ბს-858-850(კ-16) 13 სექტემბერი, 2018წ.
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:
ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი)
მოსამართლეები: მაია ვაჩაძე, ვასილ როინიშვილი

ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი (მოსარჩელე)– ი.მ. ა. ს-ე

მოწინააღმდეგე მხარეები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო,
სსიპ შემოსავლების სამსახური

დავის საგანი – საგადასახადო ორგანოს განმარტება, დღგ-ის გადახდა, დღგ-ის გადაუხდელობისათვის სანქციის გამოყენება
გასაჩივრებული განჩინება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.09.2016წ. გადაწყვეტილება.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

ი.მ. ა.ს-ემ 10.12.2014წ. სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ და მოითხოვა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 02.12.2013წ. N24-262 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 19.02.2014წ. N9002 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 22.10.2014წ. გადაწყვეტილების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რის საფუძველზეც შედგა შემოწმების აქტი და 02.12.13წ. N24-262 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც ბიუჯეტის წინაშე დავალიანება განისაზღვრა 2 830 182.35 ლარით. დამატებით დარიცხული გადასახადის დაკისრება გამოწვეულია იმით, რომ მის საკუთრებაში არსებული და ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებული ქ. რუსთავში, ... მდებარე ფართი საბაზრო ღირებულებაზე ნაკლებ ფასად გაიყიდა, ნამეტი თანხა დაიბეგრა როგორც საშემოსავლო გადასახადით, ასევე დღგ-ით, დავალიანების დაკისრების სხვა საფუძველს წარმოადგენდა ის გარემოება, რომ 2002 წელს აუქციონის წესით 21 449 აშშ დოლარად შეფასებული ქ. რუსთავში, ... შენობა 2008 წელს მიეყიდა შპს "..." 2 900 000 ლარად. შემმოწმებელმა მიიჩნია, რომ 2007-08 წწ. ქონება გამოყენებული იყო ეკონომიკურ საქმიანობაში, კერძოდ გადაცემული იყო იჯარით, რის გამოც რეალიზებული ქონების ნამეტი ღირებულება დაიბეგრა. შემოწმების შედეგად დაიბეგრა აგრეთვე სს "პ..." მიღებული პირგასამტეხლოს თანხები.
შემოწმების აქტი და საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოში, რომლის 19.02.14წ. N9002 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა საჩივარი, ... მდებარე უძრავი ქონების რეალიზაციის ოპერაციასთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გარიგებაში დოკუმენტურად დადასტურებული ფასით ხელმძღვანელობა და აღნიშნულის გათვალისწინებით დარიცხული თანხების კორექტირება. შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭომ აღნიშნა, რომ მასალების მიხედვით სს "პ..." მიერ მეწარმისათვის ჩარიცხული თანხები წარმოადგენდა საიჯარო გადასახადს, რის გამოც დაიბეგრა დღგ-ით. ამასთანავე, გადამხდელს მიეცა წინადადება წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტისათვის დამატებითი დოკუმენტაცია/ინფორმაცია სს "პ..." მიერ ჩარიცხული თანხების მიზნობრიობასთან დაკავშირებით, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა წარმოდგენილი დოკუმენტაციის/ინფორმაციის შესწავლა და თუ დადასტურდებოდა, რომ აღნიშნული თანხები იყო პირგასამტეხლო, დეპარტამენტს დაევალა პირგასამტეხლოს თანხის დღგ-ით დაბეგვრის საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვის შემცირება. საჩივარი დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდა, რაც გასაჩივრდა ა. ს-ის მიერ.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების საბჭომ 22.10.14წ. გადაწყვეტილებით ასევე ნაწილობრივ დააკმაყოფილა ინდ. მეწარმის საჩივარი, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში საჩივარი დაკმაყოფილდა. საბჭომ მიუთითა, რომ უძრავი ქონების გაქირავება ან იჯარით გადაცემა არ წარმოადგენს სამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას. საბჭომ მიიჩნია, რომ არ არის დასაბუთებული 2008 წელს გასხვისების შედეგად მიღებული ნამეტის მიჩნევა სამეწარმეო საქმიანობის ფარგლებში მატერიალური აქტივის რეალიზაციით მიღებულ ნამეტად, რის გამოც დასაშვებად იქნა მიჩნეული საგადასახადო კოდექსის 168.1 მუხლის "ვ" ქვეპუნქტით განსაზღვრული შეღავათის გამოყენება, შესაბამისად აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დარიცხული თანხების კორექტირება. ამასთანავე არ დაკმაყოფილდა 2008 წელს რეალიზებული უძრავი ქონების დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრის ნაწილში დარიცხვის გაუქმების ნაწილში საჩივარი. საბჭომ აღნიშნა, რომ ერთჯერადი ოპერაცია აღემატებოდა 100 ათას ლარს, შესაბამისად გადამხდელს წარმოეშვა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისა და მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრის ვალდებულება.
