#ბს-535(2კ-19) 28 მაისი, 2020 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

მაია ვაჩაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, ვასილ როინიშვილი

საქმის განხილვის ფორმა – ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) – 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; 2. სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) – შპს „...ი“

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 15 თებერვლის გადაწყვეტილება

დავის საგანი – ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა, ქმედების განხორციელების დავალება


ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2018 წლის 12 მარტს შპს „...იმ“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.
მოსარჩელის განმარტებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის #32755 ბრძანებით განუხილველად იქნა დატოვებული ადმინისტრაციული საჩივარი შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 23 დეკემბრის #37879 ბრძანებაზე და მის საფუძველზე გამოცემულ 2016 წლის 23 დეკემბრის #001-426 საგადასახადო მოთხოვნაზე, რომელთა თანახმად, საგადასახადო შემოწმების შედეგად, შპს „...ის“ ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა 118 394.47 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 51 236 ლარი, ჯარიმა - 33 393 ლარი, საურავი - 33 767.47 ლარი. აქედან: დღგ-ს ძირითადი თანხა - 5 347 ლარი, მოგება შემცირებულ იქნა 15 553 ლარით, საშემოსავლო გადასახადის ძირთადი თანხა 61 425 ლარი, ქონების გადასახადი - 15 ლარი.
მოსარჩელის განმარტებით, ადმინისტრაციული საჩივრის განუხილველად დატოვების მიზეზად სსიპ შემოსავლების სამსახურმა მიუთითა საჩივრის წარდგენის ვადის დარღვევა, რასაც მოსარჩელე არ ეთანხმება და მიიჩნევს, რომ რამდენადაც საჩივრის წარდგენის ვადა ობიექტური მიზეზით იქნა გაშვებული, საჩივარი არსებითად უნდა განხილულიყო.
მოსარჩელის მითითებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის #32755 ბრძანება მის მიერ გასაჩივრებულ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების საბჭოში. მოსარჩელის მოსაზრებით, დავების საბჭოს 2018 წლის 26 იანვრის გადაწყვეტილება, რომლითაც არ იქნა დაკმაყოფილებული მისი ადმინისტრაციული საჩივარი, არის უსაფუძვლო და დაუსაბუთებელი.
ამდენად, მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის #32755 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინიტროსთან არსებული დავების საბჭოს 2018 წლის 26 იანვრის გადაწყვეტილების (#5153/2/2017 საჩივარი) ბათილად ცნობა და სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის შპს „...ის“ 2017 წლის 15 ნოემბრის საჩივრის განხილვის დავალება მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 25 სექტემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
საქმის მასალებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებად იქნა მიჩნეული, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 20 მაისის #14061 ბრძანების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა შპს „...ის“ გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2012-2013 წლებით. შემოწმება დაიწყო 2016 წლის 20 მაისს და დასრულდა 2016 წლის 21 დეკემბერს. აღნიშნულის საფუძველზე, 2016 წლის 21 დეკემბერს გამოიცა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი. საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის საფუძველზე, გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 23 დეკემბრის #37879 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და საწარმოს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 23 დეკემბრის #001-426 საგადასახადო მოთხოვნა წარედგინა. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს სახელმწიფო ბიუჯეტის წინაშე გადასახდელად დაერიცხა სულ 118 394.47 ლარი.
დადგენილად იქნა მიჩნეული, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 29 მარტის #8172 ბრძანებით შპს „...ის“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საწარმოში რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხის მიღების საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკთან გათანაბრებული დოკუმენტები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მონაწილეობით შეესწავლა რისთვის იყო გამოწერილი წარდგენილი ჩგდ-ები, დაედგინა მათი გამოწერის მიზნობრიობა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განეხორციელებინა დარიცხული თანხების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). ამავე ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დამფუძნებლის მიერ ნოტარიულად დამოწმებული ახსნა-განმარტება წლების მიხედვით კომპანიის ფინანსური რესურსის, გასაცემი დივიდენდის ოდენობისა და გაცემის პერიოდის თაობაზე. აუდიტის დეპარტამენტს კი დაევალა სამეურნეო წლის ფინანსური მოგებისა და დამფუძნებლის ახსნა-განმარტების გათვალისწინებით, განეხილა დამფუძნებლის მიერ მითითებულ პერიოდში დივიდენდის სახით გაცემულად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განეხორციელებინა შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების დაზუსტების მიზნით დამატებით შეესწავლა და გაეანალიზებინა აღნიშნული საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
საქმის მასალებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებად იქნა მიჩნეული, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 16 მაისის #12832 ბრძანებით შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 29 მარტის #8172 ბრძანებაში შეტანილ იქნა ცვლილება, კერძოდ შპს „...ის“ მიერ დოკუმენტაციის წარდგენისათვის 2017 წლის 29 მარტის #8172 ბრძანებით გათვალისწინებული ვადა განისაზღვრა ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 5 დღით.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების შედეგების გაანგარიშებაზე 2017 წლის 25 მაისის დასკვნით (სააღრიცხვო #912) დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოსავლების სამსახურის #8172 ბრძანება გაეგზავნა და ჩაჰბარდა 2017 წლის 3 აპრილს. ამავე თარიღში გადამხდელს გაეგზავნა ელექტრონული წერილი შესაბამისი დოკუმენტაციის და შენიშვნების წარმოდგენის მიზნით, ასევე დოკუმენტაციის წარდგენისთვის განსაზღვრული ვადის ბოლო დღეს - 26 აპრილს განმეორებით გაეგზავნა ელექტრონული წერილი (ელ. ფოსტით და გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის შესაბამისი პროგრამული მოდულის მეშვეობით) და იგი გაფრთხილებულ იქნა, რომ ინფორმაციის/შენიშვნების წარუდგენლობის შემთხვევაში, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარებოდა შემცირებას და გამოიცემოდა ახალი საგადასახადო მოთხოვნა. გადამხდელს არც ერთ შემთხვევაში არ მოუხდენია რეაგირება. გასაჩივრებულ საკითხთან დაკავშირებით, ჭეშმარიტების დადგენის მიზნით, ელექტრონული ცხრილები, რომლებიც საფუძვლად დაედო შემოწმების აქტს, გადასახადის გადამხდელს გაეგზავნა 2017 წლის 11 იანვარს და განმეორებით 17 მარტს. შესაბამისად, დასკვნაში აღინიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელს 15 სამუშაო დღეზე მეტი დრო ჰქონდა მოთხოვნილი დოკუმენტაციისა და შენიშვნების წარდგენისათვის.
