელაციო სასამართლოს არ დაუსაბუთებია, რატომ იყო შეზღუდული თავად გამოეკვლია ისინი.
ამასთან, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას უნდა იმსჯელოს სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ კანონით მინიჭებული უფლებამოსილების ფარგლებში გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მატერიალურ კანონიერებაზე, გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლებსა და კანონმდებლობასთან მათ შესაბამისობაზე, რამდენადაც საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში იკვეთება არა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე იმ ფაქტობრივი გარემოებების მოპოვების, დადგენის თუ გამოკვლევის საჭიროება, რისი შესაძლებლობაც შესაძლოა აქტის გამომცემ ადმინისტრაციულ ორგანოს გააჩნდეს, არამედ უნდა მოხდეს სასამართლოს მიერ მათი სწორი სამართლებრივი შეფასება და გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მატერიალური კანონიერების შემოწმება, რისი უფლებამოსილებაც უპირობოდ სასამართლოს კომპეტენციას განეკუთვნება.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეზე დავის გადაწყვეტისათვის დადგენილია საკმარისი ფაქტობრივი გარემოებები, საქმეში არსებული მტკიცებულებები საკმარის საფუძველს იძლევა სადავო აქტების სამართლებრივი საფუძვლების გასარკვევად, შესაბამისად, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენებისა და სადავო საკითხის გადაწყვეტაზე უარის თქმის პროცესუალური წინაპირობა.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას უნდა შეისწავლოს და შეაფასოს საქმეში არსებული მტკიცებულებები და თუ დამატებით საჭიროდ მიიჩნევს ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევასა და დადგენას, თავად გამოითხოვოს მტკიცებულებები შესაბამისი ადმინისტრაციული ორგანოდან. სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახალი განხილვისას უნდა ისარგებლოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 და მე-19 მუხლებით მინიჭებული უფლებამოსილებით და ოფიციალობის პრინციპიდან გამომდინარე მოიპოვოს მტკიცებულებები და მათი შეფასების შემდეგ გამოიტანოს დასკვნა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების არსებობის ან არარსებობის შესახებ.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება და საქმე ხელახალი განხილვისათვის დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს. მოცემული საქმე სააპელაციო სასამართლოს მიერ განხილულ უნდა იქნეს არსებითად და სააპელაციო სასამართლომ უნდა იმსჯელოს მითითებულ გარემოებებზე საქმეზე კანონიერი გადაწყვეტილების დადგენის მიზნით.







ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლით და






დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 15 დეკემბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე


მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე

ვ. როინიშვილი