მოსარჩელე არ ეთანხმება რა დღგ-ის დარიცხვას, აღნიშნავს, რომ უნივერსამის შენობა შეძენილი აქვს როგორც ფიზიკურ პირს, შეძენილი ქონება არ უკავშირდება ეკონომიკურ საქმიანობას, წინაღმდეგ შემთხვევაში ის აღრიცხული იქნებოდა როგორც ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებული ძირითადი საშუალება, მის შესაძენად დაკავშირებულ ხარჯებს გამოქვითავდა ერთობლივი შემოსავლიდან. 226.1 მუხლის საფუძველზე, რომლის თანახმად დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად არ ითვლება ერთი ოპერაციის ფარგლებში საწარმოს ყველა აქტივის მეორე გადამხდელისათვის მიწოდება, მოსარჩელე თვლის, რომ დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის შემთხვევაში ისარგებლებდა ამ შეღავათით. აუდიტის დეპარტამენტმა მისგან დამოუკიდებლად მოიპოვა მასსა და შპს "მ..." შორის დადებული იჯარის ხელშეკრულება. მოსარჩელისათვის ამ ხელშეკრულების შესახებ მხოლოდ დავის მიმდინარეობის პროცესში გახდა ცნობილი, ხელშეკრულება არის უთარიღო, მას ხელი არ მოუწერია ხელშეკრულებაზე, შენობის სივრცითი ნაწილი დაყოფილია რამოდენიმე ნაწილად, არცერთი მათგანი არ არის ხელშეკრულებაში აღნიშნული ფართის ტოლი. მოსარჩელე უთითებდა აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სათათბირო საბჭოს 28.11.06წ. N17 სხდომის ოქმზე, რომლითაც საბჭომ იმსჯელა ფიზიკური პირის მიერ მის საკუთრებაში არსებული ქონების ერთჯერადი რეალიზაციის ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის საკითხზე და დაადგინა, რომ ფიზიკური პირის მიერ საკუთრებაში არსებული ქონების ერთჯერადი რეალიზაცია არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას მიუხედავად კომპენსაციის თანხის ოდენობისა. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე მოსარჩელე არ დაეთანხმა სადავო აქტებს იმ ნაწილში, რომელშიც მისი მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა და მოითხოვა სარჩელის დაკმაყოფილება.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 25.06.2015წ. გადაწყვეტილებით ი.მ. ა. ს-ის სარჩელი დაკმაყოფილდა, გასაჩივრებულ ნაწილში ძალაში შესვლის დღიდან ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 02.12.2013წ. N24-262 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 19.02.2014წ. N9002 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 22.10.2014წ. გადაწყვეტილება. სასამართლომ აღნიშნა, რომ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ განვითარებული მსჯელობა წინააღმდეგობრივია, საიჯარო ხელშეკრულებებიდან გამომდინარე სამინისტრო განმარტავს, რომ ი/მ ა. ს-ის მიერ ქონების იჯარით გაცემა არ წარმოადგენს სამეწარმეო-ეკონომიკურ საქმიანობას, თუმცა ამის საწინააღმდეგოდ ამავე ქონების რეალიზაცია საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია ეკონომიკურ საქმიანობად და ოპერაცია შეაფასა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. სასამართლომ აღნიშნა, აგრეთვე, რომ საქმეში არ არის რაიმე სახის მტკიცებულება, რომელიც დაადასტურებდა ა. ს-ის მიერ ქონების ეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენების ფაქტს. შესაბამისად 2008 წელს რეალიზაციის ოპერაცია ვერ იქნება მიჩნეული ეკონომიკურ საქმიანობად. საგადასახადო დეპარტამენტის 13.12.2006წ. N2-03/10968 წერილით დასტურდება, რომ ფიზიკური პირის მიერ მის საკუთრებაში არსებული ქონების ერთჯერადი რეალიზაცია (გარდა საგადასახადო კოდექსის 13.4 მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა, როდესაც ქონების რეალიზაცია ხორციელდება სისტემატიურად და იგი გამსხვისებელი პირის პროფესიული საქმიანობაა) არ განიხილება ეკონომიკურ საქმიანობად, რაც წარმოადგენს კოდექსის 221.1 მუხლის "გ" ქვეპუნქტის ნორმის გამოყენების აუცილებელ პირობას. მითითებული დოკუმენტის ადრესატები იყვნენ საგადასახადო ინსპექციები, რომელთაც მიეთითად კონკრეტული ფაქტობრივი გარემოებების პირობებში როგორ უნდა განეხორციელებინათ ოპერაციის შეფასება.აღნიშნული მიზნად ისახავდა ყველა გადამხდელის მიმართ ერთგვაროვან მიდგომას. სზაკ-ის 4.3 მუხლის თანახმად, საქმის გარემოებათა იდენტურობის შემთხვევაში დაუშვებელია სხვადასხვა პირის მიმართ განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება, გარდა კანონით გათვალისწინებული საფუძვლის არსებობისას. სასამართლომ მიიჩნია, რომ აქტები გამოცემულია კანონის მოთხოვნათა დარღვევით, ორგანოს შეფასება მოცემულ შემთხვევაში განსხვავებულია სხვა იდენტური ფაქტობრივი გარემოებების არსებობის პირობებში განხორციელებული შეფასებისაგან. პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.09.2016წ. გადაწყვეტილებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა, გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 25.06.2015წ. გადაწყვეტილება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით ი.მ. ა.ს-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა ა. ს-ესა და შპს „ბ...-ის“ დირექტორთან 03.03.2007წ. შენობის (ქ. რუსთავში ... (ყოფილი ...) მდებარე საოფისე ფართის) იჯარის N1/07 ხელშეკრულებაზე, 04.03.2008წ. შენობის (ქ. რუსთავში ... (... N50) მდებარე საოფისე ფართის) იჯარის N1/08 ხელშეკრულებაზე, ქ. რუსთავი, ..., ყოფილი ... N50, I სართული, ოთახი N3-ში სათამაშო აპარატის სალონის მოწყობის თაობაზე ფინანსთა სამინისტროს 2008 წლის 19 მარტის N264 ბრძანებაზე, ქ. რუსთავი, ... N3, I სართული, ფართი N1-ში სათამაშო აპარატების სალონის მოწყობის N19-06/3965 ნებართვაზე, 2011 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, 225-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტზე, 239-ე ან 240-ე მუხლებზე და აღნიშნა, რომ ხსენებული ნორმების მიხედვით აშკარაა, რომ ოპერაცია იბეგრება დღგ-ით, თუ სახეზეა ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული ოპერაცია და არ აქვს მნიშვნელობა იგი განხორციელებულია სამეწარმეო-ეკონომიკური თუ არასამეწარმეო-
ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში. შესაბამისად, რადგანაც, უძრავი ქონების რეალიზაცია თავისი ბუნებით მიმართულია კომპენსაციის მიღებისაკენ და აშკარაა მისი ეკონომიკური ბუნება, აღნიშნული რეალიზაცია განხილული უნდა იყოს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ ა. ს-ეს კუთვნილი ფართი გამოყენებული ჰქონდა ეკონომიკურ (არასამეწარმეო ეკონომიკურ) საქმიანობაში და აღნიშნა, რომ ვინაიდან ნებისმიერი სახის ეკონომიკური საქმიანობისას, თუ გადამხდელის ბრუნვა 100 000 ლარს სცდება, მეწარმე ვალდებულია დადგეს დღგ-ს გადამხდელად და გადაიხადოს კუთვნილი გადასახადი. საქმეზე დადგენილად იქნა ცნობილი ა. ს-ის მიერ კუთვნილი ფართის ეკონომიკურ (არასამეწარმეო ეკონომიკურ) საქმიანობაში გამოყენების ფაქტი, რაც გულისხმობს იმას, რომ მის მიერ განხორციელებული ოპერაცია ექვემდებარება დღგ-ით დაბეგვრას. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სათათბირო საბჭოს 28.11.2006წ. #17 სხდომის ოქმი არ არის ნორმატიული ან ინდივიდუალური შინაარსის ძალის მქონე დოკუმენტი, შესაბამისად, არასწორია პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობა ოქმით დადგენილი საკითხის ა. ს-ეზე გავრცელების შესახებ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა ი.მ. ა.ს-ემ.
