საქმე #ბს-628(2კ-21) 23 დეკემბერი, 2021 წელი

ქ. თბილისი


ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)
მოსამართლეები: გოჩა აბუსერიძე
ნუგზარ სხირტლაძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 13 აპრილის განჩინების გაუქმების თაობაზე.


ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :


2019 წლის 21 ოქტომბერს სს ... „...მა“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.
მოსარჩელის განმარტებით, კომპანია არ ეთანხმება გასაჩივრებული აქტებით საწარმოსათვის დარიცხულ თანხებს. კერძოდ: 1. კომპანიას არარეზიდენტებისგან მიღებული ფინანსური სახსრები (სესხები) განთავსებული აქვს რეზიდენტ საბანკო დაწესებულებებში, საიდანაც იმავდროულად აღებული აქვს სესხი. აღნიშნული დეპოზიტით უზრუნველყოფილი სესხებიდან, შესაბამისი პერიოდების მიხედვით, კომპანიას მიღებული აქვს საპროცენტო შემოსავლები, რაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, არ აქვს ჩართული ერთობლივ შემოსავალში.
2. დღგ-ისა და საშემოსავლო გადასახადში დამატებით დარიცხულ თანხებთან დაკავშირებით, მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ კომპანიას შემოწმებით დამატებით დაერიცხა დღგ-ის ნაწილში ჯარიმა, ხოლო საშემოსავლო გადასახადში დაერიცხა ძირითადი გადასახადი და ჯარიმა. შემოწმების აქტში აღინიშნა, რომ „ოპერაციას კომპანია ახორციელებს სავალუტო რისკის დაზღვევის მიზნით. კომპანიას, რომელსაც გააჩნია საკუთარი აქტივებისა და ვალდებულებების შეუსაბამობა ვალუტაში, საბაზრო ეკონომიკის პირობებში წარმოექმნება სავალუტო რისკი. სავალუტო რისკის შემცირების საშუალება არის ჰეჯირება, რომელითაც შესაძლებელია, რომ კომპანიამ მაქსიმალურად აარიდოს თავი სავალუტო რისკებს, რაც მიიღწევა სხვადასხვა ფინანსური ინსტრუმენტების გამოყენებით. შესაბამისად ეს ოპერაცია წარმოადგენს „წარმოებული ფინანსური ინსტრუმენტის კონტრაქტს“, რომელიც კომპანიას აძლევს საშუალებას, არსებული უცხოური ვალუტით შეიძინოს ლარი, მომავალში კი წინასწარ განსაზღვრული კურსით დაიბრუნოს გაყიდული უცხოური ვალუტა. აღნიშნული ოპერაცია კომპანიის ფინანსური ანგარიშგების მიხედვით შეფასებულია სავალუტო კონტრაქტად, კომპანიის ფინანსური დასკვნის მიხედვით, განმარტებულია, რომ: „წარმოებული ფინანსური ინსტრუმენტები მოიცავენ უცხოური ვალუტის კონტრაქტებს და ცვლილებები წარმოებული ფინანსური ინსტრუმენტების რეალურ ღირებულებაში დაუყოვნებლივ აისახება მოგებაში ან ზარალში“. ამიტომ ფინანსურ გარიგებაზე გაწეული ხარჯი წარმოადგენს რეზიდენტ ბანკებზე გაწეულ საპროცენტო ხარჯს მინუს ე.წ. დეპოზიტზე დარიცხული პროცენტი.“
მოსარჩელის მითითებით, ხარჯების გამოქვითვას საგადასახადო მიზნებისათვის მოგების დეკლარაციაში არეგულირებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსი. კერძოდ, მითითებული კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად, გამოქვითვას არ ექვემდებარება, რაც საზოგადოებას არ უზღუდავს არარეზიდენტ პირზე დარიცხული/გადახდილი პროცენტის ხარჯისა და ამასთანავე რეზიდენტ ბანკზე გადახდილი პროცენტის ხარჯის გამოქვითვას. მოსარჩელის განმარტებით, ვინაიდან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილი და საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოყენებული ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტი ერთმანეთთან მოდიან წინააღმდეგობაში, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-5 ნაწილი აზუსტებს, რომ ასეთ შემთხვევაში, დასაბეგრი ობიექტის განსაზღვრისთვის კომპანიამ უნდა გამოიყენოს ამ კოდექსით დადგენილი ნორმები, ანუ უპირატესი ძალა ენიჭება საქართველოს საგადასახადო კოდექსს.
მოსარჩელე მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 623-ე მუხლზე, რომლის მიხედვით, სესხის ხელშეკრულებით გამსესხებელი საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფულს ან სხვა გვაროვნულ ნივთს, ხოლო მსესხებელი კისრულობს დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი.