საქმის მასალებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებად იქნა მიჩნეული, რომ 2017 წლის 25 აპრილს გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ იქნა შემდეგი შინაარსის საჩივარი (წერილის ნომერი #14744, საჩივრის ნომერი #22452/1/2017): 2017 წლის 15 მარტს შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს მიერ გამართულ სხდომაზე (ოქმი #25) განხილულ შპს „...ის“ 2017 წლის 23 იანვრის საჩივარზე გამოცემულ ბრძანებაში მითითებული ვადის დაცვა შეუძლებელია, რადგან წარსადგენი დოკუმენტაცია ითვალისწინებდა 25 000-ზე მეტი დოკუმენტის გადამოწმებას, რეესტრში შეყვანას და აუდიტის დეპარტამენტისთვის მიღებულ ფორმაში მიწოდებას. გადამხდელმა ითხოვა ბრძანების შესრულების გადავადება 30 დღით. აღნიშნული მოთხოვნის განხილვის შედეგად, 2017 წლის 16 მაისის ბრძანებით ცვლილება იქნა შეტანილი #8172 ბრძანების ჩაბარებიდან 5 დღის ვადით (ფაქტობრივად გადამხდელს დოკუმენტაციის წარდგენის ვადა დაუდგინდა 27 დღით). გადამხდელს გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის შესაბამისი პროგრამული მოდულის მეშვეობით 17 მაისს გაეგზავნა წერილი და ინფორმირებულ იქნა, რომ დოკუმენტაციის წარდგენის ბოლო ვადად განესაზღვრებოდა 2017 წლის 22 მაისი. შპს „...ის“ მიერ ამჯერადაც არ განხორციელდა დოკუმენტაციის წარდგენა.
დადგენილად იქნა მიჩნეული, რომ 2017 წლის 21 ივნისს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა #16843 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების არ დარიცხვის შესახებ. მითითებული ბრძანებით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის შესაბამისად, 2016 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, შპს „...ის“ დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აღნიშნულის საფუძველს წარმოადგენდა 2017 წლის 29 მარტის სსიპ შემოსავლების სამსახურის #8172 ბრძანება, საგადასახადო შემოწმების მთავარი სამმართველოს 2017 წლის 23 მაისის დასკვნა.
საქმის მასალებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებად იქნა მიჩნეული, რომ 2017 წლის 21 ივნისს სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოიცა #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს სახელმწიფო ბიუჯეტის წინაშე გადასახდელად დაერიცხა 118 394.47 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემის საფუძველს წარმოადგენდა 2017 წლის 21 ივნისის #16843 ბრძანება. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 21 ივნისის სსიპ შემოსავლების სამსახურის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა და გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების არ დარიცხვის შესახებ 2017 წლის 21 ივნისის სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის #16843 ბრძანება, შპს „...ის“ გაეგზავნა ელექტრონულ პორტალზე 2017 წლის 21 ივნისს, რომელსაც კომპანია 2017 წლის 23 ივნისს გაეცნო.
დადგენილად იქნა მიჩნეული, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის #32755 ბრძანებით განუხილველად დარჩა შპს „...ის“ 2017 წლის 15 ნოემბრის ადმინისტრაციული საჩივარი, რომლითაც იგი ითხოვდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული თანხის გაუქმებას. ბრძანებაში მითითებულია, რომ ერთიანი ელექტრონული ბაზის ინფორმაციით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნას გადასახადის გადამხდელი გაეცნო 2017 წლის 23 ივნისს, ხოლო საჩივარი შპს „...იმ“ წარადგინა 2017 წლის 15 ნოემბერს.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 26 იანვრის გადაწყვეტილებით, შპს „...ის“ 2017 წლის 22 დეკემბრის #5153/2/2017 საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილების თანახმად, საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტის საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი/ბრძანება საჩივრდება ამ თავით დადგენილი წესით. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, პირს უფლება აქვს, გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში. საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასულია საჩივრის წარდგენის ვადა. საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირისათვის ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი ნებისმიერი შეტყობინება ან სხვა დოკუმენტი ჩაბარებულად ითვლება ადრესატის მიერ მისი გაცნობისთანავე, ხოლო ამ კოდექსის 264-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი შეტყობინება ჩაბარებულად ითვლება პირის მიერ მისი გაცნობისთანავე ან გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე გაგზავნიდან (განთავსებიდან) 30-ე დღეს, თუ ამ ვადაში ადრესატი შეტყობინებას არ გასცნობია.
გადაწყვეტილებაში აღინიშნა, რომ გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის თანახმად, დადგენილ იქნა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა საზოგადოებას გაეგზავნა ელექტრონულად პორტალზე 2017 წლის 21 ივნისს, რომელსაც იგი გაეცნო 2017 წლის 23 ივნისს, ხოლო საჩივარი შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ იქნა 2017 წლის 15 ნოემბერს, გასაჩივრებისათვის კანონმდებლობით დადგენილი ვადის ამოწურვის შემდეგ.
სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 44-ე მუხლის პირველ, მე-3 და მე-9 ნაწილებზე, „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის #996 ბრძანების მე-11 მუხლის პირველ პუნქტზე, მე-12 მუხლის მე-3 პუნქტზე და განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელის ვებპორტალზე წვდომა გააჩნია მხოლოდ და მხოლოდ ავტორიზებულ მომხმარებელს - გადასახადის გადამხდელს ან მის უფლებამოსილ პირს. შესაბამისად, პორტალზე გაგზავნილი ელექტრონული დოკუმენტის მიმღები ყოველთვის არის შესაბამისი ადრესატი, კონკრეტული გადასახადის გადამხდელი. პორტალზე გაგზავნილი ელექტრონული დოკუმენტის გახსნისას ყოველთვის ივარაუდება, რომ მისი გაცნობაც ამავე ადრესატის მიერ ხდება.
სასამართლომ აღნიშნა, რომ შპს „...ის“ პორტალზე შესვლით განხორციელდა საგადასახადო ორგანოს მიერ შპს „...ისათვის“ ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი დოკუმენტის გახსნა, რის თაობაზეც, საგადასახადო ორგანოს ინფორმაცია მიეწოდა სამსახურის ვებგვერდიდან. შპს „...ის“ საგადასახადო ორგანოს მიერ ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა და 2017 წლის 21 ივნისის ბრძანება #16843 ჩაბარდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის #996 ბრძანების მე-12 მუხლის მე-3 პუნქტის მოთხოვნათა დაცვით, რომელსაც გადასახადის გადამხდელი გაეცნო 2017 წლის 23 ივნისს.
მოსარჩელის პოზიცია, რომ ლალი სუხიტაშვილი არაუფლებამოსილი პირი იყო, სასამართლომ მიიჩნია დაუსაბუთებლად და აღნიშნა, რომ მნიშნელოვანი იყო არა მისი შპს „...ისთან“ შრომითი ურთიერთობის არსებობა-არარსებობის ფაქტი, არამედ საზოგადოების ფინანსური დირექტორის მიერ მისთვის მინიჭებული უფლებამოსილება - შესულიყო შპს „...ის“ ინტერნეტ-პორტალზე. სასამართლომ განმარტა, რომ აღნიშნულ პორტალზე შესვლისას და დოკუმენტის გაცნობისას, მიუხედავად იმისა, თუ ვინ განახორციელებდა ამ ქმედებას, უნდა ჩათვლილიყო, რომ ადგილი ჰქონდა ადრესატის მიერ აქტის გაცნობას, რადგან ინტერნეტ-პორტალზე წვდომა, ივარაუდება, რომ გააჩნია მხოლოდ შესაბამის ადრესატს - გადასახადის გადამხდელს, ამიტომ სწორედ იგი წარმოადგენდა პასუხისმგებელ პირს პორტალზე განხორციელებული ყოველი ქმედებისათვის.
ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, სასამართლომ კანონშესაბამისად მიიჩნია სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის #32755 ბრძანება საჩივრის განუხილველად დატოვების თაობაზე, ვინაიდან მოსარჩელეს 2017 წლის 21 ივნისის აუდიტის დეპარტამენტის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა ჩაჰბარდა 2017 წლის 23 ივნისს, ხოლო საჩივარი სსიპ შემოსავლების სამსახურში წარდგენილი იყო 2017 წლის 15 ნოემბერს, საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი საჩივრის წარდგენის 30-დღიანი ვადის დარღვევით.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 25 სექტემბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „...იმ“, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 15 თებერვლის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2018 წლის 25 სექტემბრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის #32755 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინიტროსთან არსებული დავების საბჭოს 2018 წლის 26 იანვრის გადაწყვეტილება (#5153/2/2017 საჩივარი) და სსიპ შემოსავლების სამსახურს შპს „...ის“ 2017 წლის 15 ნოემბრის საჩივრის განხილვა დაევალა.
სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია შპს „...ის“ მიერ 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება იმავე წლის 23 ივნისს. სააპელაციო სასამართლომ არ გაიზიარა აპელანტის პოზიცია მასზედ, რომ სადავო აქტს გაეცნო არაუფლებამოსილი პირი, რაც გასაჩივრებისათვის დადგენილი ვადის აღდგენის წინაპირობას წარმოადგენდა. სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ კომპანიის დოკუმენტაციასთან წვდომის უფალებამოსილების მინიჭება ამა თუ იმ პირისთვის, წარმოადგენდა ამავე კომპანიის რისკს და მასვე ეკისრებოდა პასუხისმგებლობა მესამე პირთა წინაშე. ამდენად, კომპანიის მიერ მინიჭებული უფლება თუნდაც ყოფილი თანამშრომლისათვის/ბუღალტრისათვის, ჰქონოდა წვდომა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო პორტალთან, წარმოადგენდა კომპანიის რისკს და პასუხისმგებლობის წარმოშობის დროს იგი ვერ დაეყრდნობოდა აღნიშნული პიროვნების არუფლებამოსილების საკითხს. ამდენად, სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობა მასზედ, რომ 2017 წლის 23 ივნისს მოსარჩელე კომპანიის მიერ განხორციელდა საგადასახადო მოთხოვნის ელექტრონულად გაცნობა. თუმცა პალატამ ამავდროულად განმარტა, რომ მხოლოდ ეს უკანასკნელი გარემოება ვერ გახდებოდა შპს „...ის“ მიერ წარდგენილი საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძველი.
სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლზე, 44-ე მუხლის პირველ და მე-9 ნაწილებზე და აღნიშნა, რომ სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია 2017 წლის 23 ივნისს გადასახადის გადამხდელისათვის ელექტრონული წესით საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარების ფაქტი, თუმცა არ დასტურდებოდა საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველი დოკუმენტების - ბრძანებისა და გადაანგარიშების შესახებ დასკვნის ჩაბარება. შესაბამისად, პალატამ მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელისთვის ცნობილი იყო მხოლოდ დარიცხვის შესახებ, გამოხატული მხოლოდ ციფრობრივი მონაცემცებით, თუმცა დარიცხვის მიზეზები, დასაბუთება და შინაარსი მისთვის უცნობი იყო.
