საქმე №ბს-421(2კ-20) 16 დეკემბერი, 2020 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:
ქეთევან ცინცაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, ალექსანდრე წულაძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 17 ივლისის განჩინების გაუქმების თაობაზე.
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2015 წლის 1 ივლისს შპს „...-მა“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ დღგ-სა და მოგების გადასახადების ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 27 ნოემბრის №002-151 საგადასახადო მოთხოვნის, საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 20 ივნისის №849 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 9 ივნისის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილებით შპს „...-ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 27 ნოემბრის №002-151 საგადასახადო მოთხოვნა დღგ-სა და მოგების გადასახადების ნაწილში; დაევალა სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი შპს „...-ის“ მიმართ; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 20 იანვრის №849 ბრძანება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თმის ნაწილში; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 9 ივნისის გადაწყვეტილება.
აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 17 ივლისის განჩინებით არ დაკმაყოფილდა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები; უცვლელი დარჩა მოცემულ საქმეზე თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 24 მაისის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო პალატამ წარდგენილი სააპელაციო საჩივრების მოტივების შემოწმების მიზნით ყურადღება გაამახვილა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე:
სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 9 ოქტომბრის №მ-50182, 2013 წლის 13 დეკემბრის №მ-65519, 2014 წლის 3 აპრილის №მ-19423, 2014 წლის 30 აპრილის №მ-23004, 2014 წლის 21 მაისის №მ-50182, 2014 წლის 21 მაისის №მ-26455 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...-ის“ (ს/კ ...) გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების კუთხით. შესამოწმებელ პერიოდად განისაზღვრა 2007 წლის 1 იანვრიდან 2013 წლის 1 აგვისტოს პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე 2014 წლის 25 ნოემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის თანახმად, შპს „...-ის“ (რესტორანი „...“) ძირითად საქმიანობას წარმოადგენდა რესტორნების საქმიანობა. შესამოწმებელ პერიოდში საწარმოს არა ჰქონდა ბუღალტრული აღრიცხვა, კერძოდ, ბუღალტრული ჩანაწერების მიხედვით არ იშიფრებოდა სახეობების მიხედვით საქონლის მოძრაობა და იყო მხოლოდ თანხობრივი აღრიცხვა. საწარმო, ასევე, დაჯარიმებული იყო საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოუყენებლობისთვის. შემოწმების მიმდინარეობისას მოთხოვნილ იქნა კალკულაციები, ასევე გაკეთდა შეძენილი საქონლის რეესტრი (შესყიდვის აქტებით, ზედნადებებით და ფაქტურებით) და შეძენილი საქონლიდან გადამხდელის მიერ წარდგენილი კალკულაციების შესაბამისად, გაანგარიშებულ იქნა პორციების რაოდენობა, რომელიც გამრავლდა იმავე პერიოდის „მენიუში“ დაფიქსირებულ ფასზე.
სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, 2014 წლის 25 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, 2014 წლის 26 ნოემბერს გამოსცა №48981 ბრძანება, ხოლო 2014 წლის 27 ნოემბერს - №002-151 საგადასახადო მოთხოვნა. საგადასახადო მოთხოვნით გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დაერიცხა სულ 287 604,39 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადის სახით 117 418 ლარი, ჯარიმა - 56 010 ლარი და საურავი -114176,39 ლარი.
შპს „...-მა“ 2014 წლის 25 ნოემბრის საგადასახადო მოთხოვნა გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 20 იანვრის №849 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება, ამ ბრძანების ჩაბარებიდან 5 სამუშაო დღის ვადაში, აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა შესაბამისი დოკუმენტური მტკიცებულებები მომსახურების საკომისიოს პროცენტული მაჩვენებლის შესახებ. გადამხდელის მხრიდან აღნიშნულის განხორციელების შემთხვევაში, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა, მომსახურებაზე, რომელზეც ხდებოდა მომსახურების საკომისიოს პროცენტული მაჩვენებლის იდენტიფიცირება, დარჩენილიყო არსებული საკომისიოს პროცენტული მაჩვენებელი; ხოლო მომსახურებაზე, რომელზეც მომსახურების საკომისიოს პროცენტული მაჩვენებლის იდენტიფიცირება შეუძლებელი იყო, გამოეყენებინა 2007 წლის საანგარიშო პერიოდში დოკუმენტურად დადასტურებული მომსახურების საკომისიოს უმცირესი მაჩვენებელი და აღნიშნული პრინციპის გათვალისწინებით, განეხორციელებინა მომსახურების საკომისიოს დასაბეგრ ბაზაში ჩართვის შედეგად გადამხდელის მიმართ განხორციელებული დარიცხვის შესაბამისი კორექტირება (შემცირება); საჩივარი დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.