მოსარჩელე ასევე მიუთითებს „საქართველოს ეროვნული ბანკის შესახებ“ საქართველოს ორგანული კანონის მე-2 მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დეპოზიტი განიმარტება, როგორც კომერციულ ბანკში ან არასაბანკო სადეპოზიტო დაწესებულებაში პირის მიერ შეტანილი ფულადი სახსრები ან გადახდის სხვა საშუალებები, რომლებზედაც საკუთრების უფლებას იძენს კომერციული ბანკი ან არასაბანკო სადეპოზიტო დაწესებულება. ამავე კანონის მე-2 მუხლის „რ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, სვოპი არის გარიგება უცხოური ვალუტის ყიდვის ან გაყიდვის შესახებ, მისი შემდგომი გაყიდვის ან გამოსყიდვის წინასწარ დათქმული პირობებით. „საგადახდო სისტემისა და საგადახდო მომსახურების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის „ქ“ ქვეპუნქტი განმარტავს ფინანსურ გირაოს, როგორც ფინანსურ ინსტრუმენტებს ან ანგარიშზე რიცხულ ფულად სახსრებს, რომლებიც ამ კანონის შესაბამისად, გამოყენებულია მოთხოვნის უზრუნველყოფის საშუალებად.
მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ მიკროსაფინანსო ორგანიზაციის მიერ სესხის აღება დეპოზიტის უზრუნველყოფით მიეკუთვნება ე.წ. „back to back” სესხების კატეგორიას, რომელიც დამკვიდრებულია საფინანსო სექტორში. შესაბამისად, დაუსაბუთებელია საგადასახადო ორგანოს პოზიცია, რომელმაც ოპერაციას შეუცვალა კვალიფიკაცია და განიხილა იგი სავალუტო სვოპად. კერძოდ, მოსარჩელის განმარტებით, აშკარაა, რომ ...ის მხრიდან ადგილი არ ჰქონია ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს ან თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს. ...ის მიერ შერჩეული გარიგება (დეპოზიტით უზრუნველყოფილი სესხის აღება) მიმართული იყო სავალუტო რისკების ჰეჯირებისკეს, რაც დამკვიდრებულია საფინანსო ურთიერთობებში. ამასთან, საგადასახადო შემოწმებამ თავადაც აღიარა საგადასახადო შემოწმების აქტში, რომ იგი სხვა ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ერთად გამოიყენება სავალუტო რისკების შესამცირებლად. ამდენად, მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლა მარტოოდენ იმ მიზეზით, რომ პირმა არ ისარგებლოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული საგადასახადო შეღავათით, არ გამომდინარეობს კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის შინაარსიდან.
მოსარჩელემ ასევე მიუთითა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს 2016 წლის 19 მაისის #3/გ-74-2016 გადაწყვეტილებაზე, სადაც სააპელაციო პალატა იზიარებს პოზიციას, რომ კომპანიები, რომლებიც ჩართული არიან ბიზნეს-დაკრედიტების სფეროში, მნიშვნელოვანი სავალუტო რისკის მატარებელნი არიან, რაც არარეზიდენტი ფინანსური ინსტიტუტებიდან უცხოური ვალუტის მოზიდვის შედეგად აქტივების ფორმირების შედეგად წარმოიშვება. შესაბამისად, დეპოზიტით უზრუნველყოფილი სესხები, ე.წ. „ბექ-თუ-ბექი“ წარმოადგენს სავალუტო რისკების ჰეჯირების საერთაშორისოდ აპრობირებულ ფინანსურ ინსტრუმენტს, რაც აზღვევს ბიზნესის მომავალ სავალუტო ფულად ნაკადებს სავალუტო რისკისგან. შესაბამისად, თუკი ფინანსური ინსტიტუტის პოზიცია ჰეჯირებული არ არის და ის მხოლოდ ექსპორტზე ან იმპორტზე ორიენტირებული საქმიანობის სფეროებს აკრედიტებს, სავალუტო კურსის მკვეთრმა ცვალებადობამ შეიძლება არაფუნქციონირებადი კრედიტების რაოდენობის ზრდა გამოიწვიოს. ამდენად, ცალსახაა, რომ აღნიშნული ინსტრუმენტი ყველა მონაწილე მხარისათვის და ზოგადად ქვეყნისათვის განსაკუთრებულად ეფექტური და აქტუალურია.
