საქმე №ბს-15(კ-19) 6 ნოემბერი, 2020 წელი
თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემდეგი შემადგენლობა:
ალექსანდრე წულაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მაია ვაჩაძე, ნინო ქადაგიძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი (მოსარჩელე) - შპს „...“

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 16 ოქტომბრის განჩინება

კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება
I აღწერილობითი ნაწილი:

1. შპს „...-ის“ წარმომადგენელმა 2017 წლის 9 თებერვალს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ. მოსარჩელემ, სასარჩელო მოთხოვნათა დაზუსტების შედეგად, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 2 თებერვლის №2388 ბრძანებისა (ამავე სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანების ბათილად ცნობაზე საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 11 იანვრის გადაწყვეტილების (საჩივარი №12157/2/16) ბათილად ცნობა მოითხოვა.
2. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 26 დეკემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...-ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
3. პირველი ინსტანციის სასამართლომ საქმეზე დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები:
3.1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანებით დაინიშნა შპს „...-ის“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2008 წლის 31 იანვრიდან 2014 წლის პირველ აპრილამდე, მოგებისა და ქონების გადასახადების ნაწილში კი - 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 და 2013 წლების საანგარიშო პერიოდით. შემოწმების ვადა განისაზღვრა 2014 წლის 2 ივნისიდან 31 ივლისის ჩათვლით (ს.ფ. 167);
3.2. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 7 ივლისის №32875 ბრძანებით შეჩერდა 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანებით დანიშნული საგადასახადო შემოწმება, რომელიც განახლდა იმავე დეპარტამენტის 2014 წლის 19 აგვისტოს №37454 ბრძანებით, 2014 წლის 19 აგვისტოდან 15 სექტემბრის ჩათვლით (ს.ფ. 168-169);
3.3. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 15 სექტემბრის №40023 ბრძანებით 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანებით განსაზღვრული, გასვლითი საგადასახადო შემოწმების ვადა გაგრძელდა 2014 წლის 10 ოქტომბრის ჩათვლით (ს.ფ. 170);
3.4. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 3 ოქტომბრის №42169 ბრძანებით შეჩერდა 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანებით დანიშნული საგადასახადო შემოწმება, რომელიც განახლდა იმავე დეპარტამენტის 2014 წლის 9 დეკემბრის №51080 ბრძანებით, 2014 წლის 10 დეკემბრიდან 17 დეკემბრის ჩათვლით (ს.ფ. 171-172);
3.5. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 10 დეკემბრის №51154 ბრძანებით შეჩერდა 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანებით დანიშნული საგადასახადო შემოწმება, რომელიც განახლდა იმავე დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანებით, 2015 წლის 20 ნოემბრიდან 27 ნოემბრის ჩათვლით, საგადასახადო კოდექსის 264-ე მუხლის საფუძველზე (ს.ფ. 173);
3.6. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანებაში განმარტებულია მისი გასაჩივრების წესი, რომ ბრძანება შესაძლებელია, გასაჩივრდეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-14 კარით დადგენილი წესით, მისი ჩაბარებიდან 30 დღის ვადაში, შემოსავლების სამსახურში (მისამართი: ქუთაისი, ჯავახიშვილის ქ. №5) წერილობითი ან ელექტრონული (www.rs.ge) საჩივრის წარდგენის გზით, აგრეთვე, ქუთაისის საქალაქო სასამართლოში (მისამართი: ქუთაისი, კუპრაძის ქ. №11), კანონმდებლობით დადგენილი წესით. იმავე ბრძანების გამოცემის საფუძვლად მითითებულია აუდიტის დეპარტამენტის შემოწმების მთავარი სამმართველოს გასვლითი საგადასახადო შემოწმების მე-7 სამმართველოს უფროსი აუდიტორების რ. ქ-ისა და ლ. კ-ის 2015 წლის 19 ნოემბრის №166017-21-14 მოხსენებითი ბარათი (ს.ფ.174);
3.7. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანების საფუძველზე დაწყებული საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოცემულია სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 29 აპრილის საგადასახადო შემოწმების აქტის პროექტი, რომელიც შპს „...-ს“ გასაცნობად გაეგზავნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 5 მაისის №21-14/45273 შეტყობინებით. აღნიშნული შეტყობინებით გადასახადის გადამხდელს განემარტა, რომ უფლება ჰქონდა, 10 დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტში წარედგინა არგუმენტირებული პოზიცია საგადასახადო შემოწმების აქტით გათვალისწინებულ ნებისმიერ საკითხთან დაკავშირებით (ს.ფ. 175-234);
