#ბს-387(2კ-19) 12 სექტემბერი, 2019 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)
მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე
ვასილ როინიშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 14 მარტის განჩინების გაუქმების თაობაზე.


ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2016 წლის 25 თებერვალს შპს „...მა“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.
მოსარჩელემ გრძელვადიანი კონტრაქტით დღგ-ით და 2014 წლის 30 იანვარს შპს „გ...ე“ რეალიზებული მშენებარე საცხოვრებელი სახლის დღგ-ის გადასახადით დაბეგვრის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 25 აგვისტოს #002-36 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 25 მაისის #17977 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 20 ნოემბრის გადაწყვეტილების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა მოითხოვა.
მოსარჩელის მითითებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 25 აგვისტოს #002-36 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, საწარმოს დამატებით დაერიცხა სულ 162 963,93 ლარი, მათ შორის, ძირითადი თანხა - 106 082 ლარი, ჯარიმა - 53 041 და საურავი - 3840,93 ლარი. მოსარჩელე არ ეთანხმება დარიცხვის 2 ეპიზოდს: 1. ი/მ ვ. კ-ისთვის გაწეული მომსახურების გრძელვადიან კონტრაქტით მიჩნევის გამო დარიცხულ თანხებს და 2. 2014 წლის 30 იანვარს შპს „გ...ე“ რეალიზებული მშენებარე საცხოვრებელი სახლის დღგ-ის გადასახადით დაბეგვრას.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, გასაჩივრებულ ნაწილში, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 25 აგვისტოს #002-36 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 25 მაისის #17977 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 20 ნოემბრის გადაწყვეტილება და სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში შპს „...ის“ მიმართ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებულ ნაწილში გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა მოითხოვეს.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 14 მარტის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა მოცემულ საქმეზე თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 21 თებერვლის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა შპს „...ის“ საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგებზე გამოცემული 2014 წლის 20 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს საქმიანობის ძირითად საგანს წარმოადგენს გრძელვადიანი კონტრაქტების მიხედვით სამშენებლო მომსახურების გაწევა. 2012 წლიდან, ზეპირი შეთანხმების საფუძველზე, საწარმომ დაიწყო მომსახურების გაწევა ი/მ ვ. კ-ისათვის. გადამხდელის წერილობითი განმარტებით, მომსახურების საერთო ჯამური თვითღირებულება შეადგენს 731383,71 ლარს, ხოლო საწარმოს მიერ მისაღები შემოსავალი განისაზღვრება აშენებული ფართის მიხედვით, რომელიც შეადგენს 1 კვ/მ-ის თვითღირებულებას დამატებული 36,97 ლარი (43,63/1,18) დღგ-ის გარეშე, ჯამში - 731383,71+80005,58-811389 ლარს. შემმოწმებლებმა, საგადასახადო კოდექსის 144-ე მუხლზე მითითებით აღნიშნეს, რომ იმ შემთხვევაში, როდესაც გადამხდელი იყენებს დარიცხვის მეთოდს, გათვალისწინებული უნდა იქნეს შემოსავლები და გამოქვითვები გრძელვადიანი კონტრაქტების მიხედვით, საგადასახადო წლის განმავლობაში პროპორციულად, მათი ფაქტობრივი შესრულების შესაბამისად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გაზრდილი იქნა ერთობლივი შემოსავალი. შემოწმების აქტში ასევე მიეთითა, რომ გადამხდელს 2014 წლის 30 იანვარს შპს „გ...ე“ რეალიზებული აქვს ...ას ქუჩა, #18ბ-ში მდებარე უძრავი ქონება (116,70 კვ.მ, I სადარბაზო, II სართული) 99195 ლარად, რომელიც შესყიდულ იქნა ი/მ ვ. კ-ისაგან 2014 წლის 21 იანვარს. აღნიშნული რეალიზაცია არ იქნა დაბეგრილი დღგ-ით. შემმოწმებლის მიერ საცხოვრებელი ფართის რეალიზაცია დაიბეგრა დღგ-ით. შესაბამისად, შპს „...ს“ დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და დეკლარაციაში გადასახდელი თანხის შემცირებისათვის დაჯარიმდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად. აღნიშნული საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე შპს „...ს“ წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 25 აგვისტოს #002-36 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადელად დაერიცხა სულ 162963,93 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 106082 ლარი, ჯარიმა - 53041 ლარი და საურავი - 3840,93 ლარი.
