ბს-806(2კ-19) 16 მარტი, 2022წ.
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: მაია ვაჩაძე, ქეთევან ცინცაძე


საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, ზეპირი განხილვის გარეშე, განიხილა სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლები თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.11.2018წ. განჩინებაზე

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2014წ. N52343 ბრძანების, N094-274 საგადასახადო მოთხოვნის და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 23.03.2015წ. N8943 ბრძანების იმ ნაწილში ბათილად ცნობის მოთხოვნით, რომლითაც განხორციელდა შპს „...ის“ მიერ უცხოურ კავშირგაბმულობის კომპანიაზე საქართველოში გაწეული საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურების დღგ-ით არდაბეგვრა და სრული საკომპენსაციო თანხის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვა, ასევე როუმინგის მომსახურების საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურებად განხილვა და 4%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა, არამატერიალურ აქტივებზე დარიცხული ამორტიზაციის თანხის გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება. მოსარჩელემ მოითხოვა აგრეთვე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხის გაუთვალისწინებლობის გამო გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობა სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად და მოპასუხეებისთვის გასაჩივრებული საკითხების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემის დავალება.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 09.11.2017წ. გადაწყვეტილებით შპს „...ის სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 16.12.2014წ. N52343 ბრძანება და N094-274 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 15.12.2014 წ. საგადასახადო შემოწმების აქტი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 23.03.2015 წ. N8943 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 16.10.2015წ. გადაწყვეტილება იმ ნაწილში, რომლითაც განხორციელდა შპს „...ის“ მიერ უცხოურ კავშირგაბმულობის კომპანიაზე საქართველოში გაწეული საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურების დღგ-ით არდაბეგვრა და სრული საკომპენსაციო თანხის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვა; როუმინგის მომსახურების საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურებად განხილვა და 4%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა; არამატერიალურ აქტივზე დარიცხული ამორტიზაციის თანხის გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება და მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა. აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.11.2018წ. განჩინებით სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა გასაჩივრებული გადაწყვეტილება. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ სადავოა შემდეგი საკითხები: 1. შპს „...ის“ მიერ უცხოური კავშირგაბმულობის კომპანიაზე საქართველოში გაწეული საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურეობის დღგ-ით არდაბეგვრა და სრული საკომპენსაციო თანხის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვა; 2. როუმინგის მომსახურეობის საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურებად განხილვა და 4%-იანი განაკვეთით დაბეგვრა; 3. არამატერიალურ აქტივზე დარიცხული ამორტიზაციის თანხის გამოსაქვითი ხარჯის შემცირება; 4. ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხის გაუთვალისწინებლობა. პირველ სადავო საკითხთან მიმართებით პალატამ მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის (ძალადაკარგულია 2011 წლის 01 იანვრიდან დაწყებული საგადასახადო პერიოდებისათვის, 17.08.2010წ. N3591 კანონით) 227.3 მუხლის თანახმად, საზოგადოების მიერ უცხოური კავშირგაბმულობის კომპანიაზე საქართველოში გაწეული საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურეობის ღირებულება არ გაითვალისწინება დღგ-ით დასაბეგრ თანხაში. განსახილილველ შემთხვევაში შემოწმებით დადგინდა, რომ შპს „...მა“ უცხოურ კავშირგაბმულობის კომპანიას საქართველოში 2008 წელს და 2009 წელს გაუწია კონკრეტული ღირებულების მომსახურება. შპს „...მა“ აღნიშნული თანხიდან ამოიღო დღგ და 2008 - 2009 წლების განმავლობაში დღგ-ს დეკლარაციები წარადგინა საგადასახადო ორგანოში. დარჩენილი თანხა კი ასახულ იქნა ერთობლივ შემოსავალში. მოსარჩელე ადასტურებს უცხოური კავშირგაბმულობის კომპანიისათვის საქართველოში გაწეული მომსახურეობის ღირებულების დღგ-ით დასაბეგრ თანხაში არგათვალისწინებისა და სრული საკომპენსაციო თანხის საზოგადოების ერთობლივ შემოსავალში ასახვის პრინციპის მართებულობას, თუმცა მიუთითებს, რომ მთლიანობაში შპს „...