მეორე სასარჩელო განცხადებასთან დაკავშირებით, მოსარჩელე განმარტავს, რომ კომპანიის მიერ მიწოდებული ინფორმაციის (ბუღალტრული პროგრამის) საფუძველზე, საგადასახადო შემოწმებით დადგინდა, რომ საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა, ხელფასის სახით განაცემი და ფიზიკური პირების მიერ გაწეული მომსახურების ანაზღაურება განსხვავდებოდა დეკლარირებული მონაცემებისგან. მოსარჩელის მითითებით, აღსანიშნავია ის ფაქტი, რომ ზემოაღნიშნულ ოპერაციებზე საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვა განხორციელებული იყო საბუღალტრო პროგრამაში და ამასთანავე, ამ დარიცხვაზე კომპანიას გადახდილი ჰქონდა შესაბამისი გადასახადი ბიუჯეტში, მაგრამ საგადასახადო შემოწმების დანიშვნამდე ვერ მოესწრო დეკლარაციების დაზუსტება. შესაბამისად, შემოწმებით საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში დეკლარირებული მონაცემების კორექტირება განხორციელდა მათ მიერ მიწოდებულ ინფორმაციაზე დაყრდნობით. ამდენად, მოსარჩელის მოსაზრებით, ფაქტობრივად დასტურდება, რომ დეკლარაციაში თანხის შემცირება არ მომხდარა გადასახადის შემცირების მიზნით, ვინაიდან გადასახადი გადახდილ იქნა ბიუჯეტში.
მოსარჩელე ასევე აღნიშნავს, რომ შემოწმების შედეგად შესაბამის პერიოდებზე მოხდა როგორც გადასახადის დარიცხვა, ისე შემცირებაც საგადასახადო ორგანოს მიერ, რაც მიუთითებს იმაზე, რომ მოსარჩელის მხრიდან განზრახ არ ხდებოდა გადასახადებისგან თავის არიდება ან/და გადასახადების შემცირება. ამასთან, საწარმოს არ გააჩნია სამართალდარღვევა მიმდინარე კონტროლის პროცედურების შედეგად. მოსარჩელე ყურადღებას ამახვილებს იმაზეც, რომ პირადი აღრიცხვის ბარათზე, ხშირ შემთხვევაში, ერიცხებათ სალდირებული ზედმეტობა.
მოსარჩელის მითითებით, საგადასახადო შემოწმების აქტით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლის თანახმად, „სხვა ჯარიმების“ სახით საზოგადოებას ასევე დაერიცხა 3400 ლარი. აღნიშნული გამოიწვია განაცემთა ინფორმაციისა და საშემოსავლო დეკლარაციებს შორის ცდომილებამ. ჯარიმა დარიცხულ იქნა ჯამში 34 თვეზე, თითოეულ თვეზე 100 ლარის ოდენობით. გამომდინარე იქიდან, რომ აღნიშნული გარემოება საგადასახადო სამართალდარღვევის გამოვლენის პირველი შემთხვევაა, მოსარჩელე ითხოვს დაკისრებული ფულადი ჯარიმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, სასამართლოს მიერ შეიცვალოს გაფრთხილებით.
ამდენად, მოსარჩელემ ფინანსთა სამინისტროს 2019 წლის 25 სექტემბერის #8482/22019 გადაწყვეტილების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის #13439 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტისა და მის საფუძველზე გამოცემული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის #094-269 საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის #38292 ბრძანების ნაწილობრივ (1. ერთობლივი შემოსავლიდან პროცენტის სახით გამოსაქვითი ხარჯის შემცირების, დეპოზიტით უზრუნველყოფილი სესხის ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის ნაწილში, 2. დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადში დამატებით დარიცხული თანხების ნაწილში) ბათილად ცნობა, ახალი აქტის გამოცემის დავალება და მოსარჩელის სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი 5000 (ხუთი ათასი) ლარის მოპასუხეებზე სოლიდარულად გადასახდელად დაკისრება მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 23 ოქტომბრის განჩინებით სს ... „...ის“ სარჩელი სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ განსჯადობით განსახილველად გადაეგზავნა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს.
ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 8 ოქტომბრის გადაწყვეტილებით მოსარჩელე სს მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის #13439 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე გამოცემული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის #094-269 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის #38292 ბრძანება - გასაჩივრებულ ნაწილში (ერთობლივი შემოსავლიდან პროცენტის სახით გამოსაქვითი ხარჯის შემცირების, დეპოზიტით უზრუნველყოფილი სესხის ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის შეცვლის ნაწილში); ბათილად იქნა ცნობილი ფინანსთა სამინისტროს 2019 წლის 25 სექტემბერის #8482/22019 გადაწყვეტილება; სადავო საკითხის გადაუწყვეტად ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის #13439 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი და მის საფუძველზე გამოცემული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის #094-269 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის #38292 ბრძანება და სსიპ შემოსავლების სამსახურს საკითხის სრულყოფილი გამოკვლევის შემდეგ, სს მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია „...ის“ მიმართ, დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადში დამატებით დარიცხული თანხების ნაწილში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა; სსიპ შემოსავლების სამსახურს და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სს მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია „...ის“ სასარგებლოდ თანაბარწილად დაეკისრათ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი 5 000 (ხუთი ათასი) ლარის გადახდა.
ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2020 წლის 8 ოქტომბრის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებულ ნაწილში გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა მოითხოვეს.
ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 13 აპრილის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელი დარჩა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2020 წლის 8 ოქტომბრის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის 131-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად ლიცენზირებული ფინანსური ინსტიტუტიდან მიღებული პროცენტები გადახდის წყაროსთან არ იბეგრება. ამასთანავე, აღნიშნული პროცენტები მიმღები პირის მიერ ერთობლივ შემოსავალში არ ჩაირთვება, თუ ამ პროცენტების მიმღები არ არის ასევე ლიცენზირებული ფინანსური ინსტიტუტი.
სააპელაციო სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე, კერძოდ, სს ... „...ი“ შესამოწმებელ პერიოდში არარეზიდენტებისაგან იღებდა სესხს აშშ დოლარში, რომელსაც ათავსებდა რეზიდენტ ბანკში სადეპოზიტო ანგარიშზე და ამ გზით იღებდა გარკვეულ პროცენტებს. ამდენად, კომპანია რეზიდენტი ბანკისაგან იღებდა პროცენტს, რომელსაც გადახდის წყარო არ ბეგრავს, ამასთან, მოსარჩელე კომპანიას იგი არ შეჰქონდა ერთობლივ შემოსავალში და ამით ეს თანხა თავისუფლდებოდა მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადისაგან. ამავდროულად, კომპანია გარკვეულ პროცენტებს უხდიდა თანხის გამცემ არარეზიდენტეტ პირს, გადახდილი პროცენტი კი წარმოადგენდა ხარჯს, რომელიც უკავშირდებოდა შემოსავლის მიღებას.
სააპელაციო პალატის მითითებით, საქმის მასალებით ასევე დადგენილი იყო, რომ სს „მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია ...ი“ იმავე რეზიდენტი ბანკისაგან, სადაც განთავსებული ჰქონდა არარეზიდენტებისაგან აღებული სესხი, იღებდა კრედიტს ლარში, რომელსაც გასცემდა სესხის სახით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131.5 მუხლის გათვალისწინებით, სააპელაციო სასამართლომ, ისევე როგორც საქალაქო სასამართლომ, არ გაიზიარა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს შეფასება, რომ ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას ექვემდებარებოდა რეზიდენტი ბანკებისათვის გადახდილი საპროცენტო ხარჯი რეზიდენტი საბანკო დაწესებულებიდან მიღებული პროცენტის თანხის გამოკლებით. ამდენად, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ სს „მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია ...ის“ მიერ განხორციელებული ოპერაციები არ წარმოადგენდა ერთმანეთთან დაკავშირებულ დასაბეგრ ოპერაციას და თავისი ბუნებით დამოუკიდებელ, ერთმანეთისაგან გამიჯნულ ოპერაციებად განიხილებოდა.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/ დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს მოსაზრება, რომ მოცემულ შემთხვევაში, ადმინისტრაციულ ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში უნდა ემსჯელა საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის გამოყენების შესაძლებლობაზე და სათანადოდ დაესაბუთებინა მისი გამოყენება/გამოუყენებლობა. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება დამოკიდებულია რამდენიმე ფაქტორზე, არ არსებობს კეთილსინდისიერების განსაზღვრის ერთიანი მეთოდი. შესაბამისად, აუცილებელია ყოველი კონკრეტული შემთხვევა დამოუკიდებლად შეფასდეს.
ამდენად, სააპელაციო პალატა სრულად დაეთანხმა ქვედა ინსტანცის სასამართლოს განმარტებას, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ადმინისტრაციულ ორგანოს არ დაუდგენია და შეუფასებია ფაქტობრივი გარემოებები. ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურს, როგორც საგადასახადო ადმინისტრირებისა და ზედამხედველობის განმახორციელებელ სუბიექტს, დამატებით მოპოვებული ფაქტების გათვალისწინებით, უნდა შეეფასებინა მოსარჩელის კეთილსიდისიერების საკითხი და მიეღო დასაბუთებული გადაწყვეტილება.
ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 13 აპრილის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე სრულად უარის თქმა მოითხოვეს.
კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს განმარტებით, დავის საგანი შედგება ორი საკითხისაგან: 1. სესხის პროცენტის გამოქვითვების შემცირება დეპოზიტზე დარიცხული პროცენტის შესაბამისად; 2. ჯარიმის ნაცვლად გაფრთხილების გამოყენება და სანქციისაგან გათავისუფლება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კასატორი მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, 131-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილზე და განმარტავს, რომ საგადასახადო ორგანო ეჭქვეშ არ აყენებს გადამხდელის უფლებას, აწარმოოს ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც კანონით არ არის აკრძალული. განსახილველ შემთხვევაში, ყურადსაღებია ის გარემოება, რომ თვითონ გადამხდელიც თავის ყოველწლიურ ანგარიშში თვლის, რომ მის მიერ განხორციელებული ოპერაცია წარმოადგენდა ერთიან ოპერაციას, ფინანსურ ინსტრუმენტს, რასაც იზიარებს არამარტო საგადასახადო ორგანო, არამედ თვით გადამხდელის მიერ დაქირავებული აუდიტორული კომპანიაც. კასატორის მოსაზრებით, ზუსტად აღნიშნული განასხვავებს მოცემულ საქმეს სასამართლოს მიერ მოხმობილი #3/გ-74-2016 ადმინისტრაციული საქმის გარემოებებისაგან.
მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, კასატორი მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე და განმარტავს, რომ სააპელაციო სასამართლოს მიერ მითითებული ნორმის განმარტება ეწინააღმდეგება კანონის არსს. ამ მუხლის გამოყენების დროს არავითარი მნიშვნელობა არ აქვს, წარსულში გადამხდელი მონაწილეობდა თუ არა ამორალურ გარიგებებში. მოხმობილი ნორმა ადგენს, რომ გადამხდელი იმ შემთხვევაში შეიძლება გათავისუფლდეს დარიცხული სანქციისაგან, თუ იგი შეცდომის ან არცოდნის ფარგლებში მოქმედებდა. კასატორი ყურადღებას ამახვილებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 7 ოქტომბრის #ბს-222-219(კ-14) გადაწყვეტილებაში ასახულ განმარტებებზე და აღნიშნავს, რომ საპატიო შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. შესაბამისად, კასატორის მოსაზრებით, ყველა შეცდომა ან არცოდნა გადასახადის გადამხდელს არ ათავისუფლებს პასუხისმგებლობისაგან. შეცდომა/არცოდნა გამოწვეული უნდა იყოს კანონის ბუნდოვანებით ან ისეთი გარემოებებით, რომელსაც გადამხდელი ვერ გაითვალისწინებდა.
კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური დამატებით მიუთითებს, რომ აღნიშნული დავის ფარგლებში ... „...ის“ მიერ რეზიდენტ დაწესებულებაში დეპოზიტზე თანხის განთავსება აშშ დოლარში და შემდეგ სესხის ეროვნულ ვალუტაში გამოტანა განხორციელდა ერთ დღეს, რაც მოწმობს იმას, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ ადგილი აქვს ერთიან ოპერაციას. გადასახადის გადამხდელი რეზიდენტ საბანკო დაწესებულებაში განთავსებული დეპოზიტიდან იღებდა პროცენტს, რომელიც გათავისუფლებულია ერთობლივ შემოსავალში ასახვის ვალდებულებისაგან და პარალელურად, ამავე დაწესებულებაში ეროვნულ ვალუტაში აღებულ სესხზე იხდიდა პროცენტს, რომელსაც იქვითავდა საწარმოს ხარჯებში.
კასატორი ასევე უსაფუძვლოდ მიიჩნევს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს განმარტებებს ჯარიმის ნაცვლად გაფრთხილების გამოყენებისა და საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე, გადამხდელის სანქციისაგან გათავისუფლების საკითხთან დაკავშირებით. კასატორი განმარტავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება უკავშირდება მის მიერ დაშვებულ შეცდომას. გადამხდელი კეთილსინდისიერია იმ შემთხვევაში, თუკი სამართალდარღვევა გამოწვეულია მის მიერ დაშვებული შეცდომით (არცოდნით). კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი. პირი მოქმედებს საპატიებელი შეცდომის პირობებში, თუკი მან არ იცოდა და არც შეიძლებოდა სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას, ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ პირი მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით, იგი არ შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან.
შემოსავლების სამსახური მიუთითებს, რომ მაშინ, როდესაც გადასახადის გადამხდელი სამართლებრივი შეცდომის არეალში მოქმედებდა, 2019 წლის 24 აპრილის #13439 ბრძანებით იგი გათავისუფლდა შემოწმების აქტის მიხედვით სესხის პროცენტის ხარჯის შემცირების შედეგად მოგების გადასახადში დარიცხული ჯარიმისაგან. განსახილველ შემთხვევაში კი, გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება არ დგინდება, ვინაიდან გადამხდელი არ მოქმედებდა საპატიებელი შეცდომის პირობებში. ამასთან, სახეზე არ არის კანონის ბუნდოვანება და არც რაიმე სხვა საპატიო გარემოება.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 12 ივლისის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.


ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :


საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.
საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებსა და დასკვნებს.
საკასაციო სასამართლო იზიარებს საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს.
