#ბს-1579(2კ-18) 23 იანვარი, 2020 წელი
ქ. თბილისი


ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

მაია ვაჩაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, ვასილ როინიშვილი


საქმის განხილვის ფორმა – ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) – 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; 2. სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) – შპს „...ი“

გასაჩივრებული განჩინება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 26 სექტემბრის განჩინება

დავის საგანი – ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა


ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2016 წლის 2 თებერვალს შპს „...მა“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.
მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #52162 ბრძანებისა და 2014 წლის 15 დეკემბრის #094-270 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 8 იანვრის გადაწყვეტილების (საჩივარი #10041/2/15) სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის ნაწილში ბათილად ცნობა მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 29 მაისის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #52162 ბრძანება და 2014 წლის 15 დეკემბრის #094-270 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 8 იანვრის გადაწყვეტილება (საჩივარი #10041/2/15) სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის ნაწილში.
სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 22 მაისის #26776 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...ის“ გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2008 წლის პირველი იანვრიდან 2014 წლის პირველ აპრილამდე. შემოწმების შედეგებზე გამოცემულ იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 11 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს საკვები პროდუქტების შეძენა (ძირითადად, საკვები ზეთი), წარმოება (მაკარონი) და რეალიზაცია. საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ ორგანიზაციას ბუღალტრულად 2008 წლის აგვისტოდან 2011 წლის მარტის ჩათვლით უფიქსირდება სალაროს მზარდი ფულადი ნაშთი, რომელიც მერყეობს 84 000 ლარიდან 3450 000 ლარამდე. ამავე პერიოდში, საწარმოს სხვადასხვა ორგანიზაციიდან და საბანკო დაწესებულებიდან აღებული აქვს სესხები. შემოწმების მიერ სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთი განხილულ იქნა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და თვის მინიმალური ნაშთებისა და საბაზრო პროცენტის განაკვეთის (20%) გათვალისწინებით, გაანგარიშდა კუთვნილი საპროცენტო თანხები, რაც ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 11 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, გამოცემულ იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #52162 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და შპს „...ს“ წარედგინა 2014 წლის 15 დეკემბრის #094-270 საგადასახადო მოთხოვნა. შედეგად, საწარმოს გადასახდელად დაერიცხა სულ 791 592.78 ლარი, მათ შორის, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში გადასახადის ძირითადი თანხა - 90 802 ლარი, ჯარიმა - 49 711 ლარი, საურავი - 107 127.68 ლარი.
სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს „...მა“ ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #094-270 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა მოითხოვა. სადავო საკითხებს წარმოადგენდა: 1. ერთობლივი შემოსავლის არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშება; 2. სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის გამოყენებაზე სარგებლის დარიცხვა; 3. მიმწოდებელთან უკან დაბრუნებული საქონლის რეალიზაციად მიჩნევა და რეალიზებული საქონლის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვა.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. კერძოდ, პირველ სადავო საკითხთან მიმართებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დარიცხული თანხების შემცირება, ხოლო მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით - საკითხის დამატებითი შესწავლა.
მეორე სადავო საკითხთან მიმართებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტსა და მე-4 ნაწილზე, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტსა და მე-2 ნაწილზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 97-ე მუხლებზე და გადასახადის გადამხდელს მისცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღეში შემმოწმებლისათვის წარედგინა შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები და არგუმენტები, მათ შორის, ანალიტიკური ან/და მოძრაობის ცხრილი სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობის შესახებ, ხოლო მიღებული ინფორმაციის შესწავლის/შეფასების შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთად განეხილა საზოგადოების წლიური საკასო ხარჯის (სახელფასო განაცემის გარეშე) მეათედი, გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა მიეჩნია შესაბამისი პერიოდის უპროცენტო სესხად, ხოლო სარგებელი - ხელფასის სახით განაცემად და აღნიშნულის გათვალისწინებით უზრუნველეყო დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
სასამართლომ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანების საფუძველზე მომზადებულ იქნა საგადასახადო შემოწმების მთავარი სამმართველოს 2015 წლის 30 აპრილის დასკვნა, რომლის მიხედვითაც, სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის გამოყენებაზე სარგებლის დარიცხვასთან მიმართებით, გადამხდელმა წარადგინა ანალიტიკური მოძრაობის ცხრილი სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობის შესახებ. შემოსავლების სამსახურის ბრძანების თანახმად, სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთად განხილული იქნა საზოგადოების წლიური საკასო ხარჯის (სახელფასო განაცემის გარეშე) მეათედი. მიღებული ინფორმაციის ანალიზის შედეგად, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში შემცირებას დაექვემდებარა სულ 42 449 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 28 797 ლარი, ჯარიმა - 13 652 ლარი. დასკვნის საფუძველზე გამოცემული იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 21 მაისის #17380 ბრძანება, რომლითაც შპს „...ს“ შეუმცირდა დარიცხვა სულ 298 863 ლარის ოდენობით.
სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ 2015 წლის 15 აპრილს შპს „...მა“ საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #52162 ბრძანებისა და #094-270 საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანების გაუქმება მოითხოვა. დავის საგანს წარმოადგენდა სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 8 იანვრის გადაწყვეტილებით #10041/2/15 საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განცხადებით, გადამხდელმა წარადგინა დივიდენდის გაცემის შესახებ ინფორმაცია, რაც გონივრულ ნაშთთან ერთად შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანების შესაბამისად, გათვალისწინებულ იქნა გადაანგარიშებისას. ვინაიდან საზოგადოება შემოწმებისას არ ფუნქციონირებდა, ვერ დგინდება სალაროში თანხის ფაქტობრივად არსებობა/არარსებობის ფაქტი, თუმცა ბუღალტრულად სალაროს ნაშთი გაინაშთა. საბჭომ ასევე აღნიშნა, რომ საზოგადოებას უფიქსირდება სალაროს მზარდი ფულადი ნაშთი, ამავე პერიოდში ბანკიდან და ორგანიზაციებიდან სესხის აღება, გადამხდელის მიერ წარდგენილი ანალიტიკური მოძრაობის ცხრილი სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობის შესახებ შესწავლილი და გათვალისწინებულია, სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთი ბუღალტრულად განაშთულია, ამდენად გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა კანონშესაბამისად განხილულია უპროცენტო სესხად, სარგებელი ხელფასის სახით მიღებულ განაცემად და დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით.
სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს „მ...ის“ დირექტორის 2016 წლის 20 იანვრის წერილის მიხედვით, შპს „მ...სა“ და შპს „...ს“ შორის არსებული შეთანხმების შესაბამისად, 2008-2013 წლებში შპს „...ის“ სალაროში აკუმულირდებოდა ნაღდი ფული შპს „მ...ის“ მიმართ წარმოშობილი დებიტორული დავალიანების შესაბამისად და ანაზღაურება ხდებოდა შპს „მ...ის“ უფლებამოსილი პირის (დირექტორის) მიერ მხოლოდ წინასწარ მიცემული დავალების საფუძველზე, ნაღდი ფულის მეშვეობით ან საბანკო ანგარიშსწორებით.