ს“ ბიუჯეტში თანხები გადახდილი აქვს სრულად, რაც იმას ადასტურებს, რომ საწარმო არის კეთილსინდისერი გადამხდელი. ამდენად, მოსარჩელე სადავოდ ხდის დარიცხული ჯარიმისა და საურავის მართლზომიერებას და მიაჩნია, რომ მათ მიმართ გამოყენებული უნდა იქნეს 269.7 მუხლით გათვალისწინებული შეღავათი. სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილში 28.12.2012წ. N189 კანონით (ამოქმედდა 2013 წლის პირველი იანვრიდან) განხორციელებული საკანონმდებლო ცვლილების შედეგად, საგადასახადო დავის განმხილველ ორგანოებს, აგრეთვე სასამართლო ხელისუფლებას მიენიჭა უფლება - გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო კოდექსით დაკისრებული სანქციისაგან, მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით ან/და არცოდნით. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა არ განმარტავს თუ რა შემთხვევაში ჩაითვლება გადასახადის გადამხდელი კეთილსინდისიერად, ხოლო საგადასახადო სამართალდარღვევა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეცდომა/არცოდნით ჩადენილად. ამრიგად, საგადასახადო კანონმდებლობა იმპერატიულად არ ადგენს იმ ფაქტობრივ და სამართლებრივ წანამძღვრებს, რაც უნდა იქნეს გათვალისწინებული საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის საფუძველზე გადაწყვეტილების მიღებისას. შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერების დადგენა ამ გადამხდელის საგადასახადო ისტორიის მიხედვით წარმოადგენს, იმ ადმინისტრაციული ორგანოს დისკრეციულ უფლებამოსილებას, რომელსაც საგადასახადო კანონმდებლობით მინიჭებული აქვს გადასახადების ადმინისტრირების უფლებამოსილება. პალატამ აღნიშნა, რომ გასაჩივრებულ აქტებში ადმინისტრაციულ ორგანოს არ უმსჯელია, შპს „...ის“ მიერ უცხოური კავშირგაბმულობის კომპანიისათვის არასწორად დარიცხული დღგ-ს თანხის დაბრუნების, ვალის ჩამოწერის ან/და საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის შესაბამისად, შპს „...ის“ კეთილსინდისიერ გადამხდელად მიჩნევის თაობაზე, იმ პირობებში, როდესაც აღნიშნული საკითხების შეფასება პირდაპირ გამომდინარეობდა საქმის გარემოებათა ყოველმხრივ გამოკვლევის შესახებ ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებიდან.
მეორე სადავო საკითხთან დაკავშირებით, სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ შპს „...ისათვის“ უცხოური კავშირგაბმულობის კომპანიის მიერ გაწეულ იქნა კავშირგაბმულობის მომსახურეობა, ხოლო გაწეული მომსახურეობა ანაზღაურებულ იქნა შპს „...ის“ მიერ, რომელმაც აღნიშნული ოპერაცია არ განიხილა არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და არ დაბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. პალატამ მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის (ძალადაკარგულია 2011 წლის 01 იანვრიდან დაწყებული საგადასახადო პერიოდებისათვის, 17.08.2010წ. N3591 კანონით) 24.1 მუხლის „ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით ან საერთაშორისო კავშირგაბმულობაში ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებით მიღებული შემოსავალი. ამავე კოდექსის 197.1 მუხლის „გ“ ქვეპუქნტის 2009 წლიდან ამოქმედებული რედაქციის მიხედვით: არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან შემდეგი განაკვეთებით: საწარმოს, ორგანიზაციის ან/და მეწარმე ფიზიკური პირის მიერ საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხები – 4%-ით. კოდექსის 218.1 მუხლის „გ“ ქვეპუქნტის თანახმად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს. სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ცნების განმარტებას სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი არ განსაზღვრავდა. პალატამ ყურადღება გაამახვილა საქართველოს კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის 13.04.2005 წ. N07/34- 57 წერილზე, რომლის თანახმად შპს „...ის“ მიერ საკუთარი აბონენტებისათვის გაწეული როუმინგული მომსახურება არ ითვლება საერთაშორისო კავშირგაბმულობად. პალატამ მიუთითა, რომ საქართველოში მაუწყებლობისა და ელექტრონული კომუნიკაციების სფეროში დამოუკიდებელი ეროვნულ მარეგულირებელ ორგანოს წარმოადგენს საქართველოს კომუნიკაციების ეროვნული კომისია, რომელიც ტელე და რადიო მაუწყებლობას, ფიქსირებულ და მობილურ სატელეფონო და ინტერნეტ მომსახურებას არეგულირებს, შესაბამისად ადმინისტრაციულ ორგანოებს საქართველოს კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის მითითებული წერილი, ადმინისტრაციული წარმოების მიმდინარეობისას უნდა გამოეკვლიათ და შეეფასებინათ საქმეში არსებულ სხვა მტკიცებულებებთან ერთად, რათა დაედგინათ გაწეული მომსახურეობის სახე და თუ უტყუარად დადასტურდებოდა, რომ ადგილი ჰქონდა საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურებას, შემდგომ განეხორციელებინათ დაბეგვრა. პალატამ მიიჩნია, რომ ზემოაღნიშნულის გარდა საწარმოს არარეზიდენტის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისას ასევე არ გათვალისწინებულა ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათები.