3.8. შპს „...-მ“ სსიპ შემოსავლების სამსახურში წარადგინა პრეტენზიები სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 29 აპრილის საგადასახადო შემოწმების აქტის პროექტთან დაკავშირებით. წარდგენილი საჩივარი განხილულ იქნა აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს 2015 წლის 23 ივნისის სხდომაზე. შედეგად, საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა და მომზადებულ იქნა 2015 წლის 25 სექტემბრის დასკვნა, რომლითაც შემცირებას დაექვემდებარა დამატებით დასარიცხი საგადასახადო ვალდებულება 14 863 ლარის ოდენობით (ს.ფ. 331-335);
3.9. სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის 2015 წლის 18 ნოემბრის №165539-21 წერილით აუდიტის დეპარტამენტს განემარტა, რომ 2015 წლის 4 ნოემბერს დავების დეპარტამენტში გადაგზავნილია შპს „...-ის“ წერილობითი პოზიცია, რომელიც შეეხება აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს 2015 წლის 23 ივნისის სხდომის ოქმის საფუძველზე შედგენილი 2015 წლის 25 სექტემბრის დასკვნის ბათილად ცნობას. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2013 წლის 8 ივლისის №31275 ბრძანებაში 2015 წლის 13 ივლისს შემოსავლების სამსახურის უფროსის №25212 ბრძანებით განხორციელდა ცვლილება, რომლის მიხედვითაც, შემოსავლების სამსახურის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის საფუძველზე აუდიტორი ადგენს საგადასახადო შემოწმების აქტს. ამდენად, შემოსავლების სამსახურის უფროსის სათათბირო ორგანო - შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო არ იხილავს გადამხდელის პოზიციას შემოწმების აქტის პროექტის თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის საფუძველზე შედგენილ დასკვნასთან დაკავშირებით. წერილში მითითებულია, რომ აღნიშნულიდან გამომდინარე, შპს „...-ის“ მიმართ უნდა განხორციელდეს აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს 2015 წლის 23 ივნისის სხდომის ოქმის საფუძველზე შედგენილი 2015 წლის 25 სექტემბრის დასკვნის შესაბამისად თანხების დარიცხვა, შემოწმების აქტის შედგენა და გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენა (ს.ფ. 336);
3.10. აუდიტის დეპარტამენტის შემოწმების მთავარი სამმართველოს გასვლითი საგადასახადო შემოწმების მე-7 სამმართველოს უფროსი აუდიტორების რ. ქ-ისა და ლ. კ-ის 2015 წლის 19 ნოემბრის №166017-21-14 მოხსენებითი ბარათით აუდიტის დეპარტამენტის უფროსს ეცნობა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანების საფუძველზე მიმდინარეობს შპს „...-ის“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების კუთხით. შემოწმების შედეგებზე (01.01.2010-01.04.2014 წლების საანგარიშო პერიოდისთვის) 2015 წლის 29 აპრილს შედგენილ იქნა გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტის პროექტი. აქტის პროექტთან დაკავშირებით გადამხდელმა 2015 წლის 25 მაისს წარადგინა პოზიცია, რომელიც განხილულ იქნა აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს სხდომაზე. სათათბირო საბჭოს გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, 2015 წლის 26 აგვისტოს შედგენილ იქნა დასკვნა, რომელთან დაკავშირებითაც გადამხდელმა კვლავ წარადგინა პოზიცია. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 8 ივლისის №31275 ბრძანებაში განხორციელებული ცვლილებით, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო არ განიხილავს გადამხდელის პოზიციას შემოწმების აქტის პროექტთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის საფუძველზე შედგენილი დასკვნის შესახებ. აღნიშნულის გამო, შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის 2015 წლის 18 ნოემბრის №165539-21 წერილით უფროს აუდიტორებს დაევალათ შემოწმების აქტის შედგენა და გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება. მოხსენებითი ბარათით, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების საბოლოო შედეგების გაფორმების მიზნით, მოთხოვნილ იქნა აუდიტის დეპარტამენტის ტექნიკური უზრუნველყოფის სამმართველოსათვის შპს „...-ის“ საგადასახადო შემოწმების განახლების შესახებ ბრძანების მომზადების დავალება (ს.ფ. 328-329);
3.11. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანების საფუძველზე დაწყებული, 2010 წლის პირველი იანვრიდან 2014 წლის პირველ აპრილამდე პერიოდის საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოცემულია სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 20 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც გამოცემულ იქნა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 24 ნოემბრის №44216 ბრძანება და შპს „...-ს“ წარედგინა 2015 წლის 25 ნოემბრის №002-268 საგადასახადო მოთხოვნა. შედეგად, საწარმოს გადასახდელად დაერიცხა სულ 628 153,48 ლარი (ს.ფ. 42-104; 152);