კასატორი აღნიშნავს, რომ სააპელაციო პალატამ საკმარისად არ მიიჩნია დარიცხვის დროს გამოყენებული დოკუმენტაცია და მოიძია ისეთი მტკიცებულებები, რაც დარიცხვის დროს არ ყოფილა შეფასებული და არ გამხდარა აქტის გამოცემის საფუძველი. აღნიშნული ქმედებით სააპელაციო სასამართლომ ფაქტობრივად ახალი შემოწმება ჩაატარა, ნაცვლად იმისა, რომ შეეფასებინა გასაჩივრებული აქტების კანონიერება. სააპელაციო სასამართლომ არასწორი შეფასება მისცა საქმეში არსებულ მტკიცებულებებს, კერძოდ, არ გაითვალისწინა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სათათბირო საბჭოს 28.11.2006წ. #17 სხდომის ოქმით გადაწყვეტილი საკითხი, რომლის თანახმად ფიზიკური პირის მიერ მის საკუთრებაში არსებული ქონების ერთჯერადი რეალიზაცია არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას, მიუხედავად კომპენსაციის თანხის ოდენობისა. აღნიშნული მითითება სავალდებულო იყო საგადასახადო ორგანოებისა და გადასახადის გადამხდელებისთვის. სააპელაციო სასამართლოს არ უმსჯელია სათათბირო საბჭოს გადაწყვეტილების სამართლებრივ ბუნებაზე, რომლის მიმართ ი.მ. ა. ს-ეს კანონიერი ნდობა ჰქონდა. კასატორი მიუთითებს საკასაციო სასამართლოს 23.09.2014წ. #ბს-205-203 (კ-14) გადაწყვეტილების შეფასებებზე და აღნიშნავს, რომ მითითებული გადაწყვეტილებით შეფასებულია ის საკითხები, რაც მისი საკასაციო საჩივრის საფუძვლებს შეადგენს. სააპელაციო სასამართლომ არ გაითვალისწინა ა. ს-ის მითითება იმის შესახებ, რომ სადავო აქტით შეფასებული იქნა ა. ს-ესა და შპს „ვ...“ შორის 2008 წელს გაფორმებული ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომლის საგანი იყო ქ. რუსთავში ... მდებარე, ყოფილი ... #50-ის შენობა, ხოლო გადაწყვეტილების დასაბუთებისას სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა 01.01.2007წ. ქ. რუსთავში, ... ქ. #3-ში მდებარე შენობაზე გაფორმებულ იჯარის ხელშეკრულებაზე (მე-18 გვ.მე-6 აბზ.). აღნიშნული უძრავ ქონება ა. ს-ეს არ გაუსხვისებია, მითითებული უძრავი ქონების ფართის 35 %-ს დღემდე ფლობს ა. ს-ე და ამ ფართს არ ეხება აქტის გასაჩივრებული ნაწილი. ამდენად, გაურკვეველია, რა კავშირი აქვს ქ. რუსთავში, ... #3-ში მდებარე ფართზე დადებულ იჯარის ხელშეკრულებას განსახილველ დავასთან. კასატორი მიუთითებს, რომ იმ შემთხვევაში თუ იგი მიიჩნევდა, რომ ვალდებული იყო დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირებულიყო, იგი დარეგისტრირდებოდა და ისარგებლებდა 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 226.1 მუხლით გათვალისწინებული შეღავათით.





ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:


საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების და საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობის შესწავლის, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერების შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ ი.მ. ა. ს-ის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ჯარიმისა და საურავის ნაწილში და ამ ნაწილში მიღებული იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, ა. ს-ის სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს გასაჩივრებული აქტები ჯარიმისა და საურავის დაკისრების ნაწილში და ამ ნაწილში დაევალოს სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების ხელახალი გამოკვლევის შედეგად მიიღოს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქმის მასალებით დადგენილია, რომ ი.მ. ა. ს-ის 01.01.2007წ.-01.06.2013წ. საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 31.10.2013წ. საგადასახადო შემოწმების აქტი და 02.12.2013წ. №24-262 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 2 830 182 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადის სახით 961 671 ლარი, ჯარიმა 668 859 ლარი და საურავი 1 199 652 ლარი. საგადასახადო შემოწმების აქტი და საგადასახადო მოთხოვნა ა. ს-ემ სადავო გახადა შემოსავლების სამსახურსა და დავების განხილვის საბჭოში. ა. ს-ის მოთხოვნა დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა დღგ-ის თანხის, დღგ-ის გადაუხდელობისათვის დაკისრებული ჯარიმისა და საურავის დარიცხვის ნაწილში. საქმის პირველი ინსტანციის სასამართლოში განხილვის დროს ა. ს-ის წარმომადგენელმა აღნიშნა, რომ სადავოდ ხდის დღგ-ის ნაწილში დარიცხვას (თბილისის საქალაქო სასამართლოს 14.05.15წ. სხდომის ოქმი 13:53:31 სთ). 02.12.2013წ. №24-262 საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად დღგ-ის ნაწილში ა. ს-ეს გადასახდელად დაეკისრა ძირითადი თანხა - 586 668 ლ., ჯარიმა - 484 380 ლ., საურავი 722 746 ლ., სულ დღგ-ის ნაწილში 1 793 794 ლ. (ტ.1.ს.ფ.78). სწორედ აღნიშნული დარიცხვის კანონიერება გახდა სასამართლოს მსჯელობის საგანი.
საფუძველს მოკლებულია კასატორის მითითება სააპელაციო სასამართლოს მიერ დამატებითი მტკიცებულებების გამოთხოვის უსწორობის შესახებ. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციული სასამართლოწარმოების ინკვიზიციური საწყისების გათვალისწინებით, სასკ-ის მე-4 და მე-19 მუხლების შესაბამისად, სასამართლო უფლებამოსილია საკუთარი ინიციატივითაც შეაგროვოს ფაქტობრივი გარემოებები და მტკიცებულებები. ამასთანავე, სამოქალაქო საპროცესო კანონმდებლობით სააპელაციო სასამართლო პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებას ამოწმებს ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით (სსკ-ის 377.1 მუხ.), იგი არ არის შეზღუდული დაადგინოს ახალი ფაქტობრივი გარემოებები და მიიღოს მტკიცებულებები.
სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება დღგ-ის დარიცხვის ნაწილში არ ეწინააღმდეგება საკასაციო საჩივარში აღნიშნულ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 23.09.2014წ. #ბს-205-203 (კ-14) განჩინებას. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მითითებული განჩინებით შეფასებულია განსხვავებული ფაქტობრივი გარემოებები, კერძოდ, განჩინება ეხებოდა ფიზიკური პირის მიერ ეკონომიკურ საქმიანობის განხორციელებას მეწარმედ რეგისტრაციის გარეშე, ხოლო სადავო იყო მეწარმედ რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის საფუძვლით გამოწერილი სამართალდარღვევის ოქმების კანონიერება. შესაბამისად, არარელევანტურია კასატორის მიერ საკასაციო სასამართლოს განჩინებაზე მითითება განსახილველ საქმესთან მიმართებით, სახეზე არ არის დივერგენტობა.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქმის მასალებით დასტურდება ი.მ. ა. ს-ის მიერ იჯარის ხელშეკრულებების დადება შპს „ბ...“, შპს „მ...“, რაც სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის თანახმად ითვლებოდა არასამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობად (2004-2010წ.წ. მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 13.6 მუხ. „გ“ ქვპ.). აღნიშნულით დასტურდება, რომ ი/მ. ა. ს-ე 2008 წელს გასხვისებულ ქონებას იყენებდა არასამეწარმეო ეკონომიკური მიზნებისთვის (გასცემდა იჯარით) და ახორციელებდა არასამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას, რაც სადავო პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად განეკუთვნებოდა ეკონომიკურ საქმიანობას (13.3 მუხ.). ამასთან, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს მიეკუთვნებოდა იჯარით გაცემული ქონებიდან მიღებული შემოსავლები (175.3 მუხ. „ვ“ ქვეპუნ.). მოსარჩელე რეგისტრირებული იყო ინდივიდუალურ მეწარმედ და ითვლება მეწარმე ფიზიკურ პირად, მოსარჩელის მიერ რეალიზებული უძრავი ქონებები კომერციული დანიშნულებისაა და იჯარით იყო გაცემული, შესაბამისად გამოყენებული იყო არასამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობაში. ვინაიდან საქმეში დაცული მტკიცებულებებით დასტურდება მოსარჩელის მიერ არასამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობის მიზნით უძრავი ქონების გამოყენება, შესაბამისად ეკონომიკური საქმიანობისათვის გამოყენებული აქტივების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავალი იმჟამად მოქმედი 22.12.2004წ. საგადასახადო კოდექსის (175-ე, 211-ე, 225-ე, 239-ე, 240-ე მუხ.) თანახმად ექვემდებარებოდა დღგ-ით დაბეგვრას.
საქმის მასალებით არ დასტურდება კასატორის მოსაზრება ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს სადავო გადაწყვეტილების წინააღმდეგობრივი ხასიათის შესახებ. საკასაციო პალატა არ იზიარებს კასატორის მოსაზრებას საბჭოს მიერ დარიცხვის უსაფუძვლობის დადასტურების და აღნიშნულის მიუხედავად მხოლოდ გადასახადის ნაწილის, კერძოდ საშემოსავლო გადასახადის გაუქმებით შემოფარგვლის შესახებ. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი ცნობდა ეკონომიკური საქმიანობის ორ სახეობას - სამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას და არასამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას. 22.12 2004 წ. საგადასახადო კოდექსის მე-13 მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით არასამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას განეკუთვნებოდა ქონების იჯარით გადაცემა, ფიზიკური პირის მიერ მის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების გაქირავება და იჯარით გადაცემა(175-ე მუხ.). სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ დავის პირველ საგანთან - საშემოსავლო გადასახადთან დაკავშირებით დაადგინა, რომ გადამხდელის მიერ არ განხორციელებულა სამეწარმეო-ეკონომიკური საქმიანობა, თუმცა ადგილი ჰქონდა არასამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას. ვინაიდან საშემოსავლო გადასახადისათვის დადგენილი შეღავათით სარგებლობისათვის პირს არ უნდა ეწარმოებია ფართში სამეწარმეო-ეკონომიკური საქმიანობა, საბჭომ დაადგინა საშემოსავლო გადასახადისთვის დადგენილი შეღავათის გამოყენების შესაძლებლობა (168-ე მუხ.). რაც შეეხება დამატებული ღირებულების გადასახადს, საქმეზე დადგენილად ცნობილი ფაქტობრივი გარემოებები ადასტურებენ ფართში არასამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებას, დღგ-თან მიმართებაში გადასახადის გადახდისაგან განთავისუფლებისათვის ეკონომიკური საქმიანობის განუხორციელებლობა არ იყო საკმარისი, დამატებული ღირებულების გადასახადისგან განთავისუფლებისათვის ფართი არ უნდა გამოყენებულიყო როგორც სამეწარმეო, ისე არასამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობისთვის. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან დასტურდება ფართის იჯარით გადაცემა, ანუ მისი არასამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობისთვის გამოყენება და სადავო არ არის მის მიერ განხორციელებული ოპერაციის ღირებულება (2900000 ლ.), რაც აღემატება 100 000 ლარს, გადამხდელი იმჟამად მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის თანახმად უნდა აღრიცხულიყო დღგ-ის გადამხდელად და გადაეხადა დღგ.
საკასაციო საჩივრის დაშვებისა და დაკმაყოფილების საფუძველს არ ქმნის კასატორის ი/მ ა. ს-ის მითითება სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 226-ე მუხლის 1- ელ ნაწილზე, რომლის თანახმად საწარმოს ყველა აქტივის ან ამ საწარმოს დამოუკიდებლად მოქმედი ქვედანაყოფის მიწოდება ერთი ოპერაციის ფარგლებში დღგ-ის მეორე გადამხდელისათვის, არ ითვლება დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. დღგ-ისგან გათავისუფლების პირობას, ხსენებული ნორმის თანახმად, წარმოადგენს ის, რომ მიმწოდებელი უნდა იყოს საწარმო, ამასთანავე, 22.12.04წ. კოდექსის 25-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად საწარმოს არ განეკუთვნება ინდივიდუალური საწარმო, რომელიც 36-ე მუხლის თანახმად წარმოადგენდა ფიზიკური პირი, თუ ის "მეწარმეთა შესახებ" კანონის მე-2 მუხლის მიხედვით არის ინდივიდუალური მეწარმე. საქმის მასალების მიხედვით ინდმეწარმედ ა. ს-ე 15.03.2005წ. არის რეგისტრირებული. ამასთანავე, გადასახადისაგან გათავისუფლების პირობას 226-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად წარმოადგენდა მიმწოდებელის და მიმღების მიერ 15 კალენდარული დღის ვადაში საგადასახადო ორგანოსათვის შეტყობინება აღნიშნული მიწოდების შესახებ (226.2 მუხ.), რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია.
