საქმე # 210310015001064423









საქმე Nბს-763-755(კ-16) 13 მარტი, 2018 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემადგენლობით:

ვასილ როინიშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მაია ვაჩაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური (მოსარჩელე)

მოწინააღმდეგე მხარეები: ი.მ „დ. ს-ი“, ვ. ს-ი, პ. ს-ი, შპს „...“ (მოპასუხეები)

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 23 ივნისის განჩინება

კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ცრუმაგიერ პირებად აღიარება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

სსიპ შემოსავლების სამსახურმა 2015 წლის 07 აგვისტოს სარჩელი აღძრა სიღნაღის რაიონულ სასამართლოში მოპასუხეების - ი.მ „დ. ს-ის“, ვ. ს-ის, შპს „...“ და პ. ს-ის მიმართ, რომლითაც მოითხოვა ი.მ „დ. ს-ის“, ვ. ს-ის, პ. ს-ისა და შპს „...“ ცრუმაგიერ პირებად ცნობა.
მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ ი.მ. „დ. ს-მა“ ვ. ს-ის, პ. ს-ის და შპს „...“ მეშვეობით განახორციელა სამეწარმეო საქმიანობა იმგვარად, რომ თავი აარიდოს კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებს.
დ. ს-ი 2004 წლის 6 აპრილიდან რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ, მინიჭებული აქვს საიდენტიფიკაციო კოდი ..., მისამართი - საქართველო, სიღნაღი, ..., ... ქ. №5, საქმიანობა - მარკეტი, მაღაზია. შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 25 აგვისტოს №38116 ბრძანებით დაინიშნა ი.მ. „დ. ს-ის“ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია. 2014 წლის 25 აგვისტოს №38116 ბრძანება გადასახადის გადამხდელს ჩაბარდა 2014 წლის 26 აგვისტოს.
მოსარჩელის განმარტებით ი.მ. „დ. ს-მა“, მოსალოდნელი საგადასახდო ვალდებულებების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისგან თავის არიდების მიზნით, კუთვნილი უძრავ - მოძრავი ქონება გაასხვისა ნათესავებზე, კერძოდ, უძრავი ქონება საკადასტრო კოდით ... და №... ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე საკუთრების უფლება გადასცა შვილს - პ. ს-ს. ხოლო სხვა მოძრავი ქონება გადაუფორმა შპს „...“, რომელიც დაფუძნებულია დ. ს-ის ძმის - ვ. ს-ის მიერ 2015 წლის 18 თებერვალს. ი.მ. „დ. ს-ს“ 2014 წლის 12 დეკემბრის მდგომარეობით ერიცხება ბიუჯეტის წინაშე საგადასახადო დავალიანება. 2014 წლის 12 დეკემბრიდან ინდ.მეწარმე დ. ს-ის ქონებაზე გავრცელებულია საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის უფლება. ი.მ. „დ. ს-ის“ მიმართ 2015 წლის 25 თებერვლის №067-34 ბრძანების შესაბამისად, 2015 წლის 6 მარტს ყადაღა დაედო ი.მ. „დ. ს-ის“ ქონებას. ვინაიდან მოპასუხე ი.მ. დ. ს-მა გაარიდა კუთვნილი ქონება, დავალიანების გადახდის უზრუნველყოფის მიზნით ყადაღა დაედო ერთადერთ ნივთს - სალარო აპარატს. ამდენად, მოსარჩელე მიიჩნევდა, რომ ი.მ. „დ. ს-ის“ მიერ უძრავი ქონების (მიწის ნაკვეთების საკადასტრო კოდი №... და №...) ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე შვილის - პ. ს-ის სახელზე საკუთრების უფლებით აღრიცხვა, ხოლო სხვა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ძმის - ვ. ს-ის მიერ დაფუძნებული საწარმო შპს „...“ გადაცემა, მიზნად ისახავდა გადასახადების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდებას.
სიღნაღის რაიონული სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 9 ოქტომბრის გადაწყვეტილებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის სარჩელი დ. ს-ის, ვ. ს-ის, პ. ს-ისა და შპს „...“ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებად აღიარების თაობაზე არ დაკმაყოფილდა.
აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 23 ივნისის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა სიღნაღის რაიონული სასამრთლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 9 ოქტომბრის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ სარჩელის საფუძვლად მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების სამართლებრივი კვალიფიკაცია არ ქმნიდა საფუძველს იმისათვის, რომ მოპასუხეები: ი.მ. „დ. ს-ი“, ვ. ს-ი, პ. ს-ი, შპს „...“ საგადასახადო კოდექსის 246–ე მუხლის საფუძველზე სასამართლოს მიერ აღიარებულნი ყოფილიყვნენ ერთიმეორის ცრუმაგიერ პირებად; კერძოდ, მოსარჩელე მოპასუხეების ცრუმაგიერ პირებად აღიარებას ითხოვს იმ ფაქტობრივი საფუძვლიდან გამომდინარე, რომ 2004 წლის 6 აპრილიდან დ. ს-ი რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ, მინიჭებული აქვს საიდენტიფიკაციო კოდი ..., მისამართი - საქართველო, სიღნაღი, ..., ... ქ. №5, საქმიანობა - მარკეტი, მაღაზია. შემოსავლების სამსახურის 25.08.2015 წლის №38116 ბრძანებით დაინიშნა ი.მ. „დ. ს-ის“ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია. 25.08.2015 წლის №38116 ბრძანება გადასახადის გადამხდელს ჩაჰბარდა 2015 წლის 26 აგვისტოს. ი.მ. „დ. ს-მა“, მოსალოდნელი საგადასახდო ვალდებულებების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისგან თავის არიდების მიზნით კუთვნილი უძრავ- მოძრავი ქონება გაასხვისა ნათესავებზე, კერძოდ, უძრავი ქონება საკადასტრო კოდით ... და №... ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე საკუთრების უფლება გადასცა შვილს - პ. ს-ს, ხოლო სხვა მოძრავი ქონება გადაუფორმა შპს „...“, რომელიც დაფუძნებულია დ. ს-ის ძმის - ვ. ს-ის მიერ 2015 წლის 18 თებერვალს.
სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ ი.მ. „დ. ს-ს“ 2014 წლის 12 დეკემბრის მდგომარეობით ერიცხება ბიუჯეტის წინაშე საგადასახადო დავალიანება. 2014 წლის 12 დეკემბრიდან ი.მ. „დ. ს-ის“ ქონებაზე გავრცელებულია საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის უფლება. ი.მ. „დ. ს-ის“ მიმართ 2015 წლის 25 თებერვლის №067-34 ბრძანების შესაბამისად, 06.03.2015 წელს, ყადაღა დაედო ი.მ. „დ. ს-ის“ ქონებას. ვინაიდან მოპასუხე ი.მ. „დ. ს-მა“ გაარიდა კუთვნილი ქონება, დავალიანების გადახდის უზრუნველყოფის მიზნით ყადაღა დაედო ერთადერთ ნივთს - სალარო აპარატს. ამდენად, მოსარჩელეს მიაჩნია, რომ ი.მ. „დ. ს-ის“ მიერ უძრავი ქონების (მიწის ნაკვეთების საკადასტრო კოდი №... და №...) ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე შვილის - პ. ს-ის სახელზე საკუთრების უფლებით აღრიცხვა, ხოლო სხვა სასაქონლო -მატერიალური ფასეულობების ძმის - ვ. ს-ის მიერ დაფუძნებული საწარმო შპს „...“ გადაცემა, მიზნად ისახავდა გადასახადების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდებას. სააპელაციო პალატა მიუთითებს, რომ აღნიშნული გარემოებები მათი დადასტურების შემთხვევაშიც არ ქმნის საგადასახადო კოდექსის 246–ე მუხლის შემადგენლობას; სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ მოსარჩელე მხარე არასწორად ახდენს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის გამოყენებას მოპასუხეების მიერ განხორციელებულ სადავო სამეწარმეო საქმიანობის ფარგლებში; კერძოდ, დასახელებული მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, თუ სასამართლო დაადგენს, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელია გადასახადის გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისგან და ეს პირი გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისთვის თავის არიდების მიზნით, ითვლება, რომ აღნიშნული პირები არიან ერთიმეორის ცრუმაგიერი პირები; ამასთან, ამავე მუხლის მე-2 ნაწილით გადასახადის გადამხდელის აღიარებული საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, ცრუმაგიერი პირის მიმართ განახორციელოს საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებები; სააპელაციო პალატა მიუთითებდა, რომ საგადასახადო კოდექსის 246–ე მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, ცრუმაგიერ პირებად აღიარებისათვის სახეზე უნდა იყოს გადასახადის გადამხდელის განსხვავების შეუძლებლობა სხვა იმ პირისაგან, რომელიც გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებისათვის თავის არიდების მიზნით ანუ გადასახადის გადამხდელი პირი, რომელსაც გააჩნია საგადასახადო ვალდებულებები, მისი გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით ისეთ კავშირში შედის სხვა პირთან, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელია მათი განსხვავება; მოცემულ შემთხვევაში სახეზე არ არის და საქმის მასალებით არ დასტურდება ის, გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელ მოპასუხედ დასახლებულ პირებს გააჩნიათ, ან გააჩნდათ შეუსრულებელი საგადასახადო ვალდებულებები, რომლის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით მათ მოახდინეს ურთიერთშორის ისეთი კავშირის შექმნა, რომ საგადასახადო ორგანო ვერ ახდენს გადასახადის გადამხდელი პირის იდენტიფიცირებას კონკრეტულ დასაბეგრ ოპერაციებზე.
სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს პოზიცია იმის შესახებ, რომ საქმის მასალებით დადგენილი ფაქტები, რომ მოპასუხეებად მითითებული პირები - ი.მ. „დ. ს-ი“ და შპს „...“ საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით მეწარმეთა და არასამეწარმეო იურიდიული პირების რეესტრში რეგისტრირებული არიან მეწარმე სუბიექტებად, მინიჭებული აქვთ საიდენტიფიკაციო კოდები და თავისივე სახელით ახდენენ ანგარიშსწორებას სახელმწიფო ბიუჯეტსა და სხვა სამართლებრივ ურთიერთობებში. ხოლო მოპასუხეები - პ. ს-ი და ვ. ს-ი არ წარმოადგენენ მეწარმე ფიზიკურ პირებს და არ ერიცხებათ დავალიანება სახელმწიფო ბიუჯეტის წინაშე, ქმნის საფუძველს იმისათვის, რომ მოპასუხეებად დასახელებული პირები არ იქნენ მიჩნეულნი ერთიმეორის ცრუმაგიერ პირებად; ამასთან, დასაბუთებულია სასამართლოს პოზიცია იმის შესახებ, რომ გადასახადის გადამხდელის - დ. ს-ის განსხვავება სხვა პირებისაგან - შპს „...“; პ. ს-ისა და ვ. ს-ისაგან შეუძლებელი არ არის. საქმის მასალებით დასტურდება, რომ ისინი ფუნქციონირებენ დამოუკიდებლად. შპს „...“ დაფუძნებულია ვ. ს-ის მიერ, რომელიც არის აღნიშნული საწარმოს 100% მფლობელი. ვ. ს-ი წარმოადგენს საზოგადოების დირექტორს. მართალია, დ. ს-ი არის პ. ს-ის მამა, თუმცა პ. ს-ი არ არის დაკავშირებული მამის სამეწარმეო საქმიანობასთან და არც თვითონ ეწევა მსგავს საქმიანობას. ასევე, პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად არ გაიზიარა შემოსავლების სამსახურის მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ დ. ს-მა მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონება აჩუქა თავის შვილს - პ. ს-ს მოსალოდნელი საგადასახადო ვალდებულების უზრუნველყოფისათვის თავის არიდების მიზნით. ვინაიდან დადგინდა, რომ ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემა მოხდა უზრუნველყოფის ღონისძიებების გატარების შესახებ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემამდე; ამგვარი დასკვნის გაკეთების საფუძველს ასევე ქმნის საქმის მასალებით დადგენილი ის გარემოება, რომ შპს „...“ და ი.მ. „დ. ს-ს“ შორის გაფორმდა ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომლითაც განხორციელდა ი.მ. „დ. ს-ის“ საკუთრებაში არსებული გარკვეული საქონლის გადაცემა შპს „...“, რა დროსაც (ქონების გასხვისების დროისათვის) ი.მ. „დ. ს-ს“ აღიარებული საგადასახადო დავალიანება არ ერიცხებოდა და არც ხელშეკრულება გაუხდია სადავოდ შემოსავლების სამსახურს.
სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის მოსაზრება, რომ არასწორია მოსარჩელის მიერ სასარჩელო მოთხოვნის სამართლებრივ საფუძვლად საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის მითითება, ვინაიდან ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის არსებული ეკონომიკური ურთიერთობა იმავდროულად არ ქმნის საფუძველს მათი ცრუმაგიერ პირებად აღიარებისათვის; კერძოდ, სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ აღნიშნული ნორმა იძლევა ურთიერთდამოკიდებული პირების იმგვარ განმარტებას, რომ ასეთ პირებად მიიჩნევს იმ პირებს, რომელთაც შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებსა და ეკონომიკურ შედეგებზე; შესაბამისად, სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, მათ შორის განხორციელებული ეკონომიკურ საქმიანობის საგადასახადო რეგულირება ხდება საერთო ეკონომიკური პირობების გათვალისწინებით და არა იმ პირობების გათვალისწინებით, რაც მათ ურთიერთდამოკიდებულების გამო ერთმანეთისთვის განსაზღვრეს; აღნიშნულიდან
გამომდინარე, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ეკონომიკური ურთიერთობის არსებობა, მისი დადასტურების შემთხვევაშიც არ ქმნის საფუძველს მათი ცრუმაგიერ პირებად აღიარებისათვის.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 23 ივნისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. კასატორმა მოითხოვა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება.