სააპელაციო პალატამ მიუთითა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 54-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, თუ კანონმდებლობით სხვა რამ არ არის განსაზღვრული, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ძალაში შედის მხარისათვის კანონით დადგენილი წესით გაცნობისთანავე ან გამოქვეყნების დღეს. სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ აქტის ძალაში შესვლის მომენტის დადგენა მნიშვნელოვანი იყო აქტის გასაჩივრებისათვის დადგენილი ვადების დაცულობის გარკვევისათვის. სწორედ აქტის ძალაში შესვლით, ანუ მხარისათვის კანონით დადგენილი წესით გაცნობით იწყება მისი გასაჩივრების ვადის ათვლა, გაცნობის შემდეგ ხდება შესაბამისი ადრესატის უფლებამოვალეობების წარმოშობა, შეცვლა ან შეწყვეტა. სასამართლოს შეფასებით, აქტის ოფიციალური გაცნობის სამართლებრივი მნიშვნელობა მდგომარეობს იმაში, რომ მხარე ადასტურებს მისი შინაარსის გაცნობას. შეუძლებელია პირს მოეთხოვოს მისთვის ჯერ კიდევ უცნობი აქტის შესრულება, პირის უფლების ან კანონიერი ინტერესის დარღვევა უმოქმედო აქტით, შესაბამისად არ დაიშვება აქტის გაცნობამდე გასაჩივრებისათვის დადგენილი ვადის ათვლა. აღნიშნულიდან გამომდინარე დაუშვებელია აქტის გაცნობამდე მისი გასაჩივრების ვადის ათვლა.
სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ ადმინისტრაციული აქტის გასაჩივრების კანონით დადგენილი ვადის დენა იწყებოდა მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ადმინისტრაციულ ორგანოს დაცული ჰქონდა ამ აქტის ადრესატისათვის წარდგენის კანონით გათვალისწინებული მოთხოვნები. შესაბამისად, იმის მხედველობაში მიღებით, რომ გადაწყვეტილება საჩივრდებოდა ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად, საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო უზრუნველეყო მითითებული დოკუმენტების გადასახადის გადამხდელისათვის ერთდროულად წარდგენა - წინააღმდეგ შემთხვევაში პირის საჩივარი განხილვას უნდა დაქვემდებარებოდა დოკუმენტის კანონით გათვალისწინებულ ვადაში გასაჩივრების შემთხვევაში, თითოეული დოკუმენტის (ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა) გასაჩივრების ვადა დამოუკიდებლად უნდა ათვლილიყო, მითუმეტეს, რომ თითოეულ მათგანში მითითებული იყო მათი გასაჩივრების წესი და ვადა. შესაბამისად, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ შპს „...ისთვის“ 2017 წლის 23 ივნისს #001-210 საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება არ იწვევდა 2017 წლის 23 მაისის საგადასახადო შემოწმების გადაანგარიშებაზე გამოცემული დასკვნითა და 2017 წლის 21 ივნისის #16843 ბრძანებით დარიცხული თანხების შემცირებაზე უარის თქმის შესახებ მიღებული გადაწყვეტილების გასაჩივრების ვადის გასვლას. განსახილველ შემთხვევაში, ამ უკანასკნელი დოკუმენტის გასაჩივრების ვადის დენის დაწყებაც კი არ დასტურდებოდა საჩივრის ადმინისტრაციულ ორგანოში წარდგენამდე. შესაბამისად, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მოტივაცია გასაჩივრების ვადის ამოწურვის/დარღვევის შესახებ უსაფუძვლო იყო.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 15 თებერვლის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტის საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი/ბრძანება საჩივრდება ამ თავით დადგენილი წესით. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, პირს უფლება აქვს გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასულია საჩივრის წარდგენის ვადა.
კასატორი, აგრეთვე, მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირისათვის ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი ნებისმიერი შეტყობინება ან სხვა დოკუმენტი ჩაბარებულად ითვლება ადრესატის მიერ მისი გაცნობისთანავე, ხოლო ამ კოდექსის 264-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი შეტყობინება ჩაბარებულად ითვლება პირის მიერ მისი გაცნობისთანავე ან გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე გაგზავნიდან (განთავსებიდან) 30-ე დღეს, თუ ამ ვადაში ადრესატი შეტყობინებას არ გასცნობია.
კასატორის განმარტებით, გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის თანახმად, დგინდება, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 „საგადასახადო მოთხოვნა“ საზოგადოებას გაეგზავნა ელექტრონულად საკუთარ პორტალზე 2017 წლის 21 ივნისს, რომელსაც გაეცნო 2017 წლის 23 ივნისს, ხოლო საჩივარი შემოსავლების სამსახურში წარდგენილია 2017 წლის 15 ნოემბერს, გასაჩივრებისათვის კანონმდებლობით დადგენილი ვადის ამოწურვის შემდეგ. შესაბამისად, კასატორი მიიჩნევს, რომ დარღვეულია საჩივრის წარდგენის კანონით დადგენილი ვადა, რის გამოც არ არსებობს სარჩელის დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი.
კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მხარე სადაოდ არ ხდიდა გადასახადების დარიცხვის ბრძანებისა და აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნის ჩაბარების საკითხს. ამასთან, სასარჩელო მოთხოვნის ის საფუძველი, რომელზეც უთითებდა თავად მოსარჩელე (გადამხდელი მხოლოდ ამ საფუძველზე მიუთითებდა), სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს პოზიცია.
კასატორის მითითებით, საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმების დასაბუთებად სააპელაციო სასამართლომ გამოიყენა ის არგუმენტი და საკასაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი პრაქტიკა, რომ მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება არ იწვევს აქტის გასაჩივრების ვადის დენის დაწყებას, არამედ აუცილებელია გადამხდელს ჩაბარდეს ის აქტიც, რის საფუძველზეცაა გამოცემული საგადასახადო მოთხოვნა (განსახილველ შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტის 23 მაისის დასკვნა და 2017 წლის 21 ივნისის #16843 ბრძანება). კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლომ ისე დაადგინა ფაქტობრივი გარემოება, რომ შემოსავლების სამსახურს ამ გარემოებაზე შედავების შესაძლებლობა არ მისცემია, მაშინ, როდესაც საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 და საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-4 მუხლებით გარანტირებულია ადმინისტრაციულ პროცესში შეჯიბრებითობის პრინციპი.
