საქმე №ბს-351-351 (კ-18) 16 ოქტომბერი, 2018 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემდეგი შემადგენლობა:
ვასილ როინიშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მაია ვაჩაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

საქმის განხილვის ფორმა -ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური (მოსარჩელე)

მოწინააღმდეგე მხარეები - ი/მ დ. ს-ი, ა. ს-ი (მოპასუხეები)
გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 18 იანვრის განჩინება
კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება
დავის საგანი - ცრუმაგიერ პირებად აღიარება
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

სსიპ შემოსავლების სამსახურმა 2017 წლის 12 ივნისს სარჩელით მიმართა გორის რაიონულ სასამართლოს მოპასუხეების - ი/მ დ. ს-ისა და ა. ს-ის მიმართ და მოითხოვა მათი ცრუმაგიერ პირებად ცნობა.
მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ ი/მ დ. ს-ს (ს/ნ ...) გააჩნია აღიარებული საგადასახადო დავალიანება; იგი სამეწარმეო საქმიანობას ახორციელებს გორის მუნიციპალიტეტის სოფელ ... იმ სავაჭრო ობიექტში, რომლის მესაკუთრეც მისი მამა ა. ს-ია (პ/ნ ...); ეს უკანასკნელი ფაქტობრივად ახორციელებს და ჩართულია შვილის სამეწარმეო საქმიანობაში (განხორციელდა საკონტროლო შესყიდვა, რაზეც ხელს აწერს ა.), რაც არის ოჯახური ბიზნესი; ა. ს-ს რაიმე სახის შემოსავალი არ უფიქსირდება, თუმცა 2016 წელს შეისყიდა უძრავი ქონება, რაც მიუთითებს ი/მ დ. ს-ის მიერ საგადასახადო ვალდებულებების შესრულებისათვის თავის არიდებაზე, რაც გამოიხატა მიღებული შემოსავლით ნაყიდი ქონების სხვის სახელზე გაფორმების სახით.
გორის რაიონული სასამართლოს 2017 წლის 14 სექტემბრის გადაწყვეტილებით სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
მითითებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 18 იანვრის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა გორის რაიონული სასამართლოს 2017 წლის 14 სექტემბრის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ სარჩელის საფუძვლად მითითებული ფაქტობრივი გარემოებების სამართლებრივი კვალიფიკაცია არ ქმნიდა საფუძველს იმისათვის, რომ მოპასუხეები ი/მ დ. ს-ი და ა. ს-ი საგადასახადო კოდექსის 246–ე მუხლის საფუძველზე სასამართლოს მიეჩნია ერთიმეორის ცრუმაგიერ პირებად; კერძოდ, მოსარჩელე მოპასუხეების ცრუმაგიერ პირებად აღიარებას ითხოვს იმ ფაქტობრივი საფუძვლიდან გამომდინარე, რომ დ. ს-ი ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირდა 2011 წლის 20 დეკემბერს, იურიდიულ მისამართზე გორის რაიონი, სოფელი ..., საქმიანობა - სურსათით ვაჭრობა. აღნიშნულ საქმიანობას ი/მ დ. ს-ი ახორციელებს მამის - ა. ს-ის საკუთრებაში არსებულ გორის რაიონში, სოფელ ... მდებარე მიწის ნაკვეთზე (...) განთავსებულ სავაჭრო ობიექტში. 2016 წლის 20 ივნისს სს ,,...” და ა. ს-ს შორის დაიდო სესხის ხელშეკრულება 15 000 ლარზე, ხოლო 2016 წლის 28 ოქტომბრის ნასყიდობის ხელშეკრულებით № ... საკადასტრო კოდით რეგისტრირებული უძრავი ქონება საკუთრების უფლებით აღირიცხა დ. ს-ის მამის - ა. ს-ის სახელზე. მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ რამდენადაც ა. ს-ს შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზის მონაცემებით ფიზიკური პირის მიერ მიღებული შემოსავლების შესახებ ინფორმაციის თანახმად ა. ს-ს შემოსავლების მიღების ფაქტი არ უფიქსირდება, ამ ფონზე 2016 წლის 24 ოქტომბერს ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე მას შეძენილი აქვს უძრავი ქონება, რაც განახორციელა ი/მ დ. ს-მა, ხოლო ა. ს-ის სახელზე ქონების გაფორმება მიზნად ისახავდა გადასახადის გადახდევინების ღონისძიებისათვის თავის არიდებას. ამასთანავე, ი/მ დ. ს-ის კუთვნილ სავაჭრო ობიექტში 2016 წლის 28 იანვარს შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელდა საკონტროლო შესყიდვა, რა დროსაც ა. ს-ისაგან შესყიდულ იქნა 2.10 ლარის ღირებულების პროდუქტი, შესაბამისად, ეს უკანასკნელი ჩართულია სამეწარმეო საქმიანობაში, რაც წარმოადგენს ოჯახურ ბიზნესს.
სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ დ. ს-ი ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირდა 2011 წლის 20 დეკემბერს. სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციისა და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზების ჩატარების შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის უფროსის მოადგილის 2015 წლის 21 ივლისის N26449 ბრძანებით, დაინიშნა ი/მ დ. ს-ის სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია და ი/მ დ. ს-ის ეკონომიური საქმიანობის ფაქტობრივად განხორციელების ადგილზე საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზება. ი/მ დ. ს-ის კუთვნილ სავაჭრო ობიექტში 2016 წლის 28 იანვარს შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელდა საკონტროლო შესყიდვა, რა დროსაც ა. ს-ისაგან შესყიდულ იქნა 2.10 ლარის ღირებულების პროდუქტი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 31 მარტის N8619 ბრძანებით დანიშნა ი/მ დ. ს-ის საქმიანობის თემატური კამერალური საგადასახადო შემოწმება 2015 წლის 21 ივლისის N26449 ბრძანებით ჩატარებული ს.მ.ფ-ების ინვენტარიზაციის შედეგად აღმოჩენილი დანაკლისის მიწოდებად აღიარების სისწორის დადგენის მიზნით. ი/მ დ. ს-ის აღიარებული საგადასახადო დავალიანება 2017 წლის 10 თებერვლის მდგომარეობით 8 836,90 ლარია; მის ქონებაზე გავრცელებულია საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა და დადებულია საგადასახადო ორგანოს ყადაღა. 2016 წლის 20 ივნისს სს ,,..." და ა. ს-ს შორის დაიდო სესხის ხელშეკრულება 15 000 ლარზე. 2016 წლის 28 ოქტომბრის ნასყიდობის ხელშეკრულებით № ... საკადასტრო კოდით რეგისტრირებული უძრავი ქონება საკუთრების უფლებით აღირიცხა ა. ს-ის სახელზე. საქმის მასალებით ასევე დადასტურებულია, რომ ა. ს-ი არის დ. ს-ის მამა ამდენად, მოსარჩელეს მიაჩნია, რომ ი/მ დ. ს-ის მიერ განხორციელდა უძრავი ქონების შეძენა და ამ ქონების მამის - ა. ს-ის სახელზე გაფორმება რაც მიზნად ისახავდა გადასახადების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდებას.
სააპელაციო სასამართლომ სრულად გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებები და დასკვნები საქმის სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით და მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა საქმეში წარმოდგენილ მტკიცებულებებს. სააპელაციო პალატის მოსაზრებით მოცემულ შემთხვევაში საქმეზე წარმოდგენილი ვერც ერთი მტკიცებულებით ვერ იქნა დადასტურებული ის გარემოება, რომ მოპასუხეებს შორის იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლით განსაზღვრული განსაკუთრებული ურთიერთობები. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ სამართლებრივი ურთიერთობა შეიძლება აღმოცენდეს, განვითარდეს ან შეწყდეს მხოლოდ იურიდიული ფაქტის საფუძველზე. ფაქტის არსებობას სამართლებრივი ნორმა უკავშირებს გარკვეული იურიდიული შედეგის დადგომის შესაძლებლობას. იმ პირობებში, როდესაც ვერ იქნა დადასტურებული თავად ფაქტი, ეჭვქვეშ დგება მისი თანმდევი იურიდიული შედეგი. ფაქტის დადასტურებას აქვს არა მარტო საპროცესო არამედ მატერიალურ-სამართლებრივი მნიშვნელობა, რაც ნიშნავს იმას, რომ ფაქტის დაუმტკიცებლობისას არახელსაყრელი შედეგი ეკისრება იმ მხარეს, რომელმაც ამ ფაქტის დადასტურება ვერ შეძლო. სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ თავი ვერ გაართვა მისთვის კანონით დაკისრებულ მტკიცების ვალდებულებას, ვერ დაადასტურა ის ფაქტობრივი გარემოებები, რაც წარმოადგენდა მის მოთხოვნის საფუძველს, შესაბამისად, აღნიშნულმა გამორიცხა სარჩელის დაკმაყოფილების შესაძლებლობა.
სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის მოსაზრება, რომ არასწორია მოსარჩელის მიერ სასარჩელო მოთხოვნის სამართლებრივ საფუძვლად საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის მითითება, ვინაიდან ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის არსებული ეკონომიკური ურთიერთობა იმავდროულად არ ქმნის საფუძველს მათი ცრუმაგიერ პირებად აღიარებისათვის; კერძოდ, სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ აღნიშნული ნორმა იძლევა ურთიერთდამოკიდებული პირების იმგვარ განმარტებას, რომ ასეთ პირებად მიიჩნევს იმ პირებს, რომელთაც შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებსა და ეკონომიკურ შედეგებზე; შესაბამისად, სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, მათ შორის განხორციელებული ეკონომიკურ საქმიანობის საგადასახადო რეგულირება ხდება საერთო ეკონომიკური პირობების გათვალისწინებით და არა იმ პირობების გათვალისწინებით, რაც მათ ურთიერთდამოკიდებულების გამო ერთმანეთისთვის განსაზღვრეს; აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის ეკონომიკური ურთიერთობის არსებობა, მისი დადასტურების შემთხვევაშიც არ ქმნის საფუძველს მათი ცრუმაგიერ პირებად აღიარებისათვის.
პალატამ განმარტა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის თანახმად (ცრუმაგიერი მფლობელობა), თუ სასამართლო დაადგენს, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელია გადასახადის გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისგან და ეს პირი გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისთვის თავის არიდების მიზნით, ითვლება, რომ აღნიშნული პირები არიან ერთიმეორის ცრუმაგიერი პირები; გადასახადის გადამხდელის აღიარებული საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, ცრუმაგიერი პირის მიმართ განახორციელოს საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებები. ამ მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, ცრუმაგიერ პირებად აღიარებისათვის სახეზე უნდა იყოს გადასახადის გადამხდელის განსხვავების შეუძლებლობა სხვა იმ პირისაგან, რომელიც გამოყენებული იყო გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებისათვის თავის არიდების მიზნით, ანუ გადასახადის გადამხდელი, რომელსაც გააჩნია საგადასახადო ვალდებულებები, მისი გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით, ისეთ კავშირში უნდა შედიოდეს სხვა პირთან, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელი იყოს მათი განსხვავება. სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში საქმეზე წარმოდგენილი არ იყო არც ერთი სახის მტკიცებულება, რაც უტყუარად მიუთითებდა მოპასუხეთა ერთმანეთისაგან გაუმიჯნაობასა და განზრახ ერთობლივი - გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით მოქმედებაზე. კონკრეტულ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანოს მოპასუხეებად დასახელებული პირები, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლზე დაყრდნობით, მიაჩნია ურთიერთდამოკიდებულ პირებად, ისინი ამავდროულად მიაჩნია ცრუმაგიერ პირებად, რაც არ იქნა გაზიარებული სააპელაციო სასამართლოს მიერ. სააპელაციო პალატა მიუთითებდა, რომ საგადასახადო კოდექსის 246–ე მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, ცრუმაგიერ პირებად აღიარებისათვის სახეზე უნდა იყოს გადასახადის გადამხდელის განსხვავების შეუძლებლობა სხვა იმ პირისაგან, რომელიც გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებისათვის თავის არიდების მიზნით ანუ გადასახადის გადამხდელი პირი, რომელსაც გააჩნია საგადასახადო ვალდებულებები, მისი გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით ისეთ კავშირში შედის სხვა პირთან, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელია მათი განსხვავება; სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, მოცემულ შემთხვევაში, მოსარჩელემ ვერ უზრუნველყო მის მიერ მითითებული ფაქტების მტკიცება და აღნიშნა, რომ წარმოდგენილი მასალების შეფასებით და ანალიზით ვერ დგინდება მოპასუხეთა ერთმანეთთან განსაკუთრებული ურთიერთობა სამეწარმეო საქმიანობაში, გადასახადის
გადამხდელის განსხვავების პრაქტიკულად შეუძლებლობა მეორე მოპასუხეთაგან. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლის 1-ლი ნაწილის მიხედვით კი, მოსარჩელე ვალდებულია დაასაბუთოს თავისი სარჩელი და წარადგინოს შესაბამისი მტკიცებულებები. მოპასუხე ვალდებულია წარადგინოს წერილობითი პასუხი (შესაგებელი) და შესაბამისი მტკიცებულებები, რაც მოსარჩელემ ვერ უზრუნველყო.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 23 ივნისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა. კასატორმა მოითხოვა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება.