მესამე სადავო საკითხთან მიმართებით პალატამ აღნიშნა, რომ შპს „...ის“ მიერ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში წარდგენილ საჩივარში მითითებულ იქნა საწარმოს მიერ 01.09.2009 წ. შეძენილ არამატერიალურ აქტივზე. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 16.10.2015 წ. გადაწყვეტილებით, აღნიშნული საკითხი განუხილველად დარჩა. პალატამ მიიჩნია, რომ საჩივრის განუხილველად დატოვება არ იყო დასაბუთებული, რადგან სსიპ შემოსავლების სამსახურმა შპს „...ის“ სასარგებლო გადაწყვეტილება მიიღო 02.04.2007წ. ლიცენზიასთან დაკავშირებით, საჩივარი კი შეეხებოდა 01.09.2009წ. ლიცენზიას. პალატის მოსაზრებით, დავების განხილვის საბჭოს აღნიშნულ საკითხზე არსებითად უნდა ემსჯელა და სათანადოდ გამოეკვლია საქმის გარემოებები.
რაც შეეხება მეოთხე სადავო საკითხს, კერძოდ, ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ, ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხის გაუთვალისწინებლობას, პალატამ მიუთითა, რომ ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ შეთანხმებების მთავარი მიზანია ხელი შეუწყოს ქვეყნებს შორის ეკონომიკური თანამშრომლობის გაღრმავებასა და ინვესტიციების მოზიდვას. ამგვარ შეთანხმებათა ტექსტები ეფუძნება ეკონომიკური თანამშრომლობისა და განვითარების ორგანიზაციის (OECD) მოდელს და განსაზღვრავს ქვეყნებს შორის დაბეგვრის პრინციპებს, კერძოდ, იურიდიული და ფიზიკური პირების მიერ მეორე ქვეყანაში გაწეული საქმიანობიდან მიღებული შემოსავალი დაიბეგრება იმ ქვეყანაში, სადაც იგი იქნა მიღებული, ან რეზიდენტობის ქვეყანაში. შემოსავლის წყაროს ქვეყანაში დაბეგვრის შემთხვევაში ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების მიზნით რეზიდენტი ქვეყანა იღებს ვალდებულებას, გადასახადის გადამხდელს ჩაუთვალოს წყაროს ქვეყანაში გადახდილი გადასახადი. შეთანხმების მთავარი მიზანია ასევე გადასახადების გადაუხდელობისაგან თავის არიდება, რაც მიიღწევა საგადასახადო მიზნებისათვის ინფორმაციის გაცვლის საერთაშორისო სტანდარტების დანერგვით. პალატამ მიუთითა, რომ საქმეში წარმოდგენილია ნიდერლანდების სამეფოს როტერდამის საგადასახადო ორგანოების ადმინისტრაციული სამსახურის მიერ გაცემული, ნოტარიულად დამოწმებული რეზიდენტობის ცნობები, რომლის შესაბამისადაც შპს „...ის“ ერთ-ერთი კონტრაქტორი 2008-2009 წლებში განიხილება, როგორც ნიდერლანდების რეზიდენტი. რეზიდენტობის ცნობები ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ ადმინისტრაციული წარმოების მიმდინარეობისას არ ყოფილა შეფასებული.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.11.2018წ. განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინიტროს მიერ.