სასამართლომ მიუთითა მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები; ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან; გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან, ხოლო ამავე კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად კი, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება პროცენტების სახით მიღებული შემოსავლები, გარდა ფიზიკური პირის მიერ ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე ფულადი სახსრების განთავსებიდან პროცენტის სახით მიღებული შემოსავლისა. მითითებული მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ერთობლივ შემოსავალში ასახვას ექვემდებარება ამ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით - დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.
სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 274-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის მიხედვით, პირის მიერ საგადასახადო ორგანოში საგადასახადო დეკლარაციის/გაანგარიშების წარდგენისათვის საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ვადის დარღვევა - იწვევს პირის დაჯარიმებას ამ დეკლარაციის/გაანგარიშების საფუძველზე გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 5 პროცენტის ოდენობით ყოველ დაგვიანებულ სრულ/არასრულ თვეზე (არასრული თვეები ერთ თვედ ჯამდება). ამასთანავე, მთელ დაგვიანებულ პერიოდზე გამოანგარიშებული სანქციის ჯამური თანხა არ უნდა აღემატებოდეს გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 30 პროცენტს.
ამავე კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის 50 პროცენტამდე შემცირება – იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
სასამართლომ, აგრეთვე, მიუთითა 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის „ვ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს მიეკუთვნება პროცენტების სახით მიღებული შემოსავლები, გარდა ფიზიკური პირის მიერ ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე ფულადი სახსრების განთავსებიდან პროცენტის სახით მიღებული შემოსავლებისა. ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან, ხოლო მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება თანხა, დაქირავებულის მიერ ამ ნაწილით განსაზღვრული ოდენობით მიღებული სარგებლისათვის, გადახდილი თანხის გამოკლებით, მათ შორის დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საბაზრო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საბაზრო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.
მითითებული კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, პირის მიერ საგადასახადო ორგანოში საგადასახადო დეკლარაციის/გაანგარიშების წარდგენისათვის საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ვადის დარღვევა, – იწვევს პირის დაჯარიმებას ამ დეკლარაციის/გაანგარიშების საფუძველზე გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 5 პროცენტის ოდენობით ყოველ დაგვიანებულ სრულ (არასრულ) თვეზე. ამასთანავე, მთელ დაგვიანებულ პერიოდზე გამოანგარიშებული სანქციის ჯამური თანხა არ უნდა აღემატებოდეს გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 60 პროცენტს, ხოლო 132-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის 50 პროცენტამდე შემცირება, – იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის 50 პროცენტით ან მეტი ოდენობით შემცირება, – იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 75 პროცენტის ოდენობით.
სასამართლომ დამატებით მიუთითა მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით კი, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
სასამართლომ განმარტა, რომ სალაროს ფულადი ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევას საფუძვლად უნდა დადებოდა ობიექტური გარემოებები, რომლებიც ფულადი ნაშთის ფიქტიურობაზე მიუთითებდნენ. სასამართლომ აღნიშნა, რომ მოცემულ შემთხვევაში, სწორედ ფულადი ნაშთის ოდენობა და ამავე დროს საწარმოს მიერ სესხის გამოტანა გახდა საფუძველი იმისა, რომ საგადასახადო ორგანომ ერთმანეთთან შეუსაბამოდ მიიჩნია გადამხდელის მიერ მითითებული მონაცემები და რეალურად არსებული ვითარება. ამასთან, აღსანიშნავი იყო, რომ საგადასახადო ორგანოთა მიერ ნაშთის ფაქტობრივად არსებობის გადამოწმება არ მომხდარა, რის საფუძვლადაც, მოპასუხეები მიუთითებენ საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის პერიოდისათვის შპს „...ის“ ფუნქციონირების შეჩერების თაობაზე.
სასამართლომ გაიზიარა მოსარჩელის პოზიცია, რომ კანონმდებელი სალაროში არსებული თანხების ოდენობას არ განსაზღვრავს, შესაბამისად, დაუშვებელია, რომ საგადასახადო ორგანოთა მიერ დამოუკიდებლად მოხდეს საკითხის მოწესრიგება და გადაწყვეტა, თანხის რა ოდენობა შეიძლება გააჩნდეს საზოგადოებას სალაროში. გარდა ამისა, სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო ორგანოთა მიერ არ უნდა მომხდარიყო მეწარმის შეზღუდვა, რომ მას არსებული ფულადი ნაშთები სავალდებულო წესით განეთავსებინა საბანკო ანგარიშზე, საბანკო ანაბარზე, რამეთუ მეწარმე დამოუკიდებლად წყვეტდა მისი საქმიანობის მიმართულებებს, ხელშეკრულებების დადების საკითხს და მხოლოდ მას შეეძლო, გადაეწყვიტა, მიმართავდა საბანკო დაწესებულებას თანხების განთავსების თაობაზე საბანკო მომსახურების გაწევის მიზნით, თუ ფულად თანხებს შეინახავდა სალაროში. წინააღმდეგ შემთხვევაში, მოხდებოდა მეწარმის საქმიანობის შეზღუდვა კანონმდებლობით გაუთვალისწინებელი საფუძვლით და აღნიშნული შეზღუდვა შეუსაბამობაში იქნებოდა კანონით გარანტირებულ პირის უფლებების უზრუნველყოფასთან. ამასთან, სასამართლომ განმარტა, რომ იმ შემთხვევაში, როდესაც საწარმოს უფიქსირდებოდა ფულადი ნაშთი და ამავდროულად მის მიერ ხდებოდა სესხის აღება ძირითადი საშუალებების შესაძენად, ხელფასის გასაცემად, სხვადასხვა შესყიდვების დასაფინანსებლად თუ სხვა, მნიშვნელოვანი იყო, დადგენილიყო სალაროში ფულის არსებობის მიზნობრიობა. სასამართლომ მიუთითა, რომ გადამხდელს ვერ შეეზღუდებოდა სესხის გამოტანის უფლება, რისი განხორციელებაც მხოლოდ მის გადაწყვეტილებას წარმოადგენდა და შესაძლებელი იყო, რომ ნაშთის არსებობის პირობებშიც, აღნიშნული ყოფილიყო საზოგადოების კონკრეტული პოლიტიკის გამოხატულება. ამასთან, იმ პირობებში, როდესაც საწარმოს ჰქონდა ფულადი ნაშთი და მაინც ხდებოდა სესხის აღება, აღებული სესხის მიზნობრიობის დადგენა და სალაროს სამეურნეო დანიშნულებისათვის საჭირო თანხების მოძრაობა საინტერესო და მნიშვნელოვანი იყო სწორედ სალაროში არსებული უძრავი სალდოს არსებობის დასადასტურებლად. სასამართლომ აღნიშნა, რომ ვინაიდან, განსახილველ შემთხვევაში, ნაშთის არსებობა მითითებული იყო ბუღალტრულ მონაცემებში, ხოლო მისი ფაქტობრივად არსებობის გადამოწმება შეუძლებელი იყო, მნიშვნელოვანი იყო, დადგენილიყო სალაროში არსებული ფულადი თანხის მიზნობრიობა, რაც დაასაბუთებდა სესხის აღების საჭიროებას, მიუხედავად ნაშთის არსებობისა.