განსახილველ შემთხვევაში, წარმოდგენილი სარჩელით მოთხოვნილია ფინანსთა სამინისტროს 2019 წლის 25 სექტემბერის #8482/22019 გადაწყვეტილების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2019 წლის 25 აპრილის #13439 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 24 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტისა და მის საფუძველზე გამოცემული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 26 დეკემბრის #094-269 საგადასახადო მოთხოვნის, ასევე, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2018 წლის 26 დეკემბრის #38292 ბრძანების ნაწილობრივ (1. ერთობლივი შემოსავლიდან პროცენტის სახით გამოსაქვითი ხარჯის შემცირების, დეპოზიტით უზრუნველყოფილი სესხის ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის ნაწილში, 2. დღგ-ის და საშემოსავლო გადასახადში დამატებით დარიცხული თანხების ნაწილში) ბათილად ცნობა და ახალი აქტის გამოცემის დავალება, ასევე, მოპასუხეებზე მოსარჩელის სასარგებლოდ სოლიდარულად, სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი 5 000 (ხუთი ათასი) ლარის გადასახდელად დაკისრება.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ დავის საგანი შედგება ორი საკითხისაგან: 1. სესხის პროცენტის გამოქვითვების შემცირება დეპოზიტზე დარიცხული პროცენტის შესაბამისად და 2. ჯარიმის ნაცვლად გაფრთხილების გამოყენება და სანქციისგან გათავისუფლება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (სსკ-ის) 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე.
პირველ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საქმის მასალებით დადგენილია და მხარეებიც სადავოდ არ ხდიან იმ გარემოებას, რომ სს მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია „...ი“ არარეზიდენტი პირებისაგან იღებს სესხებს აშშ დოლარში (იხდის პროცენტს), რომელსაც ათავსებს რეზიდენტი ბანკის სადეპოზიტო ანგარიშზე (იღებს პროცენტს), რომელიც ერთობლივ შემოსავალში არ ჩაირთვება (მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადისაგან გათავისუფლებული თანხა). ამავდროულად, კომპანია უხდის პროცენტს რეზიდენტ ბანკს ლარში აღებული სესხით სარგებლობისათვის. სს მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია „...ი“ იმავე რეზიდენტი ბანკისგან (სადაც დეპოზიტზე აშშ დოლარში აქვს განთავსებული არარეზიდენტი პირისგან აღებული სესხი) იღებს კრედიტს ლარში, რომელსაც გასცემს სესხის სახით სხვა სუბიექტებზე.
საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მითითებას, რომ სს მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია „...ი“ წარმოადგენს არარეზიდენტი პირებისაგან სესხის ხელშეკრულების საფუძველზე მიღებული თანხის მესაკუთრეს. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 170-ე მუხლის შესაბამისად კი მესაკუთრეს შეუძლია, კანონისმიერი ან სხვაგვარი, კერძოდ, სახელშეკრულებო შებოჭვის ფარგლებში თავისუფლად ფლობდეს და სარგებლობდეს ქონებით (ნივთით), არ დაუშვას სხვა პირთა მიერ ამ ქონებით სარგებლობა, განკარგოს იგი, თუკი ამით არ ილახება მეზობლების ან სხვა მესამე პირთა უფლებები, ანდა, თუ ეს მოქმედება არ წარმოადგენს უფლების ბოროტად გამოყენებას.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 25-ე მუხლის მეორე ნაწილზე, რომლის მიხედვით, კერძო სამართლის იურიდიულ პირს (სამეწარმეოს თუ არასამეწარმეოს (არაკომერციულს)) უფლება აქვს განახორციელოს კანონით აუკრძალავი ნებისმიერი საქმიანობა, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა ეს საქმიანობა მისი სადამფუძნებლო დოკუმენტებით გათვალისწინებული.
ამდენად, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას, რომ ... „...ს“, როგორც სესხის სახით მიღებული თანხის მესაკუთრეს, ამ თანხასთან დაკავშირებით გააჩნია ექსკლუზიური უფლებამოსილება ფლობდეს, სარგებლობდეს და განკარგავდეს მას, კერძოდ, მას შეუძლია სურვილისა და შეხედულებისამებრ, დასახული მიზნის მისაღწევად გამოიყენოს იგი - უშუალოდ გასცეს ფიზიკურ თუ იურიდიულ პირებზე სარგებლიანი სესხის სახით ან ასევე სარგებლის მიღების მიზნით განათავსოს რეზიდენტი ბანკის სადეპოზიტო ანგარიშზე და ისარგებლოს კანონით დადგენილი საგადასახადო შეღავათით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად კი, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, ყველა ხარჯი დოკუმენტურად უნდა იყოს დადასტურებული. ამავე კოდექსის 106-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება მოგების გადასახადის ან საშემოსავლო გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებული შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები, გარდა ამ მუხლის შენიშვნით გათვალისწინებული შემთხვევისა, რა შემთხვევაც სახეზე არ არის. შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ თუკი ფინანსური ინსტიტუტიდან მიღებული პროცენტები გადახდის წყაროსთან არ იბეგრება და არც პროცენტების მიმღები პირის მიერ ერთობლივ შემოსავალში არ ჩაირთვება, ცხადია, ასეთი სახით მიღებული თანხა, ვინაიდან იგი ჩართული არ არის ერთობლივ შემოსავალში, ვერ დაიბეგრება საშემოსავლო ან/და მოგების გადასახადით.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის 131-ე მუხლის მე-5 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად ლიცენზირებული ფინანსური ინსტიტუტიდან მიღებული პროცენტები გადახდის წყაროსთან არ იბეგრება. ამასთანავე, აღნიშნული პროცენტები მიმღები პირის მიერ ერთობლივ შემოსავალში არ ჩაირთვება, თუ ამ პროცენტების მიმღები არ არის ასევე ლიცენზირებული ფინანსური ინსტიტუტი.
