ბს-1275(კ-18) 25 ნოემბერი, 2021 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:
ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, მაია ვაჩაძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი – შპს „...ა’’

მოწინააღმდეგე მხარე – სსიპ შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

დავის საგანი – ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა საგადასახადო ორგანოს მიერ

გასაჩივრებული განჩინება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 21.06.2018წ. განჩინება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

შპს „...ამ’’ 08.02.2017წ. სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გაცემული 28.09.2015წ. N35989 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 29.09.2015წ. N007-264 საგადასახადო მოთხოვნის, საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.11.2015წ. N43560 ბრძანების და საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 11.01.2017წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის მოთხოვნით.
მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ 29.07.2011წ. შპს „...ას“ (მყიდველი) და ქ. თბილისის მერიის ქონების მართვის სააგენტოს (გამყიდველი) შორის გაფორმდა ხელშეკრულება, რომლის საფუძველზეც გამყიდველმა ქ. თბილისში, ...ის ქუჩისა და ...ის მიმდებარედ გადასცა 20 ჰა მიწის ნაკვეთი მყიდველს 200 000 აშშ დოლარად. ხელშეკრულების მიხედვით დადგინდა პრივატიზების პირობები: მყიდველმა აიღო ვალდებულება აეშენებინა არანაკლებ 100 000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართი, სადაც განახორციელებდა მინიმუმ 50 მილიონი აშშ დოლარის ღირებულების ინვესტიციას, ამასთანავე, მყიდველმა იკისრა ვალდებულება, რომ ახალაშენებულ საცხოვრებელ მიკრორაიონში 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართი გამყიდველს გადაეცემოდა უსასყიდლოდ. აღნიშნული ხელშეკრულების საფუძველზე, 30.07.2013წ. და 16.04.2014წ. გამყიდველსა და მყიდველს შორის გაფორმდა უძრავი ქონების უსასყიდლოდ საკუთრებაში გადაცემის შესახებ ხელშეკრულებები, რომლის საფუძველზეც გამყიდველს - მერიას საკუთრებაში გადაეცა 5000 კვ.მ. ახალაშენებული საცხოვრებელი ფართი. ქ. თბილისის მთავრობის 25.04.2014წ. დადგენილებით დადასტურდა შპს „...ას“ მიერ 29.07.2011წ. ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულების - 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულისათვის უსასყიდლოდ გადაცემის პირობის შესრულების ფაქტი. შპს-ს თვითმმართველობისათვის აღნიშნული ფართების მიწოდება არ განუხილავს დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად.
სსიპ შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნული ოპერაცია, მის შინაარსზე მითითებით, განიხილა ბარტერულ ოპერაციად და 5000 კვ.მ. ფართის მიწოდების დროისთვის არსებული საბაზრო ფასით გაზარდა კომპანიის შემოსავლები და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანომ სათანადოდ არ შეისწავლა მერიასთან გაფორმებული ხელშეკრულება და მასში მითითებული პირობები. მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ 29.07.2011წ. ხელშეკრულებით გათვალისწინებული თანხის გადახდის ვალდებულება შპს-ს მიერ შესრულებული იქნა ხელშეკრულებით განსაზღვრულ ვადებში. ხელშეკრულების თანახმად, გამყიდველი გადასცემდა მყიდველს საკუთრების უფლებას ხელშეკრულების საგნის ღირებულების სრულად ანაზღაურების შემდეგ, საკუთრების უფლების დამადასტურებელი მოწმობის გაცემისა და საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის გზით. ნასყიდობის საფასურის გადახდის შემდეგ ქონება აღირიცხა კომპანიის სახელზე. საჯარო რეესტრის ამონაწერის მიხედვით საკუთრების უფლება რაიმე ვალდებულებით არ არის დატვირთული. ამდენად, მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ 29.07.2011წ. ხელშეკრულება იყო ნასყიდობის ხელშეკრულება პრივატიზაციის ფორმით, 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის თვითმმართველობისთვის გადაცემა კი იყო ერთ-ერთი საპრივატიზაციო პირობა. მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ ოპერაციის ბარტერად კვალიფიკაცია მოკლებულია სათანადო ფაქტობრივ და სამართლებრივ დასაბუთებას, რადგან კომპანიის მიერ უძრავ ქონებაში გადახდილი იქნა ხელშეკრულებით განსაზღვრული თანხა - 200 000 აშშ დოლარი. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით მისი კვალიფიკაციის შეცვლის უფლება აქვს იმ შემთხვევაში, უკეთუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს და არსებობს დასაბუთებული ვარაუდი, რომ სამეურნეო ოპერაციის მხარეების მიერ შერჩეული ოპერაციის ფორმა გამოყენებულია გადასახადისაგან თავის არიდების მიზნით და სამეურნეო ოპერაციას შინაარსობრივად სხვა ფორმა შეესაბამება. საგადასახდო კოდექსის 73.9 მუხლის გამოყენება იმ გარიგების მიმართ, რომლის მხარეც ადმინისტრაციული ორგანოა, მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს. ამასთანავე, „სახელმწიფო ქონების შესახებ“ კანონის ხელშეკრულების გაფორმებისას მოქმედი რედაქციის მიხედვით, სახელმწიფო ქონების ტოლფასი ქონების სანაცვლოდ გადაცემის უფლება გააჩნდა მხოლოდ სამინისტროს საქართველოს მთავრობის თანხმობით (3.5 მუხ.). მხოლოდ 05.06.2012წ. კანონში შეტანილი ცვლილებების შედეგად აღნიშნული ნორმა ჩამოყალიბდა განსხვავებულად და მიეთითა, რომ ქონების მმართველი საქართველოს მთავრობის თანხმობით, ფიზიკურ ან/და კერძო სამართლის იურიდიულ პირებს საკუთრებაში გადასცემს სახელმწიფო ქონებას მისი ტოლფასი ქონების სახელმწიფო საკუთრებაში გადმოცემის სანაცვლოდ. ამდენად, მხოლოდ აღნიშნული ცვლილების განხორციელების შემდეგ მიეცა ქ. თბილისის მუნიციპალიტეტს სამართლებრივი უფლება, რომ მოეხდინა ქონების გაცვლა, ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში - 29.07.2011წ. ქ. თბილისის მუნიციპალიტეტის მერიას არ ჰქონდა ბარტერის განხორციელების სამართლებრივი შესაძლებლობა. მოსარჩელე უთითებს აგრეთვე საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის მოსაზრებაზე, რომელიც ემთხვევა შპს „...ას“ დასაბუთებას.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 24.08.2017წ. გადაწყვეტილებით შპს „...ას“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: 29.07.2011წ. ქ. თბილისის მთავრობის სახელით, ქ. თბილისის მერიის სსიპ ქონების მართვის სააგენტოსა (გამყიდველი) და შპს „...ას“ (მყიდველი) შორის დაიდო ხელშეკრულება „ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზების შესახებ“, რომლის მიხედვით გამყიდველმა გადასცა მყიდველს ქ. თბილისში, ...ის ქუჩისა და ...ს შორის არსებული 200 000 კვ.მ. ფართის მიწის ნაკვეთი (ს/კ ...), ხელშეკრულების საგნის ღირებულება განისაზღვრა 200 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში. ხელშეკრულების მე-5 მუხლით განისაზღვრა პრივატიზების პირობები, კერძოდ, არანაკლებ 100 000 კვ.მ. ფართობის საცხოვრებელი ფართის მშენებლობა და დასრულება, ხელშეკრულების საქართველოს პრეზიდენტის განკარგულებით დამტკიცებიდან 5 წლის ვადაში; ინვესტიციის განხორციელება არანაკლებ 50 000 000 აშშ დოლარის ოდენობით; განისაზღვრა ასევე მყიდველის ვალდებულება აშენებულ საცხოვრებელ რაიონში 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის გამყიდველისათვის უსასყიდლოდ საკუთრებაში გადაცემის შესახებ. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 02.09.2014 წ. №38875 ბრძანების თანახმად, დაინიშნა შპს „...ას“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. 23.09.2015წ. შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის მიხედვით 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულისათვის მიწოდება გადაცემული მიწის ნაკვეთის სანაცვლოდ მიჩნეულ იქნა ბარტერულ ოპერაციად და დაიბეგრა დღგ-ით, მიწოდების დროისთვის არსებული საბაზრო ფასით. შემოწმების აქტში აღინიშნა აგრეთვე, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას გახსნილი ჰქონდა ბიზნეს ბარათი, რომლითაც სარგებლობდა კომპანიის დირექტორი და ბარათით გაწეული ხარჯები ხმარდებოდა დირექტორის პირად ინტერესებს, ასევე საზოგადოების მხრიდან ადგილი ჰქონდა ისეთი ტიპის ხარჯების გაწევას, რომელსაც არ ჰქონდა კავშირი მის ეკონომიკურ საქმიანობასთან და ხმარდებოდა დაქირავებული პირის ინტერესებს. ზემოაღნიშნული ხარჯები საზოგადოებას დაკვალიფიცირებული ჰქონდა, როგორც წარმომადგენლობითი ხარჯი, მათ შორის გარკვეული ნაწილი დაბეგრილი ჰქონდა საშემოსავლო გადასახადით. შემოწმების მიერ აღნიშნული ხარჯების შერჩევითი ანალიზით მიჩნეულ იქნა, რომ ამ ხარჯების ნაწილი არ იყო დოკუმენტურად დადასტურებული, ხმარდებოდა დაქირავებული პირების პირად ინტერესებს და არ ჰქონდა კავშირი საზოგადოების ეკონომიკურ საქმიანობასთან, შესაბამისად, არ პასუხობდა წარმომადგენლობითი ხარჯის მოთხოვნებს, რის გამო შემოწმების მიერ აღნიშნული ხარჯები ჩაითვალა ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შემოწმების შედეგად გამოვლინდა გადასახადების არასათანადოდ აღრიცხვის კიდევ ორი ეპიზოდი: უკუდაბეგვრის წესით დარიცხული დღგ-ის დეკლარაციის დაზუსტებასთან და არარეზიდენტი იურიდიული პირების მიერ გაწეულ მომსახურებასთან დაკავშირებით. 23.09.2015წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 28.09.2015წ. N35989 ბრძანება, რომლის თანახმად, შპს „...ას“ ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ 1 571 272 ლარი, მათ შორის: ძირითადი გადასახადი 619 225 ლარი, ჯარიმა 952 047 ლარი. დარიცხვის ბრძანების საფუძველზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 29.09.2015წ. N007-264 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმად, შპს „...