კასატორი აღნიშნავს, რომ გასაჩივრებული განჩინება არის უსაფუძვლო და იურიდიულად დაუსაბუთებელი, შესაბამისად, იგი მოიცავს გაუქმების აბსოლუტურ საფუძვლებს, ხოლო ი/მ დ. ს-ი და ა. ს-ი წარმოადგენენ ცრუმაგიერ პირებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის საფუძველზე.
სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება მოიცავს არასწორ მსჯელობას და დაუსაბუთებელ დასკვნას რამდენიმე საკითხთან მიმართებით. სასამართლომ განმარტა, რომ საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის თანახმად, ცრუმაგიერ პირებად აღიარებისათვის სახეზე უნდა იყოს ორი პირობის კუმულატიურად არსებობა: 1. პრაქტიკულად შეუძლებელი უნდა იყოს გადასახადის გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისგან და 2. ეს პირი გამოყენებული უნდა იყოს გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისთვის თავის არიდების მიზნით. სასამართლომ მიიჩნია, რომ განსახილველ შემთხვევაში სახეზე არ არის ორივე პირობა, ასევე სასამართლომ უსაფუძვლოდ მიიჩნია, რომ არ დასტურდება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლით გათვალისწინებული განსაკუთრებული ურთიერთობა მოპასუხეებს შორის. კასატორი არ იზიარებს სააპელაციო პალატის მითითებას, რომ საქმეზე არ არის წარმოდგენილი არც ერთი მტკიცებულება, რაც უტყუარად მიუთითებდა მოპასუხეთა ერთმანეთისგან გაუმიჯნაობაზე და განზრახ ერთობლივი - გადასახადისაგან თავის არიდების მიზნით მოქმედებაზე.
კასატორის მოსაზრებით მოპასუხეთა განსხვავება ცრუმაგიერად აღიარების მიზნებისათვის ნამდვილად შეუძლებელია, რადგან სახეზეა ერთი პირის მიერ მეორის ქონების გამოყენება როგორც საკუთრის. კასატორი ასევე აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლით გათვალისწინებული ურთიერთდამოკიდებულება გამოიყენება ცრუმაგიერობის შემთხვევაში, როცა პირებს შორის კავშირი გავლენას ახდენს კონკრეტულ ოპერაციებზე, რომლებიც მიმართულია გადასახადი გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისათვის თავის არიდებისკენ, რაც დადასტურებულია საქმეზე წარმოდგენილი მასალებით.
კასატორი განმარტავს სამოქალაქო სამართალში დამკვიდრებულ ინსტიტუტს გამჭოლი პასუხისმგებლობის შესახებ და მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომელიც ითვალისწინებს ორი წინაპირობის კუმულაციურად არსებობას, კერძოდ: 1. პრაქტიკულად შეუძლებელი უნდა იყოს გადასახადის გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისაგან; 2. სხვა პირი გამოყენებული უნდა იყოს გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისათვის თავის არიდების მიზნით.
კასატორი მიიჩნევს, რომ ყურადღება უნდა მიექცეს შემდეგ გარემოებებს: გადასახადი გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისაგან შეუძლებელია, როდესაც სახეზეა: 1. საერთო ფინანსური ანგარიშები და საგადასახადო დეკლარაციის ფაილები (დეკლარაციის ერთობლივად შევსება, ერთნაირად დაგეგმვა, საერთო ადმინისტრირება) დამოუკიდებელ კომპანიებში; 2. ერთი კომპანიის ქმედებები არის მეტად განმაპირობებელი (გამიზნული) მეორე კომპანიის ბიზნესის წყაროსი (წარმატების); 3. კომპანია იყენებს სხვა კომპანიის საკუთრებას, როგორც საკუთარს; 4. კორპორაციის ყოველდღიური საქმიანობის ურთიერთდარღვევა (ერთობლიობა); 5. შვილობილის (კომპანიის) ხელმძღვანელობის/დასაქმებულების სხვა კომპანიის (მაგ. დედა კომპანიის) საუკეთესო ინტერესებში მოქმედება; 6. ე.წ. „ჩრდილოვანი დირექტორის“ თეორია.