სასამართლომ აღნიშნა, რომ მოსარჩელის მითითებით, სალაროში არსებული ნაშთი წარმოადგენდა ერთ-ერთი მიმწოდებლის წინაშე არსებული დავალიანების დასაფარ თანხას, ვინაიდან კრედიტორი თავად ირჩევდა გადახდის დროსა და წესს, საწარმო იძულებული იყო, რომ თანხა განთავსებული ჰქონოდა სალაროში და კრედიტორის მოთხოვნისთანავე ჯეროვნად შეესრულებინა ნაკისრი ვალდებულებები. სწორედ აღნიშნული განაპირობებდა საწარმოს ფუნქციონირებისათვის საჭირო ფულადი თანხების არსებობის უზრუნველსაყოფად არა სალარო ნაშთის გამოყენებას, არამედ ბანკიდან სესხის აღებას.
სასამართლომ მიუთითა, რომ საქმეში წარმოდგენილი იყო შპს „მ...ის“ დირექტორის 2016 წლის 20 იანვრის წერილი, რომლის მიხედვითაც, შპს „მ...სა“ და შპს „...ს“ შორის არსებული შეთანხმების შესაბამისად, 2008-2013 წლებში შპს „...ის“ სალაროში აკუმულირდებოდა ნაღდი ფული შპს „მ...ის“ მიმართ წარმოშობილი დებიტორული დავალიანების შესაბამისად და ანაზღაურება ხდებოდა მხოლოდ შპს „მ...ის“ უფლებამოსილი პირის (დირექტორის) მიერ წინასწარ მიცემული დავალების საფუძველზე, ნაღდი ფულის მეშვეობით ან საბანკო ანგარიშსწორებით.
ამდენად, სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოცემული დავის სწორად გადაწყვეტისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებას წარმოადგენდა მოსარჩელის მიერ მითითებული ფაქტების შესწავლა და შეფასება. სასამართლომ აღნიშნა, რომ მიუხედავად ამისა, საგადასახადო ორგანომ ისე განახორციელა გადასახადების დარიცხვა, რომ მას არ ჰქონდა გამოკვლეული სალაროში არსებული თანხების მიზნობრიობა, არ ჰქონდა შეფასებული გადასახადის გადამხდელის მითითება სალაროში არსებული ნაშთით კონკრეტული ვალდებულების დაფარვის თაობაზე. იმ პირობებში კი, როდესაც ნაშთის რეალური არსებობა ფაქტობრივად ვერ გადამოწმდებოდა, გადასახადის გადამხდელს არ უნდა დაკისრებოდა ისეთი მტკიცებულების წარდგენა, რისი წარდგენის უზრუნველყოფაც შეუძლებელი იყო და საკითხი არსებული მასალის ურთიერთჯერების შედეგად უნდა გადაწყვეტილიყო. სასამართლომ ყურადღება მიაქცია მოსარჩელისა და შპს „მ...ის“ ახსნა-განმარტებას და დადასტურებულად მიიჩნია, რომ სალაროში თანხის არსებობა განპირობებული იყო კონკრეტული საფუძვლითა და მიზნობრიობით, რადგან მხოლოდ ვარაუდი, რომელიც არ ემყარებოდა კონკრეტულ მტკიცებულებებს, არ შეიძლებოდა გამხდარიყო დამატებითი დარიცხვის საფუძველი, წინააღმდეგ შემთხვევაში, შეილახებოდა პირის კონსტიტუციით გარანტირებული საკუთრებისა და თავისუფალი მეწარმეობის უფლება.
სასამართლომ მიუთითა, რომ დაუშვებელი იყო, მხოლოდ მოსაზრება გამხდარიყო სამეურნეო ოპერაციის ფორმის შეცვლისა და დარიცხვის საფუძველი, რადგან საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. სასამართლომ აღნიშნა, რომ ასეთ შემთხვევაში, უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია. სასამართლომ განმარტა, რომ აღნიშნული გამომდინარეობდა საგადასახადო ორგანოთა ფუნქციებიდან და მიზნებიდან, რამეთუ სწორედ საგადასახადო ორგანო უზრუნველყოფდა გადასახადების ადმინისტრირებას, მათი ჯეროვნად და დროულად გადახდის კონტროლს. ამგვარი უფლებამოსილების განხორციელება გამორიცხავდა, ერთი მხრივ, კონკრეტული სამართლებრივი ფორმის გამოყენების შედეგად გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას, ხოლო, მეორე მხრივ, შეცდომის დაშვებისას იცავდა გადასახადის გადამხდელის ინტერესებს, რათა არ მომხდარიყო მისთვის გადასახადების გაუმართლებელი ან ზედმეტი ოდენობით დარიცხვა. სასამართლომ განმარტა, რომ, აღნიშნული უფლებამოსილების გამოყენებისათვის განმსაზღვრელი იყო დადგენა ფაქტისა, რომ მხარის მიერ გამოყენებული საკანონმდებლო აქტით გათვალისწინებული კონკრეტული ფორმა არ შეესაბამებოდა მეწარმის რეალურ ნებას და მიუხედავად დოკუმენტაციაში ნაშთის არსებობის დაფიქსირებისა, თანხა რეალურად არ ინახებოდა სალაროში. სწორედ აღნიშნულიდან და არა მოსარჩელის მიერ მითითებული დასაბუთებიდან, რომ განსახილველ შემთხვევაში ზოგადად არ არსებობდა სამეურნეო ოპერაცია, რომ მას ფორმა შეცვლოდა, სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება, მოცემულ შემთხვევაში, უსაფუძვლო იყო.
სასამართლომ განმარტა, რომ სადავო აქტები არ შეიცავდა სათანადო დასაბუთებას, სესხის აღების გარდა, რომელი გარემოებებისა და მტკიცებულებების ერთობლიობა ქმნიდა წარმოდგენას ნაშთის ფიქტიურობაზე და რატომ არ იქნა გაზიარებული საზოგადოების განმარტება ფულადი ნაშთის კონკრეტული დანიშნულების შესახებ, ამასთან, საგადასახადო ორგანოებმა ვერ დაასაბუთებეს, სალაროს გონივრული ფულადი ნაშთის დადგენის კრიტერიუმები და პრინციპები და რატომ იქნა განხილული საზოგადოების წლიური საკასო ხარჯის (სახელფასო განაცემის გარეშე) მხოლოდ მეათედი სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთად. მართალია, მოპასუხეთა წარმომადგენლებმა განმარტეს, რომ ეს იყო თანხა, რომელიც საწარმოს სჭირდებოდა ფუნქციონირებისათვის, თუმცაღა მისი გამოთვლის კრიტერიუმები არ იყო ნათელი და მხარისათვის გასაგები.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს არ უზღუდავდა სალაროში ფულადი ნაშთის განთავსებასა და მის ოდენობას, არ უკრძალავდა სესხის აღებას სალაროში ნაშთის არსებობის პარალელურად და საგადასახადო ორგანო მხოლოდ ამ ფაქტობრივი გარემოების გარდა ვერ მიუთითებდა და ასაბუთებდა საკუთარ ვარაუდს გადამხდელის მიერ გამოყენებული ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის შესახებ, ხოლო მოსარჩელე მიუთითებდა სალაროში არსებული ნაშთის მიზნობრიობაზე და კერძო სამართლის სუბიექტების მიმართ მოქმედი სახელშეკრულებო თავისუფლების მოქმედების ფარგლებში, სწორედ ხელშეკრულების მხარეების შეთანხმების საგანს წარმოადგენდა ვალდებულების შესრულების დროისა და წესის განსაზღვრა, სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით არ დარღვეულა კანონის მოთხოვნები და არ არსებობდა სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძველი.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 29 მაისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 26 სექტემბრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 29 მაისის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნები საქმის სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით და მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ სამართლებრივი თვალსაზრისით სწორად შეაფასა საქმესთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები. თავის მხრივ, აპელანტებმა სააპელაციო საჩივრებში ვერ გააქარწყლეს პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ გაკეთებული სამართლებრივი დასკვნები, ვერ მიუთითეს და ვერ წარადგინეს ისეთი არგუმენტები, რომლებზე დაყრდნობითაც შესაძლებელი იქნებოდა საქმეზე დადგენილი ფაქტების სხვაგვარი სამართლებრივი შეფასება.