კასატორი მიუთითებს, რომ ი.მ. „დ. ს-თან“ დანიშნული და ჩატარებული ინვენტარიზაციის მიხედვით მისთვის ცნობილი იყო საგადასახადო დავალიანების წარმოშობის შესახებ. სწორედ ამ დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფისაგან თავის არიდების მიზნით განახორციელა ვ. ს-ზე, პ. ს-სა და შპს „...“ ქონების გარიდება და ბუნებრივია, რომ ქონების გარიდებას განახორციელებდა ისეთ პირებზე, რომლებსაც არ ერიცხებოდათ საგადასახადო დავალიანება და რომელთა მიმართ საგადასახადო ორგანო ვერ განახორციელებდა საგადასახადო უზრუნველყოფის ღონისძიებებს. შესაბამისად, ამ ოპერაციის მიზანი სწორედ ის იყო, რომ ცრუმაგიერ პირებს ერთობლივი ქმედებით, რომლის მიხედვითაც მათი განსხვავება შეუძლებელია მომხდარიყო გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდება.
შემოსავლების სამსახურის მითითებით საქმის მასალებით დადგენილია, რომ ქონების გადაცემას წინ უსწრებდა ინვენტარიზაცია და დ. ს-ისთვის ცნობილი იყო საგადასახადო დავალიანების წარმოშობის შესახებ. სწორედ ამ ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით მოქმედებდა ის ცრუმაგიერ პირებზე ქონების გარიდებისას და როდესაც პირველი და მეორე ინსტანციის სასამართლოები აქცენტს აკეთებენ მხოლოდ ფორმალურ მხარეზე, კერძოდ კი იმაზე, რომ ქონების გადაცემის მომენტისათვის არ იყო გამოცემული საგადასახადო უზრუნველყოფის ღონისძიებების გატარების შესახებ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, აღნიშნული არ პასუხობს ცრუმაგიერობის დადგენის საგადასახადო კოდექსის 246- მუხლის სამართლებრივი საშუალებებისა და სამართლებრივი მიზნების რეალიზაციას.
კასატორი ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლით გათვალისწინებული ურთიერთდამოკიდებულება გამოიყენება ცრუმაგიერობის შემთხვევაში, როცა პირებს შორის კავშირი გავლენას ახდენს კონკრეტულ ოპერაციებზე, რომლებიც მიმართულია გადასახადი გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისათვის თავის არიდებისკენ, რაც დადასტურებულია საქმეზე წარმოდგენილი მასალებით.
კასატორი განმარტავს სამოქალაქო სამართალში დამკვიდრებულ ინსტიტუტს გამჭოლი პასუხისმგებლობის შესახებ და მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომელიც ითვალისწინებს ორი წინაპირობის კუმულაციურად არსებობას, კერძოდ: 1. პრაქტიკულად შეუძლებელი უნდა იყოს გადასახადის გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისაგან; 2. სხვა პირი გამოყენებული უნდა იყოს გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისათვის თავის არიდების მიზნით.
კასატორი მიიჩნევს, რომ ყურადღება უნდა მიექცეს შემდეგ გარემოებებს: გადასახადი გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისაგან შეუძლებელია, როდესაც სახეზეა: 1. საერთო ფინანსური ანგარიშები და საგადასახადო დეკლარაციის ფაილები (დეკლარაციის ერთობლივად შევსება, ერთნაირად დაგეგმვა, საერთო ადმინისტრირება) დამოუკიდებელ კომპანიებში; 2. ერთი კომპანიის ქმედებები არის მეტად განმაპირობებელი (გამიზნული) მეორე კომპანიის ბიზნესის წყაროსი (წარმატების); 3. კომპანია იყენებს სხვა კომპანიის საკუთრებას, როგორც საკუთარს; 4. კორპორაციის ყოველდღიური საქმიანობის ურთიერთდარღვევა (ერთობლიობა); 5. შვილობილის (კომპანიის) ხელმძღვანელობის/დასაქმებულების სხვა კომპანიის (მაგ. დედა კომპანიის) საუკეთესო ინტერესებში მოქმედება; 6. ე.წ. „ჩრდილოვანი დირექტორის“ თეორია.