ას“ გადასახდელად დაერიცხა: დღგ, ძირითადი- 19000 ლარი, ჯარიმა - 651337 ლარი, სულ - 670337 ლარი; უკუდაბეგვრის წესით დარიცხული, ძირითადი - 99123 ლარი, ჯარიმა - 49562 ლარი, საურავი - 406.51 ლარი, სულ - 149091.51 ლარი; მოგების გადასახადი, ძირითადი -195332 ლარი, ჯარიმა - 97667 ლარი, საურავი -123.37 ლარი, სულ - 293122.37 ლარი; საშემოსავლო გადასახადი, ძირითადი - 271386 ლარი, ჯარიმა - 136289 ლარი, საურავი - 1278.01 ლარი, სულ - 408953.01 ლარი; ქონების გადასახადი, ძირითადი -34384 ლარი, ჯარიმა - 17192 ლარი, სულ - 51576; მიწა - არასასოფლო, საურავი 54.63 ლარი; იმპორტის გადასახადი, საურავი - 1.57 ლარი. ჯამში, სულ - 1573136.09 ლარი, მათ შორის: ძირითადი: 619225 ლარი, ჯარიმა - 952047 ლარი, საურავი - 1864.09 ლარი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 28.09.2015წ. ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა ადმინისტრაციული საჩივრით გასაჩივრდა შპს „...ას“ მიერ სსიპ შემოსავლების სამსახურში. სსიპ შემოსავლების სამსხურის 18.11.2015წ. N43560 ბრძანებით შპს „...ას“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის შესაბამისად, შპს „...ა“ გათავისუფლდა უკუდაბეგვრის დღგ-ის დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისათვის დარიცხული სანქციისაგან; გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 20 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა რეზიდენტობის ცნობა, რომლის მიხედვითაც დადასტურდებოდა, რომ გაწეული მომსახურებისათვის თანხები გადახდილია იმ ქვეყნის რეზიდენტი პირების მიმართ, რომელთანაც საქართველოს დადებული აქვს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების და შემოსავალზე გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმება, თავის მხრივ აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა წარდგენილი ინფორმაციის შესწავლა და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით, სათანადო საფუძვლის არსებობის შემთხვევაში შემოწმებით დარიცხული თანხების კორექტირება (შემცირება); დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. აღნიშნული ბრძანება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში შპს „...ამ“ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროში გაასაჩივრა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 11.01.2017წ. გადაწყვეტილებით საჩივარი არარეზიდენტისათვის გადახდილი მომსახურების თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის ნაწილში დარჩა განუხილველი; საჩივარი თბილისის მერიისათვის უსასყიდლოდ გადაცემული ფართების ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებულად ჩათვლის ნაწილში დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ: ნაწილობრივ გაუქმდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.11.2015 წ. N43560 ბრძანება, აუდიტის დეპარტამენტის 29.09.2015 წ. N007-264 საგადასახადო მოთხოვნა; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დარიცხული ჯარიმის კორექტირება ოპერაციის ბარტერად მიჩნევის ნაწილში; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 18.1, 18.10, 73.8, 73.9, 102.1, 161.1, 161.2, 161.7 მუხლებზე, 168.4 მუხლის „ი“ ქვეპუნქტზე და აღნიშნა, რომ შეფასებას საჭიროებს თვითმმართველი ერთეულისათვის საცხოვრებელი ფართის უსასყიდლოდ გადაცემის ბუნება. სასამართლომ აღნიშნა, რომ ბარტერული (გაცვლის) ოპერაციის ცნება საგადასახადო კოდექსით არ არის განსაზღვრული, თუმცა სამოქალაქო კოდექსის 521-ე მუხლის თანახმად, გაცვლის ხელშეკრულების მხარეები ახდენენ ქონებაზე საკუთრების უფლების ურთიერთგადაცემას. საგადასახადო კოდექსის 2.6 მუხლის მიხედვით, საგადასახადო ურთიერთობების რეგულირებისას ამ კოდექსში გამოყენებული საქართველოს კანონმდებლობის ტერმინები და ცნებები გამოიყენება იმ მნიშვნელობით, რა მნიშვნელობაც მათ აქვთ შესაბამის კანონმდებლობაში, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. ამდენად, სასამართლომ მიიჩნია, რომ მხარეთა შორის დადებული ხელშეკრულებით გათვალისწინებული სავალდებულო პირობის შესრულებით ანუ საპრივატიზებო ობიექტის პირდაპირი მიყიდვის ფორმით გადაცემის სანაცვლოდ, გამყიდველისათვის საკუთრებაში 5 000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის გადაცემით განხორციელდა საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაცია, შესაბამისად, აღნიშნულ ნაწილში შპს „...ას“ სახელზე განხორციელებული დარიცხვები მართლზომიერად იქნა მიჩნეული.
სადავო აქტების გასაჩივრების ფარგლების გათვალისწინებით, სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოსარჩელე არ დაეთანხმა აგრეთვე კომპანიის ბიზნეს ბარათიდან გაწეული ხარჯების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის ნაწილში საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარს. საგადასახადო კოდექსის 8.33, 72.1, 101.1, 101.3, 105-ე, 136-ე მუხლებზე მითითებით, სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქმის მასალებით არ დადასტურდა, შპს „...ას“ დირექტორისთვის კომპანიის ბიზნეს ბარათიდან ხარჯების საგადასახადო კოდექსის 8.33 მუხლით დადგენილ წარმომადგენლობით ხარჯად მიჩნევის წინაპირობები.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 24.08.2017წ. გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა შპს „...ას“ მიერ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 21.06.2018წ. განჩინებით სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 24.08.2017წ. გადაწყვეტილება. სააპელაციო პალატამ სრულად გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები, მათი სამართლებრივი შეფასება და დამატებით აღნიშნა, რომ სახეზე არ არის ჩუქების ხელშეკრულება, რადგან ჩუქებისთვის დამახასიათებელია უსასყიდლო ხასიათი და ცალმხრივობა, მოცემულ შემთხვევაში კი შპს-მ მერიისათვის 5000 კვ.მ. ფართის უსასყიდლოდ გადაცემის სანაცვლოდ სიმბოლურ ფასად მიიღო 20 ჰა მიწის ნაკვეთი.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 21.06.2018წ. განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა შპს „...ას“ მიერ. კასატორმა აღნიშნა, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა სათანადოდ არ გამოიკვლიეს საქმის გარემოებები, სადავო აქტებში არ ყოფილა მითითებული ოპერაციის ბარტერად მიჩნევის საფუძვლები, არ დასაბუთებულა საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის გამოყენების საჭიროება. სასამართლოს არ უმსჯელია ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის განმაპირობებელ ფაქტორებზე, არ გამოუკვლევია შინაარსის შეუსაბამო ფორმით ხელშეკრულების დადების თაობაზე მხარეთა ინტერესი, არ უმსჯელია ხელშეკრულების ფორმისა და შინაარსის ურთიერთშეუსაბამობაზე. კასატორმა აღნიშნა, რომ 29.07.2011წ. ხელშეკრულებით ნათლად ჩანს გარიგების შინაარსი, გარიგების საგნის - 200 000 კვ.მ. მიწის ნაკვეთის პირდაპირი ნასყიდობის ფორმით გადაცემა დამოკიდებული არ იყო სამომავლოდ შესასრულებელ საპრივატიზებო პირობაზე. საპრივატიზებო პირობების დარღვევის შემთხვევაში ხელშეკრულება ითვალისწინებდა პირგასამტეხლოს და არა საკუთრების უფლების რეგისტრაციაზე უარის თქმას. ხელშეკრულება დაიდო 2011 წელს, ხოლო თვითმმართველობისათვის ფართის გადაცემა მოხდა 2013 და 2014 წლებში, ცალკე გაფორმებული ხელშეკრულებების საფუძველზე. შპს „...ას“ არ მიუღია რაიმე სარგებელი ფართების უსასყიდლოდ საკუთრებაში გადაცემის შედეგად, შესაბამისად, ოპერაციის ფორმა და შინაარსი თანხვედრაში იყო. 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის თვითმმართველობისთვის გადაცემა არ მომხდარა 200 000 კვ.მ. მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში მიღების სანაცვლოდ. საცხოვრებელი ფართის თვითმმართველობისთვის გადაცემა იყო ჩუქების ხელშეკრულება. სკ-ის 525.3 მუხლის თანახმად, საჩუქრის დაპირება წარმოშობს ჩუქების ვალდებულებას მხოლოდ მაშინ, თუ იგი წერილობითი ფორმითაა დადებული. უდავოა, რომ 2011წ. ხელშეკრულების დადებისას უსასყიდლოდ გადასაცემი 5000 კვ.მ. ფართი არ არსებობდა, შესაბამისად, მომავალში ამ ფართის გადაცემის ვალდებულება იარსებებდა მხოლოდ წერილობით ასეთი სამომავლო ვალდებულების გათვალისწინების დროს, რაც განხორციელდა კიდეც განსახილველ შემთხვევაში. კასატორი აღნიშნავს, რომ ხელშეკრულება შეესაბამებოდა ორივე მხარის მიზნებს, ხოლო მხარეები არ არიან შეზღუდული გარიგების კანონშესაბამისი ფორმის არჩევაში. კასატორმა აღნიშნა, რომ ხელშეკრულების საგანზე საკუთრების გადაცემა განხორციელდა საქართველოს პრეზიდენტთან შეთანხმებით, განსაზღვრული თანხის გადახდის შემდგომ. საექსპერტო დასკვნა ან რაიმე სხვა დოკუმენტი, რომელიც გარიგების დადებისას მიწის ნაკვეთის საბაზრო ფასს განსაზღვრავს, არ არსებობს, რის გამო შეუძლებელია იმ დასკვნის გაკეთება, რომ შესყიდული ქონება იყო გადახდილი თანხის არატოლფასოვანი და 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის თვითმმართველობისთვის გადაცემა განხორციელდა მიწის ღირებულების ასანაზღაურებლად. სკ-ის 320-ე მუხლის საფუძველზე, კასატორს ბათილად მიაჩნია 2011 წ. ხელშეკრულების ის პუნქტი, რომელიც ითვალისწინებდა სამომავლო ქონებაზე (5000 კვ.მ. ფართზე) საკუთრების გადაცემის დაპირებას. კასატორმა აღნიშნა, რომ საცხოვრებელი ფართის უსასყიდლოდ გადაცემის პირობა იყო მყიდველისათვის განსაზღვრული ვალდებულების ერთ-ერთი და არა ერთადერთი შემადგენელი ნაწილი და ამ ვალდებულებას რაიმე კავშირი არ ჰქონდა ხელშეკრულებით განსაზღვრულ გარიგების საგანთან. რეალურად განხორციელდა კონკრეტული უძრავი ქონების ნასყიდობა პრივატიზაციის ფორმით და ნასყიდობის საგანში მყიდველმა გადაიხადა ხელშეკრულებით განსაზღვრული საფასური, რის შემდეგ ქონება საჯარო რეესტრში აღირიცხა კომპანიის სახელზე რაიმე თანამდევ ვალდებულებაზე მითითების გარეშე. ფართის უსასყიდლოდ გადაცემის ვალდებულება იყო საპრივატიზებო პირობა, რაიმე სარგებელი შპს-ს აღნიშნული ფართის გადაცემით არ მიუღია. ხელშეკრულების ბარტერად მიჩნევის ნორმატიულ წინაპირობებს არსებული ოპერაცია არ აკმაყოფილებს. სასამართლოს არ უცდია განმარტების მიღება ხელშეკრულების დადებაში მონაწილე ადმინისტრაციული ორგანოებისგან, არ მომხდარა მათი საქმეში ჩართვა, არ დადგენილა, რომ ოპერაციის კონკრეტული ფორმა გამოყენებული იქნა არაკეთილსინდისიერად, გადასახადებისგან თავის არიდების მიზნით. კასატორმა აღნიშნა, რომ ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აქტის გამომცემ ადმინისტრაციულ ორგანოს.