ამასთან, კასატორის აღნიშვნით, საქმეში წარმოდგენილი იყო შპს „...ის“ გადამხდელის გვერდიდან „ამონაწერი“ (ე.წ. screenshot-ი), საიდანაც ირკვეოდა, რომ გადასახადის გადამხდელს 2017 წლის 21 ივნისს გაეგზავნა ორი შეტყობინება სახელებით - „აუდიტი“ და „რევიზიის აქტი“. კასატორის მითითებით, ორივე შეტყობინებას გადამხდელი გაეცნო 2017 წლის 23 ივნისს. სწორედ ამ მტკიცებულებას ეყრდნობოდა როგორც საქალაქო, ისე სააპელაციო სასამართლო იმ ფაქტის დადგენისას, რომ საგადასახადო მოთხოვნა ჩაჰბარდა გადასახადის გადამხდელს. კასატორის განმარტებით, ამ ნაწილში მნიშვნელოვანია ის გარემოება, რომ სახელით - „რევიზიის აქტი“ გადამხდელს გაეგზავნა 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა, ხოლო სახელით - „აუდიტი“ გადამხდელს გაეგზავნა და ჩაჰბარდა აუდიტის დეპარტამენტის 23 მაისის დასკვნა და 2017 წლის 21 ივნისის #16843 ბრძანება გადასახადის დარიცხვის თაობაზე. შესაბამისად, კასატორი მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ მტკიცებულებების სათანადოდ გამოკვლევის და მხარეთა ახსნა-განმარტების მოსმენის გარეშე არასწორად დაადგინა, რომ გადამხდელს 2017 წლის 23 ივნისს მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნა ჩაჰბარდა და არ ჩაბარებია დარიცხვის ბრძანება და აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა გადაანგარიშებაზე.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 22 აპრილის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 10 ოქტომბრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და მათი განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრების გარეშე.


ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლების შესწავლისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს, გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 15 თებერვლის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს „...ის“ სარჩელი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქმის მასალებში ასახულ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე: სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 20 მაისის #14061 ბრძანების საფუძველზე, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარდა შპს „...ის“ გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2012-2013 წლებით. შემოწმება დაიწყო 2016 წლის 20 მაისს და დასრულდა 2016 წლის 21 დეკემბერს. აღნიშნულის საფუძველზე, 2016 წლის 21 დეკემბერს გამოიცა საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტი. საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის საფუძველზე, გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 23 დეკემბრის #37879 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და საწარმოს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 23 დეკემბრის #001-426 საგადასახადო მოთხოვნა წარედგინა. შედეგად, გადასახადის გადამხდელს სახელმწიფო ბიუჯეტის წინაშე გადასახდელად დაერიცხა სულ 118 394.47 ლარი.
დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 29 მარტის #8172 ბრძანებით შპს „...ის“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა საწარმოში რეალიზებული საქონლის საკომპენსაციო თანხის მიღების საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკთან გათანაბრებული დოკუმენტები, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მონაწილეობით შეესწავლა რისთვის იყო გამოწერილი წარდგენილი ჩგდ-ები, დაედგინა მათი გამოწერის მიზნობრიობა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, განეხორციელებინა დარიცხული თანხების შესაბამისი კორექტირება (შემცირება). ამავე ბრძანებით გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 15 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა დამფუძნებლის მიერ ნოტარიულად დამოწმებული ახსნა-განმარტება წლების მიხედვით კომპანიის ფინანსური რესურსის, გასაცემი დივიდენდის ოდენობისა და გაცემის პერიოდის თაობაზე. აუდიტის დეპარტამენტს კი დაევალა სამეურნეო წლის ფინანსური მოგებისა და დამფუძნებლის ახსნა-განმარტების გათვალისწინებით, განეხილა დამფუძნებლის მიერ მითითებულ პერიოდში დივიდენდის სახით გაცემულად და აღნიშნულის გათვალისწინებით, განეხორციელებინა შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება). ამასთან, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, გადასახადის გადამხდელის მონაწილეობით, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოსაქვითი ხარჯების დაზუსტების მიზნით დამატებით შეესწავლა და გაეანალიზებინა აღნიშნული საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში, განეხორციელებინა საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება).
საქმის მასალებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებად არის მიჩნეული, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 16 მაისის #12832 ბრძანებით შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 29 მარტის #8172 ბრძანებაში შეტანილ იქნა ცვლილება, კერძოდ შპს „...ის“ მიერ დოკუმენტაციის წარდგენისათვის 2017 წლის 29 მარტის #8172 ბრძანებით გათვალისწინებული ვადა განისაზღვრა ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 5 დღით.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების შედეგების გაანგარიშებაზე 2017 წლის 25 მაისის დასკვნით (სააღრიცხვო #912) დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელს შემოსავლების სამსახურის #8172 ბრძანება გაეგზავნა და ჩაჰბარდა 2017 წლის 3 აპრილს. ამავე თარიღში გადამხდელს გაეგზავნა ელექტრონული წერილი შესაბამისი დოკუმენტაციის და შენიშვნების წარდგენის მიზნით, ასევე დოკუმენტაციის წარდგენისთვის განსაზღვრული ვადის ბოლო დღეს - 26 აპრილს განმეორებით გაეგზავნა ელექტრონული წერილი (ელ. ფოსტით და გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის შესაბამისი პროგრამული მოდულის მეშვეობით) და იგი გაფრთხილებულ იქნა, რომ ინფორმაციის/შენიშვნების წარუდგენლობის შემთხვევაში, შემოწმების აქტით დარიცხული თანხები არ დაექვემდებარებოდა შემცირებას და გამოიცემოდა ახალი საგადასახადო მოთხოვნა. გადამხდელს არც ერთ შემთხვევაში არ მოუხდენია რეაგირება. გასაჩივრებულ საკითხთან დაკავშირებით, ჭეშმარიტების დადგენის მიზნით, ელექტრონული ცხრილები, რომლებიც საფუძვლად დაედო შემოწმების აქტს, გადასახადის გადამხდელს გაეგზავნა 2017 წლის 11 იანვარს და განმეორებით 17 მარტს. შესაბამისად, დასკვნაში აღინიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელს 15 სამუშაო დღეზე მეტი დრო ჰქონდა მოთხოვნილი დოკუმენტაციისა და შენიშვნების წარდგენისათვის.