კასატორებმა აღნიშნეს, რომ გადასახადის გადამხდელს ადმინისტრაციული წარმოების მიმდინარეობისას არც ერთ ეტაპზე არ დაუყენებია საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის საფუძველზე დარიცხული სანქციისაგან გათავისუფლების საკითხი. ამასთანავე, აღნიშნული მუხლის საფუძველზე კეთილსინდისიერი გადამხდელის დარიცხული ჯარიმისა და საურავისაგან გათავისუფლება არის სსიპ შემოსავლების სამსახურის უფლება და არა ვალდებულება. რაც შეეხება შპს „...ის“ მიერ დღგ-ს თანხის გადახდის საკითხს, უკეთუ წარმოიშობა ზედმეტად გადახდილი თანხა, გადასახადის გადამხდელს უფლება აქვს მიმართოს სასამართლოს ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნების მოთხოვნით. კასატორებმა აღნიშნეს, რომ საქართველოს კომუნიკაციების ეროვნული კომისია კოლეგიური ორგანოა და მისი გადაწყვეტილება მიიღება კომისიის წევრთა მიერ შეთანხმებული სახით, მხარის მიერ წარმოდგენილი წერილი კი მიღებულია ერთპიროვნულად, ამასთანავე, ამ წერილთან მიმართებით ადმინისტრაციული წარმოების რაიმე მასალა არ მოიპოვება. გასათვალისწინებელია, რომ სხვა საქმეზე კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის მიერ წარდგენილი განმარტებით დადგინდა, რომ როუმინგი არის საერთაშორისო ელექტრონული საკომუნიკაციო მომსახურება. რაც შეეხება ამორტიზაციის ხარჯს, აღნიშნულ საკითხზე იმსჯელა საგადასახადო ორგანომ და მოთხოვნა დააკმაყოფილა, რის გამო არ არსებობდა ამ ნაწილში საჩივრის განხილვის საფუძველი. ორმხრივი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათით სარგებლობის საკითხი ადმინისტრაციული წარმოებისას დაყენებული არ ყოფილა. სასამართლო პროცესზე შპს-მ წარმოადგინა ნიდერლანდების სამეფოს, როტერდამის საგადასახადო ორგანოს ადმინისტრაციული სამსახურის წერილი, რომლითაც დადასტურებულია, რომ შპს „...ის“ კონტრაქტორი 2008-2009 წლებში განიხილებოდა ნიდერლანდების რეზიდენტად. კასატორები მიიჩნევენ, რომ საქართველოს მთავრობასა და ნიდერლანდების სამეფოს მთავრობას შორის გაფორმებული „შემოსავლებსა და კაპიტალზე ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილებისა და გადასახადების გადაუხდელობის აღკვეთის შესახებ“ ხელშეკრულების შინაარსის მხედველობაში მიღებით, აღნიშნული შეთანხმების გათვალისწინების შემთხვევაშიც სადაგადასახადო ორგანო ვერ მიიღებდა განსხვავებულ გადაწყვეტილებას, არარეზიდენტისთვის გადახდილი თანხები მაინც დაექვემდებარებოდა საშემოსავლო გადასახადით გადახდის წყაროსთან 4%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 22.07.2019წ. განჩინებით შპს „...ის“ უფლებამონაცვლედ ცნობილ იქნა სს „...ი“



ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:
სასკ-ის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი საფუძვლით.
საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით (სუს 25.03.2021წ. Nბს-1099(2კ-20) განჩინება) და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.