კასატორი მიიჩნევს, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა უგულებელყვეს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს პრაქტიკა. საკასაციო პალატის მოსაზრებით (სუსგ 14.03.2017წ. Nბს-702-695(2კ-16)) საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას და ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს. მსგავს საქმეზე (სუსგ 18.07.2018წ. Nბს-854-846(კ-16)) საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განმარტების მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს აქტი უნდა შეიცავდეს საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის გამოყენების წინაპირობების არსებობის დასაბუთებას, ასევე მიეთითა, რომ განსაზღვრული შედეგის დადგომისთვის პირს კერძო ავტონომიის ფარგლებში თავისი ნების რეალიზებისთვის შეუძლია გამოიყენოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი ფორმა, არჩევანისას ის ითვალისწინებს თავისი ქონების დაცვის ხარისხს, კონტრაჰენტისა და სამართლებრივი კონსტრუქციის ფაქტორს, საგადასახადო ოპტიმიზაციის კანონიერი საშუალებების გამოყენება სავსებით ბუნებრივია, ამის საწინააღმდეგო იქნებოდა გადასახადების მაქსიმალური ოდენობით გადახდის, საუარესო საგადასახადო შედეგებისადმი გადამხდელის მისწრაფება. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაკისრება გადამხდელის ისეთი მოქმედებისთვის, რომელიც ხორციელდება გადამხდელის კანონიერი უფლებების, მიკუთვნებული კანონიერი შეღავათების ფარგლებში, რომელიც კანონიერ საფუძველზე იძლევა გადასახადისგან გათავისუფლების პირობას. მოცემული სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არარსებობის შემთხვევაში.
კასატორი აღნიშნავს, რომ „სახელმწიფო ქონების შესახებ“ კანონის ხელშეკრულების გაფორმებისას მოქმედი რედაქციის მიხედვით, სახელმწიფო ქონების ტოლფასი ქონების სანაცვლოდ გადაცემის უფლება გააჩნდა მხოლოდ სამინისტროს საქართველოს მთავრობის თანხმობით (3.5 მუხ.). მხოლოდ 05.06.2012წ. კანონში შეტანილი ცვლილებების შედეგად აღნიშნული ნორმა ჩამოყალიბდა განსხვავებულად და მიეთითა, რომ ქონების მმართველი საქართველოს მთავრობის თანხმობით, ფიზიკურ ან/და კერძო სამართლის იურიდიულ პირებს საკუთრებაში გადასცემს სახელმწიფო ქონებას მისი ტოლფასი ქონების სახელმწიფო საკუთრებაში გადმოცემის სანაცვლოდ. ამდენად, მხოლოდ აღნიშნული ცვლილების განხორციელების შემდეგ მიეცა ქ. თბილისის მუნიციპალიტეტს სამართლებრივი შესაძლებლობა, რომ მოეხდინა ქონების გაცვლა, ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში - 29.07.2011წ. ქ. თბილისის მუნიციპალიტეტის მერიას არ ჰქონდა ბარტერის განხორციელების სამართლებრივი შესაძლებლობა.
კასატორი თვლის, რომ საქმის განხილვისას დაირღვა აგრეთვე პროცესუალური წესი, რადგან სასამართლო სხდომაზე მტკიცებულებათა გამოკვლევის შემდეგ სასამართლომ დასრულებულად ჩათვალა სხდომა და ადგილზე თათბირით მიიღო გადაწყვეტილება ისე, რომ მხარეებს არ მისცა საპაექრო სიტყვის წარმოთქმის საშუალება, მიუხედავად იმისა, რომ შპს-ს წარმომადგენელი ითხოვდა ასეთი სიტყვის წარმოთქმის უფლებას.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო პალატა საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრის კანონიერების შემოწმების შედეგად თვლის, რომ შპს ,,...ას“ საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქმის მასალებით დასტურდება, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ შპს „...ა-ის“ გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შედეგად 28.09.2015წ. N35989 ბრძანების და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 29.09.2015წ. N007-264 საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველზე შპს „...ას“ გადასახდელად დაერიცხა: 1573136.09 ლარი, მათ შორის: ძირითადი: 619225 ლარი, ჯარიმა - 952047 ლარი, საურავი - 1864.09 ლარი (დღგ, ძირითადი- 19000 ლარი, ჯარიმა - 651337 ლარი, სულ - 670337 ლარი; უკუდაბეგვრის წესით დარიცხული, ძირითადი - 99123 ლარი, ჯარიმა - 49562 ლარი, საურავი - 406.51 ლარი, სულ - 149091.51 ლარი; მოგების გადასახადი, ძირითადი -195332 ლარი, ჯარიმა - 97667 ლარი, საურავი -123.37 ლარი, სულ - 293122.37 ლარი; საშემოსავლო გადასახადი, ძირითადი - 271386 ლარი, ჯარიმა - 136289 ლარი, საურავი - 1278.01 ლარი, სულ - 408953.01 ლარი; ქონების გადასახადი, ძირითადი -34384 ლარი, ჯარიმა - 17192 ლარი, სულ - 51576; მიწა - არასასოფლო, საურავი 54.63 ლარი; იმპორტის გადასახადი, საურავი - 1.57 ლარი. ჯამში, სულ - 1573136.09 ლარი, მათ შორის: ძირითადი: 619225 ლარი, ჯარიმა - 952047 ლარი, საურავი - 1864.09 ლარი). დარიცხვა განხორციელდა ოთხი ეპიზოდის გამო: თვითმმართველობასთან დადებული ნასყიდობის ხელშეკრულების და ფართების უსასყიდლოდ საკუთრებაში გადაცემის ოპერაციის ბარტერული ოპერაციად მიჩნევის გამო; არარეზიდენტისთვის გადახდილი მომსახურების თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საფუძვლით; უკუდაბეგვრის წესით დარიცხული დღგ-ის დეკლარაციის არაჯეროვნად შევსებასთან დაკავშირებით და კომპანიის ბიზნეს ბარათიდან გაწეული ხარჯების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად მიჩნევის გამო. გადასახადების დარიცხვის შესახებ ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა შპს „...ას“ მიერ სსიპ შემოსავლების სამსახურში გასაჩივრდა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.11.2015წ. ბრძანებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, კერძოდ, შპს „...ა“ გათავისუფლდა უკუდაბეგვრის წესით დარიცხული დღგ-ის დეკლარაციაში გადასახადის თანხის შემცირებისთვის დარიცხული სანქციისაგან საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის საფუძველზე, ამასთანავე, გადამხდელს მიეცა არარეზიდენტისთვის გადახდილი მომსახურების თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის საკითხთან დაკავშირებით დამატებითი დოკუმენტაციის წარდგენის წინადადება. აღნიშნულ ბრძანებაზე ადმინისტრაციული საჩივარი შპს „...ამ“ წარადგინა, რომლის საჩივარი შეიცავდა პრეტენზიებს ოპერაციების ბარტერად კვალიფიკაციასთან და არარეზიდენტისთვის გადახდილი მომსახურების საფასურის გადახდის წყაროსთან დაბეგვრასთან დაკავშირებით. ადმინისტრაციული საჩივრით შპს „...ას“ კომპანიის ბიზნეს ბარათიდან გაწეული ხარჯების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად მიჩნევის საკითხი სადავოდ არ გაუხდია. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 11.01.2017წ. გადაწყვეტილებით საჩივარი არარეზიდენტისათვის გადახდილი მომსახურების თანხების გადახდის წყაროსთან დაბეგვრის ნაწილში დარჩა განუხილველი შპს „...ას“ მიერ ამ ნაწილში დავის გაგრძელებაზე უარის თქმის გამო, ხოლო საჩივარი თბილისის მუნიციპალიტეტისთვის უსასყიდლოდ გადაცემული ფართების ბარტერული ოპერაციის ფარგლებში მიწოდებულად ჩათვლასთან დაკავშირებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, შპს „...ა“ აღნიშნული ეპიზოდის ნაწილში გათავისუფლდა დარიცხული ჯარიმისაგან. ამდენად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროში წარდგენილი ადმინისტრაციული საჩივრისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს სადავო აქტის შინაარსით დგინდება, რომ ფინანსთა სამინისტროს დავების საბჭოში დავის საგანს არ შეადგენდა კომპანიის ბიზნეს ბარათიდან გაწეული ხარჯების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვა. აღნიშნულსვე ადასტურებს შპს „...ას“ სარჩელის, სააპელაციო და საკასაციო საჩივრების შინაარსი, რომელიც არ შეიცავს რაიმე სახის პრეტენზიას ან მითითებას კომპანიის ბიზნეს ბარათიდან გაწეული ხარჯების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვასთან დაკავშირებით. შპს „...ა“ სადავოდ ხდის მხოლოდ თვითმმართველობასთან დადებული ნასყიდობის ხელშეკრულებისა და ფართების უსასყიდლოდ გადაცემის ოპერაციის ბარტერად მიჩნევას და შესაბამისი დაბეგვრის განხორციელებას. უფრო მეტიც, სააპელაციო საჩივარში შპს „...ა“ ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროში საჩივრის წარდგენა მოხდა მხოლოდ ერთი ეპიზოდის მიხედვით, დავის საგანს წარმოადგენდა შპს „...ას“ მიერ ქ. თბილისის მერიისათვის უსასყიდლოდ საცხოვრებელი ფართების გადაცემის ბარტერულ ოპერაციად განხილვა. ამდენად, განსახილველი დავის საგანი არ მოიცავს კომპანიის ბიზნეს ბარათიდან გაწეული ხარჯების დირექტორზე გაცემულ ხელფასად განხილვის საკითხს, რის გამო ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მსჯელობა აღნიშნული დარიცხვის კანონიერებასთან დაკავშირებით არარელევანტურია და ცდება სასარჩელო მოთხოვნის ფარგლებს. ამდენად, საკასაციო პალატა არ იქონიებს მსჯელობას აღნიშნულ ნაწილში ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მიერ განვითარებულ მსჯელობაზე და შესაბამისად, ამ საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვის მართლზომიერებაზე. განსახილველი დავის საგანს შეადგენს მხოლოდ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის, მისი ბარტერად მიჩნევის საკითხის კანონშესაბამისობა.