სააპელაციო სასამართლოს მითითებით<, დადგენილი იყო, რომ შემოწმებამ მოსარჩელის მიერ 2008-2013 წლებში ბუღალტრულად აღრიცხული სალაროს ფულადი ნაშთი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენებით, განიხილა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად იმ მოტივით, რომ სადავო პერიოდში გადამხდელს უფიქსირდებოდა ფულადი ნაშთი, მაგრამ ადგილი ჰქონდა საწარმოს მიერ სესხის აღებას.
სააპელაციო პალატამ დამატებით აღნიშნა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ფულადი ნაშთის არსებობის ფაქტობრივი გადამოწმება ვერ მოხდებოდა, ხოლო საგადასახადო ორგანომ მისი ფიქტიურობა დადასტურებულად მიიჩნია საწარმოს მიერ სესხის აღების გამო, შესაბამისად, მნიშვნელოვანი იყო კომპანიის განმარტება, რომ სალაროში არსებული ნაშთი წარმოადგენდა ერთ-ერთი მიმწოდებლის წინაშე არსებული დავალიანების დასაფარ თანხას. ვინაიდან კრედიტორი თავად ირჩევდა გადახდის დროსა და წესს, საწარმო იძულებული იყო, რომ თანხა განთავსებული ჰქონოდა სალაროში და კრედიტორის მოთხოვნისთანავე ჯეროვნად შეესრულებინა ნაკისრი ვალდებულებები. სწორედ აღნიშნული განაპირობებდა საწარმოს ფუნქციონირებისათვის საჭირო ფულადი თანხების არსებობის უზრუნველსაყოფად არა სალარო ნაშთის გამოყენებას, არამედ ბანკიდან სესხის აღებას. ამასთან, საქმეში წარმოდგენილი იყო შპს „მ...ის“ დირექტორის 2016 წლის 20 იანვრის წერილი, რომლის მიხედვითაც, შპს „მ...სა“ და შპს „...ს“ შორის არსებული შეთანხმების შესაბამისად, 2008-2013 წლებში შპს „...ის“ სალაროში აკუმულირდებოდა ნაღდი ფული შპს „მ...ის“ მიმართ წარმოშობილი დებიტორული დავალიანების შესაბამისად და ანაზღაურება ხდებოდა მხოლოდ შპს „მ...ის“ უფლებამოსილი პირის (დირექტორის) მიერ წინასწარ მიცემული დავალების საფუძველზე, ნაღდი ფულის მეშვეობით ან საბანკო ანგარიშსწორებით.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 26 სექტემბრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მითითებით, სააპელაციო სასამართლომ სარწმუნო მტკიცებულებად მიიჩნია შპს „...ის“ კრედიტორის, კერძოდ, შპს „მ...ის“ დირექტორის 2016 წლის 20 იანვრის წერილი. კასატორი განმარტავს, რომ შპს „მ...სა“ და შპს „...ს“ შორის არსებული სასესხო ურთიერთობა არც გამხდარა მხარეთა მიერ სადავოდ. რაც შეეხება სალაროში არსებული თანხის მიზნობრიობის დადასტურებას, კასატორი მიუთითებს, რომ სხვა გადასახადის გადამხდელის მიერ გაცემული ახსნა-განმარტება არ შეიძლება იქნეს მიჩნეული იმის დამადასტურებლად, რომ სალაროში არსებული თანხები შპს „...ს“ მის წინაშე არსებული დავალიანების დასაფარავად სჭირდებოდა. ხსენებულთან დაკავშირებით, კასატორი მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლის მე-3 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქმის გარემოებები, რომლებიც კანონის თანახმად უნდა დადასატურდეს გარკვეული სახის მტკიცებულებებით, არ შეიძლება დადასტურდეს სხვა სახის მტკიცებულებებით.
კასატორი მიუთითებს „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველ პუნქტზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობად მიიჩნევა მართლზომიერი და არაერთჯერადი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება მოგების მიზნით, დამოუკიდებლად და ორგანიზებულად.
კასატორი აღნიშნავს, რომ საზოგადოებას, რომელსაც 2008 წლიდან 2011 წლამდე უფიქსირდება სალაროს მზარდი ფულადი ნაშთი, ზუსტად ამავე პერიოდში ბანკიდან და ორგანიზაციებიდან აღებული აქვს სესხები, რომელიც შეუსაბამოა იმ ორგანიზაციისათვის, რომელიც მოგების მიღებაზე არის ორიენტირებული. კასატორის მითითებით, სასამართლოს საფუძვლიანად უნდა შეესწავლა საქმეში არსებული მტკიცებულებები, საიდანაც ნათლად ჩანდა, რომ ფულადი ნაშთები სალაროში იზრდებოდა და ამავდროულად იზრდებოდა საზოგადოების ვალდებულებებიც კრედიტორების წინაშე, რომლის დაფარვაც არ ხდებოდა მოსარჩელის მიერ. ცხადია, რომ წლების შემდეგ ხსენებული ვალდებულებები კიდევ უფრო მძიმე ტვირთად დააწვებოდა კომპანიას. ამდენად, კასატორი აბსურდულად მიიჩნევს ამგვარ პირობებში სალაროში ნაღდი ფულადი სახსრების არსებობას.
კასატორის განმარტებით, ვინაიდან საზოგადოებას უფიქსირდება სალაროს მზარდი ფულადი ნაშთი, ამავე პერიოდში ბანკიდან და ორგანიზაციებიდან სესხის აღება, საგადასახადო ორგანო მიიჩნევს, რომ გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა მართებულად იქნა განხილული უპროცენტო სესხად, სარგებელი კი - ხელფასის სახით მიღებულ განაცემად. ამდენად, კასატორის მოსაზრებით, მართლზომიერია აღნიშნულის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრა.
კასატორის - სსიპ შემოსავლების სამსახურის განმარტებით, სადავო საკითხზე გადამხდელმა წარადგინა ანალიტიკური მოძრაობის ცხრილი სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობის შესახებ. სსიპ შემოსავლების სამსახურის მედიაციის საბჭოს გადაწყვეტილების თანახმად, სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთად განხილულია საზოგადოების წლიური საკასო ხარჯის (სახელფასო განაცემის გარეშე) მეათედი, მიღებული ინფორმაციის ანალიზის შედეგად საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში ვალდებულება შემცირდა 42 449 ლარით.