შპს „...-მა“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 25 ნოემბრის №002-151 საგადასახადო მოთხოვნა და 2015 წლის 20 იანვრის №849 ბრძანება გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 2015 წლის 9 ივნისის გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
სააპელაციო სასამართლომ მოცემულ შემთხვევაში იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლით, რომელიც განსაზღვრავს საგადასახდო ორგანოს უფლებებს. მითითებული მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახდო ორგანოები უფლებამოსილნი არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით, დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში. სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ აღნიშნული ნორმა, საგადასახადო ორგანოს ანიჭებს უფლებამოსილებას გადასახადის გადამხდელის მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის არასათანადოდ წარმოების პირობებში ან გადასახადის გადამხდელის მიერ სათანადო დოკუმენტაციის წარუდგენლობის შემთხვევაში, საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს საწარმოში არსებული მასალების თუ მოპოვებული ნებისმიერი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით საგადასახდო ორგანოსთვის მინიჭებული საგადასახადო ვალდებულების მოცულობის დამოუკიდებლად განსაზღვრის უფლებამოსილება, წარმოადგენს საგადასახდო ორგანოსთვის არაპირდაპირი მეთოდით გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის უფლებამოსილების მინიჭების ზოგად ნორმას, რამდენადაც არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახდო ვალდებულებების დარიცხვა გულისხმობს სწორედ საგადასახდო ვალდებულების დადგენას შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, როდესაც გადამხდელი არ აწარმოებს აღრიცხვას საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით, ან თუ საერთოდ არ აწარმოებს სააღრიცხვო ჩანაწერებს, ან სააღრიცხვო დოკუმენტები დაკარგულია ან/და განადგურებულია, რის გამოც დასაბეგრი ობიექტის და შესაბამისად, საგადასახდო ვალდებულების დადგენა შეუძლებელი ხდება. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი კი განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების კონკრეტულ წინაპირობებს. შესაბამისად, საგადასახდო ორგანოს მიერ გადამხდელის ვალდებულებების განსაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით ემყარება სწორედ საგადასახდო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტსა და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილს.
სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს განმარტება, რომლის თანახმად, იმ პირობებში, როდესაც საგადასახდო შემოწმების აქტში მითითება იყო საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის არასათანადო წარმოებაზე, ამასთან, მოპასუხე (აპელანტი) ადმინისტრაციული ორგანოები დავების განხილვის ეტაპზე გამოცემული ადმინისტრაციული აქტების სამოტივაციო ნაწილებში (სადაც აისახებოდა აქტის გამოცემის სამართლებრივი და ფაქტობრივი საფუძვლები) ერთ შემთხვევაში მიუთითებდნენ 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, ხოლო მეორე შემთხვევაში იმავე კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, ადმინისტრაციულ ორგანოთა პოზიცია იმის თაობაზე, რომ საგადასახდო ვალდებულების განსაზღვრა არ მომხდარა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, დაუსაბუთებელი იყო.
სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ მართალია, საგადასახადო ორგანო ამოწმებდა გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულების შესრულებას სწორედ გადამხდელის მიერ წარდგენილი დოკუმენტაციისა და მტკიცებულებების შესწავლის საფუძველზე, მაგრამ შესაბამისი წინაპირობების არსებობისას მას შეეძლო გამოეყენებინა არაპირდაპირი მეთოდი, რაც გულისხმობდა გარემოებითი მტკიცებულებებით საგადასახადო ვალდებულების დადგენას.
სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს უფლება, გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, არ გულისხმობდა საგადასახადო ორგანოსთვის თვითნებური შეფასებების უფლებამოსილების მინიჭებას. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის შესახებ გადაწყვეტილება უნდა ყოფილიყო გონივრული და შესაბამისად, დასაბუთებული ფაქტობრივი გარემოებების და მტკიცებულებების საფუძველზე. საგადასახდო ორგანო ვალდებული იყო საგადასახდო ვალდებულების დადგენისას ეხელმძღვანელა მის ხელთ არსებული ნებისმიერი ინფორმაციით, მტკიცებულებებით და ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, განეხორციელებინა მათი გათვალისწინება გადასახადის გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრისას, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განხორციელებულა. კერძოდ, საგადასახადო ორგანომ ისე განახორციელა გადასახადების დარიცხვა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, რომ არ შეუფასებია სადავო პერიოდში მოქმედი საკანონმდებლო ნორმები და არ დაუსაბუთებია აღნიშნული ნორმებით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების წინაპირობების არსებობა.
სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის შესაბამისად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა. მოცემულ შემთხვევაში 2008, 2009, 2010, 2011 და 2012 წლებში განხორციელებული დარიცხვა იყო სადავო, საგადასახდო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება უნდა მომხდარიყო სწორედ აღნიშნულ პერიოდებში მოქმედი საკანონმდებლო რეგულაციების გათვალისწინებით. კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2004 წ.) 104-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე საგადასახადო ორგანოს უფლება ჰქონდა, განესაზღვრა პირისთვის საგადასახადო ვალდებულება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, თუ სახეზე იქნებოდა ერთ-ერთი პირობა: პირი არ ახორციელებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით და წესით, ან არ ახორციელებდა საერთოდ, ან სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგული ან განადგურებული იყო, თუკი აღნიშნული წინაპირობების არსებობის შედეგად შეუძლებელი იქნებოდა დაბეგვრის ობიექტის, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის (2010 წ.) 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, 2011 წლის 8 ნოემბრის №5202 საქართველოს კანონით განხორციელებული ცვლილების შედეგად, განისაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობა, თუკი სახეზე იქნებოდა იმავე მუხლით გათვალისწინებული ერთზე მეტი, ე.ი. მინიმუმ ორი პირობა. სააპელაციო პალატამ აქვე მიუთითა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2017 წლის 24 იანვრის გადაწყვეტილებაზე (საქმე №ბს-566-561(2კ-16).
სააპელაციო პალატამ არ გაიზიარა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრის მოტივები მომსახურების პროცენტის დარიცხვასთან მიმართებითაც, ვინაიდან იმ პირობებში, როდესაც გადასახადის გადამხდელი განმარტავდა, რომ გარკვეული სახის მომსახურებაზე მომსახურების პროცენტის დარიცხვა არ ხდებოდა, გადასახადის გადამხდელის განმარტება, სხვა მტკიცებულებებთან ერთობლიობაში საგადასახდო ორგანოს მხრიდან უნდა დაქვემდებარებოდა დეტალურ განხილვას და გადაწყვეტილების მიღება უნდა მომხდარიყო მათი ჯეროვანი ანალიზისა და შესაბამისი დასაბუთების საფუძველზე, რაც ადმინისტრაციულ ორგანოთა მიერ, ასევე, არ განხორციელებულა.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურს, კანონით მინიჭებული შესაძლებლობის გამოყენებით, სრულყოფილად უნდა დაედგინა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიეღო ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, რაც მის მიერ მოცემულ შემთხვევაში არ განხორციელებულა.