საქმის მასალებით დასტურდება, რომ ქ. თბილისის მთავრობის 22.07.2011წ. დადგენილების საფუძველზე, ქ. თბილისის მთავრობის სახელით, ქ. თბილისის მერიის სსიპ ქონების მართვის სააგენტოსა (გამყიდველი) და შპს „...ას“ (მყიდველი) შორის 29.07.2011წ. დაიდო „ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზების შესახებ“ ხელშეკრულება, რომლის მიხედვით ხელშეკრულება დადებულია „ადგილობრივი თვითმმართველი ერთეულის ქონების შესახებ“ კანონის, ქ. თბილისის მთავრობის 22.07.2011წ. დადგენილების საფუძველზე (29.07.2011წ. ხელშეკრულების პრეამბულა), გამყიდველმა მყიდველს გადასცა უძრავი ქონება საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი პრივატიზაციის წესების შესაბამისად (ხელშეკრულების 1-ლი მუხ.). 29.07.2011წ. ხელშეკრულების თანახმად, გამყიდველმა გადასცა მყიდველს ქ. თბილისში, ...ის ქუჩასა და ...ს შორის არსებული 200 000 კვ.მ. ფართის მიწის ნაკვეთი (ს/კ ...), ხელშეკრულების საგნის ღირებულება განისაზღვრა 200 000 აშშ დოლარის ექვივალენტით ლარში, რომლის გადახდის ვალდებულება შპს-ს დაეკისრა პრივატიზაციის პირობების საქართველოს პრეზიდენტთან შეთანხმებიდან 3 თვის განმავლობაში. ხელშეკრულების მე-5 მუხლით განისაზღვრა პრივატიზების პირობები, რომელთა შორის მიეთითა მყიდველის - შპს „...ას“ ვალდებულებაზე, რომ ახალ აშენებულ საცხოვრებელ მიკრორაიონში გამყიდველისათვის უსასყიდლოდ საკუთრებაში გადაეცა 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართი, რაც განხორციელდა კიდეც. სსიპ შემოსავლების სამსახურმა აღნიშნული ოპერაციები განიხილა ერთობლიობაში და მიიჩნია, რომ ოპერაციის ფორმა მისი შინაარსის შეუსაბამო იყო, რეალურად სახეზე იყო ბარტერი, რის გამო საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის საფუძველზე განხორციელდა ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა და შესაბამისი დაბეგვრა. საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა საცხოვრებელი ფართის არა უსასყიდლოდ საკუთრებაში გადაცემა, არამედ ქონების გაცვლა, რაც საგადასახადო კანონმდებლობით დასაბეგრ ოპერაციას წარმოადგენს. 17.09.2010წ. საგადასახადო კოდექსის 2.2 მუხლის, აგრეთვე მე-5 მუხლის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი კანონმდებლობა. რაც შეეხება პროცედურულ ნორმებს, მათი გამოყენება ხდება საკითხის განხილვისა და აქტის გამოცემის დროისათვის მოქმედი კანონმდებლობით. საგადასახადო კოდექსის სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების დროს მოქმედი რედაქციის 100.4 მუხლის თანახმად, ერთობლივ შემოსავალში ასახვას არ ექვემდებარებოდა სახელმწიფოსათვის ან/და ადგილობრივი თვითმმართველობისთვის საქონლის უსასყიდლოდ გადაცემა ან/და მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა („ბ“ ქვ.პ.). სადავო ურთიერთობების წარმოშობის დროს მოქმედი ამავე კოდექსის 168.1 მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის (ამჟამად 230.1 მუხლის „ვ“ ქვ.პ.) თანახმად, სახელმწიფო ქონების პრივატიზაციის პროგრამის მიხედვით მიწოდება თავისუფლდებოდა დღგ-საგან.
ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა მიიჩნიეს, რომ დარიცხვა მართლზომიერად მოხდა, რადგან განხორციელდა არა თვითმმართველობისთვის ფართების უსასყიდლოდ საკუთრებაში გადაცემა, არამედ გაცვლა, კერძოდ, ფართების უსასყიდლოდ გადაცემის საფუძველი იყო 29.07.2011წ. დადებული ხელშეკრულებით შპს-თვის მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში გადაცემის ფაქტი. საკასაციო პალატა თვლის, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერებას არ ადასტურებს სააპელაციო პალატის მითითება სკ-ის 521-ე მუხლზე. სააპელაციო პალატის მიერ უგულებელყოფილია 29.07.2011წ. ხელშეკრულების დადებისას მოქმედი ნორმატიული მოწესრიგება, ხელშეკრულების დადების პროცედურა, მხარეები, შინაარსი და მიზნები. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში - 29.07.2011წ. ხელშეკრულების დადებისას ადგილი ჰქონდა თვითმმართველი ერთეულის საკუთრებაში მყოფი ქონების განკარგვას, კანონმდებლობა ადგენს თვითმმართველი ერთეულის ქონების განკარგვის განსაზღვრულ სახეებს. საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს მინიჭებული აქვს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის უფლებამოსილება შესაბამისი პირობების არსებობისას, თუმცა მის მიერ განსაზღვრული კვალიფიკაცია შესაბამისობაში უნდა იყოს სამართალურთიერთობის წარმოშობის პერიოდში მოქმედ კანონმდებლობასთან, არ დაიშვება კვალიფიკაციის შეცვლა კანონმდებლობით გაუთვალისიწინებელ ოპერაციაზე. 29.07.2011წ. ხელშეკრულების დადების დროს მოქმედი კანონმდებლობის, კერძოდ, „ადგილობრივი თვითმმართველი ერთეულის ქონების შესახებ“ 25.03.2005წ. კანონის (ძალადაკარგულია 05.02.2014წ. N1958 კანონით) მიხედვით, თვითმმართველი ერთეულის ქონების მართვას, განკარგვას, მათ შორის პრივატიზებას და სარგებლობის უფლებით გადაცემას ახორციელებდა თვითმმართველი ერთეულის აღმასრულებელი ორგანო, რომელიც ხელმძღვანელობდა ამ კანონით და „სახელმწიფო ქონების შესახებ“ კანონის იმ დებულებებით, რომლებიც არ ეწინააღმდეგებოდა ამ კანონს, და სხვა ნორმატიული აქტებით (191 მუხლის 1-ლი, მე-2 პ.). თვითმმართველი ერთეული თავის საკუთრებაში არსებულ ქონებას განკარგავდა ამ კანონისა და საქართველოს სხვა ნორმატიული აქტების შესაბამისად (მე-12 მუხ.). თვითმმართველი ერთეულის ქონების პრივატიზება ხორციელდებოდა საჯარო ან ელექტრონული აუქციონის, პირდაპირი მიყიდვისა და კონკურენტული შერჩევის საფუძველზე პირდაპირი მიყიდვის ფორმებით (191 მუხლის მე-9 პ.). ხსენებული ჩამონათვალი იყო ამომწურავი და არ ითვალისწინებდა მისი განვრცობითი განმარტების შესაძლებლობას. პრივატიზების ფორმების ჩამოთვლისას „ადგილობრივი თვითმმართველი ერთეულის ქონების შესახებ“ კანონი არ შეიცავდა მითითებას ჩამოთვლილის გარდა სხვა ფორმით ქონების პრივატიზების შესაძლებლობაზე (191.9 მუხ.), თვითმმართველი ერთეულის ქონების სარგებლობის ფორმების განსაზღვრისგან განსხვავებით (195.1 მუხლში ჩამოთვლილი იყო რა ქონების სარგებლობით გადაცემის ფორმები, ნორმაში დამატებით მიეთითებოდა, რომ ქონების სარგებლობაში გადაცემა შესაძლებელი იყო სამოქალაქო კოდექსით გათვალისწინებული სხვა ფორმებითაც („ვ“ ქვ.პ.)). ამდენად „თვითმმართველი ერთეულის ქონების შესახებ“ 25.03.2005წ. კანონის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია არ ითვალისწინებდა თვითმმართველი ერთეულის ქონების გაცვლის სამართლებრივ შესაძლებლობას. „ადგილობრივი თვითმმართველი ერთეულის ქონების შესახებ“ კანონს მხოლოდ 16.03.2012წ. N5855 კანონით (ანუ ხელშეკრულების დადების შემდეგ) დაემატა ნორმა (191 მუხლს დაემატა 131 პუნქტი), რომელიც შესაძლებლად მიიჩნევდა საპრივატიზებო ფასის გადახდის ნაცვლად ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულისათვის სანაცვლო ქონების გადაცემას - გაცვლას. რაც შეეხება „სახელმწიფო ქონების შესახებ“ კანონს, რომლის დებულებების გამოყენება აგრეთვე იყო შესაძლებელი თვითმმართველი ერთეულის ქონების განკარგვისას, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ „სახელმწიფო ქონების შესახებ“ კანონის ხელშეკრულების დადებისას მოქმედი რედაქციის თანახმად, მართალია შესაძლებელი იყო ტოლფასი ქონების სახელმწიფო საკუთრებაში გადაცემის სანაცვლოდ სახელმწიფო ქონების ფიზიკური ან/და კერძო სამართლის იურიდიული პირების საკუთრებაში გადაცემა, თუმცა აღნიშნული დაიშვებოდა მხოლოდ საქართველოს ეკონომიკისა და მდგრადი განვითარების სამინისტროს შუამდგომლობის საფუძველზე საქართველოს მთავრობის თანხმობით (მე-2 მუხ. „ე“ ქვ.პ., 3.5 მუხ.), რასაც განსახილველ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. ამდენად, მოპასუხის მითითება სკ-ის 521-ე მუხლით გათვალისწინებულ გაცვლის ხელშეკრულებაზე, ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით ფორმის შეცვლაზე მოკლებულია საკანონმდებლო საფუძველს, ვინაიდან ოპერაციის განხორციელების დროს კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა თვითმმართველი ერთეულის ქონების კონკრეტული ფორმით გაცვლის შესაძლებლობას. „ადგილობრივი თვითმმართველი ერთეულის ქონების შესახებ“ კანონის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია ამომწურავად ჩამოთვლიდა ადგილობრივი თვითმმართველი ერთეულის საკუთრებაში არსებული ქონების პრივატიზების ფორმებს. მართალია კანონი შეიცავდა მითითებას პრივატიზების პროცესში თვითმმართველი ერთეულის აღმასრულებელი ორგანოს მიერ „სახელმწიფო ქონების შესახებ“ კანონის გამოყენების შესაძლებლობის თაობაზე (191.3 მუხ.), თუმცა აღნიშნული გულისხმობდა „სახელმწიფო ქონების შესახებ“ კანონით არა თვითმმართველი ერთეულის ქონების პრივატიზების დამატებითი ფორმის დადგენის შესაძლებლობას, არამედ „ადგილობრივი თვითმმართველი ერთეულის ქონების შესახებ“ კანონით განსაზღვრული პრივატიზების რომელიმე ფორმით თვითმმართველი ერთეულის ქონების პრივატიზების დროს „სახელმწიფო ქონების შესახებ“ კანონის იმ დებულებების გამოყენებას, რომელიც არ ეწინააღმდეგებოდა „ადგილობრივი თვითმმართველი ერთეულის ქონების შესახებ“ კანონს.