შპს „...მა“ ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 25 აგვისტოს #002-36 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმება მოითხოვა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 25 მაისის #17977 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით მიღებული შემოსავლებისა და გაწეული ხარჯების გაანგარიშებასთან დაკავშირებით გადასახადის გადამხდელს წინადადება მიეცა, ბრძანების ჩაბარებიდან 15 სამუშაო დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა ორმხრივად დადასტურებული მიღება-ჩაბარების აქტები, ახსნა-განმარტებები და სხვა სათანადო მტკიცებულებები ი/მ ვ. კ-ის მიერ (შესრულებულ სამუშაოზე მიღებული მომსახურების სანაცვლოდ) გადახდილი თანხის ოდენობის თაობაზე, ასევე, მტკიცებულებები შესრულებული სამუშაოს თვითღირებულების განსაზღვრის მიზნით. აუდიტის დეპარტამენტს კი დაევალა, გადამხდელის მონაწილეობით შეესწავლა წარდგენილი მტკიცებულებები და შესწავლის შედეგების მიხედვით განესაზღვრა საწარმოს მიერ შესრულებული სამუშაოს სანაცვლოდ მიღებული თანხების ოდენობა და აღნიშნულის გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება); დაუმთავრებელი შენობა-ნაგებობის დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
შპს „...მა“ ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 25 მაისის #17977 ბრძანების ნაწილობრივ და აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 25 აგვისტოს #002-36 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმება მოითხოვა. მომჩივანი მიუთითებდა სამ სადავო საკითხზე, მათ შორის, გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით მიღებული შემოსავლებისა და გაწეული ხარჯების გაანგარიშებასა და დაუმთავრებელი შენობა-ნაგებობის დღგ-ით დაბეგვრაზე. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 20 ნოემბრის გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; ნაწილობრივ გაუქმდა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 25 აგვისტოს #002-36 საგადასახადო მოთხოვნა; ამასთან, გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით მიღებული შემოსავლებისა და გაწეული ხარჯების გაანგარიშებისა და დაუმთავრებელი შენობა-ნაგებობის დღგ-ით დაბეგვრის საკითხთან დაკავშირებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით მიღებული შემოსავლებისა და გაწეული ხარჯების გაანგარიშებასთან მიმართებით, პალატამ მიიჩნია, რომ საკითხი დამატებით შესწავლას საჭიროებს, რაც წარდგენილი მტკიცებულებების სრულად და ყოველმხრივ გამოკვლევასა და შეფასებას გულისხმობს. პალატის მითითებით, მხოლოდ ასეა შესაძლებელი დასაბეგრი ბაზის ზუსტად განსაზღვრა, რასაც გადასახდელი გადასახადის გაანგარიშება უკავშირდება.
მშენებარე შენობა-ნაგებობის რეალიზაციასთან მიმართებით, სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ შემოსავლების მიღების უფლება საგადასახადო მიზნებისათვის მოიპოვება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელს შესრულებული აქვს გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება. შესაბამისად, შენობა-ნაგებობის მიწოდებად და დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვისათვის საკმარისი არ არის მასზე საკუთრების უფლების საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის ფაქტი, მიუხედავად იმისა, რომ სამოქალაქო-სამართლებრივი გაგებით, უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობა უკავშირდება საკუთრების უფლების რეგისტრაციის ფაქტს. საგადასახადო კანონმდებლობით უძრავი ქონების რეალიზაცია გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი შესაძლებელია რეალიზებული ქონების განკარგვა, მისი ფაქტობრივად სარგებლობა, ფლობა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 14 მარტის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო დაუსაბუთებლად მიიჩნევს სასამართლოს მითითებას იმ გარემოებაზე, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ ვერ შეძლო მტკიცების ტვირთის დაძლევა, რადგან სასამართლოს არც თავად, არც მოწმის დაკითხვის და არც სხვა რაიმე ალტერნატიული შესწავლის გზით, არ გაურკვევია დარიცხული თანხის მათემატიკური/ციფრობრივი სიზუსტე. კასატორი ყურადღებას ამახვილებს 2014 წლის 5 ნოემბრის მიღება-ჩაბარების აქტის საგადასახადო შემოწმების დასრულების შემდგომ პერიოდში შექმნაზე და უსაფუძვლოდ მიიჩნევს სასამართლოს მითითებას აღნიშნული დოკუმენტის გაზიარების შესახებ, როდესაც სხვა რაიმე საგადასახადო აღრიცხვის დოკუმენტი მოსარჩელეს არ გააჩნდა არც შემოწმების პროცესში და არც სასამართლო დავის ეტაპზე წარუდგენია. საგადასახადო კანონმდებლობით კი იგი ვალდებული იყო, ყველა სამეურნეო ოპერაცია აესახა ბას-ის მოთხოვნების შესაბამისად (საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის პირველი და მე-3 ნაწილები).