მართებულია ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მოსაზრება სასკ-ის 32.4 მუხლის საფუძველზე სადავო აქტების ბათილად ცნობის შესახებ, რადგან ადმინისტრაციულ პროცესში მოქმედი ინკვიზიციურობის პრინციპის გათვალისწინებით (სასკ-ის მე-4, მე-19 მუხ.) მართალია სასამართლოს აქვს ფაქტობრივი გარემოებების სრულყოფილად გამოკვლევის მიზნით დამატებითი მტკიცებულებების შეგროვების შესაძლებლობა, თუმცა აღნიშნული უზრუნველყოფს ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში დაშვებული ხარვეზების აღმოფხვრას და არა ორგანოში განსახორციელებელი წარმოების სრულ ჩანაცვლებას. განსახილველ შემთხვევაში გამოკვლევას საჭიროებს საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე რიგი გარემოებები. საგადასახადო ორგანო ვალდებულია სრულად გამოიკვლიოს ფაქტობრივი გარემოებები და მიიღოს სათანადოდ დასაბუთებული გადაწყვეტილება. მოცემულ შემთხვევაში სადავო აქტები ვერ აკმაყოფილებს აღნიშნულ სტანდარტს.
საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, შპს „...მა“ უცხოური კავშირგაბმულობის კომპანიას საქართველოში გაუწია კავშირგაბმულობის მომსახურება, რაც განიხილა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად, საკომპენსაციო თანხა დღგ-ის გარეშე ასახა მოგების გადასახადის დეკლარირებულ ერთობლივ შემოსავალში და დაბეგრა. შემოწმების აქტით, საწარმოს მიერ უცხოურ კავშირგაბმულობის კომპანიაზე საქართველოში გაწეული საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურება არ იქნა განხილული დღგ-ით დასაბეგრ თანხად, რის გამო ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლად განხილული იქნა სრული საკომპენსაციო თანხა, რაც აისახა საწარმოს ერთობლივ შემოსავალში. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას, რომ შპს „...ს“ გადახდილი აქვს დღგ-ის გადასახადი იმ მომსახურებაზე, რომლიდან მიღებული თანხაც არ ექვემდებარებოდა დღგ-ით დაბეგვრას, ამასთანავე გადასახადი გადახდილია აგრეთვე შემოსავალში ასახულ საკომპენსაციო თანხაზე (დღგ-ის გამოკლებით). ადმინისტრაციული წარმოებისას, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში წარდგენილ ადმინისტრაციულ საჩივარში შპს „...ი“ ითხოვდა საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლის საფუძველზე აღნიშნულ ნაწილში დარიცხული სანქციისაგან გათავისუფლებას იმ საფუძვლით, რომ „...მა“ სადავო ოპერაციაზე ბიუჯეტში გადაიხადა დღგ-ის სახით იმაზე მეტი თანხა, ვიდრე შემოწმების შედეგად დამატებით დარიცხული მოგების გადასახადია. საჩივრის ავტორის ეს მოსაზრება აისახა აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 16.10.2015წ. სადავო გადაწყვეტილებაშიც, თუმცა მას რაიმე შეფასება არ მისცემია. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ კონკრეტულ საკითხთან მიმართებით ადმინისტრაციული ორგანოსათვის თავისუფლების გარკვეული სივრცის მინიჭება, არ გულისხმობს საკითხის გადაწყვეტისას მისი თვითნებობის დასაშვებობას. გადასახადის გადამხდელის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 269.7 მუხლით გათვალისწინებული შეღავათის გამოყენებაზე უარის თქმა სათანადოდ უნდა დასაბუთდეს. საგადასახადო ორგანოს დავის განხილვის არცერთ ეტაპზე არ უმსჯელია საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, კეთილსინდისიერი გადამხდელის სტატუსთან დაკავშირებულ საკითხებზე, მაშინ როდესაც აღნიშნული საკითხების შეფასება პირდაპირ გამომდინარეობდა საქმის გარემოებათა სრულად გამოკვლევის და მიღებული გადაწყვეტილების სათანადოდ დასაბუთების ვალდებულებიდან. გასათვალისწინებელია აგრეთვე, რომ შპს-ს მითითების მიუხედავად საგადასახადო ორგანოებმა სრულად უგულებელყვეს შპს „...ის“ მიერ დღგ-ის გადახდის საკითხი და ის გარემოება, რომ როგორც საზოგადოება უთითებს, გადახდილი თანხა აღნიშნულ ნაწილში შემოწმებით დარიცხულ თანხას აღემატებოდა. შპს „...ის“ მიერ დაბეგვრის არამართლზომიერად განხორციელების შემთხვევაშიც, გამოკვლევასა და გათვალისწინებას საჭიროებს სახელმწიფო ბიუჯეტისთვის მიყენებული ზიანი, გადასახადის გადახდის დამალვის მიზანი, ბიუჯეტში გადახდილი და შემოწმებით დარიცხული თანხების ურთიერთმიმართება. შეფასებას საჭიროებს აგრეთვე შპს „...ის“ არგუმენტი, რომლის მიხედვით უკეთუ დღგ-ის თანხა არასწორად იქნა გადახდილი, მაშინ მას აღნიშნული თანხის დაბრუნება მოუწევს კონტრაქტორისათვის, რის გამო მაინც არ უნდა მომხდარიყო თანხის შემოსავალში ასახვა. კასატორთა სადავო აქტები არც ერთ ზემოაღნიშნულ არგუმენტთან დაკავშირებით სათანადო დასაბუთებას არ შეიცავენ.