„ადგილობრივი თვითმმართველი ერთეულის ქონების შესახებ“ 25.03.2005წ. კანონის, ხელშეკრულების დადებისას მოქმედი რედაქციის, მიხედვით ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულის ქონების პირდაპირი მიყიდვისა და კონკურენტული შერჩევის საფუძველზე პირდაპირი მიყიდვის შესახებ ხელშეკრულებების პირობებს განსაზღვრავდა და ხელშეკრულებებს დებდა ქ. თბილისის მთავრობა, ეს ხელშეკრულებები ძალაში შედიოდა საქართველოს პრეზიდენტის თანხმობის საფუძველზე (191.12 მუხ). პირდაპირი მიყიდვის ფორმით ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულის ქონების პრივატიზების შესახებ დაინტერესებულ პირთან ქ. თბილისის მთავრობა აფორმებდა ხელშეკრულებას, რომელსაც საქართველოს პრეზიდენტისთვის წარდგენის შუამდგომლობით განსახილველად უგზავნიდა საქართველოს მთავრობას. საქართველოს მთავრობის მიერ ქონების პირდაპირი განკარგვის ფორმით პრივატიზების მიზანშეწონილად მიჩნევის საკითხის დადებითად გადაწყვეტის შემდეგ, ხელშეკრულება წარედგინებოდა საქართველოს პრეზიდენტს (სადავო პერიოდში მოქმედი, ქ. თბილისის საკრებულოს 27.08.2010წ. N9-62 გადაწყვეტილებით დამტკიცებული „ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულის ქონების პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზების წესის“ 3.3, 3.4 მუხ.). განსახილველ შემთხვევაში სადავოდ არ გამხდარა 29.07.2011წ. ხელშეკრულების დადების პროცედურული მოთხოვნების დაცულობა, მეტიც, მხარეები ადასტურებენ, რომ ხელშეკრულებას მოჰყვა შესაბამისი სამართლებრივი შედეგები, ამდენად, იგულისხმება, რომ ხელშეკრულების დადებისას მოქმედი ნორმატიული მოწესრიგების შესაბამისად, 29.07.2011წ. ხელშეკრულების პირობები განსაზღვრა ქ. თბილისის მთავრობამ და ხელშეკრულება ძალაში შევიდა საქართველოს პრეზიდენტის თანხმობის შემდეგ. საკასაციო სასამართლო ითვალისწინებს, რომ თვითმმართველი ერთეულის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზების შესახებ 29.07.2011წ. ხელშეკრულება, ისევე, როგორც შპს „...ას“ მიერ თვითმმართველი ერთეულებისათვის 5000 კვ.მ. ფართის უსასყიდლოდ საკუთრებაში გადაცემის ხელშეკრულებები ძალაშია, არ არსებობს მათი სრულად ან ნაწილობრივ გაუქმების შესახებ რაიმე მონაცემი. ამასთანავე, საგადასახადო ორგანო არ არის თვითმმართველი ერთეულის ქონების პრივატიზების შესახებ ხელშეკრულებისა და შესაბამისი ადმინისტრაციული აქტების კანონიერების შემოწმებაზე უფლებამოსილი ორგანო. „წესის“ მე-8 მუხლის თანახმად, ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულის ქონების პირდაპირი (კონკურენტული შერჩევის საფუძველზე პირდაპირი მიყიდვის საფუძველზე) მიყიდვის ფორმით პრივატიზებასთან დაკავშირებულ სადავო და ბათილად ცნობის საკითხებს ექსკლუზიურად მხოლოდ სასამართლო განიხილავდა.
სადავო პერიოდში მოქმედი, ქ. თბილისის საკრებულოს 27.08.2010წ. N9-62 გადაწყვეტილებით დამტკიცებული „ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულის ქონების პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზების წესის“ თანახმად, ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულის ქონების პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზების მიზანი იყო საკუთრების უფლების გადაცემა იმ მყიდველისთვის, რომელიც სრულად და კეთილსინდისიერად შეასრულებდა ქ. თბილისის თვითმმართველი ერთეულის ქონების პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზებისთვის დადგენილ პირობებს (1.4 მუხ.), პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზების ხელშეკრულებაში შეიტანებოდა მონაცემები შეძენის პირობებისა და ვალდებულებების შესახებ (3.7 მუხ. „ვ“ ქვ.პ.), მყიდველს საკუთრების უფლება ეძლეოდა ნაკისრი ვალდებულების შესრულების პირობით (3.8 მუხ.). საქმის მასალებით დასტურდება, რომ 29.07.2011წ. ხელშეკრულების თანახმად, მყიდველის ვალდებულება 50 მილიონი დოლარის ღირებულების ინვესტიციის განხორციელებისა და 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის (ე.წ. „თეთრი კარკასის“) უსასყიდლოდ გამყიდველისათვის გადაცემის შესახებ შეადგენდა სახელდობრ პრივატიზაციის სავალდებულო პირობას (ხელშეკრულების მე-5 მუხლი „პრივატიზაციის პირობები“), ინვესტიციების პირობების შესრულების უზრუნველყოფის მიზნით ხელშეკრულების მოქმედების განმავლობაში გათვალისწინებული იყო პრივატიზების საგნის დატვირთვა (მე-7 მუხ.), პრივატიზაციის პირობების შეუსრულებლობისათვის გათვალისწინებული იყო მყიდველის მიერ გამყიდველისათვის პირგასამტეხლოს გადახდა (მე-10 მუხ.). შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა პირობადადებული ნასყიდობის ხელშეკრულება, რადგან საკუთრების უფლების გადაცემა განხორციელდა მყიდველის მიერ კონკრეტული ვალდებულებების შესრულების პირობით. პირობადადებული ნასყიდობის ხელშეკრულების დადების მომენტისათვის მოქმედი კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა თვითმმართველ ერთეულსა და პირს შორის ქონების გაცვლის შესაძლებლობას, მიუხედავად იმისა, რომ ასეთი შესაძლებლობა გათვალისწინებული იყო „სახელმწიფო ქონების შესახებ“ კანონითა და „სახელმწიფო ქონების ტოლფასი ქონების სახელმწიფო საკუთრებაში გადმოცემის სანაცვლოდ, ფიზიკური ან/და კერძო სამართლის იურიდიული პირებისათვის სახელმწიფო ქონების საკუთრებაში გადაცემის წესისა და პირობების დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ეკონომიკისა და მდგრადი განვითარების მინისტრის 07.09.2010წ. N1-1/1486 ბრძანებით (ძალადაკარგულია საქართველოს ეკონომიკისა და მდგრადი განვითარების მინისტრის 09.07.2020წ. N1/1-362 ბრძანებით). აღნიშნული ნორმატიული აქტების მიხედვით გაცვლა დაშვებული იყო, თუმცა სახელმწიფო ქონებასთან მიმართებით და სრულიად განსხვავებული პროცედურების დაცვით, ვიდრე ეს განსახილველ საქმეშია, კერძოდ, ქონების ურთიერთგადაცემის შესახებ გადაწყვეტილებას იღებდა საქართველოს ეკონომიკისა და მდგრადი განვითარების სამინისტრო საქართველოს მთავრობის თანხმობით (07.09.2010წ. N1-1/1486 ბრძანებით დამტკიცებული „წესის“ 1.2 მუხ.) და არა თბილისის მთავრობა საქართველოს პრეზიდენტის თანხმობით. სამინისტროს მიერ ქონების ურთიერთგადაცემის შესახებ გადაწყვეტილების მიღებიდან 1 თვის ვადაში მხარეებს შორის იდებოდა არა პირობადადებული ნასყიდობის ხელშეკრულება, არამედ ქონების ურთიერთგაცვლის ხელშეკრულება (3.2 მუხ.), რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. ამდენად, უტყუარად დგინდება, რომ საქმეში დაცული, სსიპ ქონების მართვის სააგენტოსა და შპს „...ას“ შორის 29.07.2011წ. დადებული იყო თვითმმართველი ერთეულის საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონების პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზების, პირობადადებული ხელშეკრულება. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ მოცემულ შემთხვევაში ადგილი აქვს საგადასახადო ორგანოს მიერ არა ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლას, არამედ უფლებამოსილი ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ შესაბამისი ნორმატიული მოწესრიგების გათვალისწინებით დადგენილი სამართლებრივი ურთიერთობის გადახედვას, რაც სცილდება საგადასახადო ორგანოსათვის საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული უფლებამოსილების ფარგლებს. აღნიშნული მოსაზრებაა გაზიარებული აგრეთვე საქართველოს ბიზნესომბუდსმენის 10.01.2017წ. 02-016/01 მიმართვაში, რომელიც უფლებამოსილების გადამეტებად მიიჩნევს საგადასახადო ორგანოს მიერ პირსა და თვითმმართველ ერთეულს შორის პრივატიზებით-სამართლებრივი ურთიერთობის გადახედვას.
საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტი ითვალისწინებს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ოპერაცია დაკვალიფიცირდა ბარტერულ ოპერაციად, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161.7 მუხლის და 18.10 მუხლის საფუძველზე გადასახადით დაიბეგრა. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ სამეურნეო ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობის მოთხოვნებს. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია აღნიშნული ნორმა გამოიყენოს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაციას შინაარსობრივად სხვა ნორმა შეესაბამება. საქმის მასალებით დასტურდება, რომ ხელშეკრულება დაიდო შპს „...ას“ და ქ. თბილისის მერიის ქონების მართვის სააგენტოს შორის, ხოლო ხელშეკრულების გაფორმების თაობაზე გადაწყვეტილება მიიღო ქ. თბილისის მთავრობამ. მიიჩნია რა ოპერაცია არა პრივატიზაციის სახედ, არამედ ბარტერად, საგადასახადო ორგანომ ნასყიდობის ხელშეკრულების კვალიფიკაციის შეცვლით გადახედა ქ. თბილისის მთავრობის გადაწყვეტილებით დადგენილ პრივატიზაციის ფორმას, რაც სცილდება საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილების ფარგლებს. 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს (სუს 14.03.2017წ. Nბს-702-695(2კ-16) განჩინება) და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. ოპერაციის შინაარსის და ფორმის შესაბამისობა ურთიერთობის მარეგულირებელი კანონმდებლობით დგინდება. მხარეთა რეალური ნების შესწავლის გარეშე არ დაიშვება გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლა. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ხელშეკრულების ფორმისა და მხარეთა ნებას შორის შესაბამისობის გარკვევა ხდება იმ კანონმდებლობის საფუძველზე, რომლითაც რეგულირდება კონკრეტული სამართლებრივი ურთიერთობა. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით ხდება კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას. მოცემულ შემთხვევაში არ იკვეთება ნების ნაკლი, გარიგების დადება მხოლოდ მოსაჩვენებლად (მოჩვენებითი გარიგება), იმ განზრახვის გარეშე, რომ მას შესაბამისი იურიდიული შედეგები მოყვეს (სკ-ის 56.1 მუხ.) ანუ მესამე პირის, ამ შემთხვევაში სახელმწიფოს მოსატყუებლად. მოცემულ შემთხვევაში ხელშეკრულების ერთ-ერთი მხარე თვითმმართველი ერთეულია, ხოლო ხელშეკრულება იდება საქართველოს პრეზიდენტის თანხმობით. ხელშეკრულების დადებისას მხარეები მოქმედებენ ოპერაციის განხორციელებისას არსებული კანონმდებლობის საფუძველზე. ოპერაციის მითითებული ფორმითა და შინაარსით განხორციელება, რომლის მონაწილეებიც თვითმმართველობისა და სახელმწიფო ორგანოები იყვნენ, მიზნად არ ისახავდა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულებებისაგან თავის არიდებას. ამასთანავე, ნაკლები გადასახადის გადახდის მიზანი ყოველთვის არ იწვევს გარიგების მოჩვენებითად მიჩნევას. ადგილი არ აქვს აგრეთვე სხვა გარიგების დაფარვას (თვალთმაქცური გარიგება) და შესაბამისად დაფარული გარიგების მიმართ მოქმედი წესების გამოყენებას (სკ-ის 56.2 მუხ.). როგორც აღინიშნა, თვითმმართველი ერთეულის ქონების განკარგვის დროს მოქმედი კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა თვითმმართველი ერთეულის ქონების არსებული პროცედურების შესაბამისად გაცვლის შესაძლებლობას, ხოლო დაფარული გარიგების წესების გამოყენება შესაძლებელია თუ ის მართლზომიერია და ამ საფუძვლით ნამდვილია, ხოლო კანონით დადგენილი წესის დამრღვევი გარიგება, სკ-ის 54-ე მუხლის თანახმად ბათილია. საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილება შეცვალოს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაცია შესაბამისი პირობების არსებობისას გულისხმობს იმას, რომ განსაზღვრული კვალიფიკაცია შესაბამისობაში უნდა იყოს მოქმედ კანონმდებლობასთან. ვინაიდან შესაბამის პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა თვითმმართველი ერთეულის ქონების გაცვლის შესაძლებლობას, ხოლო სამოქალაქო კოდექსის ნორმები გამოიყენებოდა მხოლოდ საპრივატიზაციო კანონმდებლობით დაშვებული თვითმმართველი ერთეულის ქონების განკარგვის სახეების მიმართ, შესაბამისად კვალიფიკაციის შეცვლის პირობას არ ქმნიდა სამოქალაქო კოდექსით გათვალისწინებული ქონების გაცვლის წესები. კვალიფიკაციის შეცვლის აუცილებლობის, დაფარვაში მხარეების ინტერესის, ხელშეკრულების კანონმდებლობასთან წინააღმდეგობის დადგენის გარეშე სააპელაციო პალატამ მართლზომიერად მიიჩნია პრივატიზაციის ხელშეკრულების კვალიფიკაციის შეცვლა.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ოპერაციის ფორმის და შინაარსის შეუსაბამობის, კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროების მტკიცების ტვირთი აკისრია აღნიშნულის შესახებ აქტის გამომცემ ორგანოს. სზაკ-ის მე-5 მუხლის თანახმად ადმინისტრაციულ ორგანოს არა აქვს უფლება კანონმდებლობის მოთხოვნების საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე ქმედება, სასკ-ის მე-17 მუხლის მიხედვით აქტის კანონიერების მტკიცების ტვირთი ეკისრება აქტის გამომცემ ადმინისტრაციულ ორგანოს. სადავო აქტებით არ დასტურდება ისეთი გარემოების არსებობა, რომელიც მიუთითებს ნების გამოვლენის ნაკლზე, ფიქციური გარიგების შესახებ შეთანხმებაზე, ეკონომიკური რეალობის, შინაარსის და სამართლებრივი ფორმის შეუსაბამობაზე, მოცემულ შემთხვევაში ოპერაციის ფორმა შეესაბამება მის შინაარსს.
საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-10 ნაწილი განსაზღვრავს ბარტერული ოპერაციის ცნებას, რომლის თანახმად, საქონლის/მომსახურების გაცვლის (ბარტერული) ოპერაციის საქონლის/მომსახურების მიმწოდებელი თითოეული მხარისთვის ითვლება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასით რეალიზაციად, ხოლო საქონლის/მომსახურების თითოეული მიმღებისთვის - საქონლის/მომსახურების იმავე საბაზრო ფასით შეძენად. საგადასახადო კოდექსის 72-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის შესაბამისად ასეთი ოპერაციის დროს გამოწერილ პირველად საგადასახადო დოკუმენტში გადამხდელს უფლება აქვს მიწოდებული მომსახურების რეკვიზიტები ასახოს მისი ღირებულების, მათ შორის საქონლის ერთეულის ფასის მითითების გარეშე. საგადასახადო კოდექსი ბარტერული ოპერაციის ცნებას იყენებს მხოლოდ საქონლის ან/და მომსახურების გაცვლის ოპერაციის მნიშვნელობით (18.10 მუხ.), ოპერაციის ბარტერად მიჩნევისთვის მიღებული ქონების სანაცვლოდ არ ხდება თანხის გაცემა. ბარტერის დროს პირი საქონლის მიწოდების ოპერაციას ახორციელებს სხვა საქონლის სანაცვლოდ, ხელშეკრულება არ უნდა შეიცავდეს ფულადი ანგარიშსწორების კომპონენტს. მოცემულ შემთხვევაში კომპანიის მიერ უძრავ ქონებაში გადახდილ იქნა ხელშეკრულებით განსაზღვრული თანხა - 200 000 აშშ დოლარი.
29.07.2011წ. ხელშეკრულების მიხედვით კონკრეტულად განისაზღვრა გარიგების საგანი და ფასი. გარიგების ფასისგან განცალკევებულად დადგინდა საპრივატიზებო პირობები, რომელთა შორის დასახელდა თვითმმართველობისთვის საცხოვრებელი ფართის უსასყიდლოდ საკუთრებაში გადაცემის შესახებ შპს „...ას“ ვალდებულება. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ გაცვლის ხელშეკრულებით მხარეებს ეკისრებათ ქონებაზე საკუთრების ურთიერთგადაცემის ვალდებულება (სკ-ის 521.1 მუხ.), ხოლო გასაცვლელი ქონების არატოლფასოვნების შემთხვევაში, ქონების ნაწილი შეიძლება ანაზღაურდეს ფულით (სკ-ის 522-ე მუხ.). საგადასახადო ორგანო მიიჩნევს, რომ სახეზეა გაცვლის ხელშეკრულება, თუმცა ვერ ასაბუთებს ქონებათა (მიწის ნაკვეთის და 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის) ტოლფასოვნებას, ნასყიდობის ფასის - 200 000 აშშ დოლარის ამ ორი ქონების ღირებულებებს შორის სხვაობის ასანაზღაურებლად გადახდას. მხოლოდ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და ბარტერული ოპერაციის დაბეგვრის ნორმატიულ წესზე მითითება არ ასაბუთებს ოპერაციის ბარტერად კვალიფიკაციას. სადავო აქტები არ შეიცავს რაიმე დასაბუთებას ოპერაციის ბარტერად მიჩნევის, საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის გამოყენების წინაპირობების არსებობის შესახებ. საგადასახადო ორგანოს სრულად უგულებელყოფილი აქვს ხელშეკრულების დადებისას მოქმედი ნორმატიული მოწესრიგება, ხელშეკრულების დადების ნორმატიული პროცედურა, მისი მხარეები, მიზანი და შინაარსი. „ადგილობრივი თვითმმართველობის ქონების შესახებ“ 25.03.2005წ. კანონი ამომწურავად განსაზღვრავდა ადგილობრივი თვითმმართველობის ბალანსზე არსებული ქონების პრივატიზაციის ფორმებს, რაც კრძალავს პრივატიზაციის, როგორც განსაკუთრებული საჯაროსამართლებრივი ღონისძიების განხორციელების, კერძო სამართლით გათვალისწინებული გარიგების ფარგლებში მოქცევას, ამდენად, სადავო სამართალურთიერთობის გაცვლის (ბარტერი) ხელშეკრულებად კვალიფიკაცია არ შეესაბამება კანონმდებლობას. განხორციელებული ინვესტიციის ოდენობიდან, ინფრასტრუქტურულ განვითარებაზე მისი მნიშვნელოვანი ფუნქციონალური ზეგავლენის გათვალისწინებით, განხორციელებული ინვესტიცია განსაკუთრებული მნიშვნელობის ინვესტიციათა რიგს განეკუთვნება („ინვესტიციების სახელმწიფო მხარდაჭერის შესახებ“ კანონის 9.1 მუხ.).