დაუმთავრებელი შენობა-ნაგებობის დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით კასატორი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 30-ე ნაწილზე, მე-13 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-16 მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტსა და მე-8 ნაწილზე, სამოქალაქო კოდექსის 183-ე მუხლზე და მიიჩნევს, რომ სახეზეა დასაბეგრი ოპერაცია. სასამართლოს მიერ საგადასახადო ორგანოს მიერ დადგენილ პრაქტიკაზე მითითებასთან დაკავშირებით კი, კასატორი განმარტავს, რომ რამდენიმე გადაწყვეტილება არ ქმნის პრაქტიკას, რომელიც გათვალისწინებულ უნდა იქნეს.
კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 144-ე მუხლსა და 161-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ შემოწმებით დადგინდა გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით მიღებული შემოსავლები და დაიბეგრა საშემოსავლო და დამატებული ღირებულების გადასახადებით. გადამხდელის არგუმენტების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა მხარეებს შორის ორმხრივად დადასტურებული მიღება-ჩაბარების აქტების შესწავლა. საქმეში წარმოდგენილია ი/მ ვ. კ-ის ნოტარიულად დადასტურებული ახსნა-განმარტება გადასახდელი თანხის ოდენობისა და შესრულებული სამუშაოს თვითღირებულების შესახებ, რომლის საფუძველზეც განისაზღვრა თვითღირებულება და დღგ-სა და მოგების გადასახადის მიზნებისათვის გათვალისწინებულ იქნა 5%-იანი ფასნამატი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შპს „...ის“ მიერ გაწეული მომსახურების თვითღირებულების განსაზღვრა განხორციელებულია დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებების საფუძველზე და მისი თავიდან გამოკვლევის საჭიროება აღარ არსებობს.
დაუმთავრებელი შენობა-ნაგებობის დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით, კასატორი მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 30-ე ნაწილზე, მე-13 მუხლის პირველ ნაწილზე, მე-16 მუხლის პირველ ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტსა და მე-8 ნაწილზე, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 183-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ სადავო რეალიზაცია დაიბეგრა კანონმდებლობის შესაბამისად.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 25 მარტის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.


ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით. საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.
საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.
განსახილველი დავის საგანს წარმოადგენს გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით მიღებული შემოსავლებისა და გაწეული ხარჯების გაანგარიშებისა და დაუმთავრებელი შენობა-ნაგებობის დღგ-ით დაბეგვრის კანონიერება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 144-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების მიხედვით, თუ გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვისას დარიცხვის მეთოდს იყენებს, გათვალისწინებული უნდა იქნეს შემოსავლები და გამოქვითვები გრძელვადიანი კონტრაქტების მიხედვით, საგადასახადო წლის განმავლობაში პროპორციულად, მათი ფაქტობრივი შესრულების შესაბამისად. გრძელვადიანი კონტრაქტის მიხედვით ფაქტობრივი შესრულების მოცულობა განისაზღვრება საგადასახადო წლის ბოლომდე კონტრაქტის ფარგლებში გაწეული ხარჯების კონტრაქტით გათვალისწინებულ ერთობლივ ხარჯებთან შეპირისპირებით.