ზემოაღნიშნული მუხლიდან გამომდინარე, ფინანსური ინსტიტუტიდან მიღებული პროცენტები, ვინაიდან იგი ჩართული არ არის ერთობლივ შემოსავალში, ვერ დაიბეგრება საშემოსავლო და მოგების გადასახადით. ამავე დროს 106-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება მოგების გადასახადის ან საშემოსავლო გადასახადის გადახდისაგან განთავისუფლებული შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები.
საქმის მასალებით დადგენილია, რომ სს ... „...ი“ შესამოწმებელ პერიოდში არარეზიდენტებისაგან იღებდა სესხს აშშ დოლარში, რომელსაც ათავსებდა რეზიდენტ ბანკში სადეპოზიტო ანგარიშზე და ამ გზით იღებდა გარკვეულ პროცენტებს. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში, კომპანია რეზიდენტი ბანკისაგან იღებს პროცენტს, რომელსაც გადახდის წყარო არ ბეგრავს, ამასთან, მოსარჩელე კომპანიას იგი არ შეაქვს ერთობლივ შემოსავალში და ამით ეს თანხა თავისუფლდება მოგებისა და საშემოსავლო გადასახადისაგან. ამავდროულად, კომპანია გარკვეულ პროცენტებს უხდის თანხის გამცემ არარეზიდენტეტ პირს, შესაბამისად, ეს გადახდილი პროცენტი არის ხარჯი, რომელიც უკავშირდება შემოსავლის მიღებას.
ასევე დადგენილია, რომ სს „მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია ...ი“ იმავე რეზიდენტი ბანკისაგან, სადაც განთავსებულია არარეზიდენტებისაგან აღებული სესხი, იღებს კრედიტს ლარში, რომელსაც გასცემს სესხის სახით. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131.5 მუხლის გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომელმაც არ გაიზიარა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილებაში ასახული დასაბუთება, რომ ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას უნდა დაქვემდებარებოდა რეზიდენტი ბანკებისათვის გადახდილი საპროცენტო ხარჯი რეზიდენტი საბანკო დაწესებულებიდან მიღებული პროცენტის თანხის გამოკლებით.
ამდენად, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას, რომ სს „მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია ...ის“ მიერ განხორციელებული ოპერაციები არ წარმოადგენს ერთმანეთთან დაკავშირებულ დასაბეგრ ოპერაციას და თავისი ბუნებით დამოუკიდებელ, ერთმანეთისაგან გამიჯნულ ოპერაციებად განიხილება.
საკასაციო სასამართლო ასევე დამატებით მიუთითებს ანალოგიურ საქმეზე ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 19 მაისის #3/გ-74-2016 გადაწყვეტილებაზე, რომელიც უცვლელად იქნა დატოვებული საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 24 ნოემბრის #ბს-665-658(2კ-16) განჩინებით. მოხმობილ გადაწყვეტილებაში სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ „არარეზიდენტი პირებისაგან სესხის სახით მიღებული ბანკის სადეპოზიტო ანგარიშზე განთავსებით პროცენტის სახით მიღებული შემოსავალი გათავისუფლებულია საშემოსავლო ან/და მოგების გადასახადისაგან, როგორც საგადასახადო შეღავათი. თუმცა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს პოზიციით, აღნიშნული ოპერაცია არ შეიძლება განხილული იქნეს განყენებულად და წარმოადგენს არარეზიდენტი პირებისაგან სესხის სახით მიღებული თანხის და მასზე გადახდილი პროცენტის შემადგენელ ოპერაციას, რასაც არ იზიარებს სააპელაციო პალატა.