საგადასახადო შემოწმებით ასევე დადგენილია, რომ საზოგადოებას უცხოურმა კავშირგაბმულობის კომპანიამ გაუწია კავშირგაბმულობის მომსახურება, რაზედაც საზოგადოებამ გადაუხადა შესაბამისი თანხები. საზოგადოების მიერ აღნიშნული არ იქნა განხილული არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და არ იქნა დაბეგრილი საშემოსავლო გადასახადით. სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლის პირველი ნაწილი „ჟ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე, შემოწმებამ აღნიშნული განიხილა არარეზიდენტი პირის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად, რაც ამავე კოდექსის 197-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დაექვემდებარა დაბეგვრას 4%-იანი განაკვეთით, ხოლო ამავე კოდექსის 218-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საზოგადოებას დაუდგინა გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავების ვალდებულება. საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას, რომ გაწეული მომსახურების წყაროსთან დაბეგვრის მიზნებისთვის საგადასახადო ორგანოებს უნდა გამოეკვლიათ გაწეული მომსახურების სახე და დაებეგრათ 4%-იანი განაკვეთით მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი უტყუარად დადასტურდებოდა, რომ ადგილი ჰქონდა საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურებას. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საქმეში წარმოდგენილია საქართველოს კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის 19.03.2007წ. წერილი, რომელშიც მითითებულია, რომ შპს „...ის“ მიერ საკუთარი აბონენტებისთვის გაწეული როუმინგული მომსახურება არ ითვლება საერთაშორისო კავშირგაბმულობად. ამასთან, კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის 16.05.2019 წ. გადაწყვეტილების მიხედვით, თუ მობილური საკომუნიკაციო მომსახურების მიმწოდებლის (მათ შორის, შპს „...ი“) აბონენტი დატოვებს ქვეყანას, ქართული სატელეფონო ნომრით გადავა მობილური საკომუნიკაციო მომსახურების მიმწოდებლის როუმინგ პარტნიორის ქსელზე და მიიღებს ან გააგზავნის ხმოვან ზარს, მოკლე ტექსტურ შეტყობინებას ან მონაცემებს განურჩევლად მიმართულებისა (როგორც როუმინგ პარტნიორის ქვეყნის შიგნით, ისე მის ფარგლებს გარეთ), ამ ოპერაციაში ნებისმიერ შემთხვევაში ჩართული იქნება ორი ან მეტი ქვეყნის ელექტრონული საკომუნიკაციო ოპერატორი. თუ შპს „...მა“ საზღვარგარეთ მყოფ საკუთარ აბონენტს გაუწია ასეთი მომსახურება, ის წარმოადგენს საერთაშორისო ელექტრონულ საკომუნიკაციო მომსახურებას. ასევე, არარეზიდენტი მობილური საკომუნიკაციო ოპერატორის (როუმინგ პარტნიორის) მიერ რეზიდენტი მობილური საკომუნიკაციო ოპერატორისთვის გაწეული როუმინგული მომსახურება წარმოადგენს საერთაშორისო ელექტრონულ საკომუნიკაციო მომსახურებას. საკასაციო პალატა ითვალისწინებს აგრეთვე იმ გარემოებას, რომ კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის 16.05.2019 წ. გადაწყვეტილებაზე თანდართულია კომისიის წევრის ე. ა-ის განსხვავებული აზრი, რომლის თანახმად, კანონმდებლობა არ იცნობს საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ცნებას, არც საკანონმდებლო აქტები და არც არსებული პრაქტიკა ცალსახად როუმინგულ მომსახურებას არ თვლის საერთაშორისო კავშირგაბმულობად. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის 16.05.2019წ. გადაწყვეტილება სადავო აქტების გამოცემისას ჯერ არ იყო მიღებული, შესაბამისად, მისი გათვალისწინება შპს „...