3.12. შპს „...-მ“ საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს და აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანებისა და 2015 წლის 25 ნოემბრის №002-268 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა მოითხოვა;
3.13. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 2 თებერვლის №2388 ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანების ბათილად ცნობის მოთხოვნის ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ს.ფ. 29-36);
3.14. 2016 წლის 23 თებერვალს შპს „...-მ“ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოს საჩივრით მიმართა, რომლითაც სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 და საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში 2016 წლის 2 თებერვლის №2388 ბრძანებების გაუქმება მოითხოვა;
3.15. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 11 იანვრის გადაწყვეტილებით №12157/2/16 საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (ს.ფ. 13-19);
3.16. შპს „...-მ“ 2014 წლის 16 მაისის შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს წერილით მიმართა, რომლითაც განმარტა, რომ აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 5 მაისის №21-14/30795 საგადასახადო შეტყობინებით საწარმოს მოეთხოვა, 10 დღის ვადაში წარედგინა კონკრეტული ინფორმაცია. პარალელურად, №23672 ბრძანებით დაიწყო და მიმდინარეობს კომპანიის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაცია. საინვენტარიზაციო კომისიის დავალებით მზადდება დოკუმენტები და ცხრილები, რომელთა შევსებაზე დაკავებულია საწარმოს სააღრიცხვო სფეროს ყველა მუშაკი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საზოგადოებამ მოთხოვნილი ინფორმაციის მიწოდებისათვის დამატებითი ვადის მიცემა ითხოვა;
3.17. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტისადმი შპს „...-ის“ 2014 წლის 27 აგვისტოს მიმართვით, კონკრეტულ მიზეზებზე მითითებით, მოთხოვნილია დამატებითი დრო დოკუმენტაციის წარსადგენად;
3.18. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტისადმი შპს „...-ის“ 2014 წლის 6 ნოემბრის მიმართვით მოთხოვნილია დოკუმენტაციის წარსადგენად დამატებითი დროის განსაზღვრა არა უგვიანეს 2014 წლის 10 ნოემბრისა;
3.19. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტისადმი შპს „...-ის“ 2014 წლის 10 ნოემბრის მიმართვის შესაბამისად, წარდგენილ იქნა საწარმოს ხარჯების გაშიფვრა და ძირითადი საშუალებების სია წლების მიხედვით საამორტიზაციო ანარიცხებისა და გამოქვითვების ჩათვლით. რაც შეეხება 2008-2014 წლების მიხედვით დებიტორ-კრედიტორების სიას და ნაშთების შესახებ სხვა დარჩენილ დოკუმენტაციას, იგი ვერ იქნება წარდგენილი ტექნიკური მიზეზით მოუმზადებლობის გამო (ს.ფ. 338-341).
4. ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების სამართლებრივი შეფასების შედეგად, პირველი ინსტანციის სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტით მისი გასაჩივრების უფლების განმარტების მნიშვნელობაზე. სასამართლომ, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 52-ე მუხლზე მითითებით, აღნიშნა, რომ აქტის გასაჩივრების შესაძლებლობის განმარტება მიზნად ისახავს დაინტერესებული პირის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების დაცვას, რათა ადრესატმა შეძლოს კანონით დადგენილ ვადაში მისთვის მიუღებელი აქტის თაობაზე უფლებამოსილ ორგანოში საჩივრის წარდგენა. ამასთან, მსგავსი განმარტების გაკეთება მნიშვნელოვანია იმდენად, რამდენადაც აქტის გასაჩივრების ვადის გასვლა იწვევს უკანონო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ძალაში შესვლასაც კი და მისით გათვალისწინებული მოწესრიგება სავალდებულოდ შესასრულებელი ხდება.
5. სადავო ბრძანებაში, გასაჩივრების წესის განმარტების ნაწილში მითითებულია შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის მისამართი. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2011 წლის 23 მაისის №303 ბრძანებით დამტკიცებული „საჯარო სამართლის იურიდიული პირის – შემოსავლების სამსახურის დებულების“ პირველი მუხლის მე-4 პუნქტზე მითითებით, სასამართლომ აღნიშნა, რომ აქტში ნამდვილად არის მითითებული შემოსავლების სამსახურის სწორი მისამართი, თუმცა დაცული არ არის განსჯადობის პრინციპი. მიუხედავად ამისა, ვინაიდან მოსარჩელის მიერ სადავო ბრძანების კანონით დადგენილ ვადაში და წესით გასაჩივრება სადავოდ არ გამხდარა, სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის პოზიცია ბრძანებაში გასაჩივრების წესის არასწორად მითითების გამო მისი ბათილად ცნობის წინაპირობების არსებობის შესახებ.