კასატორი მიუთითებს, რომ უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდების ფორმებია: 1. კომპანიის არასაკმარისი კაპიტალიზაცია - კომპანიას არ გააჩნია საწესდებო კაპიტალი, რაც აუცილებელია საქმიანობის განსახორციელებლად, ანუ კომპანიას არ გააჩნია საკმარისი საწესდებო კაპიტალი მოსალოდნელი მოთხოვნების უზრუნველსაყოფად; კომპანიასა და დამფუძნებელს (პარტნიორს), სხვა პირებს შორის დადებულ გარიგებებს არ გააჩნიათ გარიგების ისეთი ხასიათი, რომელიც ჩვეულებრივ პირობებში დადებული იქნებოდა ორ დამოუკიდებელ პირს შორის და აღნიშნული განპირობებულია უზრუნველყოფის ღონისძიებებისაგან თავის არიდების მიზნით. ამასთან, ჩამოთვლილი ფაქტობრივი გარემოებები არ არის ამომწურავი და ისინი არ გამოიყენება კუმულაციურად, მთავარია სასამართლო, რომელიმე ერთ-ერთი გარემოების (ან საერთოდ სხვა გარემოების, რომელიც არ არის მოცემული) არსებობისას დარწმუნდეს, რომ სახეზეა ფაქტობრივი გარემოება, რომელიც ადასტურებს: 1. გადასახადის გადამხდელის სხვა პირისაგან განსხვავების შეუძლებლობას; 2. ეს პირი გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნვეყოფის ღონისძიებებისათვის თავის არიდების მიზნით.
კასატორი მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხევაში ი/მ დ. ს-ი და ა. ს-ი წარმოადგენენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებს, ვინაიდან სახეზეა ინდივიდუალური მეწარმის არასაკმარისი კაპიტალიზაცია, მას არ გააჩნია საკმარისი საწესდებო კაპიტალი მოსალოდნელი მოთხოვნების უზრუნველსაყოფად და ასევე სახეზეა მეორე საფუძველი - მოპასუხეთა შორის არსებობს გარიგება და ამ გარიგებას არ გააჩნია ისეთი ხასიათი, რომელიც ჩვეულებრივ პირობებში დადებული იქნებოდა ორ დამოუკიდებელ პირს შორის, კერძოდ, დ. ს-ი სარგებლობს ა. ს-ის კომერციული ფართით, თუმცა ამის სანაცვლოდ არ იხდის საიჯარო თანხას, ასეთი ტიპის გარიგების დადება ორ დამოუკიდებელ პირს შორის, ჩვეულებრივ პირობებში, არ ხდება. ამასთან, მათ შორის არსებობს ნათესაური კავშირი და ისინი წარმოადგენენ მამა-შვილს და ა. ს-ის მონაწილეობა ი/მ დ. ს-ის საქმიანობაში დადასტურებულია საკონტროლო შესყიდვის ოქმით, რაც სააპელაციო პალატის მიერ არ იქნა სათანადოდ შეფასებული.
კასატორი ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ ა. ს-ს ოფიციალურად არ უფიქსირდება რაიმე შემოსავლის მიღება, შესაბამისად თუ არა გარიდების სქემის არსებობა, გაურკვევლად მიაჩნია, თუ როგორ შეიძინა ა. ს-მა უძრავი ქონება.
კასატორი აღნიშნავს, რომ იმ პირობებში როდესაც მოპასუხეები არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები, ხოლო ერთი პირი მეორე პირს არ უხდის ქონების სარგებლობისთვის ქირას ნათესაური კავშირის გამო - ცალსახად იქნება პრაქტიკული გაუმიჯნაობის დადგენის სამართლებრივი საფუძველი, რაც გამყარებულია სათანადო მტკიცებულებებით და მოპასუხეთა მიერ განხორციელებული ქმედებები საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის თანახმად, ქმნიდა ცრუმაგირე პირებად ცნობის საფუძველს.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 3 ივლისის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და მიღებულ იქნა არსებითად განსახილველად; საქმის განხილვა დაინიშნა ზეპირი მოსმენის გარეშე.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მათი შესწავლისა და ანალიზის, გასაჩივრებული განჩინების იურიდიული დასაბუთებულობისა და წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრის მოტივების შემოწმების საფუძველზე მიიჩნევს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს, გაუქმდეს გასაჩივრებული განჩინება, მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება და სარჩელი დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ სარჩელი აღძრულია საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 25-ე მუხლის საფუძველზე. კერძოდ, დადასტურებულად იქნეს ცნობილი, რომ ი/მ დ. ს-ი და ა. ს-ი წარმოადგენენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებს.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 246-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, თუ სასამართლო დაადგენს, რომ პრაქტიკულად შეუძლებელია გადასახადის გადამხდელის განსხვავება სხვა პირისგან და ეს პირი გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებებისთვის თავის არიდების მიზნით, ითვლება, რომ აღნიშნული პირები არიან ერთიმეორის ცრუმაგიერი პირები. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, გადასახადის გადამხდელის აღიარებული საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, ცრუმაგიერი პირის მიმართ განახორციელოს საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებები. ამავე კოდექსის მე-19 მუხლით რეგლამენტირებულია ურთიერთდამოკიდებული პირების დეფინიცია, კერძოდ, ურთიერთდამოკიდებულ პირებად ითვლებიან ის პირები, რომელთა შორის განსაკუთრებულ ურთიერთობათა არსებობამ შეიძლება გავლენა მოახდინოს მათი ან მათ მიერ წარმოდგენილი პირების საქმიანობის პირობებზე ან ეკონომიკურ შედეგებზე. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის „თ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, განსაკუთრებულ ურთიერთობებს მიეკუთვნება ურთიერთობები, რომელთა დროსაც პირები არიან ნათესავები. ხოლო მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის მიზნებისათვის ფიზიკური პირის ნათესავებად ითვლებიან: ა) ნათესავების პირველი შტო: მეუღლე, მშობელი, შვილი, და, ძმა; ბ) ნათესავების მეორე შტო: პირველი შტოს თითოეული ნათესავის მეუღლე, მშობელი, შვილი, და, ძმა, გარდა იმ ფიზიკური პირისა, რომელიც უკვე მიეკუთვნა პირველ შტოს; გ) პირები, რომლებიც ხანგრძლივი მეურვეობის შედეგად ერთმანეთთან დაკავშირებული არიან, როგორც მშობლები და შვილები.
საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 246–ე მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, იმ გარემოების დადასტურების მიზნით, რომ გადასახადის გადამხდელი წარმოადგენს სხვა პირის ცრუმაგიერ პირს, სავალდებულოა დადასტურდეს, რომ გადასახადის გადამხდელის გამიჯვნა ამ სხვა პირისაგან რიგი ფაქტობრივი გარემოებების გამო პრაქტიკულად შეუძლებელია და კონკრეტული ერთი პირი ამ სხვა პირის მხრიდან გამოყენებულია გადასახადის გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებისათვის თავის არიდების მიზნით. აღნიშნული სამართლებრივი ინსტრუმენტის მიზანია დაიცვას საგადასახადო ორგანოს, როგორც კრედიტორის უფლებები.
საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მითითებას, რომ საქმეზე წარმოდგენილი არ არის არც ერთი სახის მტკიცებულება, რაც უტყუარად მიუთითებდა მოპასუხეთა ერთმანეთისაგან გაუმიჯნაობაზე და განზრახ ერთობლივი - გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით მოქმედებაზე, კერძოდ, საქმეზე დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის უფროსის მოადგილის 2015 წლის 21 ივლისის N26449 სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციისა და საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზების ჩატარების შესახებ ბრძანების საფუძველზე დადგინდა ი/მ დ. ს-ის სასაქონლო - მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია და ი/მ დ. ს-ის ეკონომიური საქმიანობის ფაქტობრივად განხორციელების ადგილზე საკონტროლო შესყიდვა/შეთავაზების ჩატარება, საკონტროლო შესყიდვის შედეგების შესახებ № 238802 ოქმით დადასტურებულია, რომ ი/მ დ. ს-ის კუთვნილ სავაჭრო ობიექტში 2016 წლის 28 იანვარს შემოსავლების სამსახურის მიერ ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა, რა დროსაც ა. ს-ისაგან შესყიდულ იქნა 2.10 ლარის ღირებულების პროდუქტი;
დადგენილია, რომ ი/მ დ. ს-ი სამეწარმეო საქმიანობას ახორციელებს გორის რაიონის სოფელ ... მდებარე სავაჭრო ობიექტში, რომელიც საკუთრების უფლებით აღრიცხულია ა. ს-ის სახელზე. 2016 წლის 20 ივნისს, სს ,,...“ და ა. ს-ს შორის დაიდო სესხის ხელშეკრულება 15 000 ლარზე 2016 წლის 20 ივნისს, ხოლო 2016 წლის 28 ოქტომბრის საჯარო რეესტრიდან ამონაწერით დასტურდება, რომ 2016 წლის 28 ოქტომბრის ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე № ... საკადასტრო კოდით რეგისტრირებული უძრავი ქონება საკუთრების უფლებით აღირიცხა ა. ს-ის სახელზე. სადავო არ არის ის გარემოება, რომ ა. ს-ი არის დ. ს-ის მამა. ი/მ დ. ს-ის აღიარებული საგადასახადო დავალიანება 2017 წლის 10 თებერვლის მდგომარეობით 8 836,90 ლარია; მის ქონებაზე გავრცელებულია საგადასახადო გირავნობა/იპოთეკა და დადებულია საგადასახადო ორგანოს ყადაღა.