კასატორი მიუთითებს, რომ უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდების ფორმებია: 1. კომპანიის არასაკმარისი კაპიტალიზაცია - კომპანიას არ გააჩნია საწესდებო კაპიტალი, რაც აუცილებელია საქმიანობის განსახორციელებლად, ანუ კომპანიას არ გააჩნია საკმარისი საწესდებო კაპიტალი მოსალოდნელი მოთხოვნების უზრუნველსაყოფად; კომპანიასა და დამფუძნებელს (პარტნიორს), სხვა პირებს შორის დადებულ გარიგებებს არ გააჩნიათ გარიგების ისეთი ხასიათი, რომელიც ჩვეულებრივ პირობებში დადებული იქნებოდა ორ დამოუკიდებელ პირს შორის და აღნიშნული განპირობებულია უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდების მიზნით. ამასთან, ჩამოთვლილი ფაქტობრივი გარემოებები არ არის ამომწურავი და ისინი არ გამოიყენება კუმულაციურად, მთავარია სასამართლო, რომელიმე ერთ-ერთი გარემოების (ან საერთოდ სხვა გარემოების, რომელიც არ არ არის მოცემული) არსებობისას დარწმუნდეს, რომ სახეზეა არის ფაქტობრივი გარემოება, რომელიც ადასტურებს: 1. გადასახადის გადამხდელის სხვა პირისაგან განსხვავების შეუძლებლობას; 2. ეს პირი გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნვეყოფის ღონისძიებებისათვის თავის არიდების მიზნით.
კასატორი მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხევაში ი.მ. დ. ს-ი, ვ. ს-ი, პ. ს-ი და შპს „...“ წარმოადგენენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებს, ვინაიდან განახორციელეს კონკრეტული ოპერაციები, რაც მიმართული იყო იმ მიზნისკენ, რომ თავი აერიდებინათ კუთვნილი საგადასახადო ვალდებულებების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისათვის.
კასატორი მიუთითებს, რომ 2014 წლის 25 აგვისტოს №38116 ბრძანებით დაინიშნა ი.მ. „დ. ს-ის“ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია, რომელიც გადასახადის გადამხდელს ჩაჰბარდა მეორე დღეს - 26 აგვისტოს. დ. ს-მა მოსალოდნელი უზრუნველყოფის ღონისძიებისაგან თავის არიდების მიზნით კუთვნილი უძრავი ქონება ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე გაასხვისა მის შვილზე -პ. ს-ზე. ი.მ „დ. ს-ს“ წარმოეშვა საგადასახადო ვალდებულებები, აღნიშნულის გამო საგადასახადო ორგანომ გადასახადის გადამხდელის ქონებაზე გაავრცელა საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა, ხოლო შემდეგ გამოსცა ბრძანება ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ.
ი.მ „დ. ს-მა“ საგადასახადო ვალდებულებების დაფარვის ნაცვლად, გაარიდა კუთვნილი ქონება - უზრუნვეყოფის ღონისძიების ერთ-ერთი საშუალება საწარმოდან, კერძოდ, მან სასაქონლო მატერიალური ფასეულობები გადასცა მისი ძმის - ვ. ს-ის მიერ შექმნილ საწარმოს - შპს „...“, რომელიც რეგისტრირებულ იქნა იმავე მისამართზე და ახორციელებდა იგივე საქმიანობას რასაც ი.მ. „დ. ს-ი“. ვ. ს-ის მიერ საწარმოს - შპს „...“ დაფუძნება ემსახურებოდა ერთ მიზანს, კერძოდ, არ მომხდარიყო ი.მ. „დ. ს-ის“ საგადასახადო ვალდებულებების გამო ქონებაზე უზრუნველყოფის ღონისძიების გატარება, გარიდებული ყოფილიყო ქონება საწარმოდან და საწარმოს ახალი სამართლებრივი ფორმით, ვალდებულების გარეშე, გაეგრძელებინა საქმიანობა. მოპასუხეთა მიერ განხორციელებული ოპერაცია საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის თანახმად, ქმნიდა ცრუმაგირე პირებად ცნობის საფუძველს.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 27 დეკემბრის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და მიღებულ იქნა არსებითად განსახილველად; საქმის განხილვა დაინიშნა ზეპირი მოსმენის გარეშე.


ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მათი შესწავლისა და ანალიზის, გასაჩივრებული განჩინების იურიდიული დასაბუთებულობისა და წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრის მოტივების შემოწმების საფუძველზე მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს, გაუქმდეს გასაჩივრებული განჩინება, მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება და სარჩელი დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ სარჩელი აღძრულია საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 25-ე მუხლის საფუძველზე. კერძოდ, დადასტურებულად იქნეს ცნობილი, რომ ი.მ „დ. ს-ის“, ვ. ს-ის, პ. ს-ისა და შპს „...“ წარმოადგენენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ სასამართლო დაადგენს, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელია გადასახადის გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისგან და ეს პირი გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისთვის თავის არიდების მიზნით, ითვლება, რომ აღნიშნული პირები არიან ერთიმეორის ცრუმაგიერი პირები. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, გადასახადის გადამხდელის აღიარებული საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, ცრუმაგიერი პირის მიმართ განახორციელოს საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებები. ამავე კოდექსის მე-19 მუხლით რეგლამენტირებულია ურთიერთდამოკიდებული პირების დეფინიცია, კერძოდ, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც პირები არიან ნათესავები. ხოლო მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის მიზნებისათვის ფიზიკური პირის ნათესავებად ითვლებიან: ა) ნათესავების პირველი შტო: მეუღლე, მშობელი, შვილი, და, ძმა; ბ) ნათესავების მეორე შტო: პირველი შტოს თითოეული ნათესავის მეუღლე, მშობელი, შვილი, და, ძმა, გარდა იმ ფიზიკური პირისა, რომელიც უკვე მიეკუთვნა პირველ შტოს; გ) პირები, რომლებიც ხანგრძლივი მეურვეობის შედეგად ერთმანეთთან დაკავშირებული არიან, როგორც მშობლები და შვილები.
საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 246–ე მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, იმ გარემოების დადასტურების მიზნით, რომ გადასახადის გადამხდელი წარმოადგენს სხვა პირის ცრუმაგიერ პირს, სავალდებულოა დადასტურდეს, რომ გადასახადის გადამხდელის გამიჯვნა ამ სხვა პირისაგან რიგი ფაქტობრივი გარემოებების გამო პრაქტიკულად შეუძლებელია და კონკრეტული ერთი პირი ამ სხვა პირის მხრიდან გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზუნველყოფის ღონისძებისათვის თავის არიდების მიზნით. აღნიშნული სამართლებრივი ინსტრუმენტის მიზანია დაიცვას საგადასახადო ორგანოს, როგორც კრედიტორის, უფლებები.
საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მითითებას, რომ საქმის მასალებით არ დასტურდება ის გარემოება, რომ გადასახადის გადამხდელ მოპასუხედ დასახელებულ პირებს გააჩნიათ, ან გააჩნდათ შეუსრულებელი საგადასახადო ვალდებულებები, რომლის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით მათ მოახდინეს ურთიერთშორის ისეთი კავშირის შექმნა, რომ საგადასახადო ორგანო ვერ ახდენს გადასახადის გადამხდელი პირის იდენტიფიცირებას კონკრეტულ დასაბეგრ ოპერაციებზე.
საკასაციო პლატა მიიჩნევს, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოების ზემოაღნიშნული სამართლებრივი შეფასება გამოწვეულია მათ მიერ საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის თარიღის არასწორად მითითების გამო, რამდენადაც სასამართლოებმა დაადგინეს, რომ „სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციისა და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზების ჩატარების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის №38116 ბრძანება გამოცემულია 2015 წლის 26 აგვისტოს. საქმის მასალებით დგინდება, რომ „სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციისა და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზების ჩატარების შესახებ“ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის №38116 ბრძანება გამოცემულია არა 2015 წლის 25 აგვისტოს, არამედ 2014 წლის 25 აგვისტოს და ბრძანების ბოლოს აქტის ჩაბარების დამადასტურებელი გადასახადი გადამხდელის ხელმოწერის თარიღი მითითებულია 2014 წლის 26 აგვისტო, რაც გამორიცხავს სასამართლოების მიერ მითითებულ გარემოებას, რომ გადასახადის გადამხდელს არ გააჩნდა შეუსრულებელი საგადასახადო ვალდებულებები, რომლის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით მოახდინა ისეთი კავშირის შექმნა, რომ საგადასახადო ორგანოსთვის შეუძლებელი გახდა გადასახადის ადმინისტრირება.
მოცემულ შემთხვევაში, საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, საკასაციო პალატა სრულად იზიარებს კასატორის დასაბუთებას, რომ მოპასუხეებს შორის არსებობს განსაკუთრებული ურთიერთდამოკიდებულება და ი.მ „დ. ს-ის“ ურთიერთობა პ. ს-თან, ვ. ს-სა და შპს „...“ გამოყენებულია იმგვარად, რომ მათზე განხორციელებულიყო აქტივების ფორმირება, ხოლო ი.მ „დ. ს-ზე“ მხოლოდ ვალდებულებების. სასამართლო ყურადღებას გაამახვილებს იმ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ დ. ს-ი 2004 წლის 6 აპრილიდან რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ, მინიჭებული აქვს საიდენტიფიკაციო კოდი ..., მისამართი - საქართველო, სიღნაღი, ..., ... ქ. №5, საქმიანობა - მარკეტი, მაღაზია. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ 2014 წლის 25 აგვისტოს გამოცემულ იქნა №38116 ბრძანება „სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობების ინვენტარიზაციისა და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზების ჩატარების შესახებ“, რომლითაც დადგინდა კანონმდებლობით გათვალისწინებული საგადასახადო კონტროლის განხორციელების მიზნით ი.მ. „დ. ს-ის“ (ს/ნ..., იურიდიული მისამართი: სიღნაღი, ..., ... 5) კუთვნილ ობიექტში სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზების ჩატარება. ამავე ბრძანებით ინვენტარიზაციის ჩატარების ვადა განისაზღვრა 2014 წლის 26 აგვისტოდან 25 სექტემბრის ჩათვლით. აღნიშნული ბრძანება გადასახადის გადამხდელს ჩაჰბარდა 2014 წლის 26 აგვისტოს.