კონკრეტულ შემთხვევაში, სადავოა შესრულებული მომსახურების თვითღირებულების განსაზღვრის საკითხი. საქმეში წარმოდგენილია 2014 წლის 27 ოქტომბრის სანოტარო წესით დამოწმებული მიღება-ჩაბარების აქტი, რომლითაც შპს „...მა“ და ი/მ ვ. კ-ემ დაადასტურეს, რომ მშენებლობის სანაცვლოდ ი/მ ვ. კ-ე შპს „...ს“ აუნაზღაურებს მომსახურების თვითღირებულებას (რომელზე კონტროლს ახორციელებს ი/მ ვ. კ-ე) დამატებული 5%. მხარეებმა ასევე დაადასტურეს, რომ 2012 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით, მშენებლობის თვითღირებულება შეადგენდა 69 383,91 ლარს, ხოლო 2013 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით - 203 741,6 ლარს.
ამდენად, მართალია, აღნიშნული დოკუმენტი შედგენილია საგადასახადო შემოწმების ჩატარების შემდეგ, მაგრამ მასში მხარეები მიუთითებენ კონკრეტულ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომელიც შესწავლილი და შეფასებული უნდა იქნეს. ამასთან, თავად სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 25 მაისის #17977 ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა ორმხრივად დადასტურებული მიღება-ჩაბარების აქტები, ახსნა-განმარტებები და სხვა სათანადო მტკიცებულებები ი/მ ვ. კ-ის მიერ (შესრულებულ სამუშაოზე მიღებული მომსახურების სანაცვლოდ) გადახდილი თანხის ოდენობის თაობაზე.
საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მითითებას, რომ სადავო მომსახურების ღირებულების დადგენისას გათვალისწინებული უნდა იქნეს მხარის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, მით უფრო, როდესაც კანონმდებლობით ცალსახად არ არის დადგენილი სადავო საკითხთან მიმართებით კონკრეტული მტკიცებულების წარდგენის ვალდებულება, შესაბამისად, მოქმედებს მტკიცებულებათა შეფასების ზოგადი სტანდარტი. დამატებით აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, მომსახურების საერთო ჯამური ღირებულება შეადგენს 731383,71 ლარს გადამხდელის წერილობითი განმარტებით, თუმცა საგადასახადო ორგანოთა მიერ რაიმე მსგავსი მტკიცებულების წარმოდგენა არ განხორციელებულა. შესაბამისად, მართებულია სასამართლოს მსჯელობა, რომ საკითხი დამატებით შესწავლას საჭიროებს, რაც წარდგენილი მტკიცებულებების სრულად და ყოველმხრივ გამოკვლევასა და შეფასებას გულისხმობს. მხოლოდ ასეა შესაძლებელი დასაბეგრი ბაზის ზუსტად განსაზღვრა, რასაც გადასახდელი გადასახადის გაანგარიშება უკავშირდება.
მშენებარე შენობა-ნაგებობის რეალიზაციასთან მიმართებით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის მიხედვით, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. ამავე კოდექსის მე-13 მუხლის თანახმად, საქონელი არის მატერიალური ან არამატერიალური ქონება, მათ შორის, ელექტრო და თბოენერგია, გაზი და წყალი. დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის საქონელს არ მიეკუთვნება ფული, ხოლო მე-8 მუხლის 30-ე ნაწილის მიხედვით, ქონება არის ყველა ნივთი და არამატერიალური ქონებრივი სიკეთე, რომელთა შეუზღუდავად შეძენა, ფლობა, განკარგვა და სარგებლობა შეუძლიათ პირებს. ამავე კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები; ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან; გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან; ხოლო 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება საქონლის/მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავლები. ამავე კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა.ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას განეკუთვნება საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა, რომლის დროსაც დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლებისა და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის ან/და პირგასამტეხლოს გარეშე. ამავე მუხლის მე-8 ნაწილი განსაზღვრავს, რომ უძრავი ქონების რეალიზაციისას დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე, − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.