6. საქალაქო სასამართლომ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 264-ე მუხლის საფუძველზე, მიუთითა, რომ კანონმდებლობით გათვალისწინებულია საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის ვადები, თუმცა შესაძლებელია, საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობა შეჩერდეს შესაბამისი საფუძვლების არსებობისას, ხოლო შეჩერების პერიოდი საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის ხანგრძლივობაში არ გაითვალისწინება. საგადასახადო შემოწმების განხორციელების კანონით გათვალისწინებული ვადა გამოითვლება შემოწმების მიმდინარეობის პერიოდებით, ხოლო მისი შემოწმების შეჩერება იწვევს ვადის დენის შეჩერებასაც. პირველი ინსტანციის სასამართლომ მიიჩნია, რომ სადავო შემთხვევაში, მიმდინარე შემოწმების ხანგრძლივობა ჯამში არ აღემატებოდა შემოწმების მიმდინარეობის კანონით დადგენილ ვადას. რაც შეეხება შემოწმების შეჩერების საფუძვლებს, არსებობდა შეჩერების განმაპირობებელი გარემოებები, კერძოდ, შესამოწმებელი პერიოდის ნაწილზე, ხანდაზმულობის ვადის გათვალისწინებით, აუცილებელი იყო შუალედური აქტის გამოცემა. გარდა ამისა, თავად საწარმომაც არაერთხელ მოითხოვა დამატებითი ვადა საჭირო დოკუმენტაციის წარდგენისათვის. სასამართლომ დამატებით განმარტა, რომ შემოწმების შეჩერების შესახებ ბრძანებები წარმოადგენს ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებს, რომლებიც ექვემდებარება გასაჩივრებას. ვინაიდან კომპანიის მიერ ხსენებული ბრძანებები სადავოდ ქცეული არ არის, ისინი კანონიერად მიიჩნევა.
7. სასამართლომ, საწარმოს საქმიანობის შემოწმების ფაქტობრივად მიმდინარეობის თაობაზე მოსარჩელის არგუმენტთან დაკავშირებით, მიუთითა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4, მე-17 მუხლებზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-4, 102-ე, 105-ე მუხლებზე და განმარტა, რომ ადმინისტრაციული თუ სასამართლო წარმოებისას მიღებული გადაწყვეტილება ეფუძნება მხარეთა მიერ წარდგენილი მტკიცებულებების სრულად, ყოველმხრივ და ობიექტურად გამოკვლევას, შესწავლასა და შეფასებას. მიუთითებს რა კონკრეტულ ფაქტობრივ გარემოებაზე, მხარემ უნდა წარადგინოს შესაბამისი ფაქტის დამადასტურებელი მტკიცებულებები. მტკიცებულებას შეიძლება წარმოადგენდეს მხარეთა ახსნა-განმარტება, მოწმეთა ჩვენება, ფაქტების კონსტატაციის მასალები, წერილობითი თუ ნივთიერი მტკიცებულებები და ექსპერტთა დასკვნები. სასამართლოს მოსაზრებით, საქმეში არსებული მტკიცებულებებით არ დასტურდებოდა, რომ საგადასახადო შემოწმების შეჩერების მიუხედავად, შემოწმება ამ პერიოდში გრძელდებოდა. სასამართლომ მიუთითა, რომ კომპანიის არგუმენტაციას ვერ განამტკიცებდა აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 29 აპრილის საგადასახადო შემოწმების აქტის პროექტის შედგენაც, რადგან ამ დროისთვის საგადასახადო შემოწმების ჩატარების მიმდინარეობის პერიოდი, რომელშიც არ გაითვალისწინება შეჩერებული პერიოდი, იყო იმ ხანგრძლივობის, რომ არ დასტურდება ამ პერიოდში მოპოვებული ინფორმაციის საფუძველზე აქტის პროექტისა თუ საგადასახადო შემოწმების აქტის გამოცემის შეუძლებლობა.