საფუძველს მოკლებულია კასატორის მოსაზრება იმის შესახებ, რომ სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება არასწორად დაეფუძნა ქ. რუსთავში ... ქ. #3-ში მდებარე შენობაზე გაფორმებულ იჯარის ხელშეკრულებას (მე-18 გვ.მე-6 აბზ.), ხოლო სადავო აქტით შეფასებული იქნა ა. ს-ესა და შპს „ვ...“ შორის 2008 წელს გაფორმებული ნასყიდობის ხელშეკრულება, რომლის საგანი იყო ქ. რუსთავში ... მდებარე, ყოფილი ... #50-ის შენობა. სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილი ქ. რუსთავში ... ქ. #3-ში მდებარე შენობაზე გაფორმებულ იჯარის ხელშეკრულებებთან ერთად უთითებს ქ. რუსთავში ... (ყოფილი ... N50) მდებარე საოფისე ფართზე ა. ს-ესა და შპს ,,ბ...-ის“ 03.03.2007წ. N1/07 და 04.03.2008წ. N1/08 იჯარის ხელშეკრულებებზე, აგრეთვე სათამაშო აპარატების საკონტროლო-სალარო აპარატის N2485 სარეგისტრაციო ბარათზე, რომელიც განთავსებული იყო მისამართზე ქ. რუსთავი, ... , ... 50. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქმეში დაცულია: ა. ს-ესა და შპს "მ..." შორის დადებული N1/07 ხელშეკრულება ... ყოფილი ... ფართის სარგებლობაში გადაცემის შესახებ (ტ.1, ს.ფ. 307); შპს "ბ..." განცხადება სათამაშო აპარატების სალონის მოწყობის თაობაზე და მის სახელზე ფინანსთა სამინისტროს ფინანსური პოლიციის დეპარტამენტის უფროსის მიერ N19-06/1651 (ტ. 2, ს.ფ. 138-146) და N19-06/2486 (ტ. 2, ს.ფ. 167) ნებართვები, რომლებიც ითვალისწინებდნენ სათამაშო აპარატების სალონის მოწყობას ..., ყოფილი ... N50-ში; ა. ს-ესა და შპს "ბ..." შორის დადებული 03.03.2007წ. N1/07 და 04.03.2008წ. N1/08 ხელშეკრულებები დროებით სარგებლობაში ქ. რუსთავში, ... (ყოფილი ... N50) ფართის დროებით სარგებლობაში გადაცემის შესახებ (ტ. 2, ს.ფ. 153); შპს "ბ..." 03.04.2007წ. განცხადება ... ... 50-ში საკონტროლო სალარო აპარატის რეგისტრაციის (ტ. 2, ს.ფ. 237) და 21.12.2009წ. N1471 ცნობა რეგისტრაციიდან მოხსნის შესახებ (ტ. 2, ს.ფ. 239); ამავე მისამართზე გაცემული საკონტრლო-სალარო აპარატის სარეგისტრაციო ბარათი (ტ. 2, ს.ფ. 241). ამდენად, სააპელაციო პალატის დასკვნა უნივერსამის შენობის იჯარით გაცემის, შენობის არასამეწარმეო ეკონომიკური მიზნით გამოყენების შესახებ - საფუძვლიანია. სსკ-ის 407-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილად ცნობილი ფაქტობრივი გარემოებები სავალდებულოა საკასაციო სასამართლოსათვის, თუ წამოყენებული არ არის დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია. კასატორის მიერ წამოყენებული პრეტენზია სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებით დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების მიმართ არ არის დასაბუთებული.
საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველს არ ქმნის კასატორის მოსაზრება, რომ ქ. რუსთავში, ....-ში ... შენობის შესყიდვის შემდეგ მას გაწეული ჰქონდა ხარჯები, ხოლო შემოწმებამ რეალიზაციის თანხას გამოაკლო მხოლოდ შესყიდვის თანხა და არ გაუთვალისწინებია უძრავი ქონების გაუმჯობესებაზე გაწეული დანახარჯები. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოს19.02.2014წ. N9002 ბრძანებით დადგინდა, რომ გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება წარუდგინოს აუდიტის დეპარტამენტს დამატებითი დოკუმენტაცია/ინფორმაცია ქ. რუსთავში ...-ში მდებარე უძრავ ქონებაზე გაწეული ხარჯების შესახებ, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს აღნიშნული ბრძანებით დაევალა წარმოდგენილი დოკუმენტაციის შესწავლა, უძრავი ქონების რეალიზაციით მიღებული ნამეტი შემოსავლის დადგენა და აღნიშნულის გათვალისწინებით დარიცხვის კორექტირების განხორციელება. ამასთანავე, საგადასახადო ორგანოს 02.03.2014წ. და 31.03.2014წ. ინფორმაციის თანახმად, გადამხდელმა ვერ წარმოადგინა უძრავ ქონებაზე გაწეული ხარჯების დამადასტურებელი დოკუმენტაცია, რის გამოც დარიცხვის კორექტირება არ მომხდარა (ტ. 1, ს.ფ. 268-273).