კასატორის აღნიშვნით, იმის გათვალისწინებით, რომ საზოგადოება შემოწმებისას არ ფუნქციონირებდა, ვერ დადგინდა სალაროში თანხის ფაქტიურად არსებობა/არარსებობის ფაქტი, თუმცა ბუღალტრულად სალაროს ნაშთი გაინაშთა. იმ პირობებში, როდესაც გადამხდელს უფიქსირდებოდა სალაროს მზარდი ფულადი ნაშთი, ამასთან, იმავე პერიოდში ბანკიდან და ორგანიზაციებიდან სესხის აღება, კასატორის მოსაზრებით, გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხის უპროცენტო სესხად, ხოლო სარგებლის ხელფასის სახით მიღებულ განაცემად მიჩნევა და საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრ ბაზაში ჩართვა სრულად შეესაბამება შესამოწმებელ პერიოდში მოქმედ საგადასახადო კანონმდებლობას.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 28 დეკემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 28 მარტის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და მათი განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრების გარეშე.



ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :


საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლების შესწავლისა და გასაჩივრებული განჩინების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს და უცვლელად უნდა დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 26 სექტემბრის განჩინება.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქმის მასალებში ასახულ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 22 მაისის #26776 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...ის“ გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2008 წლის პირველი იანვრიდან 2014 წლის პირველ აპრილამდე. შემოწმების შედეგებზე გამოცემულ იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 11 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საწარმოს საქმიანობას წარმოადგენს საკვები პროდუქტების შეძენა (ძირითადად, საკვები ზეთი), წარმოება (მაკარონი) და რეალიზაცია. საგადასახადო შემოწმების აქტში აღნიშნულია, რომ ორგანიზაციას ბუღალტრულად 2008 წლის აგვისტოდან 2011 წლის მარტის ჩათვლით უფიქსირდება სალაროს მზარდი ფულადი ნაშთი, რომელიც მერყეობს 84 000 ლარიდან 3 450 000 ლარამდე. ამავე პერიოდში საწარმოს სხვადასხვა ორგანიზაციიდან და საბანკო დაწესებულებიდან აღებული აქვს სესხები. შემოწმების მიერ სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთი განხილულ იქნა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და თვის მინიმალური ნაშთებისა და საბაზრო პროცენტის განაკვეთის (20%) გათვალისწინებით, გაანგარიშდა კუთვნილი საპროცენტო თანხები, რაც ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 11 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემულ იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #52162 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და შპს „...ს“ წარედგინა 2014 წლის 15 დეკემბრის #094-270 საგადასახადო მოთხოვნა. შედეგად, საწარმოს გადასახდელად დაერიცხა სულ 791 592.78 ლარი, მათ შორის, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში გადასახადის ძირითადი თანხა - 90 802 ლარი, ჯარიმა - 49 711 ლარი, საურავი - 107 127.68 ლარი.
შპს „...მა“ ადმინისტრაციული საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #094-270 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა მოითხოვა.
სადავო საკითხებს წარმოადგენდა: 1. ერთობლივი შემოსავლის არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშება; 2. სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის გამოყენებაზე სარგებლის დარიცხვა; 3. მიმწოდებელთან უკან დაბრუნებული საქონლის რეალიზაციად მიჩნევა და რეალიზებული საქონლის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვა.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. კერძოდ, პირველ სადავო საკითხთან მიმართებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით დარიცხული თანხების შემცირება, ხოლო მესამე სადავო საკითხთან დაკავშირებით - საკითხის დამატებითი შესწავლა.
მეორე სადავო საკითხთან მიმართებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტსა და მე-4 ნაწილზე, მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილზე, 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტსა და მე-2 ნაწილზე, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე და 97-ე მუხლებზე და გადასახადის გადამხდელს მისცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღეში შემმოწმებლისათვის წარედგინა შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები და არგუმენტები, მათ შორის, ანალიტიკური ან/და მოძრაობის ცხრილი სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობის შესახებ, ხოლო მიღებული ინფორმაციის შესწავლის/შეფასების შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთად განეხილა საზოგადოების წლიური საკასო ხარჯის (სახელფასო განაცემის გარეშე) მეათედი, გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა მიეჩნია შესაბამისი პერიოდის უპროცენტო სესხად, ხოლო სარგებელი - ხელფასის სახით განაცემად და აღნიშნულის გათვალისწინებით უზრუნველეყო დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანების საფუძველზე მომზადებულ იქნა საგადასახადო შემოწმების მთავარი სამმართველოს 2015 წლის 30 აპრილის დასკვნა, რომლის მიხედვითაც სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის გამოყენებაზე სარგებლის დარიცხვასთან მიმართებით, გადამხდელმა წარადგინა ანალიტიკური მოძრაობის ცხრილი სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობის შესახებ. შემოსავლების სამსახურის ბრძანების თანახმად, სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთად განხილული იქნა საზოგადოების წლიური საკასო ხარჯის (სახელფასო განაცემის გარეშე) მეათედი. მიღებული ინფორმაციის ანალიზის შედეგად საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში შემცირებას დაექვემდებარა სულ 42 449 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 28 797 ლარი, ჯარიმა - 13 652 ლარი.
დასკვნის საფუძველზე გამოცემული იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 21 მაისის #17380 ბრძანება, რომლითაც შპს „...ს“ შეუმცირდა დარიცხვა სულ 298 863 ლარის ოდენობით.
2015 წლის 15 აპრილს შპს „...მა“ საჩივრით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #52162 ბრძანებისა და #094-270 საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანების გაუქმება მოითხოვა. დავის საგანს წარმოადგენდა სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვა.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 8 იანვრის გადაწყვეტილებით #10041/2/15 საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ აუდიტის დეპარტამენტის წარმომადგენლის განცხადებით, გადამხდელმა წარადგინა დივიდენდის გაცემის შესახებ ინფორმაცია, რაც გონივრულ ნაშთთან ერთად შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანების შესაბამისად, გათვალისწინებულ იქნა გადაანგარიშებისას. ვინაიდან საზოგადოება შემოწმებისას არ ფუნქციონირებდა, ვერ დგინდება სალაროში თანხის ფაქტიურად არსებობა/არარსებობის ფაქტი, თუმცა ბუღალტრულად სალაროს ნაშთი გაინაშთა. საბჭომ ასევე აღნიშნა, რომ საზოგადოებას უფიქსირდება სალაროს მზარდი ფულადი ნაშთი, ამავე პერიოდში ბანკიდან და ორგანიზაციებიდან სესხის აღება, გადამხდელის მიერ წარდგენილი ანალიტიკური მოძრაობის ცხრილი სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობის შესახებ შესწავლილი და გათვალისწინებულია, სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთი ბუღალტრულად განაშთულია, ამდენად გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა კანონშესაბამისად განხილულია უპროცენტო სესხად, სარგებელი ხელფასის სახით მიღებულ განაცემად და დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით.
შპს „მ...ის“ დირექტორის 2016 წლის 20 იანვრის წერილის მიხედვით, შპს „მ...სა“ და შპს „...ს“ შორის არსებული შეთანხმების შესაბამისად, 2008-2013 წლებში შპს „...ის“ სალაროში აკუმულირდებოდა ნაღდი ფული შპს „მ...ის“ მიმართ წარმოშობილი დებიტორული დავალიანების შესაბამისად და ანაზღაურება ხდებოდა შპს „მ...ის“ უფლებამოსილი პირის (დირექტორის) მიერ მხოლოდ წინასწარ მიცემული დავალების საფუძველზე, ნაღდი ფულის მეშვეობით ან საბანკო ანგარიშსწორებით.