ის“ დაბეგვრისას არ მომხდარა. შეფასებული არ ყოფილა აგრეთვე გადასახადის გადამხდელის განმარტება და მის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი, საქართველოს კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის მიერ მიღებული წერილი, რომლის თანახმად, შპს „...ის“ მიერ საკუთარი აბონენტებისთვის გაწეული მომსახურება არ ითვლება საერთაშორისო კავშირგაბმულობად. სადავო აქტები არ შეიცავენ რაიმე დასაბუთებას კონკრეტული ოპერაციის საერთაშორისო კავშირგაბმულობად მიჩნევის საკითხთან დაკავშირებით. გასათვალისწინებელია, რომ საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ცნების განმარტებას სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი არ შეიცავდა. ამდენად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ცნების განმარტებისა და მისი ფარგლების განსასაზღვრად მოსმენილ უნდა იქნეს მხარეთა პოზიციები, სპეციალისტთა მოსაზრებები, შეფასდეს საქართველოს კომუნიკაციების ეროვნული კომისიის მიერ გაცემული ურთიერთსაწინააღმდეგო განმარტებები, ასევე კომისიის წევრის განსხვავებულ აზრში დაფიქსირებული მოსაზრებები და შემდგომ გადაწყდეს აღნიშნული სადავო საკითხი. ადმინისტრაციული ორგანოს მოსაზრებების მიმართ მართლზომიერების პრეზუმფცია არ მოქმედებს, საგადასახადო ორგანოს განმარტება როუმინგის საერთაშორისო კავშირგაბმულობის მომსახურებად მიჩნევის თუ მიჩნევაზე უარის თქმასთან დაკავშირებით, სათანადოდ უნდა დასაბუთდეს.
საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას, რომ საწარმოს არარეზიდენტის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრისას არ გათვალისწინებულა ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების შესახებ საერთაშორისო შეთანხმებით განსაზღვრული საგადასახადო შეღავათები, რაც დამატებით ქმნის სადავო აქტების სასკ-ის 32.4 მუხლის საფუძველზე ბათილად ცნობის, საქმის გარემოებათა ხელახლა გამოკვლევის საფუძველს, სადავო აქტები ამ მიმართულებით რაიმე დასაბუთებას არ შეიცავს.
რაც შეეხება შპს „...ის“ საჩივრის ნაწილობრივ განუხილველად დატოვების საკითხს, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში წარდგენილ საჩივარში შპს „...ი“ უთითებდა 01.09.2009წ. შეძენილ არამატერიალურ აქტივზე, ხოლო წარდგენილი საჩივარი აღნიშნულ ნაწილში დავების განხილვის საბჭოს მიერ განუხილველად იქნა დატოვებული იმ დასაბუთებით, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 23.03.2015წ. ბრძანებით ამ ნაწილში საჩივარი დაკმაყოფილდა და 02.04.2007წ. აღებულ სიხშირის ლიცენზიაზე საამორტიზაციო ანარიცხების სათანადო გამოქვითვა დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, რომელმაც ამ ნაწილში დარიცხული თანხა სრულად შეამცირა. საკასციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ დარიცხვა შემცირდა 02.04.2007წ. სიხშირის ლიცენზიასთან მიმართებით, ხოლო შპს „...ის“ ადმინისტრაციული საჩივარი შეიცავდა პრეტენზიებს 01.09.2009წ. შეძენილ არამატერიალურ აქტივთან დაკავშირებით. ამდენად, აღნიშნულ ნაწილში ადმინისტრაციული საჩივრის განუხილველად დატოვება არ არის დასაბუთებული, არ ეფუძნება სათანადო ფაქტობრივ და სამართლებრივ საფუძვლებს.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს _ წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამო წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.


ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ემუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 01.11.2018წ. განჩინება;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე: ნ. სხირტლაძე


მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე


ქ. ცინცაძე