რაც შეეხება შპს „...-ის“ საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 20 იანვრის №849 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის საკითხს, სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, იმ პირობებში როდესაც პირველი ინსტანციის სასამართლომ ბათილად ცნო სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მოთხოვნა, არსებობდა აღნიშნულ აქტებზე წარდგენილ ადმინისტრაციულ საჩივართან დაკავშირებით გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის იმ ნაწილში ბათილად ცნობის სამართლებრივი საფუძველი, რომელშიც სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 27 ნოემბრის №002-151 საგადასახადო მოთხოვნა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 17 ივლისის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.
კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე მითითებით არ ეთანხმება გასაჩივრებულ განჩინებას. კასატორის განმარტებით, შემოწმების პროცესში გამოიკვეთა, რომ საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში არ აქვს სრულყოფილი ბუღალტრული აღრიცხვა, ბუღალტრული ჩანაწერების მიხედვით არ იშიფრება სახეობების მიხედვით საქონლის მოძრაობა და არის მხოლოდ თანხობრივი აღრიცხვა, რაც არ იძლეოდა საწარმოს შემოსავლების სრულყოფილად კონტროლის საშუალებას. ამ შემთხვევაში, შემოწმებამ არსებული მასალების საფუძველზე მხოლოდ გამოკვეთა რეალური დასაბეგრი ბაზა, კერძოდ, გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენინა კალკულაციები კერძების მიხედვით და შეუსაბამა მათ მოსარჩელის მიერ გაცხადებული ფასი („მენიუს ფასი“), ანუ ის რაც არ გააკეთა/არასრულყოფილად გააკეთა გადასახადის გადამხდელმა შესაბამისი პერიოდების მიხედვით ანგარიშგებისას საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრისათვის, განხორციელდა შემოწმების პროცესში, ვინაიდან ამ ტიპის საქმიანობისას - კვების მომსახურების მიწოდებისას, სხვაგვარად შეუძლებელია რეალურად მიღებული შემოსავლების განსაზღვრა. ამდენად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის შესაბამისად განხორციელდა მისი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა და არა იმავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით დადგენილი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. შესაბამისად, კასატორს მიაჩნია, რომ ამ შემთხვევაში სასამართლომ არასწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა საგადასახადო ორგანოს ქმედებას და დავალებაც საკმაოდ ბუნდოვანი მისცა მას, ანუ გაუგებარია, ადმინისტრაციული ორგანოს შეფასებისა და შესწავლის საგანი რა უნდა იყოს - შემმოწმებლის მიერ განხორციელებული ქმედება, რაც თავად გადასახადის გადამხდელს ევალებოდა და რის გარეშეც ვერ დადგინდება დასაბეგრი ბაზა, თუ შესწავლის საგანი უნდა იყოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ პუნქტისა და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის ანალიზი. კასატორს მიაჩნია, რომ ამ შემთხვევაში თბილისის სააპელაციო სასამართლომ არასწორად განმარტა კანონი.
რაც შეეხება მომსახურების პროცენტის საკითხს, მოსარჩელეს იგი არც დავების განხილვის საბჭოში გაუხდია სადავოდ და არც სასარჩელო განცხადებით მოუთხოვია მისი გადაწყვეტა, თუმცა, აღსანიშნავია, რომ ამ საკითხზე არსებითად იმსჯელა სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და გადასახადის გადამხდელის არგუმენტების შესაწავლისა და ნაწილობრივ გაზიარების შედეგად მიიღო ზემოაღნიშნული გადაწყვეტილება, დაავალა აუდიტის დეპარტამენტს მომსახურების საკომისიოს უმცირესი მაჩვენებლის გავრცელება. შესაბამისად, ამ შემთხვევაშიც გაუგებარი იყო სასამართლოს პოზიცია მომსახურების პროცენტის დარიცხვასთან მიმართებაში.
კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური გასაჩივრებული განჩინების გაუქმების საფუძვლად მიუთითებს შემდეგ გარემოებებზე:
2014 წლის 15 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, შპს „...-ის“ (ს/ნ ...) ძირითად საქმიანობას წარმოადგენს რესტორნების საქმიანობა, შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელი არ აწარმოებდა სრულყოფილ ბუღალტრულ აღრიცხვას, კერძოდ, არსებული დოკუმენტაციის საფუძველზე არ იშიფრება საქონლის მოძრაობა სახეობების მიხედვით, დოკუმეტურად წარმოდგენილია მხოლოდ თანხობრივი აღრიცხვა, აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოების გათვალისწინებით, შემმოწმებლის მიერ გამოთხოვილია კალკულაციები, ასევე, გაკეთებულია შეძენილი საქონლის რეესტრი, რომელიც ნაწარმოებია შესყიდვის აქტების, ზედნადებებისა და ფაქტურების საფუძველზე, კალკულაციების შესაბამისად, გაანგარიშებულ იქნა პორციების რაოდენობა, რომელიც გამრავლდა იმ პერიოდში „მენიუში“ დაფიქსირებულ ფასებზე, სასამართლო პროცესის მიმდინარეობისას სსიპ შემოსავლების სამსახურმა განმარტა, რომ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მოყვანილი მეთოდი არ წარმოადგენდა არაპირადაპირ მეთოდს, მიუხედავად ამისა, სასამართლოს მიერ არ განხორციელებულა საგადასახადო კოდექსის ნორმისა და აუდიტორის მიერ გამოყენებული მეთოდის სუბსუმცია, რაც არსებითია დასაბუთებული გადაწყვეტილების მიღებისათვის.
კასატორის მოსაზრებით, მიუხედავად იმისა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ შემოწმება არ განხორციელებულა არაპირდაპირი მეთოდით, სასამართლო გადაწყვეტილებების სამოტივაციო ნაწილი სრულად აგებულია შემმოწმებლის მიერ ასეთი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობის დასაბუთებულობასა და საქმის გარემოებათა არასრულ გამოკვლევაზე, საქმეში წარმოდგენილია სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 20 იანვრის №849 ბრძანება, რომელიც ეხება შპს „...-ის“ (ს/ნ ...) საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილებას. კასატორის მოსაზრებით, საყურადღებოა, რომ აღნიშნული ბრძანებით საქმეზე მიღებული არ არის არსებითი გადაწყვეტილება და სწორედ, რომ საქმის ირგვლივ არსებული გარემოებების სრულად გამოკვლევის მიზნით, გადამხდელს მიეცა წინადადება დამატებითი მტკიცებულებების წარმოდგენასთან დაკავშირებით, მართალია, ხსენებულ ბრძანებაში მითითებულია საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, თუმცა, სსიპ შემოსავლების სამსახურს არ უმსჯელია საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მეთოდის მართლზომიერებაზე და არ დაუდგენია მისი გამოყენების სისწორე, აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის პოზიცია დაფიქსირებულია ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 9 ივნისის გადაწყვეტილებაში, სადაც ნათლადაა მითითებული, რომ შემოწმება დაეყრდნო იმ პირველად სააღრიცხვო დოკუმენტაციას, რომელიც გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილია საგადასახადო ორგანოში, კერძოდ, შესყიდვის აქტები, ანგარიშ-ფაქტურები, ასევე, ხელშეკრულებები, ადმინისტრაციულ ორგანოთა გადაწყვეტილებების სამოტივაციო ნაწილში საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მითითება კი, ემსახურება სწორედ იმ შესაძლებლობის განმარტებას, რომ გადამხდელის მიერ არასრული ბუღალტრული აღრიცხვის წარმოების შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოებს უფლება აქვთ საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა განსაზღვრონ საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციის საფუძველზე, აღნიშნული მუხლის უპირობოდ, ამავე კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილთან დაკავშირება დაუსაბუთებელია და წარმოადგენს კანონის არასწორ განმარტებას, რაც საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ერთ-ერთი წინაპირობაა.
სსიპ შემოსავლების სამსახური, ასევე განმარტავს, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება წარმოადგენს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილებას, იმ შემთხვევაში, თუ ორგანოსათვის წარდგენილი ინფორმაცია (ზედნადებები, ანგარიშ-ფაქტურები, დეკლარაციები, შესყიდვის აქტები) არ იძლევა იმის საშუალებას, რომ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა მოხდეს პირველად სააღრიცხვო დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გამოიყენოს ის მეთოდი, რომელიც უფრო ზუსტად დაადგენს გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული ერთობლივი შემოსავლის ოდენობასა და გადასახადების მიხედვით, დასაბეგრ ბაზას.