8. სასამართლომ დამატებით განმარტა, რომ კანონმდებლობით არ არის დადგენილი, რა დროში უნდა იქნეს გამოცემული საგადასახადო შემოწმების განახლების შესახებ ბრძანება. შესაბამისად, იგი უკავშირდება იმ გარემოების აღმოფხვრას, რაც საფუძვლად დაედო საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის შეჩერებას. სწორედ ამიტომ, საგადასახადო ორგანოს მიერ შემოწმების მიმდინარეობის განახლებამდე კვლევის საგანს წარმოადგენს შეჩერების საფუძვლად არსებული გარემოებების აღმოფხვრის ფაქტის დადგენა ან სხვა ობიექტური საფუძვლის არსებობის გამორიცხვა.
9. სასამართლომ ყურადღება მიაქცია სსიპ შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის 2015 წლის 18 ნოემბრის №165539-21 წერილსა და 2015 წლის 19 ნოემბრის №166017-21-14 მოხსენებითი ბარათს. მათ საფუძველზე, სასამართლომ აღნიშნა, რომ წერილებში აქცენტი კეთდება შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2013 წლის 8 ივლისის №31275 ბრძანებაში განხორციელებულ ცვლილებაზე, რომლის შედეგადაც, შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო არ იხილავს გადამხდელის პოზიციას შემოწმების აქტის პროექტთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის საფუძველზე შედგენილი დასკვნის თაობაზე, არამედ შემოსავლების სამსახურის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის საფუძველზე აუდიტორი ადგენს საგადასახადო შემოწმების აქტს. სასამართლოს მოსაზრებით, აღნიშნული გარემოების დადგენა მნიშვნელოვანი იყო, რამდენადაც გადამხდელის პოზიციაზე მსჯელობის აუცილებლობის პირობებში, საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის განახლებას აზრი ეკარგებოდა. შესაბამისად, წერილებით განმარტებულია კონკრეტული საფუძვლები, რასაც შეიძლება მნიშვნელობა ჰქონოდა შემოწმების შეჩერების აუცილებლობის გადამოწმების კუთხით. გარდა ამისა, შემოწმების მიმდინარეობის განახლების ნორმატიულ საფუძვლად ბრძანებაშივეა მითითებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 264-ე მუხლი. ამრიგად, სასამართლომ მიიჩნია, რომ შემოწმების განახლების შესახებ ბრძანება გამოცემული იყო შესაბამისი ნორმატიული საფუძვლით, უფლებამოსილი ორგანოს მიერ, მოხსენებითი ბარათი კი მხოლოდ ადასტურებდა შემოწმების შეჩერების წინაპირობების არარსებობას. ამდენად, ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის მოსაზრებით, არ არსებობდა სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის საფუძველი.
10. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 26 დეკემბრის გადაწყვეტილება შპს „...-მ“ სააპელაციო წესით გაასაჩივრა.
11. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 16 ოქტომბრის განჩინებით შპს „...-ის“ სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 26 დეკემბრის გადაწყვეტილება.
12. სააპელაციო პალატამ სრულად გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მითითებული ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი შეფასება.
13. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ აპელანტი აღარ მიუთითებდა სადავო ბრძანებით გასაჩივრების წესის არასწორ განმარტებაზე, რის გამოც პალატამ ხსენებულ საკითხზე აღარ იმსჯელა. ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ უნდა განხორციელებულიყო საგადასახადო შემოწმების ვადების დაცულობის კონტროლი და მისი შესაბამისობის დადგენა მოქმედ კანონმდებლობასთან, სადავო აქტის გამოცემის საფუძვლად მითითებული ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების შეფასება.
14. საქმეში წარდგენილი საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის შეჩერებისა და განახლების შესახებ ბრძანებებით გათვალისწინებული პერიოდების შესწავლის შედეგად, პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს პოზიცია, რომ მიმდინარე შემოწმების ხანგრძლივობა ჯამში არ აღემატებოდა შემოწმების მიმდინარეობის კანონმდებლობით გათვალისწინებულ ვადას. რაც შეეხება შემოწმების შეჩერების საფუძვლებს, პალატამ ასევე აღნიშნა, რომ ვინაიდან კომპანიის მიერ შემოწმების შეჩერების ბრძანებები სადავოდ ქცეული არ იყო, სასამართლო ვერ იმსჯელებდა შემოწმების შეჩერების საფუძვლების მართლზომიერებაზე.
15. სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საქმეში არსებული მტკიცებულებებით არ დასტურდებოდა, საგადასახადო შემოწმების შეჩერების მიუხედავად, შეჩერებულ პერიოდში შემოწმების გაგრძელება.
16. სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, შემოწმების განახლების შესახებ ბრძანება გამოცემული იყო შესაბამისი ნორმატიული საფუძვლით, უფლებამოსილი პირის მიერ. რაც შეეხება მის საფუძვლად მითითებულ მოხსენებით ბარათს, იგი მხოლოდ ადასტურებდა, რომ შემოწმების შეჩერების საფუძველი არ არსებობდა. ამდენად, პალატამ გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს დასკვნა მასზედ, რომ არ არსებობდა სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის საფუძველი.
17. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 16 ოქტომბრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს „...-მ“, რომელმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.
18. კასატორი აღნიშნავს, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანების გამოცემის საფუძვლად მითითებულია აუდიტორების რ. ქ-ისა და ლ. კ-ის 2015 წლის 19 ნოემბრის №166017-21-14 მოხსენებითი ბარათი, რომელშიც აუდიტორები აღწერენ შემოწმების მიმდინარეობის პროცესს და ითხოვენ საგადასახადო შემოწმების განახლების შესახებ ბრძანების მომზადებას. შემოწმების განახლების ბრძანება კი იმავე თარიღით გამოიცა. კასატორის მოსაზრებით, ხსენებული მოხსენებითი ბარათი ვერ ადასტურებდა შემოწმების გაგრძელების სამართლებრივი საფუძვლების არსებობას და შემოწმება უკანონოდ განახლდა.
19. საკასაციო საჩივრის ავტორი დამატებით მიუთითებს, რომ სასამართლოებს ბათილად უნდა ეცნოთ გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, ვინაიდან საგადასახადო შემოწმება შეჩერებულ პერიოდში ფაქტობრივად მიმდინარეობდა.
20. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 26 მარტის განჩინებით შპს „...-ის“ საკასაციო საჩივარი დასაშვებად იქნა მიჩნეული. ამასთან, მხარეებს განემარტათ, რომ საჩივარი განიხილებოდა ზეპირი მოსმენის გარეშე.

II სამოტივაციო ნაწილი:

21. საკასაციო სასამართლო, საქმის მასალებისა და საკასაციო საჩივრის საფუძვლების შესწავლის შედეგად, მიიჩნევს, რომ შპს „...-ის“ საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.
22. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს შპს „...-ის“ საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის კანონიერება.
23. საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტზე, რომლის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოები ვალდებული არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში გააკონტროლონ გადასახადების გამოანგარიშების სისწორე და სისრულე და მათი დროულად გადახდა, ჩაატარონ საგადასახადო შემოწმებები ამ კოდექსით დადგენილი წესით და ამ შემოწმებათა ჩატარებისას გააცნონ გადასახადის გადამხდელს თავისი უფლებები და ვალდებულებები. ამრიგად, საგადასახადო ორგანოს, როგორც გადასახადების ადმინისტრირების განმახორციელებელი ორგანოს, უმთავრესი ვალდებულება გადასახადის გადამხდელთა მიერ გადასახადების სწორად, დროულად და სრულად გადახდის კონტროლია. აღნიშნული ვალდებულების შესრულება კი შესაძლებელია მიმდინარე კონტროლის განხორციელებით ან საგადასახადო შემოწმების ჩატარებით. ამასთანავე, ვინაიდან საგადასახადო შემოწმებას შეიძლება შედეგად მოჰყვეს გადასახადის გადამხდელისთვის დამატებითი თანხის დარიცხვა, აუცილებელია, რომ შემოწმება წარიმართოს კანონმდებლობის ზედმიწევნით და სრულად დაცვით, გადამხდელის უფლებებისა და კანონიერი ინტერესების გათვალისწინებით.
24. სწორედ გადამხდელთა უფლებების დასაცავად, ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებაში დაუსაბუთებელი და გაუმართლებელი ჩარევის თავიდან ასაცილებლად, კანონმდებლობით მოწესრიგებულია საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის ვადები. კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 264-ე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად, გასვლითი საგადასახადო შემოწმების ვადა შეიძლება გაგრძელდეს არა უმეტეს 3 თვისა. საჭიროების შემთხვევაში, შემოსავლების სამსახურის უფროსთან შეთანხმებით, შესაძლებელია შემოწმების ვადის დამატებით გაგრძელება არა უმეტეს 2 თვისა. იმავე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით კი, თუ დაწყებული საგადასახადო შემოწმების გაგრძელება ვერ ხერხდება დაუძლეველი ძალის ან სხვა გარემოების გამო, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს გადაწყვეტილებას საგადასახადო შემოწმების შეჩერების შესახებ. საგადასახადო შემოწმება განახლდება დაუძლეველი ძალის ან სხვა გარემოების აღმოფხვრისთანავე. საგადასახადო შემოწმების ვადის დინება განახლდება აღნიშნული შემოწმების გაგრძელების დღიდან.