დამატებული ღირებულების გადასახადის ძირითადი თანხის დარიცხვის ნაწილში კასატორის მოთხოვნის საფუძვლიანობას არ ადასტურებს აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სათათბირო საბჭოს 28.11.2006წ. #17 სხდომის ოქმი. სადავო აქტების გამოცემის დროს მოქმედი, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 15.07.2005წ. #528 ბრძანებით დამტკიცებული „საქართველოს ფინანსთა მინისტრის სათათბირო საბჭოს დებულების“ მე-14 მუხლის თანახმად, სათათბირო საბჭოს კომპეტენციას განეკუთვნებოდა საკითხების განხილვა და ანალიზი (მე-3 მუხ.), განსახილველი საკითხის თაობაზე საბოლოო გადაწყვეტილებას იღებდა მინისტრი, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს. გადასახადების დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა, რომელიც შედგება საქართველოს კონსტიტუციის, საერთაშორისო ხელშეკრულებებისა და შეთანხმებების, საგადასახადო კოდექსის და მათ შესაბამისად მიღებული კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტებისაგან. საბჭოს სხდომის ოქმი, დეპარტამენტის წერილი არ წარმოადგენს კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტს, გადასახადებით დაბეგვრასთან დაკავშირებულ საკითხებზე კანონქვემდებარე ნორმატიულ აქტებს გამოსცემს საქართველოს მთავრობა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრი(22.12.04.წ. კოდექსის 2.4 მუხ.). ასეთად სათათბირო საბჭოს წერილისა და მეთოდური მითითების მიჩნევის შემთხვევაშიც კი სადავო აქტების დროს გამოცემული საგადასახადო კოდექსის 2.4 და 3.1 მუხლების თანახმად კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტის დებულებას, რომელიც არ შეესაბამება კოდექსის დებულებებს, სამართლებრივი ძალა არ აქვს, კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტი არ ცვლის საგადასახადო კოდექსით რეგულირებადი ურთიერთობების მონაწილეთა ვალდებულებების შინაარსს. ვალდებულების წარმოშობის დროს მოქმედი 29.10.1996წ. "ნორმატიული აქტების შესახებ" კანონის თანახმად მეთოდური მითითება არ იყო ნორმატიული აქტი(მე-4, მე-5 მუხ.), ასეთად ის არც შემდგომში მიღებული "ნორმატიული აქტების შესახებ" 22.10.2009წ. კანონით მიიჩნევა. სადავო ურთიერთობის წარმოშობის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა ითვალისწინებდა შესრულებული ან შესასრულებელი საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების შესახებ გადამხდელისათვის წერილობითი განმარტების გაგზავნას (46-ე, 47-ე მუხ.), რასაც მოცემულ შემთხვევაში აგრეთვე ადგილი არ ჰქონია. ამდენად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ დღგ-ის ძირითადი თანხის დაბეგვრის ნაწილში სადავო აქტები კანონიერია. საქართველოს კონსტიტუციის 94-ე მუხლის თანახმად, გადასახადების ოდენობას ადგენს კანონი, გადასახადისაგან განთავისუფლება დასაშვებია მხოლოდ კანონით. შესაბამისად არ დაიშვება ინსტრუქციით, მეთოდური მითითებით ან სათათბირო საბჭოს ოქმით გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების შეცვლა. გადასახადებით დაბეგვრისას საგადასახადო კოდექსის დებულებებსა და საქართველოს კანონმდებლობის სხვა სფეროს ნორმატიული აქტების დებულებებს შორის კოლიზიის წარმოშობისას გამოიყენება საგადასახადო კოდექსის დებულებები, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო კანონმდებლობის ოფიციალურად გამოქვეყნებული და ძალაში შესული ის ნორმატიული აქტები, რომლებიც მოქმედებს საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის (22.12.2004წ. კოდექსის მე-2 მუხ.). შესაბამისად საფუძველს მოკლებულია სზაკ-ის 4.3 მუხლზე მითითება, საგადასახადო ორგანოს განმარტებას არ აქვს სასამართლოსათვის სავალდებულო მნიშვნელობა, პირიქით, სასამართლოს ნორმის განმარტება უნდა იქნეს მხედველობაში მიღებული საგადასახადო ორგანოების საქმიანობაში.
საქმის მასალებით დასტურდება, რომ დამატებული ღირებულების გადასახადის ნაწილში ა. ს-ეს გადასახდელად დაეკისრა 586 668 ლ., ჯარიმა 484 380 ლ., საურავი 722 746 ლ., სულ დღგ-ის ნაწილში 1 793794 ლ. (ტ.1.ს.ფ.78). დამატებული ღირებულების გადასახადის ძირითად თანხასთან ერთად ჯარიმის და საურავის თანხების დაკისრებასთან დაკავშირებით საკასაციო პალატა მხედველობაში იღებს იმას, რომ სათათბირო საბჭოს ოქმში მოყვანილი მოსაზრებები აისახა დეპარტამენტის მეთოდურ მითითებებში და სახელმძღვანელოდ გადაეგზავნა საგადასახადო ორგანოებს. საკასაციო პალატა ითვალისწინებს აგრეთვე იმას, რომ 2011 წლის 01 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა, კერძოდ, 22.12.2004წ. საგადასახადო კოდექსის 3.2 მუხლი ადგენდა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თავმჯდომარე საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით გამოსცემდა ბრძანებებს, შიდა ინსტრუქციებს და მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენებასთან დაკავშირებით, საგადასახადო ორგანოები საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების პროცესში ხელმძღვანელობდნენ ასეთი ბრძანებებით, შიდა ინსტრუქციებითა და მეთოდური მითითებებით (ანალოგიურ დებულებას შეიცავს აგრეთვე ამჟამად მოქმედი 17.09.2010წ. საგადასახადო კოდექსის 2.5 მუხ., რომლის თანახმად სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფროსი საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების მიზნით, გამოსცემს მეთოდურ მითითებებს საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე). საგადასახადო ორგანოს განმარტებას საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენების თაობაზე აქვს სარეკომენდაციო ხასიათი და არ არის სავალდებულო გადამხდელისათვის, მით უფრო სასამართლოსათვის, ასეთი განმარტების საფუძველზე პირის ქმედება არ ათავისუფლებს მას გადასახადის გადახდისაგან, ვინაიდან სახეზე არ არის ამჟამად მოქმედი კანონმდებლობით გათვალისწინებული "საჯარო გადაწყვეტილება" (17.09.2010წ. საგადასახადო კოდექსის 46-ე მუხ.), რომელსაც იმპერატიულობის ნიშნები ახასიათებს, რადგანაც ყველა ან გარკვეული კატეგორიის გადამხდელთა მიმართ საჯარო გადაწყვეტილების სახით გაცემული ნორმის განმარტებას სავალდებულო ძალა აქვს გადასახადის გადამხდელისა და საგადასახადო ორგანოს შორის ურთიერთობაში, შესაბამისად მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად მნიშვნელოვანი ნორმის ერთგვაროვანი განმარტების მიზნით მიღებული ე.წ. "საჯარო გადაწყვეტილების" (17.09.10წ. საგადასახადო კოდექსის 46-ე, 269-ე მუხ.) მიხედვით გადამხდელის მიერ ქმედების განხორციელების შემთხვევაში, საჯარო გადაწყვეტილების არამართლზომიერების შემდგომში დადგენის შემთხვევაშიც, გადამხდელს სანქცია არ დაეკისრება(საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებული "გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ" ინსტრუქციის 15.12 მუხ.). რაც შეეხება დავალიანების წარმოშობის მომენტისათვის მოქმედ 22.12.2004წ. საგადასახადო კოდექსს, კოდექსის 124.4 მუხლი ითვალისწინებდა გადამხდელის მიმართ სანქციის გამოყენებაზე უარის თქმას მხოლოდ კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტის კოდექსის ნორმებთან კოლიზიის შემთხვევაში.