განსახილველ შემთხვევაში, სადავოა სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #52162 ბრძანებისა და 2014 წლის 15 დეკემბრის #094-270 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 8 იანვრის გადაწყვეტილების კანონიერება.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლი მე-4 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო კონტროლის სახეებია მიმდინარე კონტროლი და საგადასახადო შემოწმება. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო კონტროლს ახორციელებს მხოლოდ საგადასახადო ორგანო. სხვა მაკონტროლებელ და სამართალდამცავ ორგანოებს ეკრძალებათ პირის საქმიანობის საგადასახადო კონტროლის განხორციელება. ამავე კოდექსის 262-ე მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმება შეიძლება იყოს კამერალური და გასვლითი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 264-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად კი, გასვლითი საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირის გადაწყვეტილების საფუძველზე.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო შემოწმება არის საგადასახადო კონტროლის ერთ-ერთი ფორმა, რომლის საფუძველზეც დგება საგადასახადო შემოწმების აქტი. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად.
ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, გადასახადის დარიცხვა გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს მიერ კონკრეტული საგადასახადო პერიოდისათვის გადასახადის თანხის აღრიცხვასა და ასახვას გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე, რომლის წარმოების წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის დარიცხვის საფუძველია საგადასახადო შემოწმების აქტი.
დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 22 მაისის #26776 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...ის“ გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება, რომლის შედეგებზე გამოცემული 2014 წლის 11 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზეც გადამხდელს წარედგინა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 დეკემბრის #52162 ბრძანება და #094-270 საგადასახადო მოთხოვნა და განესაზღვრა დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, ორგანიზაციას ბუღალტრულად 2008 წლის აგვისტოდან 2011 წლის მარტის ჩათვლით უფიქსირდება სალაროს მზარდი ფულადი ნაშთი, რომელიც მერყეობს 84 000 ლარიდან 3 450 000 ლარამდე. ამავე პერიოდში საწარმოს სხვადასხვა ორგანიზაციიდან და საბანკო დაწესებულებიდან აღებული აქვს სესხები. შემოწმების მიერ სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთი განხილულ იქნა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად და თვის მინიმალური ნაშთებისა და საბაზრო პროცენტის განაკვეთის (20%) გათვალისწინებით, გაანგარიშდა კუთვნილი საპროცენტო თანხები, რაც ჩაითვალა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ სარგებლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოსარჩელე ზემოაღნიშნულ ნაწილში არ ეთანხმება დარიცხვის კანონიერებას და განმარტავს, რომ დარიცხვა ემყარება მხოლოდ ვარაუდს და რაიმე მტკიცებულება დირექტორის მიერ სალაროში არსებული ნაღდი ფულის გამოყენებაზე არ არსებობს. ამასთან, სალაროში უძრავი სალდირებული ნაშთის არსებობა სამეურნეო ოპერაციას არ წარმოადგენს და უსაფუძვლოა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენება. საზოგადოება აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ თვითნებურად ხდება მითითება თანხის საბანკო დაწესებულებაში განთავსების თაობაზე. ამასთან, სალაროში არსებული თანხა იყო ძირითადი საქონლის მიმწოდებლის წინაშე არსებული დავალიანება, რომლის გასტუმრებაც ხდებოდა კრედიტორის მიერ მითითებული ოდენობით, პერიოდულობითა და ანგარიშსწორების წესით (ნაღდი თუ უნაღდო). გარდა ამისა, შპს „...ს“ გააჩნდა ფულის შესანახი საშუალებები (სპეციალური ოთახი, სეიფი და სხვა), დაქირავებული ჰყავდა დაცვის სამსახური და ფუნქციონირებდა სიგნალიზაცია.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს 2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“, „გ“ და „დ“ ქვეპუნქტებზე, რომელთა მიხედვითაც, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და პირობებით; გადასახადების გამოანგარიშებისა და გადახდის მიზნით საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით აღრიცხოს შემოსავლები, ხარჯები და გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები; კანონმდებლობით დადგენილი წესით, საგადასახადო აღრიცხვის ადგილის მიხედვით საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს საგადასახადო დეკლარაციები, გაანგარიშებები, ცნობები და ბუღალტრული ანგარიშგება იმ გადასახადებზე, რომელთა მიმართაც იგი ითვლება გადასახადის გადამხდელად.
მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-100 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები; ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან; გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან, ხოლო 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ვ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება პროცენტების სახით მიღებული შემოსავლები, გარდა ფიზიკური პირის მიერ ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე ფულადი სახსრების განთავსებიდან პროცენტის სახით მიღებული შემოსავლისა. მითითებული მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების უსასყიდლოდ მიწოდებისას ერთობლივ შემოსავალში ასახვას ექვემდებარება ამ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება ქვემოთ მითითებული თანხა, რომელიც მცირდება დაქირავებულის მიერ ამ სარგებლის მიღებისას დამქირავებლისათვის გადახდილი თანხით - დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრულ საპროცენტო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ განსაზღვრული საპროცენტო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 274-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, პირის მიერ საგადასახადო ორგანოში საგადასახადო დეკლარაციის/გაანგარიშების წარდგენისათვის საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ვადის დარღვევა - იწვევს პირის დაჯარიმებას ამ დეკლარაციის/გაანგარიშების საფუძველზე გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 5 პროცენტის ოდენობით ყოველ დაგვიანებულ სრულ/არასრულ თვეზე (არასრული თვეები ერთ თვედ ჯამდება). ამასთანავე, მთელ დაგვიანებულ პერიოდზე გამოანგარიშებული სანქციის ჯამური თანხა არ უნდა აღემატებოდეს გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 30 პროცენტს. ამავე კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი 275-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის 50 პროცენტამდე შემცირება – იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით.
2011 წლამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის „ვ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს მიეკუთვნება პროცენტების სახით მიღებული შემოსავლები, გარდა ფიზიკური პირის მიერ ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე ფულადი სახსრების განთავსებიდან პროცენტის სახით მიღებული შემოსავლებისა. ამავე კოდექსის 174-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან, ხოლო მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ამ მუხლის პირველი ნაწილის მიზნებისათვის სარგებლის ღირებულებად ითვლება თანხა, დაქირავებულის მიერ ამ ნაწილით განსაზღვრული ოდენობით მიღებული სარგებლისათვის, გადახდილი თანხის გამოკლებით, მათ შორის დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისათვის საბაზრო განაკვეთზე დაბალი საპროცენტო განაკვეთით სესხის გაცემისას – საბაზრო განაკვეთით გადასახდელი პროცენტის შესაბამისი თანხა.
მითითებული კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, პირის მიერ საგადასახადო ორგანოში საგადასახადო დეკლარაციის/გაანგარიშების წარდგენისათვის საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ვადის დარღვევა, – იწვევს პირის დაჯარიმებას ამ დეკლარაციის/გაანგარიშების საფუძველზე გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 5 პროცენტის ოდენობით ყოველ დაგვიანებულ სრულ (არასრულ) თვეზე. ამასთანავე, მთელ დაგვიანებულ პერიოდზე გამოანგარიშებული სანქციის ჯამური თანხა არ უნდა აღემატებოდეს გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 60 პროცენტს, ხოლო 132-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის 50 პროცენტამდე შემცირება, – იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 50 პროცენტის ოდენობით. პირის მიერ საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის თანხის 50 პროცენტით ან მეტი ოდენობით შემცირება, – იწვევს პირის დაჯარიმებას შემცირებული გადასახადის თანხის 75 პროცენტის ოდენობით.