საქმის მასალებით დადგენილია, რომ 2017 წლის 25 აპრილს გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ იქნა შემდეგი შინაარსის საჩივარი (წერილის ნომერი #14744, საჩივრის ნომერი #22452/1/2017): 2017 წლის 15 მარტს შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოს მიერ გამართულ სხდომაზე (ოქმი #25) განხილულ შპს „...ის“ 2017 წლის 23 იანვრის საჩივარზე გამოცემულ ბრძანებაში მითითებული ვადის დაცვა შეუძლებელია, რადგან წარსადგენი დოკუმენტაცია ითვალისწინებდა 25 000-ზე მეტი დოკუმენტის გადამოწმებას, რეესტრში შეყვანას და აუდიტის დეპარტამენტისთვის მიღებულ ფორმაში მიწოდებას. გადამხდელმა ითხოვა ბრძანების შესრულების გადავადება 30 დღით. აღნიშნული მოთხოვნის განხილვის შედეგად, 2017 წლის 16 მაისის ბრძანებით ცვლილება იქნა შეტანილი #8172 ბრძანების ჩაბარებიდან 5 დღის ვადით (ფაქტობრივად გადამხდელს დოკუმენტაციის წარდგენის ვადა დაუდგინდა 27 დღით). გადამხდელს გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის შესაბამისი პროგრამული მოდულის მეშვეობით 17 მაისს გაეგზავნა წერილი და ინფორმირებულ იქნა, რომ დოკუმენტაციის წარდგენის ბოლო ვადად განესაზღვრებოდა 2017 წლის 22 მაისი. შპს „...ის“ მიერ ამჯერადაც არ განხორციელდა დოკუმენტაციის წარდგენა.
დადგენილია, რომ 2017 წლის 21 ივნისს სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა #16843 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების არ დარიცხვის შესახებ, რომლითაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის შესაბამისად, 2016 წლის 21 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, შპს „...ის“ დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აღნიშნულის საფუძველს წარმოადგენდა 2017 წლის 29 მარტის სსიპ შემოსავლების სამსახურის #8172 ბრძანება, საგადასახადო შემოწმების მთავარი სამმართველოს 2017 წლის 23 მაისის დასკვნა.
საქმის მასალებით დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებად არის მიჩნეული, რომ 2017 წლის 21 ივნისს სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოიცა #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს სახელმწიფო ბიუჯეტის წინაშე გადასახდელად დაერიცხა 118 394.47 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემის საფუძველს წარმოადგენდა 2017 წლის 21 ივნისის #16843 ბრძანება. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა და გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების არ დარიცხვის შესახებ 2017 წლის 21 ივნისის სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის #16843 ბრძანება, შპს „...ის“ გაეგზავნა ელექტრონულ პორტალზე 2017 წლის 21 ივნისს, რომელსაც კომპანია 2017 წლის 23 ივნისს გაეცნო.
დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის #32755 ბრძანებით განუხილველად დარჩა შპს „...ის“ 2017 წლის 15 ნოემბრის ადმინისტრაციული საჩივარი, რომლითაც იგი ითხოვდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნით დარიცხული თანხის გაუქმებას. ბრძანებაში მითითებულია, რომ ერთიანი ელექტრონულ ბაზის ინფორმაციით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნას გადასახადის გადამხდელი გაეცნო 2017 წლის 23 ივნისს, ხოლო საჩივარი შპს „...იმ“ წარადგინა 2017 წლის 15 ნოემბერს.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 26 იანვრის გადაწყვეტილებით, შპს „...ის“ 2017 წლის 22 დეკემბრის #5153/2/2017 საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული გადაწყვეტილების მიხედვით, საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტის საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი/ბრძანება საჩივრდება ამ თავით დადგენილი წესით. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, პირს უფლება აქვს, გაასაჩივროს საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში. საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასულია საჩივრის წარდგენის ვადა. საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირისათვის ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი ნებისმიერი შეტყობინება ან სხვა დოკუმენტი ჩაბარებულად ითვლება ადრესატის მიერ მისი გაცნობისთანავე, ხოლო ამ კოდექსის 264-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ შემთხვევაში ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი შეტყობინება ჩაბარებულად ითვლება პირის მიერ მისი გაცნობისთანავე ან გადასახადის გადამხდელის ავტორიზებული მომხმარებლის გვერდზე გაგზავნიდან (განთავსებიდან) 30-ე დღეს, თუ ამ ვადაში ადრესატი შეტყობინებას არ გასცნობია.