ამასთანავე, მიუხედავად იმისა, რომ მეთოდურ მითითებებს არ ჰქონდათ ნორმატიული, იმპერატიული ხასიათი, მეთოდური მითითება წარმოადგენდა საგადასახადო ორგანოების მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის განმარტების და გამოყენების ოფიციალურ დოკუმენტს. 22.12.04წ. საგადასახადო კოდექსის 52.1 მუხლის "ო" ქვეპუნქტი ადგენდა საგადასახადო ორგანოების ვალდებულებას თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენებასთან დაკავშირებით განმარტებითი სამუშაოების ჩატარების მეთოდური და ინსტრუქციული მითითებების გამოცემის ვალდებულებას. სადავო სამართალურთიერთობის წარმოშობის დროს მოქმედი "საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის შესახებ" 29.12.2006წ. კანონის 7.1 მუხლის "გ" ქვეპუნქტის თანახმად შემოსავლების სამსახურს თავისი კომპეტენციის ფარგლებში და კანონმდებლობით დადგენილი წესით ევალებოდა საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენებასთან დაკავშირებით განმარტებითი მუშაობის ჩატარება, მეთოდური და ინსტრუქციული მითითებების გამოცემა. მეთოდური მითითებების გადამხდელისათვის სარეკომენდაციო ხასიათის მიუხედავად (ამის შესახებ პირდაპირ მითითებას შეიცავს ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექისის 46.1 მუხ.), საგადასახადო ორგანოსათვის მათ ფაქტობრივად შესასრულებლად სავალდებულო ხასიათი გააჩნდათ. საქმის მასალებით დასტურდება, რომ ფიზიკური პირის დღგ-ს გადახდისგან გათავისუფლების საკითხი განხილულ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტორს საგადასახადო და საბაჟო პოლიტიკის საკითხების განმხილველი ჯგუფის სხდომაზე, რომელმაც მიზანშეწონილად მიიჩნია სამინისტორს სათათბირო საბჭოზე საკითხის განხილვა. სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 13.10.2006წ. წერილით საგადასახადო ინსპექციებისათვის შესაბამისი მეთოდური მითითების დაშვებამდე მოთხოვნილ იქნა სამინისტროში საკითხის განხილვა. საკითხის სამინისტროს სათათბირო საბჭოს განხილვის შემდეგ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 13.12.2006წ. N2-03/10968 წერილით, რომლის ადრესატები იყვნენ საგადასახადო ინსპექციები, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სათათბირო საბჭოს 18.11.2006წ. გადაწყვეტილების გათვალისწინებით, ინსპექციებს მიეთითათ, რომ ფიზიკური პირის მიერ საკუთრებაში არსებული ქონების ერთჯერადი რეალიზაცია (გარდა კოდექსის მე-13 მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა, როდესაც ქონების რეალიზაცია ხორციელდება სისტემატურად და იგი გამსხვისებელი პირის პროფესიული საქმიანობაა) არ განიხილება ეკონომიკურ საქმიანობად, რაც წარმოადგენს კოდექსის 221.1 მუხლის "გ" ქვეპუნქტის ნორმის აუცილებელ პირობას, დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციისათვის. წერილით მიეთითა აგრეთვე, რომ ფიზიკური პირის მიერ მის საკუთრებაში არსებული ქონების რეალიზაცია არ წარმოადგენს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას, მიუხედავად კომპენსაციის თანხის ოდენობისა. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა საგადასახადო ვალდებულების შეუსრულებლობისათვის. ვინაიდან ვალდებულების შეუსრულებლობას - გადასახადის გადაუხდელობას საფუძვლად ედო საგადასახადო ორგანოს განმარტება, რომლითაც როგორც წესი ხელმძღვანელობდნენ საგადასახადო ორგანოები საგადასახადო კანონმდებლობის აღსრულების პროცესში და რომლის გამოყენება გადასახადის გადამხდელს, მისთვის არასავალდებულო ხასიათის მიუხედავად, შეეძლო თავის საქმიანობაში, რაც ქმნიდა გადამხდელის შეცდომაში შეყვანის გარკვეულ პირობას, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სადავო აქტები გადამხდელისათვის დღგ-ის გადაუხდელობისათვის სანქციის დაკისრების ნაწილში არ არის დასაბუთებული. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ქონების მესაკუთრის მიმართ გადასახადების შემზღუდავი ხასიათი ქმნის საგადასახადო ორგანოების მიმართ ცხადი და მკვეთრი სამართლებრივი მიდგომების მოთხოვნის საფუძველს, შეძლებისდაგვარად ერთმნიშვნელოვანი და ცხადი უნდა იყოს არა მხოლოდ საგასახადო კანონმდებლობა, არამედ საგადასახადო ორგანოების მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის განმარტება. საგადასახადო ორგანოებს არ უმსჯელიათ სადავო აქტების გამოცემის დროს მოქმედი კოდექსით (17.09.10წ.) გათვალისწინებული სანქციისგან გათავისუფლების პირობების(კერძოდ მოსარჩელის კეთილსინდისიერად მიჩნევის, გადაუხდელობის მიზეზის - შეცდომის) არსებობაზე (269.7 მუხ.).