ყურადღების გამახვილებას საჭიროებს ის ფაქტი, რომ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პრივატიზაცია დაფუძნებულია პირდაპირი მიყიდვის წესით პრივატიზაციაზე, თუმცაღა ხელშეკრულების პირობებად გარდა ნასყიდობის ფასის გადახდისა, მუნიციპალიტეტის მიერ გათვალისწინებულია მრავალი არსებითი ვალდებულების განხორციელება, რომელიც ესადაგებოდა მუნიციპალიტეტის საჯაროსამართლებრივ მიზნებს და ბევრად მძიმე ფინანსური ტვირთის მატარებელი იყო შემძენისთვის, ვიდრე მხოლოდ ნასყიდობის ფასად განსაზღვრული 200 ათასი აშშ დოლარის გადახდა. ამდენად, ვინადან ხელშეკრულების ჯეროვნად შესრულება მუნიციპალიტეტის მხრიდან მოიცავს მხოლოდ თბილისის მუნიციპალიტეტში არსებული 20 ჰა მიწის ნაკვეთის შემძენის საკუთრებაში გადაცემას, ხოლო შემძენისთვის განსაზღვრულია კომპლექსური ვალდებულებები, პირდაპირი მიყიდვის წესით პრივატიზაციის ხელშეკრულების ჯეროვნად შესრულება არ ამოიწურება მუნიციპალიტეტის მიერ მიწის ნაკვეთის გადაცემით და მის სანაცვლოდ, შემძენის მიერ გადახდილი თანხის მუნიციპალიტეტისთვის გადახდით, არამედ უკავშირდება აგრეთვე შემძენის მხრიდან მრავალი, ფინანსური თვალსაზრისით ბევრად მძიმე ტვირთის მატარებელი უკუვალდებულების განხორციელებას, როგორიცაა: საინვესტიციო ვალდებულება (50 მილიონი აშშ დოლარი) და აშენებულ სამშენებლო ობიექტში 5000 კვ.მ.-ის მუნიციპალიტეტისთვის უსასყიდლოდ გადაცემა. ამასთან, ინვესტორისთვის განსაზღვრული კონკრეტული ვალდებულების შესრულებისთვის განსაზღვრული იყო ცალკეული ვადები, რაც ცხადყოფს, რომ მხოლოდ 200000 აშშ დოლარის გადახდა არ ამოწურავდა ხელშეკრულების ჯეროვნად შესრულებისთვის გათვალისწინებულ ვალდებულებებს და დარჩენილი ვალდებულებების შეუსრულებლობა ხელშეკრულების პირობების დარღვევის, მისგან გამომდინარე ხელშეკრულებიდან გასვლისა და მეორადი ვალდებულებების წარმოშობის საფუძველს ქმნიდა. ამასთან, როგორც უკვე აღინიშნა, სამეურნეო ოპერაციის ბარტერად კვალიფიკაციისათვის ღონისძიება არ უნდა შეიცავდეს ფულადი ანგარიშსწორების კომპონენტს (თუნდაც ნაწილობრივ), ამდენად, ვინაიდან ინვესტორისთვის გათვალისწინებული ვალდებულებები კომპლექსურია და მოიცავს გარდა 5000 კვ.მ.-ის გადაცემისა, მიღებული მიწის ნაკვეთის საკუთრებაში მიღებისთვის 200000 აშშ დოლარის გადახდას, ამასთან 50 მილიონი აშშ დოლარის საინვესტიციო ვალდებულების განხორციელებას, ცხადია, რომ ასეთი ხელშეკრულების მიზანი ქონების გაცვლა ვერ იქნება, რამეთუ სადავო ოპერაციის მიზნებისთვის, ერთ შემთხვევაში არსებობს მატერიალურად განსხეულებული 20 ჰა ფართობის მიწის ნაკვეთი, ხოლო მეორე შემთხვევაში მატერიალურად არარსებული პოტენციური ვალდებულება, რომელიც საპრივატიზაციო ხელშეკრულების ჯეროვნად შესრულებისთვის ერთ-ერთი და არა ერთადერთი პირობა იყო. ვინაიდან პრივატიზაციის წესით პირდაპირი მიყიდვის ხელშეკრულებაში ზუსტადაა განსაზღვრული საინვესტიციო თანხის რაოდენობა და ასაშენებელი კომპლექსის ფართობი (რაც გაცვლის ხელშეკრულების მიზნებისთვის ყოვლად ირელევანტური და უშინაარსოა), ცხადია, რომ ხელშეკრულება ემსახურება მუნიციპალიტეტის საჯაროსამართლებრივ მიზანს, რომელიც გარდა მიწის ნაკვეთის პრივატიზაციისა და მისგან გამომდინარე ვალდებულებად განსაზღვრული ქონებრივი ანაზღაურების შესრულებისა, საინვესტიციო პირობად 50 მილიონი აშშ დოლარის ინვესტიციასა და განაშენიანების ფართობის განსაზღვრას ემსახურება, რაც ქ. თბილისის მუნიციპალიტეტისთვის გარკვეულ ეკონომიკურ სარგებელს და ურბანული განვითარების საჯარო მიზნებს მოიაზრებს. ამდენად, დაუსაბუთებელია შემოსავლების სამსახურის მოსაზრება, რომ აღნიშნული ხელშეკრულება განხილული უნდა იქნეს გაცვლად, ვინაიდან პრივატიზაცია მკაცრად განსაზღვრული საჯაროსამართლებრივი მიზნების მქონე ღონისძიებაა, რომელიც ემსახურება სახელმწიფო ან მუნიციპალური ინტერესების განხორციელებას, ამდენად, შეუძლებელია მუნიციპალიტეტის მიერ სახელმწიფოს აღმასრულებელი ხელისუფლების ორგანოების მონაწილეობით განხორციელებული (პირდაპირი მიყიდვის ფორმით) პრივატიზების ბარტერულ ხელშეკრულებად განხილვა. ხელშეკრულების პირობებიდან ნათლად იკვეთება, რომ პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზაციის ხელშეკრულება კომპლექსურ სამართლებრივ ვალდებულებებს განსაზღვრავს, რომლის განხორციელებაც საგადასახადო-სამართლებრივი თვალსაზრისით რამდენიმე ოპერაციას მოიცავს. ერთ შემთხვევაში მუნიციპალიტეტის მიერ 20 ჰა მიწის ნაკვეთის შემძენისთვის გადაცემა, რომელიც გათავისუფლებულია დღგ-თი დაბეგვრისაგან როგორც სპეციალური მუხლით, საგადასახადო კოდქსის 168.1 მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, სახელმწიფო ქონების პრივატიზაციის ფორმის ფარგლებში, აგრეთვე ზოგადი ნორმით, საგადასახადო კოდექსის 168.1 მუხლის „ქ“ ქვეპუნქტით გათვალისიწინებული მიწის ნაკვეთის მიწოდებით. ამასთან, მხედველობაშია მისაღები 2011 წლის ბოლო რედაქციის საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის მე-4 ნაწილის „ი“ ქვეპუნქტის დებულება, რომელიც სახელმწიფოსთვის/მუნიციპალიტეტისთვის საქონლის უსასყიდლოდ გადაცემას ან და მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევას ათავისუფლებს დღგ-ის დარიცხვისგან ჩათვლის უფლებით.
სადავო სამართალურთიერთობის წარმოშობის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168.1 მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად,ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-გან გათავისუფლებულია სახელმწიფო ქონების მიწოდება პრივატიზაციის პროგრამის მიხედვით. სააპელაციო პალატის გასაჩივრებულ განჩინებაში აღნიშნულია, რომ დავის გადაწყვეტა საჭიროებს „პირდაპირი მიყიდვის ფორმით პრივატიზების შესახებ“ ხელშეკრულების საფუძველზე საცხოვრებელი ფართის თვითმმართველი ერთეულისთვის (გამყიდველისათვის) გადაცემის (მიწოდების) არსის გარკვევას, კერძოდ იმის გარკვევას სახეზეა საქონლის უსასყიდლოდ გადაცემა ადგილობრივი თვითმმართველობისთვის, თუ ხელშეკრულების სავალდებულო პირობის შესრულება. სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით ადგილი არ აქვს უსასყიდლო მიწოდებას, სახეზეა საცხოვრებელი ფართის მიწოდების ბარტერული გარიგება, რის საფუძველზეც სააპელაციო სასამართლო ასკვნის, რომ საბაზრო ფასით 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრა არის კანონშესაბამისი (საგადასახადო კოდექსის 161.7 მუხ.). საკასაციო სასამართლო ზემოთ მოყვანილი მოტივაციიდან გამომდინარე, არ იზიარებს სააპელაციო პალატის მოსაზრებას ხელშეკრულების კვალიფიკაციის შეცვლის, ბარტერული გარიგების არსებობის შესახებ, რაც საგადასახადო ორგანოების სადავო აქტების შინაარსიდან გამომდინარე, თავისთავად საკმარის საფუძველს ქმნის სადავო აქტების ბათილად ცნობისთვის. ამასთანავე, არც საგადასახადო ორგანოების სადავო აქტებში და არც სააპელაციო პალატის განჩინებაში არ არის მოყვანილი მოსაზრებები იმასთან დაკავშირებით თუ რატომ უნდა დაიბეგროს საპრივატიზაციო ხელშეკრულებით გათვალისწინებული მიწოდება. მიიჩნია რა საცხოვრებელი ფართის მიწოდება ბარტერად, სააპელაციო პალატა შემოიფარგლა საგადასახადო კოდექსის 168.4 მუხლის „ი“ ქვეპუნქტზე მითითებით, რომლის თანახმად ჩათვლის უფლებით დღგ-გან გათავისუფლებულია სახელმწიფო ან/და ადგილობრივი თვითმმართველობისთვის საქონლის უსასყიდლოდ გადაცემა ან/და მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა. სააპელაციო პალატამ არ იქონია მსჯელობა სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ საგადასახადო კოდექსის (სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის მიხედვით) 168.1 მუხლის „დ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული დებულების გამოყენების შესაძლებლობაზე, რომლის შესაბამისად სახელმწიფო ქონების პრივატიზაციის პროგრამის თანახმად მიწოდება თავისუფლდებოდა დღგ-საგან. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ როგორც ამჟამად, ისე სადავო პერიოდში მოქმედი ნორმატიული მოწესრიგების გათვალისწინებით, პრივატიზება გულისხმობდა კანონით განსაზღვრული ფორმით ფიზიკური ან იურიდიული პირების ან მათი გაერთიანებების მიერ საკუთრების უფლების შეძენას არა მხოლოდ სახელმწიფო, არამედ ადგილობრივი თვითმმართველობის ქონებაზეც. მართალია ამჟამად სახელმწიფო და მუნიციპალური საკუთრება გამიჯნულია, თუმცა სახელმწიფო და ადმინისტრაციულ-ტერიტორიული ერთეულების (მუნიციპალური) საკუთრების უფლებათა გამიჯვნამდე და თვითმმართველობის ორგანოების არჩევამდე არსებობდა რესპუბლიკურ და ადგილობრივ საკუთრებაში არსებული სახელმწიფო საკუთრება (საქართველოს რესპუბლიკის მინისტრთა კაბინეტის 16.06.1995წ. N344 დადგენილებით დამტკიცებული დებულების 1-ლი მუხ.). ადგილობრივი თვითმმართველობა სახელმწიფო მმართველობის ერთგვარად დეცენტრალიზებული ფორმაა, რომელსაც ახასიათებს არჩევითობა და ადგილობრივი მნიშვნელობის საკითხების მართვა-გამგებლობაში გარკვეული დამოუკიდებლობა. ამდენად, სახელმწიფო ქონების ადგილობრივი თვითმმართველობისათვის გადაცემა წარმოადგენდა ხელისუფლების ორგანოებს შორის ქონების განაწილებას, სახელმწიფო ხელისუფლების ერთი ორგანიზაციული ნაწილიდან სხვა ნაწილზე გადაცემას და არა განკერძოებას. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემეობაზე, რომ პრივატიზაციის მიზანია კერძო საკუთრებაში არმყოფი ქონების განკერძოება და აღნიშნულით საბაზრო ეკონომიკის, ინვესტიციური აქტივობის, მეწარმეობის და სხვ. განვითარების ხელშეწყობა. კერძო საკუთრებაში არმყოფი ქონების მესაკუთრე შეიძლება იყოს როგორც სახელმწიფო, ასევე - თვითმმართველობა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ საგადასახადო კოდექსის 168.1 მუხლის „დ“ ქვეპუქნტის მიზნებისათვის, დღგ-საგან გათავისუფლებულად უნდა იქნეს მიჩნეული არა მხოლოდ სახელმწიფოს, არამედ თვითმმართველობის ქონების პრივატიზების ფარგლებში განხორციელებული მიწოდება. საწინააღმდეგო განმარტების შესაძლებლობა, დიფერენცირების ლეგიტიმური მიზანი, საგადასახადო კოდექსის 168.1 მუხლის „დ“ ქვეპუნქტში მხოლოდ სახელმწიფო ქონების პრივატიზების მოაზრება და მუხლის მოწესრიგების სფეროდან თვითმმართველი ერთეულის ქონების პრივატიზების შემთხვევის გამორიცხვა არ ეფუძნება რაიმე გონივრულ საფუძველს.