მოცემულ შემთხვევაში, საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით, საკასაციო პალატა სრულად იზიარებს კასატორის დასაბუთებას, რომ მოპასუხეებს შორის არსებობს განსაკუთრებული ურთიერთდამოკიდებულება და ი/მ დ. ს-ის ურთიერთობა ა. ს-თან გამოყენებულია იმგვარად, რომ ა. ს-ზე განხორციელებულიყო აქტივების ფორმირება, ხოლო ი/მ დ. ს-ზე - მხოლოდ ვალდებულებების. სასამართლო ყურადღებას გაამახვილებს იმ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომ დ. ს-ი 2011 წლის 20 დეკემბრიდან რეგისტრირებულია ინდივიდუალურ მეწარმედ, მინიჭებული აქვს საიდენტიფიკაციო კოდი ..., მისამართი - საქართველო, გორის რაიონი, სოფელი ... . საქმიანობას ახორციელებს ... საკადასტრო კოდით რეგისტრირებულ მიწის ნაკვეთზე განთავსებულ შენობა - ნაგებობაში, რომლის მესაკუთრეა დ. ს-ის მამა - ა. ს-ი და აღნიშნული ქონების შეძენა განხორციელდა მას შემდეგ, რაც დ. ს-ისათვის ცნობილი გახდა სავარაუდო საგადასახადო პასუხისმგებლობის დაკისრების თაობაზე, რამდენადაც ი/მ დ. ს-ის კუთვნილ სავაჭრო ობიექტში 2016 წლის 28 იანვარს შემოსავლების სამსახურის მიერ განხორციელდა საკონტროლო შესყიდვა, ასევე 2015 წლის 17 სექტემბრის N0254778 შეტყობინებით ი/მ დ. ს-ის ქონებაზე დარეგისტრირდა საგადასახადო გირავნობის/იპოთეკის უფლება, რომელსაც გადასახადის გადამხდელი ელექტრონულად გაეცნო 2015 წლის 5 ოქტომბერს, რის შემდეგ მან მამის ა. ს-ის დახმარებით შეძლო მისი შემოსავლის იმგვარად განკარგვა, რომ თავი აერიდებინა საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის პირველი ნაწილის,,ა" ქვეპუნქტით გათვალისწინებული გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებებისათვის. კერძოდ, განახორციელა იმ უძრავი ქონების შესყიდვა და ა. ს-ის სახელზე გაფორმება, სადაც მდებარეობს სავაჭრო ობიექტი, რომელშიც ი/მ დ. ს-ი ახორციელებს სამეწარმეო საქმიანობას, ამასთან საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ 2016 წლის 20 ივნისს ა. ს-სა და სს ,,..." შორის სესხის ხელშეკრულების დადება, ვერ იქნება სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძველი, იმ პირობებში, როდესაც დადგენილია, რომ ა. ს-ს არ უფიქსირდება შემოსავალი, რომლითაც დამოუკიდებლად უზრუნველყოფს სესხის ხელშეკრულებით აღებული ვალდებულების შესრულებას, ასევე საკონტროლო შესყიდვის შედეგების შესახებ № 238802 ოქმით დადასტურებულია, რომ ი/მ დ. ს-ის კუთვნილ სავაჭრო ობიექტში 2016 წლის 28 იანვარს შემოსავლების სამსახურის მიერ ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა, რა დროსაც სავაჭრო ობიექტში იმყოფებოდა ა. ს-ი და მისგან შესყიდულ იქნა 2.10 ლარის ღირებულების პროდუქტი. საქმის მასალებით დადასტურებულია, რომ სახეზეა საოჯახო ბიზნესი და მოგების მიღების საერთო მიზანი. ასევე სახეზეა ოჯახის იმ წევრის მიერ ქონების შეძენა, რომელსაც არ გააჩნია შემოსავალი, რაც ქმნის საფუძველს დასკვნისათვის, რომ ქონების შეძენა განხორციელდა დ. ს-ის მიერ მიღებული შემოსავლებით, ხოლო ა. ს-ის სახელზე აღნიშნული ქონების აღრიცხვა ემსახურებოდა ი/მ დ. ს-ის მიმართ არსებული საგადსახადო დავალიანებისგან თავის არიდებას.
საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლზე, რომლის შესაბამისად, თითოეულმა მხარემ უნდა დაამტკიცოს გარემოებანი, რომლებზედაც იგი ამყარებს თავის მოთხოვნებსა და შესაგებელს. ამ გარემოებათა დამტკიცება შეიძლება თვით მხარეთა (მესამე პირთა) ახსნა-განმარტებით, მოწმეთა ჩვენებით, ფაქტების კონსტატაციის მასალებით, წერილობითი თუ ნივთიერი მტკიცებულებებითა და ექსპერტთა დასკვნებით. საქმის გარემოებები, რომლებიც კანონის თანახმად უნდა დადასტურდეს გარკვეული სახის მტკიცებულებებით, არ შეიძლება დადასტურდეს სხვა სახის მტკიცებულებებით. საკასაციო პალატა ასევე მიუთითებს მხარეთა შორის მტკიცების ტვირთის განაწილების ინსტიტუტზე, რომელსაც აქვს არა მარტო საპროცესო სამართლებრივი, არამედ მატერიალურ სამართლებრივი მნიშვნელობაც, რაც მდგომარეობს იმაში, რომ ფაქტის დაუმტკიცებლობის არახელსაყრელი შედეგები უნდა დაეკისროს იმ მხარეს, რომელსაც ამ ფაქტის დამტკიცება ევალებოდა. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსი აგებულია შეჯიბრებითობის პრინციპზე, რაც ოფიციალობის პრინციპის გათვალისწინებით სრულად გამოიყენება ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში. მითითებული პრინციპის შესაბამისად, მხარეები თავად განსაზღვრავენ, თუ რომელი ფაქტები უნდა დაედოს საფუძვლად მათ მოთხოვნებს ან რომელი მტკიცებულებებით უნდა იქნეს დადასტურებული ეს ფაქტები (ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის და სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-4 მუხლები). ამასთან, სამართლებრივი ურთიერთობა შეიძლება აღმოცენდეს, განვითარდეს ან შეწყდეს მხოლოდ იურიდიული ფაქტის საფუძველზე. ფაქტის დადასტურებას აქვს არა მარტო საპროცესო, არამედ მატერიალურ-სამართლებრივი მნიშვნელობა.
მოცემულ შემთხვევაში, სახეზეა საგადასახადო ვალდებულებების მქონე გადასახადის გადამხდელის - ი/მ დ. ს-ის მხრიდან გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდების მიზნით მისი კუთვნილი სახსრებით, ქონების შეძენა და მამის - ა. ს-ის სახელზე გაფორმება, შესაბამისად, პრაქტიკულად შეუძლებელია მათი ერთიმეორისაგან განსხვავება, რამდენადაც მათ შორის წარმოშობილი სამართლებრივი ურთიერთობა მხოლოდ ფორმალურია და ატარებს ფიქტიურ ხასიათს, რომელიც საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების მიქცევის თავიდან არიდებას ემსახურება, რაც მოპასუხეთა ცრუმაგიერობაზე მიუთითებს.
ამასთან, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორმა - ადმინისტრაციულმა ორგანომ დაადასტურა ის ფაქტობრივი გარემოებები, რაც საფუძვლად უდევს მის მოთხოვნას და რაც გამორიცხავდა სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას. ამასთან, სააპელაციო სასამართლოს განჩინება მიღებულია საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებების არასწორი შეფასების საფუძველზე, რაც საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინების სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული გაუქმების სამართლებრივი საფუძველია, ხოლო ამავე კოდექსის 411-ე მუხლის თანახმად, საკასაციო სასამართლო თვითონ მიიღებს გადაწყვეტილებას საქმეზე, თუ არ არსებობს ამ კოდექსის 412-ე მუხლით გათვალისწინებული გადაწყვეტილების გაუქმებისა და საქმის სააპელაციო სასამართლოში ხელახლა განსახილველად დაბრუნების საფუძვლები.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 55-ე მუხლის პირველი ნაწილით, 411-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 18 იანვრის განჩინება და საქმეზე მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
3. სსიპ შემოსავლების სამსახურის სარჩელი დაკმაყოფილდეს;
4. დ. ს-ი და ა. ს-ი ცნობილ იქნენ ერთმანეთის ცრუმაგიერ პირებად;
5. მოპასუხეებს - დ. ს-ს და ა. ს-ს სოლიდარულად დაეკისროთ სამივე ინსტანციის სასამართლოში გადასახდელი სახელმწიფო ბაჟის - (100+150+300) 550 ლარის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ შემდეგ ანგარიშზე: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის №200122900, სახაზინო კოდი №300773150;
6. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ვ. როინიშვილი




მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე




ნ. სხირტლაძე