საქმეში წარმოდგენილი საჯარო რეესტრიდან ამონაწერებით დგინდება, რომ დ. ს-მა მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონება სიღნაღის რაიონის სოფელ ... მდებარე სასოფლო-სამეურნეო (საკარმიდამო), დაზუსტებული ფართობი - 520 კვ.მ (ს/კ №...) და სასოფლო-სამეურნეო (სახნავი), დაზუსტებული ფართობი - 3196 კვ.მ (ს/კ №...) 2014 წლის 19 სექტემბრის უძრავი ნივთის ჩუქების ხელშეკრულების საფუძველზე გადასცა შვილს - პ. ს-ს (პ/ნ...).
ი.მ. „დ. ს-ის“ ქონებაზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 12 დეკემბრის №067-2196 შეტყობინების საფუძველზე გავრცელებულია საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკის უფლება.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 15 თებერვლის №067-34 ბრძანებით ყადაღა დაედო ი.მ. „დ. ს-ის“ (ს/ნ...; იურიდიული მისამართი: სიღნაღის რაიონი/..., ... ქ. 5) ქონებას (მატერიალურ ან/და არამატერიალურ აქტივებს).
მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრიდან ამონაწერით დასტურდება, რომ 2015 წლის 18 თებერვალს რეგისტრირებულია შპს „...“ (ს/ნ...), რომლის 100%-იანი წილის მესაკუთრეს და დირექტორს წარმოადგენს ვ. ს-ი (პ/ნ...).
2015 წლის 20 თებერვალს ი.მ „დ. ს-სა“ (გამყიდველსა) და შპს „...“ (მყიდველს) შორის გაფორმებული ნასყიდობის ხელშეკრულების 1.1 პუნქტის შესაბამისად, ხელშეკრულების საგანია ხელშეკრულების №1 დანართით გათვალისწინებული საქონელი, რომლის ღირებულებამ 2.1 პუნქტის თანახმად შეადგინა - 158318 (ას ორმოცდათვრამეტი ათას სამას თვრამეტი) ლარი დღგ-ს ჩათვლით. 2.2 პუნქტით გათვალისწინებულ იქნა მყიდველის მიერ ხელშეკრულების ფასის გადახდის წესი - უნაღდო ანგარიშსწორებით, გამყიდველის მიერ წარმოდგენილ საბანკო ანგარიშზე. 2.3 პუნქტით კი ხელშეკრულების ფასის გადახდა უნდა განხორციელებულიყო არაუგვიანეს 2015 წლის 31 დეკემბრისა, ერთიანად, მყიდველის მიერ გადაცემული ხელშეკრულების საგნის სრულად რეალიზაციის შემდგომ.
შემოსავლების სამსახურის მიერ 2015 წლის 6 მარტის „ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ“ №1 აქტით დასტურდება, რომ ყადაღა დაედო დ. ს-ის საკუთრებაში არსებულ სალარო აპარატს - DAISY EXPERT DY 00142120.
ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების ანალიზის საფუძველზე ცხადია, რომ „სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციისა და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზების ჩატარების შესახებ“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2014 წლის 25 აგვისტოს №38116 ბრძანების ი.მ „დ. ს-ისთვის“ ჩაბარებისას - 2014 წლის 26 აგვისტოს, მისთვის ცნობილი გახდა სავარაუდო საგადასახადო პასუხისმგებლობის დაკისრების თაობაზე, რის შემდეგ მან ეტაპობრივად შესაძლო მოთხოვნებისგან თავის არიდების მიზნით მის სახელზე არსებული ფასიანი აქტივების იზოლაცია განახორციელა სხვა პირებზე, კერძოდ: გააფორმა „ჩუქების ხელშეკრულება“ მასთან ნათესაურ კავშირში მყოფ პ. ს-თან; ნათესაური კავშირის მქონე პირის გამოყენებით, 2015 წლის 18 თებერვალს შექმნილ კომპანიას (შპს „...“) გადასცა მის საკუთრებაში არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები, რომლებზეც შესაძლოა გავრცელებულიყო სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 15 თებერვლის №067-34 ბრძანებით გათვალისწინებული უზრუნველყოფის ღონისძიება. მოცემულ შემთხვევაში ი.მ. „დ. ს-ისათვის“ 2014 წლის 26 აგვისტოს ცნობილი გახდა მის მიერ საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლით გათვალისწინებული გადასახადის გადამხდელის ვალდებულებების შესრულების კონტროლის ღონისძიებების დაწყების შესახებ და გადასახადის გადამხდელს გააჩნდა მოლოდინი შეუსრულებელი საგადასახადო ვალდებულების დაკისრების თაობაზე, რის შემდეგაც ეტაპობრივად განახორციელა მის საკუთრებაში არსებული აქტივების განკარგვა.
საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლზე, რომლის შესაბამისად, თითოეულმა მხარემ უნდა დაამტკიცოს გარემოებანი, რომლებზედაც იგი ამყარებს თავის მოთხოვნებსა და შესაგებელს. ამ გარემოებათა დამტკიცება შეიძლება თვით მხარეთა (მესამე პირთა) ახსნა-განმარტებით, მოწმეთა ჩვენებით, ფაქტების კონსტატაციის მასალებით, წერილობითი თუ ნივთიერი მტკიცებულებებითა და ექსპერტთა დასკვნებით. საქმის გარემოებები, რომლებიც კანონის თანახმად უნდა დადასტურდეს გარკვეული სახის მტკიცებულებებით, არ შეიძლება დადასტურდეს სხვა სახის მტკიცებულებებით. საკასაციო პალატა ასევე მიუთითებს მხარეთა შორის მტკიცების ტვირთის განაწილების ინსტიტუტზე, რომელსაც აქვს არა მარტო საპროცესო სამართლებრივი, არამედ მატერიალურ სამართლებრივი მნიშვნელობაც, რაც მდგომარეობს იმაში, რომ ფაქტის დაუმტკიცებლობის არახელსაყრელი შედეგები უნდა დაეკისროს იმ მხარეს, რომელსაც ამ ფაქტის დამტკიცება ევალებოდა. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსი აგებულია შეჯიბრებითობის პრინციპზე, რაც ოფიციალობის პრინციპის გათვალისწინებით სრულად, გამოიყენება ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში. მითითებული პრინციპის შესაბამისად, მხარეები თავად განსაზღვრავენ, თუ რომელი ფაქტები უნდა დაედოს საფუძვლად მათ მოთხოვნებს ან რომელი მტკიცებულებებით უნდა იქნეს დადასტურებული ეს ფაქტები (ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის და სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-4 მუხლები). ამასთან, სამართლებრივი ურთიერთობა შეიძლება აღმოცენდეს, განვითარდეს ან შეწყდეს მხოლოდ იურიდიული ფაქტის საფუძველზე. ფაქტის დადასტურებას აქვს არა მარტო საპროცესო არამედ მატერიალურ-სამართლებრივი მნიშვნელობა.
მოცემულ შემთხვევაში, სახეზეა საგადასახადო ვალდებულებების მქონე გადასახადის გადამხდელის - ი.მ. „დ. ს-ის“ მხრიდან გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით ვ. ს-თან, შპს „...“ და პ. ს-თან ისეთ კავშირში შესვლა, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელია მათი ერთიმეორისაგან განსხვავება, რამდენადაც მათ შორის წარმოშობილი სამართლებრივი ურთიერთობა მხოლოდ ფორმალურია და ატარებს ფიქტიურ ხასიათს, რომელიც საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების მიქცევის თავიდან არიდებას ემსახურება, რაც მოპასუხეთა ცრუმაგიერობაზე მიუთითებს.
ამასთან, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორმა - ადმინისტრაციულმა ორგანომ დაადასტურა ის ფაქტობრივი გარემოებები, რაც საფუძვლად უდევს მის მოთხოვნას და რაც გამორიცხავდა სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას. ამასთან, სააპელაციო სასამართლოს განჩინება მიღებულია საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების არასწორი შეფასების საფუძველზე, რაც საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინების სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული გაუქმების სამართლებრივი საფუძველია.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 55-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 411-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 23 ივნისის განჩინება და საქმეზე მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
3. სსიპ შემოსავლების სამსახურის სარჩელი დაკმაყოფილდეს;
4. დ. ს-ი, ვ. ს-ი, პ. ს-ი და შპს „...“ ცნობილ იქნენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებად;
5. მოპასუხეებს - დ. ს-ს, ვ. ს-ს, პ. ს-ს და შპს „...“ სოლიდარულად დაეკისროთ სამივე ინსტანციის სასამართლოში გადასახდელი სახელმწიფო ბაჟის - (100+150+300) 550 ლარის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ შემდეგ ანგარიშზე: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის №200122900, სახაზინო კოდი №300773150;
6. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ვ. როინიშვილი



მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე



ნ. სხირტლაძე