მოცემულ შემთხვევაში მხარეებმა ცალკეული ხელშეკრულებების ფარგლებში განახორციელეს სახელშეკრულებო ავტონომიით მინიჭებული უფლებამოსილებები. 29.07.2011წ. ხელშეკრულების მე-4 მუხლის თანახმად, გამყიდველი მყიდველს გადასცემდა საკუთრების უფლებას მყიდველის მიერ ხელშეკრულების საგნის ღირებულების ანაზღაურების შემდეგ. ხსენებული მუხლის თანახმად, საკუთრების უფლების გადაცემა ხორციელდებოდა საკუთრების უფლების დამადასტურებელი მოწმობის გაცემის გზით და საჯარო რეესტრში საინვესტიციო ვალდებულებების მითითებით შემდგომი რეგისტრაციით. ხელშეკრულების 5.4 მუხლში აღინიშნა გამყიდველის საკუთრებაში 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის გადაცემის უსასყიდლობის შესახებ. 29.07.2011წ. ხელშეკრულების საფუძველზე უძრავი ქონება აღირიცხა საჯარო რეესტრში, რეგისტრაცია განხორციელდა 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის აშენებამდე, ხელშეკრულების საგანზე საკუთრების გადაცემა განხორციელდა ხელშეკრულების საქართველოს პრეზიდენტთან შეთანხმებისა და ხელშეკრულებით განსაზღვრული თანხის 200 000 აშშ დოლარის გადახდის შემდგომ, საქმის მასალებში არ მოიპოვება ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული მიწის საბაზრო ღირებულების განმსაზღვრელი დოკუმენტი, სასამართლოს არ უმსჯელია ხელშეკრულების დადების მომენტისათვის შეძენილი მიწის ნაკვეთის ღირებულებისა და გაადხდილი თანხის ექვივალენტურობაზე, შესაბამისად, არ არის დადგენილი, რომ 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართი იყო ნაკვეთის ღირებულების ნატურით ანაზღაურების საშუალება, შესაბამისად, დაუსაბუთებელია გარიგების გაცვლით ოპერაციად კვალიფიკაცია, სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 168.4 მუხლის „ი“ ქვეპუნქტის (ჩათვლის უფლებით დღგ-გან გათავისუფლებულია სახელმწიფოსთვის ან/და ადგილობრივი თვითმმართველობისათვის საქონლის უსასყიდლოდ გადაცემა ან/და მომსახურების უსასყიდლოდ გაწევა) გამოყენების გამორიცხვა. 29.07.2011წ. ხელშეკრულება სკ-ის 340-ე მუხლის თანახმად, წარმოადგენს შერეული ტიპის ხელშეკრულებას, რომელიც შესრულების არსთან ახლომდგომი ნორმების საფუძველზე უნდა განიმარტოს. 5000 კვ.მ. საცხოვრებელი ფართის უსასყიდლოდ გადაცემასთან დაკავშირებით 30.07.2013წ. და 16.04.2014წ. დაიდო ცალკე ხელშეკრულებები, რის საფუძველზეც 25.04.2014წ. საჯარო რეესტრში დარეგისტრირდა სსიპ ქონების მართვის სააგენტოს საკუთრება, რითაც თავის მხრივ დადასტურდა ერთ-ერთი საპრივატიზაციო ვალდებულების - შეწირულობის განხორციელების შესრულება. მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს დასაბუთებული ვარაუდი იმისა, რომ სამეურნეო ოპერაციის მხარეების მიერ შერჩეული ოპერაციის ფორმა გამოყენებულია გადასახადებისგან თავის არიდების მიზნით, მით უფრო, რომ ხელშეკრულების ერთ-ერთი მხარე ადმინისტრაციული ორგანოა. ამასთანავე, განსაზღვრული შედეგის დადგომისთვის პირს კერძო ავტონომიის ფარგლებში თავისი ნების რეალიზებისთვის შეუძლია გამოიყენოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი ფორმა, არჩევანისას ის ითვალისწინებს თავისი ქონების დაცვის ხარისხს, კონტრაჰენტისა და სამართლებრივი კონსტრუქციის ფაქტორს. საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ საგადასახადო ოპტიმიზაციის კანონიერი საშუალებების გამოყენება სავსებით ბუნებრივია, ამის საწინააღმდეგო იქნებოდა გადასახადების მაქსიმალური ოდენობით გადახდის, საუარესო საგადასახადო შედეგებისადმი გადამხდელის მისწრაფება. დაუშვებელია პასუხისმგებლობის დაწესება გადამხდელის ისეთი მოქმედებისათვის, რომლებიც იდება გადამხდელის კანონიერი უფლებების, მიკუთვნებული კანონიერი შეღავათების ფარგლებში, რომელიც კანონიერ საფუძველზე იძლევა გადასახადისაგან გათავისუფლების პირობას. ამდენად, მოცემული სამართლებრივი თავისუფლების ფარგლებში მიზნის მიღწევის ერთ-ერთი კანონიერი გზის არჩევა არ უნდა იწვევდეს მის ავტომატურ მოდიფიცირებას დაბეგვრას დაქვემდებარებული ხელშეკრულების სახეობად, მითუმეტეს კანონსაწინააღმდეგო მიზნისა და ფორმის არარსებობის შემთხვევაში (სუსგ 18.07.2018წ. Nბს-854-846(კ-16)).
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სახეზეა სსკ-ის 399.2 მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევა, სააპელაციო სასამართლომ გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა (საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტი, სკ-ის 521-ე მუხ.) და არასწორად განმარტა კანონი. სააპელაციო სასამართლომ სრულად არ გამოიკვლია საქმის გარემოებები, სათანადოდ არ დაასაბუთა გასაჩივრებული განჩინება, რაც სსკ-ის 394-ე მუხლის შესაბამისად საკასაციო საჩივრის აბსოლუტურ საფუძველს ქმნის. ამდენად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ საკასაციო საჩივარი საფუძვლიანია და უნდა დაკმაყოფილდეს. რაც შეეხება კასატორის მითითებას სააპელაციო პალატაში საპაექრო სიტყვის წარმოთქმაში ხელშეშლის შესახებ, პალატა თვლის, რომ აღნიშნული გარემოება არ ქმნის გასაჩივრებული განჩინების გაუქმების საფუძველს, რადგან შპს „...ას“ სააპელაციო პალატის სხდომაზე მიეცა საკუთარი მოსაზრებების დაფიქსირების საშუალება, ამასთანავე, წარდგენილ საკასაციო საჩივარში შპს-მ სრულად ასახა საკუთარი მოსაზრებები, რის გამო საპაექრო სიტყვის წარმოუთქმელობით, მისი უფლება არ შელახულა.
სსკ-ის 53.1 მუხლის თანახმად, იმ მხარის მიერ გაღებული ხარჯების გადახდა, რომლის სასარგებლოდაც იქნა გამოტანილი გადაწყვეტილება, ეკისრება მეორე მხარეს, თუნდაც ეს მხარე განთავისუფლებული იყოს სახელმწიფო ბიუჯეტში სასამართლო ხარჯების გადახდისაგან. ამდენად, მართალია განსახილველ შემთხვევაში მოწინააღმედე მხარეები - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო და სსიპ შემოსავლების სამსახური, „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ კანონის 5.1 მუხლის „ლ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე გათავისუფლებულები არიან სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან, თუმცა აღნიშნული არ გამორიცხავს მათი, როგორც მოწინააღმდეგე მხარეების, ვალდებულებას სარჩელის დაკმაყოფილებისას აანაზღაურონ სარჩელზე (საჩივარზე) გადახდილი სახელმწიფო ბაჟი. შპს „...ას“ სარჩელზე გადახდილი აქვს 5 000 ლარი, ხოლო შ. თ-ეს სააპელაციო და საკასაციო საჩვრებზე გადახდილი აქვს 15 000 ლარი (7000ლ. + 8000 ლ.). საკასაციო პალატა თვლის, რომ სსკ-ის 53.1 მუხლის საფუძველზე აღნიშნული თანხის მისი გადამხდელისათვის ანაზღაურება სოლიდარულად უნდა დაეკისროთ მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოებს. ამასთანავე, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქმეში, მათ შორის საგადასახადო ორგანოს მიერ წარმოდგენილ ადმინისტრაციული წარმოების მასალებში, დაცულია მხოლოდ თავდაპირველი 29.09.2015წ. N007-264 საგადასახადო მოთხოვნა და ადმინისტრაციულ საჩივრებთან დაკავშირებით მიღებული სადავო აქტები, რომლებშიც მართალია ხდება მითითება შპს „...ასთვის“ გარკვეული დარიცხვების ჩამოწერის შესახებ, თუმცა არ ხდება კონკრეტული თანხების აღნიშვნა, ამასთანავე, არ არის წარმოდგენილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ მიღებული ის აქტები, რომელიც გამოიცა დარიცხული ჯარიმის/სანქციის კორექტირების შემდეგ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლო მოკლებულია შესაძლებლობას დაადგინოს სარჩელის/საკასაციო საჩივრის ზუსტი ფასი. ამასთანავე, საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სააპელაციო და საკასაციო საჩივრებში შპს „...ა“ საჩივრის ფასად უთითებს 626 627 ლარს და სახელმწიფო ბაჟიც გადახდილი აქვს აღნიშნული თანხის გათვალისწინებით. ამასთანავე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ თბილისის სააპელაციო სასამართლოში წარდგენილი სააპელაციო შესაგებელი არ შეიცავს რაიმე შედავებას საჩივრის ფასთან დაკავშირებით. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო და საკასაციო საჩივრებზე შესაგებლები არ წარუდგენია. საკასაციო შესაგებელი არ წარუდგენია აგრეთვე სსიპ შემოსავლების სამსახურს. სსკ-ის 40.1 მუხლის მიხედვით, დავის საგნის ფასს მიუთითებს მოსარჩელე. განსახილველ შემთხვევაში საჩივრის ფასად მითითებულია 626 627 ლარი, რაც მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ არ არის სადავოდ გამხდარი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ საჩივრის ფასის განსაზღვრა და შესაბამისად, სახელმწიფო ბაჟის გადახდა კონკრეტული ოდენობით მართებულად განხორციელდა. ამასთანავე, საკასაციო პალატა ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ საჩივრის ფასის განსაზღვრის მართებულობის საკითხი პალატამ შეაფასა მხოლოდ სახელმწიფო ბაჟის ოდენობის განსაზღვრის მიზნებისათვის.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა

1. შპს „...ას“ საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 21.06.2018წ. განჩინება და საქმეზე მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
3. შპს „...ას“ სარჩელი დაკმაყოფილდეს;
4. ოპერაციის ბარტერად კვალიფიკაციის და ამ საფუძვლით განხორციელებული დარიცხვის ნაწილში ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 28.09.2015წ. N35989 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 29.09.2015წ. N007-264 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.11.2015წ. N43560 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 11.01.2017წ. N11734/2/15 გადაწყვეტილება;
6. სსიპ შემოსავლების სამსახურს და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სოლიდარულად დაეკისროთ შპს „...ასთვის“ (ს.კ. ...) მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 5 000 ლარის ანაზღაურება;
7. სსიპ შემოსავლების სამსახურს და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სოლიდარულად დაეკისროთ შ. თ-ისათვის (პ.ნ. ...) მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის - 15 000 ლარის ანაზღაურება;
8. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე ნ. სხირტლაძე


მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე


მ. ვაჩაძე