საქონლის მიწოდების მომენტის განსაზღვრის კუთხით აუცილებელია, ყურადღება მიექცეს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირის მიერ აღრიცხვის კონკრეტული მეთოდის გამოყენებას. კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია გამოიყენოს აღრიცხვის დარიცხვის მეთოდი. ამავე კოდექსის 140-ე მუხლის თანახმად, დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას გადასახადის გადამხდელმა შემოსავლები და ხარჯები უნდა აღრიცხოს შესაბამისად შემოსავლების მიღების უფლების მოპოვებისა და ხარჯების აღიარების მომენტის მიხედვით, შემოსავლების ფაქტობრივად მიღებისა და ხარჯების ფაქტობრივად გაწევის მომენტის მიუხედავად, გარდა ამ კოდექსის 142-ე მუხლის მე-4 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა. ამავე კოდექსის 141-ე მუხლის პირველი ნაწილი განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის შემოსავლების მიღების უფლება მოპოვებულად ითვლება, თუ: ა) შესაბამისი თანხა ექვემდებარება გადასახადის გადამხდელისათვის გადახდას; ბ) გადასახადის გადამხდელმა შეასრულა გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 183-ე მუხლის შესაბამისად კი, უძრავი ნივთის შესაძენად აუცილებელია გარიგების წერილობითი ფორმით დადება და შემძენზე ამ გარიგებით განსაზღვრული საკუთრების უფლების რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში.
ზემოაღნიშნული ნორმების საფუძველზე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის განმარტებას მასზედ, რომ შემოსავლების მიღების უფლება საგადასახადო მიზნებისათვის მოიპოვება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელს შესრულებული აქვს გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება. შესაბამისად, შენობა-ნაგებობის მიწოდებად და შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განხილვისათვის საკმარისი არ არის მასზე საკუთრების უფლების საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის ფაქტი, მიუხედავად იმისა, რომ სამოქალაქო-სამართლებრივი გაგებით, უძრავ ქონებაზე საკუთრების უფლების წარმოშობა უკავშირდება საკუთრების უფლების რეგისტრაციის ფაქტს. საგადასახადო კანონმდებლობით უძრავი ქონების რეალიზაცია გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი შესაძლებელია რეალიზებული ქონების განკარგვა, მისი ფაქტობრივად სარგებლობა, ფლობა. ამდენად, რეალიზაცია, საგადასახადო მიზნებისათვის, დასრულებულად მიიჩნევა მაშინ, როდესაც რეალიზებული ქონებიდან გამომდინარე ვალდებულებები მხარეებს სრულყოფილად აქვთ შესრულებული ერთმანეთის მიმართ ან არსებული შესრულება იძლევა იმის საშუალებას, რომ ხელშეკრულების მონაწილე მხარე დაუბრკოლებლად სარგებლობდეს რეალიზებული ნივთით - უძრავი ქონებით.
რაც შეეხება მშენებარე ობიექტის გადაცემას, აღსანიშნავია, რომ მასთან დაკავშირებულია გამყიდველის მიერ რიგი მოვალეობების შესრულება, რომელთა შედეგადაც უზრუნველყოფილ უნდა იქნეს ობიექტის მშენებლობის დასრულება და მყიდველისათვის იმ მდგომარეობაში გადაცემა, რომ მან შეძლოს საკუთრების უფლების ობიექტზე მესაკუთრისათვის დამახასიათებელი ყველა უფლების ფაქტობრივად განხორციელება. შესაბამისად, მშენებარე კორპუსში კონკრეტული ფართის განკარგვის/გადაცემის შემთხვევაში, თუკი თავად კორპუსის მშენებლობა არ არის დასრულებული და მიმდინარე პროცესს წარმოადგენს, შეუძლებელია აღნიშნული ფართი გამოყენებულ იქნეს მესაკუთრის მიერ ყოველგვარი ფაქტობრივი თუ სამართლებრივი დაბრკოლების გარეშე, მიუხედავად მასზე საკუთრების უფლების რეგისტრაციისა. ასეთ შემთხვევაში სახეზე გვაქვს უფლება, თუმცა მისი რეალურად განხორციელება დამოკიდებულია დამატებითი ვალდებულების შესრულებაზე - გამყიდველის მიერ მშენებლობის დასრულებასა და ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ყველა იმ მოვალეობის განხორციელებაზე, რომელიც შესაძლებელს გახდის, რომ მოხდეს შენობა-ნაგებობის ექსპლუატაცია.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს _ წარმატების პერსპექტივა.
ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.



ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და



დ ა ა დ გ ი ნ ა:


1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 14 მარტის განჩინება;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე


მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე


ვ. როინიშვილი