25. ზემოაღნიშნულ ნორმათა საფუძველზე, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობა შესაძლებელია, შეჩერდეს სათანადო საფუძვლების არსებობისას და უნდა განახლდეს შემოწმების მიმდინარეობის დამაბრკოლებელი გარემოების აღმოფხვრისთანავე. ამასთან, შემოწმების მიმდინარეობის ვადაში არ გაითვალისწინება მისი შეჩერებიდან განახლებამდე პერიოდი. ამრიგად, საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის კანონიერება დამოკიდებულია: 1. შემოწმების მიმდინარეობის ვადის დაცვაზე; 2. შემოწმების მხოლოდ პატივსადები საფუძვლის არსებობისას შეჩერებაზე; 3. შემოწმების შეჩერების თაობაზე ბრძანების გამოცემის შემდგომ კომპანიის ფაქტობრივად შემოწმების შეწყვეტაზე; 4. შემოწმების შეჩერების განმაპირობებელი გარემოების აღმოფხვრისთანავე შემოწმების განახლებაზე; 5. გარდა ამისა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-3 ნაწილიდან გამომდინარე, საგადასახადო კონტროლის პროცედურებმა გონივრულ ფარგლებში არ უნდა დაარღვიოს პირის საქმიანობის ჩვეული რიტმი და არ უნდა გააჩეროს მისი საქმიანობა.
26. განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ შპს „...-ის“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება დაინიშნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 30 მაისის №28125 ბრძანებით. კომპანიის საგადასახადო შემოწმება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის ბრძანებების საფუძველზე, რამდენჯერმე შეჩერდა და განახლდა. საგადასახადო შემოწმება უკანასკნელად განახლდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანებით. გადასახადის გადამხდელი სადავოდ ხდის სწორედ 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანებას.
27. საკასაციო სასამართლო, შემოწმების მიმდინარეობის განახლების თაობაზე გამოცემული ბრძანების კანონიერების შესწავლისას, ყურადღებას გაამახვილებს შემოწმების მიმდინარეობის კანონით დადგენილი ვადის დაცვის საკითზე. საკასაციო პალატა მიუთითებს საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის შეჩერებისა და განახლების შესახებ ბრძანებებზე, რომლებითაც კონკრეტული თარიღების მითითებით ხდებოდა შემოწმების შეჩერება და შემდგომში - განახლება. აღნიშნული თარიღებისა და პერიოდების შესწავლით კი დგინდება, რომ შემოწმების ხანგრძლივობა ჯამში არ აღემატებოდა შემოწმების მიმდინარეობის კანონმდებლობით განსაზღვრულ ვადას. ამრიგად, 2015 წლის 19 ნოემბერს შემოწმების განახლება შესაძლებელი იყო შემოწმების ვადის დაცულობის თვალსაზრისით.
28. რაც შეეხება საგადასახადო შემოწმების განახლების ფაქტობრივ და სამართლებრივ საფუძვლებს, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანების გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლად მართებულად არის მითითებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 264-ე მუხლი. ფაქტობრივ საფუძვლებთან დაკავშირებით კი, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ კანონმდებლობა შემოწმების განახლებას უკავშირებს შემოწმების მიმდინარეობის დამაბრკოლებელი ობიექტური გარემოებების აღმოფხვრას. სადავო შემთხვევაში, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 19 ნოემბრის №43923 ბრძანების გამოცემის საფუძვლად მითითებულია აუდიტის დეპარტამენტის შემოწმების მთავარი სამმართველოს გასვლითი საგადასახადო შემოწმების მე-7 სამმართველოს უფროსი აუდიტორების რ. ქ-ისა და ლ. კ-ის 2015 წლის 19 ნოემბრის №166017-21-14 მოხსენებითი ბარათი. აღნიშნული მოხსენებითი ბარათით აუდიტის დეპარტამენტის უფროსს ეცნობა, რომ შპს „...-ის“ შემოწმების შედეგებზე 2015 წლის 29 აპრილს შედგენილ იქნა გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტის პროექტი, რომელთან დაკავშირებითაც გადამხდელმა 2015 წლის 25 მაისს წარადგინა პოზიცია, ხოლო სათათბირო საბჭომ განიხილა წარდგენილი პრეტენზია და მომზადდა 2015 წლის 26 აგვისტოს დასკვნა. მოცემულ დასკვნასთან დაკავშირებით გადამხდელმა კვლავ წარადგინა პოზიცია შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭოზე განსახილველად. ამასთან, ვინაიდან შემოსავლების სამსახურის დავების განხილვის საბჭო აღარ განიხილავს გადამხდელის პოზიციას შემოწმების აქტის პროექტთან დაკავშირებით აუდიტის დეპარტამენტის სათათბირო საბჭოს სხდომის ოქმის საფუძველზე შედგენილი დასკვნის თაობაზე, შემოსავლების სამსახურის დავების დეპარტამენტის 2015 წლის 18 ნოემბრის №165539-21 წერილით უფროს აუდიტორებს დაევალათ შემოწმების აქტის შედგენა და გადასახადის გადამხდელისათვის საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება. მოხსენებითი ბარათით, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების საბოლოო შედეგების გაფორმების მიზნით, მოთხოვნილ იქნა აუდიტის დეპარტამენტის ტექნიკური უზრუნველყოფის სამმართველოსათვის შპს „...-ის“ საგადასახადო შემოწმების განახლების შესახებ ბრძანების მომზადების დავალება.
29. საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ ზემოაღნიშნულ მოხსენებით ბარათში აქცენტი კეთდება სწორედ შემოწმების განახლების საჭიროებასა და შეჩერების საფუძვლების არარსებობაზე. აუდიტორთა მიერ მითითებულ გარემოებებს საკითხის გადაწყვეტისთვის ჰქონდა არსებითი მნიშვნელობა, რამეთუ თუკი სათათბირო საბჭო აქტის პროექტთან დაკავშირებით გადამხდელის მიერ მეორედ წარდგენილ პრეტენზიას არსებითად განიხილავდა, განხილვის დასრულებამდე საგადასახადო შემოწმების აქტი ვერ გამოიცემოდა და პარალელურად საგადასახადო შემოწმების მიმდინარეობის განახლებასაც აზრი დაეკარგებოდა. ამრიგად, შემოწმების განახლების შესახებ ბრძანება გამოცემულია უფლებამოსილი პირის მიერ, შესაბამისი ნორმატიული საფუძვლით, ხოლო მოხსენებითი ბარათი ადასტურებს შემოწმების შეჩერების საფუძვლების აღმოფხვრასა და შემოწმების მიმდინარეობის განახლების აუცილებლობას.
30. საკასაციო სასამართლო, ასევე, ყურადღებას მიაქცევს კასატორის მითითებას, რომ მიუხედავად შეჩერების ბრძანებების გამოცემისა, ფაქტობრივად გრძელდებოდა შპს „...-ის“ საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება. საკასაციო სასამართლო იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა პოზიციას, რომ საქმეში არსებული მტკიცებულებებით შეჩერების პერიოდში შემოწმების ფაქტობრივად მიმდინარეობა არ დასტურდება. წარმოდგენილი მტკიცებულებები და მხარეთა განმარტებები არ ქმნის ასეთი ფაქტის დადასტურებულად მიჩნევის გონივრულ ეჭვს. საგადასახადო შემოწმებით პირის საქმიანობის ჩვეული რიტმის დარღვევაზე კი თავად მხარეც არ მიუთითებს.
31. საკასაციო პალატა დამატებით აღნიშნავს, რომ ვინაიდან კანონმდებლობით საგადასახადო შემოწმების შეჩერება უნდა მოხდეს მხოლოდ სათანადო საფუძვლით, შემოწმების შეჩერების თაობაზე გამოიცემა შემოსავლების სამსახურის ბრძანება, რომელიც, როგორც ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, ექვემდებარება დამოუკიდებლად გასაჩივრებას. მოცემულ შემთხვევაში კი, საზოგადოებას შემოწმების შეჩერების შესახებ ბრძანებები არ გაუსაჩივრებია. შესაბამისად, ისინი კანონიერად მიიჩნევა და განსახილველი დავის ფარგლებში სასამართლო მათ კანონიერებას ვერ შეამოწმებს.
32. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით და მათი ბათილად ცნობის წინაპირობები არ არსებობს. მოცემულ საქმეზე მიღებული, სააპელაციო პალატის გასაჩივრებული განჩინება არის კანონიერი და დასაბუთებული და მისი გაუქმების საფუძვლები არ არსებობს.

III სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე, 412-ე მუხლით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. შპს „...-ის“ საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 16 ოქტომბრის განჩინება;
3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე ა. წულაძე



მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე



ნ. ქადაგიძე