აღნიშნულის გათვალისწინებით საკასაციო პალატა თვლის, რომ არ არის დასაბუთებული საგადასახადო ორგანოს მიერ დამატებული ღირებულების გადასახადის გადაუხდელ თანხაზე საურავის და ჯარიმის დაკისრება. დამრღვევის მიმართ ფინანსური სანქციების - ჯარიმის და საურავების გამოყენების საფუძველია - საგადასახადო სამართალდარღვევა, ფინანსური სანქციების მოცულობა უკავშირდება ბიუჯეტში გადაუხდელი გადასახადის თანხების ოდენობას (ჯარიმის ოდენობა უკავშირდება შემცირებული გადასახადის ოდენობას) და ვადებს (დადგენილ ვადაში გადაუხდელ გადასახადზე საურავის დარიცხვა წარმოებს ვადაგადაცილებულ პერიოდზე). საგადასახადო პასუხისმგებლობის ზომა დადგენილია საგადასახადო კანონმდებლობით, მისი გამოყენებისათვის უნდა გაირკვეს გადასახადისგან თავის არიდების ფაქტის არსებობა. საამისოდ უნდა დადგინდეს სსიპ საგადასახადო დეპარტამენტის მიერ მეთოდური მითითების საგადასახადო ორგანოსთვის დაგზავნის, საჯარო გავრცელების, გადამხდელის მიერ მისი გაცნობის, სადავო სამართალურთიერთობების წარმოშობამდე მითითებებში ცვლილებების შეუტანლობის ფაქტები, აგრეთვე დეპარტამენტის 13.12.2006წ. N2-03/10968 წერილში აღნიშნული საგამონაკლისო პირობების არსებობა, კერძოდ მოსარჩელის მიერ უძრავი ქონების რეალიზაციის არასისტემატურობა ანუ ერთჯერადობა. საგადასახადო ორგანოებს სადავო აქტების გამოცემისას არ უმსჯელია იმაზე, თუ რამდენად წარმოადგენს წერილობითი მითითების შესრულება ბრალის გამომრიცხავ გარემოებას და შესაბამისად საგადასახადო სანქციისგან განთავისუფლების პირობას. გარკვევას საჭიროებს ჰქონდა თუ არა ადგილი გადამხდელის შეცდომას, რომლის შედეგად არ არის გადახდილი დამატებული ღირებულების გადასახადი, თუ გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას, რისთვისაც უნდა დადგინდეს გადამხდელის ბრალის არსებობა. საურავი და ჯარიმა საგადასახადო სანქციათა სახეობებია, საურავი თავისი შინაარსით უფლებააღდგენითი სანქციაა, რომელიც აიძულებს პირს სათანადოდ შეასრულოს საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნები.კანონმდებლობის ერთგვაროვანი აღსრულების მიზნით მოპასუხის მიერ გამოყენებული მეთოდური მითითებიდან გამომდინარე, გაურკვეველია მოცემულ შემთხვევაში საურავის საკომპენსაციო მნიშვნელობა, ჯარიმის გამოყენების ნაწილში არ იკვეთება გადამხდელის ბრალი.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნის დარღვევის საკითხზე დავის განხილვისას კანონმდებლობით დადგენილი წარმოების პროცედურულ ნორმებს აქვთ უკუქცევითი ძალა, ნორმატიულ აქტს უკუქცევითი ძალა არ აქვს, თუ კანონით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ამასთანავე, საგადასახადო კანონმდებლობას არ აქვს უკუქცევითი ძალა მატერიალურ ნაწილში (გადასახადის სახეობა, ოდენობა), თუმცა მოქმედი საგადასახადო სამართალწარმოების პროცედურული ნორმების გამოყენება საკითხის განხილვისას დასაშვებია მანამდე მოქმედი კანონმდებლობის საფუძველზე წარმოშობილი ნორმების მიმართ. მხედველობაშია მისაღები ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის დათქმა, რომლის თანახმად საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით (საგულისხმოა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭო მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის საფუძველზე ათავისუფლებს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელს სანქციისაგან 2010 წ. 1 იანვრამდე მოქმედი კოდექსის ნორმების საფუძველზე წამოშობილ დავალიანებებთან დაკავშირებით დაკისრებული სანქციებისაგან (იხ.მაგ. საბჭოს 23.05.14წ. მიღებული გადაწყვეტილება, N7575/2/14 გადაწყვეტილებაზე).
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონიერების უცილობელ პირობას წარმოადგენს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა. საკასაციო პალატა თვლის, რომ ასეთ პირობას არ პასუხობს სადავო აქტები დღგ-ის გადაუხდელობისათვის ჯარიმისა და საურავის დაკისრების ნაწილში. სასკ-ის 32.4 მუხლის თანახმად, უკეთუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან დადასტურებულია ი.მ. ა. ს-ის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება და სადავო არ არის მის მიერ განხორციელებული ოპერაციის ღირებულება (2900000 ლ.), რაც აღემატებოდა 100 000 ლარს, იგი ვალდებული იყო გატარებულიყო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციაში და გადაეხადა დღგ-ის თანხა (221.1 მუხ. „ა“ ქვპ.). სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ დღგ-ის ნაწილში კასატორის მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველს. ამასთანავე, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 02.12.2013წ. N24-262 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 19.02.2014წ. N9002 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 22.10.2014წ. გადაწყვეტილება გასაჩივრებული ჯარიმის (484 380ლ.) და საურავის (722 746,35ლ.) ნაწილში.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სსკ-ის 411-ე მუხლის საფუძველზე, არსებობს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების საურავისა და ჯარიმის დაკისრების ნაწილში გაუქმებისა და ა. ს-ის საკასაციო საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების საფუძველი.
ვინაიდან სადავო აქტები დღგ-ის გადაუხდელობისათვის სანქციის ნაწილში გამოცემულია სათანადო გამოკვლევის გარეშე, სასკ-ის მე-10 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია აანაზღაუროს პროცესის ხარჯები იმ ნაწილში, რომლითაც ა. ს-ის მოთხოვნა ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. "სახელმწიფო ბაჟის შესახებ" კანონის 5.1 მუხლის "ლ" ქვეპუნქტის თანახმად, საერთო სასამართლოებში განსახილველ საქმეებზე სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან თავისუფლდებიან საგადასახადო ორგანოები - ყველა საქმეზე. ხსენებული ნორმა არ აწესრიგებს მხარეებს შორის ხარჯების განაწილების წესს. სსკ-ის 53-ე მუხლის, სასკ-ის 10.3 მუხლის საფუძველზე მოსარჩელის მიერ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი თანხა სოლიდარულად უნდა დაეკისროს მოპასუხეებს. სასკ-ის მე-10 მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე, მოპასუხეებს - სსიპ შემოსავლების სამსახურს და ფინანსთა სამინისტროს ა. ს-ის სასარგებლოდ უნდა დაეკისროთ ა. ს-ის მიერ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი თანხის ნაწილი გადაწყვეტილებით დაკმაყოფილებული ნაწილის პროპორციულად 6000 ლარის გადახდა. (პირველი ინსტანციის სასამართლოში გადახდილია 3000 ლარი და საკასაციო სასამართლოში – 6000 ლარი).

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:


საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე და 411-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. ი.მ. ა. ს-ის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.09.2016წ. გადაწყვეტილება სადავო აქტების დამატებული ღირებულების გადასახადის დარიცხვის კანონიერად მიჩნევის ნაწილში;
3. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.09.2016წ. გადაწყვეტილება სადავო აქტების დამატებული ღირებულების გადასახადის გადაუხდელობისათვის დაკისრებული ჯარიმის და საურავის
დარიცხვის ნაწილში და ამ ნაწილში მიღებული იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
4. ა. ს-ის სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ. სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნას ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 02.12.2013წ. N24-262 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 19.02.2014წ. N9002 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 22.10.2014წ. გადაწყვეტილება დამატებული ღირებულების გადასახადის გადაუხდელობისათვის დაკისრებული ჯარიმისა და საურავის ნაწილში და ამ ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალოს საქმის გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი;
5. სსიპ შემოსავლების სამსახურს და ფინანსთა სამინისტროს ა. ს-ის სასარგებლოდ დაეკისროთ ა. ს-ის სასარგებლოდ მის მიერ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი თანხის ნაწილის - 6000 ლარის გადახდა;
6. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე ნ. სხირტლაძე


მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე


ვ. როინიშვილი