საკასაციო სასამართლო დამატებით მიუთითებს მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის მიხედვით, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, თუ რაიმე თანხა გამოიყენება კონკრეტული პირის ინტერესებისათვის, ჩაითვლება, რომ ეს თანხა მიღებული აქვს ამ პირს.
განსახილველ შემთხვევაში, შემოწმებამ მოსარჩელის მიერ 2008-2013 წლებში ბუღალტრულად აღრიცხული სალაროს ფულადი ნაშთი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გამოყენებით, განიხილა ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად. ამასთან, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 16 მარტის #8095 ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღეში შემმოწმებლისათვის წარედგინა შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები და არგუმენტები, მათ შორის, ანალიტიკური ან/და მოძრაობის ცხრილი სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობის შესახებ, ხოლო მიღებული ინფორმაციის შესწავლის/შეფასების შედეგების გათვალისწინებით, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთად განეხილა საზოგადოების წლიური საკასო ხარჯის (სახელფასო განაცემის გარეშე) მეათედი, გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა კი მიეჩნია შესაბამისი პერიოდის უპროცენტო სესხად, ხოლო სარგებელი - ხელფასის სახით განაცემად. აღნიშნულის გათვალისწინებით მოხდა საწარმოსთვის დარიცხული თანხების კორექტირება.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 8 იანვრის გადაწყვეტილებაში კი მითითებულია, რომ საზოგადოებას უფიქსირდება სალაროს მზარდი ფულადი ნაშთი, ამავე პერიოდში ბანკიდან და ორგანიზაციებიდან სესხის აღება, გადამხდელის მიერ წარდგენილი ანალიტიკური მოძრაობის ცხრილი სალაროში არსებული ნაღდი ფულის ნაშთის ოდენობის შესახებ შესწავლილი და გათვალისწინებულია, სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთი ბუღალტრულად განაშთულია, ამდენად გონივრულ ფულად ნაშთზე მეტი თანხა კანონშესაბამისად განხილულია უპროცენტო სესხად, სარგებელი ხელფასის სახით მიღებულ განაცემად და დაბეგრილია საშემოსავლო გადასახადით.
საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას, რომ სალაროს ფულადი ნაშთის ანგარიშვალდებულ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად მიჩნევას საფუძვლად უნდა დაედოს ობიექტური გარემოებები, რომლებიც შეიცავენ ფულადი ნაშთის ფიქტიურობაზე მითითებას. განსახილველ შემთხვევაში, სწორედ ფულადი ნაშთის ოდენობა და ამავე დროს საწარმოს მიერ სესხის გამოტანა გახდა საფუძველი იმისა, რომ საგადასახადო ორგანომ ერთმანეთთან შეუსაბამოდ მიიჩნია გადამხდელის მიერ მითითებული მონაცემები და რეალურად არსებული ვითარება. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო ორგანოთა მიერ ნაშთის ფაქტობრივად არსებობის გადამოწმება არ მომხდარა, რის საფუძვლადაც მოპასუხეები მიუთითებენ საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის პერიოდისათვის შპს „...ის“ ფუნქციონირების შეჩერების თაობაზე.
საკასაციო სასამართლო ეთანხმება სააპელაციო პალატის განმარტებას, რომ საგადასახადო ორგანოთა მიერ არ უნდა მოხდეს მეწარმის შეზღუდვა, რომ მან არსებული ფულადი ნაშთები სავალდებულო წესით განათავსოს საბანკო ანგარიშზე, საბანკო ანაბარზე, რამეთუ მეწარმე დამოუკიდებლად წყვეტს მისი საქმიანობის მიმართულებებს, ხელშეკრულებების დადების საკითხს და მხოლოდ მას შეუძლია, გადაწყვიტოს, მიმართავს საბანკო დაწესებულებას თანხების განთავსების თაობაზე საბანკო მომსახურების გაწევის მიზნით თუ ფულად თანხებს შეინახავს სალაროში. წინააღმდეგ შემთხვევაში, მოხდება მეწარმის საქმიანობის შეზღუდვა კანონმდებლობით გაუთვალისწინებელი საფუძვლით და აღნიშნული შეზღუდვა შეუსაბამობაში იქნება კანონით გარანტირებულ პირის უფლებების უზრუნველყოფასთან. ამასთან, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას, რომ იმ შემთხვევაში, როდესაც საწარმოს უფიქსირდება ფულადი ნაშთი და ამავდროულად მის მიერ ხდება სესხის აღება ძირითადი საშუალებების შესაძენად, ხელფასის გასაცემად, სხვადასხვა შესყიდვების დასაფინანსებლად თუ სხვა, მნიშვნელოვანია, დადგინდეს სალაროში ფულის არსებობის მიზნობრიობა. საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, სააპელაციო პალატამ, აგრეთვე, მართებულად მიუთითა, რომ გადამხდელს ვერ შეეზღუდება სესხის გამოტანის უფლება, რისი განხორციელებაც მხოლოდ მის გადაწყვეტილებას წარმოადგენს და შესაძლებელია, რომ ნაშთის არსებობის პირობებშიც, წარმოადგენდეს საზოგადოების კონკრეტული პოლიტიკის გამოხატულებას. ამასთან, იმ პირობებში, როდესაც საწარმოს აქვს ფულადი ნაშთი და მაინც ხდება სესხის აღება, აღებული სესხის მიზნობრიობის დადგენა და სალაროს სამეურნეო დანიშნულებისათვის საჭირო თანხების მოძრაობა საინტერესო და მნიშვნელოვანია სწორედ სალაროში არსებული უძრავი სალდოს არსებობის დასადასტურებლად. ვინაიდან მოცემულ შემთხვევაში ნაშთის არსებობა მითითებულია ბუღალტრულ მონაცემებში, ხოლო მისი ფაქტობრივად არსებობის გადამოწმება შეუძლებელია, მნიშვნელოვანია, დადგინდეს სალაროში არსებული ფულადი თანხის მიზნობრიობა, რაც დაასაბუთებს სესხის აღების საჭიროებას, მიუხედავად ნაშთის არსებობისა.
მოსარჩელე მიუთითებს, რომ სალაროში არსებული ნაშთი წარმოადგენდა ერთ-ერთი მიმწოდებლის წინაშე არსებული დავალიანების დასაფარ თანხას, ვინაიდან კრედიტორი თავად ირჩევდა გადახდის დროსა და წესს, საწარმო იძულებული იყო, რომ თანხა განთავსებული ჰქონოდა სალაროში და კრედიტორის მოთხოვნისთანავე ჯეროვნად შეესრულებინა ნაკისრი ვალდებულებები. სწორედ აღნიშნული განაპირობებდა საწარმოს ფუნქციონირებისათვის საჭირო ფულადი თანხების არსებობის უზრუნველსაყოფად არა სალარო ნაშთის გამოყენებას, არამედ ბანკიდან სესხის აღებას.