კასატორი მიუთითებს, რომ სასამართლო გადაწყვეტილებაში საუბარია ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის დარღვევაზე, თუმცა კასატორი საკასაციო პალატის ყურადღებას ამახვილებს ამავე პალატის 2018 წლის 3 ივლისის №ბს-925-921(კ-17) გადაწყვეტილებაზე, რომელიც განმარტავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-19 მუხლის დანაწესიდან გამომდინარე, ადმინისტრაციულ პროცესში მოქმედი ინკვიზიციურობის პრინციპის გათვალისწინებით, სასამართლოს აქვს შესაძლებლობა ფაქტობრივი გარემოებების სრულყოფილად გამოკვლევის მიზნით, შეაგროვოს დამატებითი მტკიცებულებები (რაც არ ანაცვლებს ადმინისტრაციულ ორგანოში განსახორციელებელ წარმოებას), აღნიშნული უზრუნველყოფს ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში დაშვებული ხარვეზების აღმოფხვრას და საქმეზე სათანადო მტკიცებულებების მოძიების საფუძველზე საქმისათვის მნიშვნელოვანი ფაქტობრივი გარემოებების დაგდენას. კასატორი ასევე მიუთითებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ №ბს-1439(კ-18) საქმეზე 2019 წილის 11 ნოებერს გამოტანილ გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ ადმინისტრაციულ პროცესში მოქმედი ინკვიზიციურობის პრინციპის გათვალისწინებით (სასკ-ის მე-19 მუხლი) მართალია, სასამართლოს აქვს შესაძლებლობა, ფაქტობრი გარემოებების სრულყოფილად გამოკვლევის მიზნით, შეაგროვოს დამატებითი მტკიცებულებები, თუმცა აღნიშნული უზრუნველყოფს ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში დაშვებული ხარვეზების აღმოფხვრას და არა ორგანოში განსახორციელებელი წარმოების ჩანაცვლებას, როდესაც წარმოების ხარვეზები არსებითია, ხოლო, საქმის გადაწყვეტისათვის მნიშვნელობის მქონე რიგი გარემოებები - გამოუკვლეველი, დაუშვებელია ადმინისტრაციული ორგანოს ფუნქციების სასამართლოსათვის გადაცემა.
კასატორის მოსაზრებით კონკრეტულ შემთხვევაში გასაჩივრებული განჩინება ვერ მიუთითებს ადმინისტრაციული წარმოების ვერცერთ არსებით დარღვევაზე და იმაზე, თუ რომელი გარემოება არ არის გამოკვლეული, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებით, სახეზეა სასამართლო ხელისუფლების მხრიდან, მისი ინკვიზიციური ბუნების უგულებელყოფა და მოსარჩელის პოზიციის დაუსაბუთებლად გაზიარება. ხსენებული პოზიციის განსამტკიცებლად სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი მტკიცებულებების საფუძველზე განხორციელდა მომსახურების საკომისიოდან დაკავშირებული დარიცხვის გადაანგარიშება, დარიცხული თანხები შემცირდა 96 353 ლარით, გამოიცა ახალი ადმინისტრაციული აქტები, რომლებიც ადასტურებენ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სწრაფი და ეფექტიანი ადმინისტრაციული წარმოების განხორციელებას, თუმცა, წინა სასამართლო ინსტანციების მიერ აღნიშნული საკითხი გამოკვლეული არ არის, რაც კასატორის მოსაზრებით, კიდევ ერთხელ მიუთითებს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობაზე, კერძოდ, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქთით გათვალისწინებული პირობის არსებობაზე.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 2 ივლისის განჩინებებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებენ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარებიან დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.