გადაწყვეტილებაში აღინიშნა, რომ გადასახადების ადმინისტრირების საინფორმაციო სისტემის თანახმად, დადგენილ იქნა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა საზოგადოებას გაეგზავნა ელექტრონულად პორტალზე 2017 წლის 21 ივნისს, რომელსაც იგი გაეცნო 2017 წლის 23 ივნისს, ხოლო საჩივარი შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ იქნა 2017 წლის 15 ნოემბერს, გასაჩივრებისათვის კანონმდებლობით დადგენილი ვადის ამოწურვის შემდეგ.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, შესაფასებელია შპს „...ის“ ადმინისტრაციული საჩივრის განუხილველად დატოვების კანონშესაბამისობა. ყურადსაღებია, რომ საგადასახადო ორგანომ საჩივრის განუხილველად დატოვების მოტივად საჩივრის ავტორის მიერ გასაჩივრებისათვის კანონით დადგენილი 30-დღიანი ვადის დარღვევა მიუთითა. ამდენად, სადავო საკითხის მართებული გადაწყვეტისათვის არსებითია დადგინდეს კანონმდებლობით გათვალისწინებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ჩაბარებულად მიჩნევის ფაქტობრივ-სამართლებრივი წინაპირობები და განისაზღვროს, განხორციელდა თუ არა ადმინისტრაციულ ორგანოთა მხრიდან გადასახადის გადამხდელისათვის ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის კანონით დადგენილი წესით ჩაბარება.
შესაბამისად, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ განსახილველი საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივ გარემოებას სსიპ შემოსავლების სამსახურს 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნისა და მისი საფუძველი დოკუმენტების შპს „...ისთვის“ ჩაბარების საკითხის განსაზღვრა წარმოადგენს, ვინაიდან გასაჩივრების ვადის დარღვევის არსებობა-არარსებობის დადგენისათვის მნიშვნელოვანია აღნიშნული ვადის დინების დაწყების ზუსტი თარიღის დადგენა.
საკასაციო პალატა უპირველესად მიუთითებს მოსარჩელის არგუმენტაციაზე, კერძოდ, იგი მიიჩნევს, რომ შპს „...ისათვის“ პორტალზე ატვირთულ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებს არაუფლებამოსილი პირი გაეცნო, რაც გასაჩივრებისათვის დადგენილი ვადის აღდგენის წინაპირობას წარმოადგენს. საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას მასზედ, რომ კომპანიის დოკუმენტაციასთან წვდომის უფალებამოსილების მინიჭება ამა თუ იმ პირისთვის, წარმოადგენს ამავე კომპანიის რისკს და მასვე ეკისრება პასუხისმგებლობა მესამე პირთა წინაშე. ამდენად, კომპანიის მიერ მინიჭებული უფლება თუნდაც ყოფილი თანამშრომლისათვის/ბუღალტრისათვის, ჰქონოდა წვდომა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო პორტალთან, წარმოადგენდა კომპანიის რისკს, რის გამოც, პასუხისმგებლობის წარმოშობის დროს იგი ვერ დაეყრდნობა აღნიშნული პიროვნების არუფლებამოსილების საკითხს. ამდენად, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას, რომ 2017 წლის 23 ივნისს მოსარჩელე კომპანიის მიერ განხორციელდა პორტალზე გაგზავნილი დოკუმენტების ელექტრონულად გაცნობა.
ამასთან, საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებებს მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარებისა და მისი საფუძველი დოკუმენტების ჩაუბარებლობასთან დაკავშირებით. კერძოდ, სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელს, ელექტრონული წესით, საგადასახადო მოთხოვნა ჩაჰბარდა 2017 წლის 23 ივნისს, თუმცა არ დასტურდება საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველი დოკუმენტების - ბრძანებისა და გადაანგარიშების შესახებ დასკვნის ჩაბარება. შესაბამისად, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელისთვის ცნობილი იყო მხოლოდ დარიცხვის შესახებ, გამოხატული მხოლოდ ციფრობრივი მონაცემებით, თუმცა დარიცხვის მიზეზები, დასაბუთება და შინაარსი მისთვის უცნობი იყო.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 299-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირის მიმართ ამ კოდექსის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება შეიძლება გასაჩივრდეს დავის განმხილველ ორგანოში ამ თავით დადგენილი წესით. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე მიღებული გადაწყვეტილება საჩივრდება ამ დოკუმენტების საფუძველზე გამოცემულ საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი/ბრძანება საჩივრდება ამ თავით დადგენილი წესით. საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილების გასაჩივრებისათვის დადგენილია 30 დღიანი ვადა მისი ჩაბარებიდან (299.4 მუხლი).
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო დოკუმენტს პირს უგზავნის ან/და წარუდგენს წერილობითი ან ელექტრონული ფორმით. ამავე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მიერ პირისათვის ელექტრონული ფორმით გაგზავნილი დოკუმენტი ჩაბარებულად ითვლება ადრესატის მიერ მისი გაცნობისთანავე.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განმარტებაზე, რომლის თანახმად, გასაჩივრების უფლება მოიცავს პრეზიუმირებას იმისა, რომ პირისათვის ცნობილია აქტის შინაარსი, გასაჩივრება გულისხმობს აქტის გამოცემის მოტივების ცოდნას. ამ თვალსაზრისით აქტის დასაბუთებას მისი გასაჩივრების უფლების უზრუნველყოფის დატვირთვა გააჩნია (სუს 06.10.2016წ. ბს-770-762(კ-15) გადაწყვეტილება). გასაჩივრების ვადის ათვლა შესაძლებელია მოხდეს მხოლოდ იმ მომენტიდან, როდესაც პირს შეექმნება ობიექტური შესაძლებლობა მიიღოს ინფორმაცია აქტის შინაარსის შესახებ. აქტის ოფიციალურად გაცნობით პირისთვის ცნობილი ხდება რა გახდა აქტის გამოცემის საფუძველი და შესაბამისად, ექნება თუ არა პერსპექტივა მის საჩივარს, აგრეთვე ის, თუ რა სამართლებრივი საშუალებებით შეძლებს თავისი უფლებებისა და ინტერესების დაცვას, რა არგუმენტებით უნდა დაუპირისპირდეს გადაწყვეტილებას (სუს 10.10.13წ. ბს-854-836(კ-12) გადაწყვეტილება).
საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ დაუშვებელია პირს დაეკისროს გასაჩივრების ვადის ათვლა იმ თარიღიდან, როდესაც მისთვის ჯერ კიდევ ცნობილი არ გამხდარა აქტის შინაარსი და მისი საფუძლები. თუკი ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან განხორციელდება აქტის ისეთი სახით გაგზავნა, ადმინისტრაციული წარმოების მონაწილე პირისთვის, რომ ცნობილი არ იქნება ამ აქტის საფუძვლების შესახებ, აღნიშნული მიუთითებს მხოლოდ ადმინისტრაციული წარმოების არასრულყოფილებაზე, რაც შედეგობრივად არ უნდა აისახოს დაინტერესებული პირის კანონიერ უფლებებზე, არ უნდა შეიზღუდოს ამ უფლებების რეალიზებით.
საკასაციო სასამართლო, აგრეთვე, მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილების ასლი უნდა წარედგინოს გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. ამავე კოდექსის 64-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო მოთხოვნა წარმოადგენს ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს. თუმცა ასეთ აქტს წარმოადგენს არა მხოლოდ საგადასახადო მოთხოვნა, არამედ აგრეთვე გადასახადის დარიცხვის შესახებ სადავო ბრძანება. „საგადასახადო მოთხოვნა შესაძლოა იყოს გადასახადის დარიცხვის ერთადერთი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი იმ შემთხვევაში, როდესაც საგადასახადო მოთხოვნა გამოიცემა არა გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანების საფუძველზე, არამედ საგადასახადო დეკლარაციის საფუძველზე ან როდესაც გადასახადის გაანგარიშება საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას შეადგენს“ (სუსგ 06.10.2016წ. ბს-770-762(კ-15)). განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია გადასახადის დარიცხვის შესახებ ბრძანების საფუძველზე. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მსჯელობას, რომ საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნულ ნორმათა ერთობლივი ანალიზი ცხადყოფს, რომ არსებით სამართლებრივ დოკუმენტს წარმოადგენს გადასახადის დაკისრების შესახებ გადაწყვეტილება. შემოწმების აქტი, მოცემულ შემთხვევაში, საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე დასკვნა არის გადაწყვეტილების მიღების წინაპირობა, იგი იძლევა გადაწყვეტილების ფორმალური მართებულობის შემოწმების შესაძლებლობას, ხოლო საგადასახადო მოთხოვნა წარმოადგენს გადაწყვეტილების შესაბამისად დაკისრებული თანხის მოთხოვნისა და გადაწყვეტილების აღსრულების საშუალებას. გადასახადის დარიცხვის ან/და სანქციის დაკისრების შესახებ საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილება ქმნის საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენის საფუძველს (62.2 მუხ.).
მიუხედავად ზემოაღნიშნული განმარტებების გაზიარებისა, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ სადავო საკითხთან დაკავშირებული ფაქტობრივი მდგომარეობის დადგენისას მხედველობაში არ მიიღო ის ფაქტი, რომ შპს „...ის“ ელექტრონულ პორტალზე გაეგზავნა როგორც საგადასახადო მოთხოვნა, აგრეთვე, მისი საფუძველი აქტები - აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა და გადასახადის დარიცხვის თაობაზე ბრძანება. აღნიშნულმა კი განაპირობა სააპელაციო სასამართლოს მხრიდან საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებებისაგან განსხვავებული სამართლებრივი მსჯელობა, რამაც, თავის მხრივ, სადავო საკითხთან მიმართებით განსხვავებული სამართლებრივი შედეგის დადგომა გამოიწვია.
საკასაციო პალატა იზიარებს კასატორთა მითითებას მასზედ, რომ საქმეში წარმოდგენილია შპს „...ის“ ელექტრონული გვერდიდან „ამონაწერი“ (ე.წ. screenshot-ი), საიდანაც ირკვეოდა, რომ გადასახადის გადამხდელს 2017 წლის 21 ივნისს გაეგზავნა ორი შეტყობინება სახელებით - „აუდიტი“ და „რევიზიის აქტი“. „რევიზიის აქტის“ სახელით გადამხდელს გაეგზავნა 2017 წლის 21 ივნისის #001-210 საგადასახადო მოთხოვნა, ხოლო სახელით - „აუდიტი“ გადამხდელს გაეგზავნა და ჩაჰბარდა აუდიტის დეპარტამენტის 23 მაისის დასკვნა და 2017 წლის 21 ივნისის #16843 ბრძანება. საგულისხმოა, რომ ორივე შეტყობინებას გადამხდელი გაეცნო 2017 წლის 23 ივნისს, ხოლო მის მიერ ადმინისტრაციული საჩივარი წარდგენილ იქნა ამავე წლის 15 ნოემბერს, საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი გასაჩივრების 30-დღიანი ვადის დარღვევით. ამასთან, საკასაციო სასამართლო განმეორებით აღნიშნავს, რომ საქმეში არსებული მტკიცებულებებით არ დასტურდება გასაჩივრების ვადის დარღვევა, რაც გამოწვეული იქნებოდა გადასახადის გადამხდელისგან დამოუკიდებელი, საპატიო ობიექტური მიზეზით. ამდენად, საქმეზე დადგენილი გარემოებები და ზემოხსენებული მსჯელობა ცხადყოფს, რომ არსებობდა შპს „...ის“ ადმინისტრაციული საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძველი, ვინაიდან პირს შესაბამისი წესის დაცვით ჩაჰბარდა როგორც საგადასახადო მოთხოვნა, ასევე მისი გამოცემის საფუძველი დოკუმენტები - აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა და გადასახადის დარიცხვის თაობაზე ბრძანება. ამდენად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 6 დეკემბრის #32755 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 26 იანვრის გადაწყვეტილება კანონშესაბამისია და არ არსებობს მათი ბათილად ცნობის, შესაბამისად, მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის შპს „...ის“ ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვის დავალების ფაქტობრივ-სამართლებრივი საფუძვლები.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს, გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 15 თებერვლის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს „...ის“ სარჩელი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 15 თებერვლის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
3. შპს „...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდეს;
4. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე


მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე


ვ. როინიშვილი