პალატას მიაჩნია, რომ საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 196-ე მუხლის მე-5 ნაწილის ასეთი განვრცობითი ინტერპრეტაცია და მისი დაკავშირება ამავე კოდექსის 178-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის დანაწესთან (ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება მოგების გადასახადის ან საშემოსავლო გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებული შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები), ზღუდავს საგადასახადო ურთიერთობების კეთილსინდისიერი მონაწილის გარანტიას - ისარგებლოს კანონით დადგენილი საგადასახადო შეღავათით; აღნიშნული კი ეწინააღმდეგება კანონმდებლის მიერ საქართველოს საგადასახდო კოდექსის 196-ე მუხლის მე-5 ნაწილის შემოღების მიზანს - უზრუნველყოფილი იქნეს ქვეყანაში ახალი საფინანსო ინსტიტუტების შექმნა და შესაბამისად ინვესტიციების მოზიდვა, ამასთან ნორმის ამგვარი ინტერპრეტაციამ შეიძლება გამოიწვიოს მიკროსაფინანსო ორგანიზაციების მომხმარებელთა სასესხო განაკვეთის გაძვირება“.
ქუთაისის სააპელაციო პალატამ ასევე განმარტა, რომ „მიკროსაფინანსო ორგანიზაციის მიერ არარეზიდენტი პირებისაგან აშშ დოლარში თანხის მიღება კვალიფიცირდება სესხის ხელშეკრულებად, საქართველოს სამოქალაო კოდექსის 623-ე მუხლის თანახმად კი სესხის ხელშეკრულებით გამსესხებელი საკუთრებაში გადასცემს მსესხებელს ფულს ან სხვა გვაროვნულ ნივთს, ხოლო მსესხებელი კისრულობს, დააბრუნოს იმავე სახის, ხარისხისა და რაოდენობის ნივთი.
პალატის მოსაზრებით, ამ ნორმის სამართლებრივი აღწერილობა თავადვე მიუთითებს, რომ სს მიკროსაფინანსო ორგანიზაცია წარმოადგენს არარეზიდენტიპირებისაგან სესხის ხელშეკრულების საფუძველზე მიღებული თანხის მესაკუთრეს, საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 170-ე მუხლის შესაბამისად კი მესაკუთრეს შეუძლია, კანონისმიერი ან სხვაგვარი, კერძოდ, სახელშეკრულებო შებოჭვის ფარგლებში თავისუფლად ფლობდეს და სარგებლობდეს ქონებით (ნივთით), არ დაუშვას სხვა პირთა მიერ ამ ქონებით სარგებლობა, განკარგოს იგი, თუკი ამით არ ილახება მეზობლების ან სხვა მესამე პირთა უფლებები, ანდა, თუ ეს მოქმედება არ წარმოადგენს უფლების ბოროტად გამოყენებას. ამ ნორმის დანაწესის გათვალისწინებით ქუთაისის საააპელაციო პალატა მიიჩნევს, რომ სს მიკროსაფინანსო ორგანიზაციას, როგორც სესხის სახით მიღებული თანხის მესაკუთრეს, ამ თანხასთან დაკავშირებით გააჩნია ექსკლუზიური უფლებამოსილება ფლობდეს, სარგებლობდეს და განკარგავდეს მას, ანუ სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, შეუძლია სურვილისა და შეხედულებისამებრ, დასახული მიზნის მისაღწევად გამოიყენოს იგი - უშუალოდ გასცეს ფიზიკურ თუ იურიდიულ პირებზე სარგებლიანი სესხის სახით ან ასევე სარგებლის მიღების მიზნით განათავსოს რეზიდენტი ბანკის სადეპოზიტო ანგარიშზე და ისარგებლოს კანონით დადგენილი საგადასახადო შეღავათით.“
ამავე გადაწყვეტილებით სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ „მიკროსაფინანსო ორგანიზაციის მიერ განხორციელებული ოპერაციები არ წარმოადგენს ერთმანეთთან დაკავშირებულ დასაბეგრ ოპერაციას და თავისი ბუნებით დამოუკიდებელ, ერთმანეთისაგან გამიჯნულ ოპერაციებად განიხილება.“
რაც შეეხება მეორე სადავო საკითხს, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/ დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ განსახილველ შემთხვევაში, ადმინისტრაციულ ორგანოს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში უნდა ემსჯელა საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის გამოყენების შესაძლებლობაზე და სათანადოდ დაესაბუთებინა მისი გამოყენება/გამოუყენებლობა. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება დამოკიდებულია რამდენიმე ფაქტორზე, არ არსებობს კეთილსინდისიერების განსაზღვრის ერთიანი მეთოდი. ამდენად, აუცილებელია ყოველი კონკრეტული შემთხვევა დამოუკიდებლად შეფასდეს. შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო ეთანხმება სააპელაციო პალატის დასკვნას, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, როგორც საგადასახადო ადმინისტრირებისა და ზედამხედველობის განმახორციელებელმა სუბიექტმა, დამატებით მოპოვებული ფაქტების გათვალისწინებით, უნდა შეაფასოს მოსარჩელის კეთილსიდისიერების საკითხი და მიიღოს დასაბუთებული გადაწყვეტილება.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს _ წარმატების პერსპექტივა.
ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.


ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და


დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;
2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 13 აპრილის განჩინება;
3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე


მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე


ნ. სხირტლაძე