საქმეში წარმოდგენილია შპს „მ...ის“ დირექტორის 2016 წლის 20 იანვრის წერილი, რომლის მიხედვითაც, შპს „მ...სა“ და შპს „...ს“ შორის არსებული შეთანხმების შესაბამისად, 2008-2013 წლებში შპს „...ის“ სალაროში აკუმულირდებოდა ნაღდი ფული შპს „მ...ის“ მიმართ წარმოშობილი დებიტორული დავალიანების შესაბამისად და ანაზღაურება ხდებოდა მხოლოდ შპს „მ...ის“ უფლებამოსილი პირის (დირექტორის) მიერ წინასწარ მიცემული დავალების საფუძველზე ნაღდი ფულის მეშვეობით ან საბანკო ანგარიშსწორებით.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემული დავის სწორად გადაწყვეტისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებას წარმოადგენს მოსარჩელის მიერ მითითებული ფაქტების შესწავლა და შეფასება. მიუხედავად ამისა, საგადასახადო ორგანომ ისე განახორციელა გადასახადების დარიცხვა, რომ არ გამოუკვლევია სალაროში არსებული თანხების მიზნობრიობა, არ შეუფასებია გადასახადის გადამხდელის მითითება სალაროში არსებული ნაშთით კონკრეტული ვალდებულების დაფარვის თაობაზე. იმ პირობებში კი, როდესაც ნაშთის რეალური არსებობა ფაქტობრივად ვერ გადამოწმდებოდა, გადასახადის გადამხდელს არ უნდა დაეკისროს ისეთი მტკიცებულების წარდგენა, რისი წარდგენის უზრუნველყოფაც შეუძლებელია და საკითხი არსებული მასალის ურთიერთჯერების შედეგად უნდა გადაწყდეს. საკასაციო სასამართლო, აგრეთვე, ყურადღებას მიაქცევს მოსარჩელისა და შპს „მ...ის“ ახსნა-განმარტებას და დადასტურებულად მიიჩნევს, რომ სალაროში თანხის არსებობა განპირობებული იყო კონკრეტული საფუძვლითა და მიზნობრიობით, რადგან მხოლოდ ვარაუდი, რომელიც არ ემყარება კონკრეტულ მტკიცებულებებს, არ შეიძლება გახდეს დამატებითი დარიცხვის საფუძველი, წინააღმდეგ შემთხვევაში შეილახება პირის კონსტიტუციით გარანტირებული საკუთრებისა და თავისუფალი მეწარმეობის უფლება.
საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ დაუშვებელია, მხოლოდ მოსაზრება იყოს სამეურნეო ოპერაციის ფორმის შეცვლისა და დარიცხვის საფუძველი, რადგან საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება უკავშირდება საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის იმგვარ შემთხვევას, როდესაც ერთმანეთს არ შეესაბამება მხარეთა ნების გამოხატვის ფორმა და მისი შინაარსი. ასეთ შემთხვევაში, უპირატესობა ენიჭება სწორედ შინაარსობრივ მხარეს და არა მხარეთა მიერ გამოყენებულ ფორმას. თუკი მხარეებმა დადეს კონკრეტული სახის შეთანხმება, მაგრამ შეთანხმებით გამოხატული ნება არ შეესაბამება იმ შეთანხმების ფორმას, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია. აღნიშნული გამომდინარეობს საგადასახადო ორგანოთა ფუნქციებისა და მიზნებიდან, რამეთუ სწორედ საგადასახადო ორგანო უზრუნველყოფს გადასახადების ადმინისტრირებას, მათი ჯეროვნად და დროულად გადახდის კონტროლს. ამგვარი უფლებამოსილების განხორციელება გამორიცხავს, ერთი მხრივ, კონკრეტული სამართლებრივი ფორმის გამოყენების შედეგად გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას, ხოლო, მეორე მხრივ, შეცდომის დაშვებისას იცავს გადასახადის გადამხდელის ინტერესებს, რათა არ მოხდეს მისთვის გადასახადების გაუმართლებელი ან ზედმეტი ოდენობით დარიცხვა. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის განმარტებას, რომ აღნიშნული უფლებამოსილების გამოყენებისათვის განმსაზღვრელი იყო დადგენა ფაქტისა, რომ მხარის მიერ გამოყენებული საკანონმდებლო აქტით გათვალისწინებული კონკრეტული ფორმა არ შეესაბამებოდა მეწარმის რეალურ ნებას და მიუხედავად დოკუმენტაციაში ნაშთის არსებობის დაფიქსირებისა, თანხა რეალურად არ ინახებოდა სალაროში. სწორედ აღნიშნულიდან და არა მოსარჩელის მიერ მითითებული დასაბუთებიდან, რომ, მოცემულ შემთხვევაში, ზოგადად არ არსებობდა სამეურნეო ოპერაცია, რომ მას ფორმა შეცვლოდა, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების გამოყენება, განსახილველ შემთხვევაში, უსაფუძვლოა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მითითებას, რომ სადავო აქტები არ შეიცავს სათანადო დასაბუთებას, სესხის აღების გარდა, რომელი გარემოებებისა და მტკიცებულებების ერთობლიობა ქმნის წარმოდგენას ნაშთის ფიქტიურობაზე და რატომ არ იქნა გაზიარებული საზოგადოების განმარტება ფულადი ნაშთის კონკრეტული დანიშნულების შესახებ. ამასთან, საგადასახადო ორგანოები ვერ ასაბუთებენ სალაროს გონივრული ფულადი ნაშთის დადგენის კრიტერიუმებსა და პრინციპებს და რატომ იქნა განხილული საზოგადოების წლიური საკასო ხარჯის (სახელფასო განაცემის გარეშე) მხოლოდ მეათედი სალაროს გონივრულ ფულად ნაშთად. მართალია, მოპასუხეთა წარმომადგენლებმა განმარტეს, რომ ეს არის თანხა, რომელიც საწარმოს სჭირდება ფუნქციონირებისათვის, თუმცაღა მისი გამოთვლის კრიტერიუმები არ არის ნათელი და მხარისათვის გასაგები.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ვინაიდან კანონმდებლობა გადასახადის გადამხდელს არ უზღუდავდა სალაროში ფულადი ნაშთის განთავსებასა და მის ოდენობას, არ უკრძალავდა სესხის აღებას სალაროში ნაშთის არსებობის პარალელურად და საგადასახადო ორგანო მხოლოდ ამ ფაქტობრივი გარემოების გარდა ვერ მიუთითებს და ასაბუთებს საკუთარ ვარაუდს გადამხდელის მიერ გამოყენებული ფორმის შინაარსთან შეუსაბამობის შესახებ, ხოლო მოსარჩელე მიუთითებს სალაროში არსებული ნაშთის მიზნობრიობაზე და კერძო სამართლის სუბიექტების მიმართ მოქმედი სახელშეკრულებო თავისუფლების მოქმედების ფარგლებში, სწორედ ხელშეკრულების მხარეების შეთანხმების საგანს წარმოადგენდა ვალდებულების შესრულების დროისა და წესის განსაზღვრა, მოსარჩელის მიერ განხორციელებული ოპერაციებით არ დარღვეულა კანონის მოთხოვნები და არ არსებობს სალაროში დაფიქსირებული ფულადი ნაშთის პასუხისმგებელ პირზე გაცემულ უპროცენტო სესხად განხილვის საფუძველი.
ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს და უცვლელად უნდა დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 26 სექტემბრის განჩინება.







ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლით და






დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 26 სექტემბრის განჩინება;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე


მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე


ვ. როინიშვილი