განსახილველ შემთხვევაში სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების საფუძველზე მოსარჩელეს ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით დაეკისრა 287604,39 ლარის გადახდის ვალდებულება. გასაჩივრებულ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 20 ივნისის №849 ბრძანებასა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2015 წლის 9 ივნისის გადაწყვეტილებაში მითითებულია, რომ „აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 25 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში არ აქვს სრულყოფილი ბუღალტრული აღრიცხვა, კერძოდ, ბუღალტრული ჩანაწერების მიხედვით არ იშიფრება სახეობების მიხედვით საქონლის მოძრაობა და არის მხოლოდ თანხობრივი აღრიცხვა. შპს „...“ ასევე დაჯარიმებულია სალარო აპარატის გამოუყენებლობისათვის. შემოწმების პროცესში მოთხოვნილ იქნა კალკულაციები, ასევე გაკეთდა შეძენილი საქონლის რეესტრი და შეძენილი საქონლიდან გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი კალკულაციების შესაბამისად, გაანგარიშებულ იქნა პორციების რაოდენობა, რომელიც გამრავლდა იმ პერიოდის „მენიუში“ დაფიქსირებულ ფასებზე“. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 20 იანვრის №849 ბრძანების თანახმად, გადასახადის გადამხდელისთვის მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადებში დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა განხორციელებულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე, რომელიც ადგენს პირის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრის პირობებს. საგულისხმოა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში და შემდეგ სამართალწარმოების ეტაპზე საგადასახადო ორგანო უარყოფს მოსარჩელის მიმართ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრას არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. თუმცა, აღნიშნული მოსაზრების გაზიარების შესაძლებლობას არ იძლევა სადავო აქტების დასაბუთებაში მოყვანილი მსჯელობა.
საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, პირის საგადასახადო ვალდებულებები განსაზღვროს არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების, პირის შესახებ ინფორმაციის მისი საქმიანობის სხვა საგადასახადო პერიოდთან ან სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელის შესახებ მონაცემების შედარების, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე): ა) თუ პირს არ აქვს სააღრიცხვო დოკუმენტაცია ან სააღრიცხვო დოკუმენტაციით შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის დადგენა; ბ) ერთზე მეტი ნებისმიერი შემდეგი პირობის არსებობისას: ბ.ა) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; ბ.ბ) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს; ბ.გ) მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად საგადასახადო შემოწმების დაწყების შესახებ საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი აქტით განსაზღვრულ შესამოწმებელ პერიოდში გამოვლენილია პირის მიერ საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ორი ან მეტი შემთხვევა; ბ.დ) გამოვლენილია არსებითი სხვაობა პირის მიერ საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენილ/დეკლარირებულ დაბეგვრასთან დაკავშირებულ მონაცემებსა და მიმდინარე საგადასახადო კონტროლის ღონისძიებების შედეგად ფაქტობრივად დაფიქსირებულ მონაცემებს შორის.
მოცემულ შემთხვევაში კასატორები მოსარჩელის სადავო საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის საფუძვლად ასევე მიუთითებენ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახდო ორგანოები უფლებამოსილნი არიან თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით, დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას, რომ საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით საგადასახდო ორგანოსთვის მინიჭებული საგადასახადო ვალდებულების მოცულობის დამოუკიდებლად განსაზღვრის უფლებამოსილება, წარმოადგენს საგადასახდო ორგანოსთვის არაპირდაპირი მეთოდით გადამხდელის საგადასახდო ვალდებულებების განსაზღვრის უფლებამოსილების მინიჭების ზოგად ნორმას, საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი კი განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების კონკრეტულ წინაპირობებს. განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანო სადავო აქტში მოსარჩელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის საფუძვლად, ერთის მხრივ, მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, ხოლო მეორეს მხრივ ვერ ასაბუთებს მითითებული ნორმით გათვალისწინებული არაპირდაპირი მეთოდით შპს „...-ის“ საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის პირობების არსებობას, რამდენადაც მხოლოდ იმ გარემოებაზე მითითება, რომ „საწარმოს შესამოწმებელ პერიოდში არ აქვს სრულყოფილი ბუღალტრული აღრიცხვა, კერძოდ, ბუღალტრული ჩანაწერების მიხედვით არ იშიფრება სახეობების მიხედვით საქონლის მოძრაობა და არის მხოლოდ თანხობრივი აღრიცხვა“, არ ქმნის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის არც 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტისა და არც 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის წინაპირობას.
საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანო, როგორც წესი, გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებებს განსაზღვრავს სააღრიცხვო დოკუმენტაციის საფუძველზე. უნდა აღინიშნოს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის 22-ე ნაწილის შესაბამისად, სააღრიცხვო დოკუმენტაცია არის პირველადი დოკუმენტები (მათ შორის, პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები), ბუღალტრული აღრიცხვის რეგისტრები და სხვა დოკუმენტები, რომელთა საფუძველზედაც განისაზღვრება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტები და დგინდება საგადასახადო ვალდებულებები. საგადასახადო აღრიცხვის წესები მოცემულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის XIX თავში, ხოლო შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის პრინციპებს ადგენს ამ თავში შემავალი 136-ე მუხლი, რომლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა. იმავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თუ ამ თავით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, გადასახადის გადამხდელი შემოსავლებისა და ხარჯების აღსარიცხავად იყენებს საკასო ან დარიცხვის მეთოდს, იმის მიხედვით, თუ რომელ მეთოდს იყენებს ბუღალტრული აღრიცხვისათვის. იმავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, დასაბეგრი შემოსავალი (მოგება) უნდა განისაზღვროს იმავე მეთოდით, რომელსაც გადასახადის გადამხდელი იყენებს ბუღალტრული აღრიცხვისათვის. ამასთანავე, შემოსავლის (მოგების) კორექტირება ხდება მხოლოდ ამ კოდექსის მოთხოვნების შესაბამისად. თუ ამავე კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების მიხედვით გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრული აღრიცხვის მონაცემები და კოდექსით დადგენილი ზღვრული ნორმები განსხვავდება ერთმანეთისაგან, დასაბეგრი ობიექტის განსაზღვრისათვის მან უნდა გამოიყენოს ამ კოდექსით დადგენილი ნორმები. იმავე შინაარსის ნორმას შეიცავდა 2008-2010 წლის საანგარიშო პერიოდების დროს მოქმედი 2004 წლის 22 სექტემბერს მიღებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლი (ძალადაკარგულია 01.01.2011წ.).
ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, სახეზეა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების წინაპირობები. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს მაშინ, როდესაც სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება, შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მატერიალური კანონიერების შემოწმება. საკასაციო პალატის მოსაზრებით, იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, რათა თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სადავო საგადასახადო მოთხოვნა გამოცემულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით დადგენილი წესის დარღვევით. ამასთან, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად ვერ იქნა დამტკიცებული გასაჩივრებული აქტების კანონიერება. კონკრეტულ შემთხვევაში, სასამართლოების მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებათა მიმართ სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 407-ემუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია (შედავება) კასატორების მიერ არ არის წარმოდგენილი, საგადასახადო ორგანო განსახილველ შემთხვევაში ვერ უთითებს შესაბამის საანგარიშო პერიოდებში შემოსავლების და ხარჯების აღრიცხვის რომელ მეთოდს იყენებდა გადასახადის გადამხდელი და რაში გამოიხატა მის მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა. აღნიშნული საკითხის გამოკვლევას და დასაბუთებას პრინციპული მნიშვნელობა აქვს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტითა და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილების განხორციელების ლეგიტიმაციის თვალსაზრისით.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო სრულად იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს განჩინება შეესაბამება დადგენილ სასამართლო პრაქტიკას (იხ. სუსგ. საქმე №ბს-566-561(2კ-16) 24.01.17წ.), მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა.
ზემოთქმულიდან გამომდინარე, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივარი არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:
1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 17 ივლისის განჩინება;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე ქ. ცინცაძე

მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე

ა. წულაძე