საქართველოს უზენაესი სასამართლო
გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა
საქართველოს სახელით
Nბს-1204(2კ-21) 31 მაისი, 2022 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

თამარ ოქროპირიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გენადი მაკარიძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 10 ნოემბრის განჩინებაზე (მოწინააღმდეგე მხარე - შპს „...“).

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2014 წლის პირველ აგვისტოს შპს „...მა“ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა საშემოსავლო გადასახადის სახით 118 690,82 ლარის დარიცხვის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 11 ნოემბრის N7-860 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა; საჩივარზე უარის თქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 დეკემბრის N69145 ბრძანების ბათილად ცნობა და საჩივარზე უარის თქმის ნაწილში საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 11 ნოემბრის N7-860 საგადასახადო მოთხოვნა საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის სადავო ნაწილში და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა, საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 დეკემბრის N69145 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილება.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 10 ნოემბრის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 31 მაისის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 15 თებერვლის N5955 ბრძანების საფუძველზე, განხორციელდა შპს „...ს“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე 2013 წლის პირველ ნოემბერს შედგა საგადასახდო შემოწმების აქტი, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელს, შემოწმებისათვის წარდგენილი ბუღალტრული დოკუმენტაციის მიხედვით, 2013 წლის საანგარიშო პერიოდის დასაწყისში, დებიტორულ დავალიანებად ჰქონდა აღიარებული ფიზიკურ პირებზე შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებული საქონლის მიწოდებები, თუმცა ამ ფიზიკური პირების ახსნა-განმარტებების მიხედვით, მათ შპს „...ს“ მიმართ დავალიანება არ გააჩნდათ. აღნიშნული ასევე დასტურდებოდა შპს „...ს“ დირექტორის მიერ შემოწმებისათვის წარდგენილი ახსნა-განმარტებით, რომლის თანახმად, 2013 წლის პირველი იანვრისთვის რეალურად მისი დებიტორული დავალიანება შეადგენდა 28 655 ლარს, ხოლო ბუღალტრული დოკუმენტაციის მიხედვით, დებიტორული დავალიანება შეადგენდა 588 655,42 ლარს. მითითებული დებიტორული დავალიანების თანხების ის ნაწილი, რომელთა დაკვალიფიცირება დივიდენდის სახით შეუძლებელი იყო, რადგან აღემატებოდა 2007-2011 წლების საანგარიშო პერიოდების ბოლოს დაგროვილ გაუნაწილებელ მოგებას, შემოწმების შედეგად, 2012 წლის დეკემბერში, სსკ-ის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ჩაითვალა ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. ამდენად, საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ ბუღალტრულ ჩანაწერებში აღიარებულ დებიტორულ დავალიანებასა და დირექტორის ახსნა-განმარტებაზე დაფუძნებულრეალურ დებიტორულ დავალიანებას შორის სხვაობის (560 000 ლარი) დაკვალიფიცირება დივიდენდის სახით შეუძლებელი იყო, რადგან აღემატებოდა 2007-2011 წლების საანგარიშო პერიოდების ბოლოს დაგროვილ გაუნაწილებელ მოგებას. აღნიშნული თანხა ჩათვალა 2012 წლის დეკემბერში ხელფასის სახით განაცემად და დაბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის მიხედვით, დივიდენდი არის აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღება მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებს აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე. ამავე კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დივიდენდი წარმოადგენს ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავალს, ხოლო 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ზემოაღნიშნული ნორმების ანალიზის საფუძველზე, სააპელაციო პალატამ განმარტა, რომ ხელფასი წარმოადგენს დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებულ შემოსავალს, ხოლო დივიდენდი არის ეკონომიური საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, რომელსაც
პირი იღებს კუთვნილი აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან).

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. აღნიშნული ადმინისტრაციული ორგანოს უფლებამოსილება გამომდინარეობს საგადასახადო ორგანოთა ფუნქციებიდან და მიზნებიდან, რამეთუ სწორედ საგადასახადო ორგანო უზრუნველყოფს გადასახადების ადმინისტრირებას, მათი ჯეროვნად და დროულად გადახდის კონტროლს. ამგვარი უფლებამოსილების განხორციელება გამორიცხავს, ერთი მხრივ, კონკრეტული სამართლებრივი ფორმის გამოყენების შედეგად გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას, ხოლო, მეორე მხრივ, შეცდომის დაშვებისას იცავს გადასახადის გადამხდელის ინტერესებს, რათა არ მოხდეს მისთვის გადასახადების გაუმართლებელი ან ზედმეტი ოდენობით დარიცხვა. ამდენად, საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით მინიჭებული უფლებამოსილების (კონკრეტული პირის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, მეწარმის მიერ განხორციელებულ სამეურნეო ოპერციას შეუცვალოს ფორმა და მიუსადაგოს იგი შესაბამის შინაარსს) გამოყენების საჭიროება უნდა იყოს დასაბუთებული, ხოლო დასაბუთება, თავის მხრივ, უნდა იყოს დამყარებული კანონმდებლობის მოთხოვნებზე. შესაბამისად, საგადასახდო ორგანო შპს „...ს’’ მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის განსაზღვრისას ვალდებული იყო გარემოებები გამოეკვლია სრულყოფილად, შეეფასებინა ერთობლიობაში და გადაწყვეტილების მიღებისას გაეთვალისწინებინა ყველა მტკიცებულება, რაც არ განუხორციელებია.

სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, მოცემულ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანომ გამოკითხა დებიტორული დავალიანების მქონე მხოლოდ რამდენიმე პირი და არ გაითვალისწინა მათგან მოპოვებული ინფორმაცია. შესაბამისად, არ არის დასაბუთებული, როგორც დებიტორული დავალიანების ოდენობა, ისე გარემოება - თუ რა პერიოდში მიღებულად ჩათვალა საგადასახადო ორგანომ დავალიანება რეალურად მიღებულად და რის საფუძველზე. დასაბეგრი ბაზის სწორად განსაზღვრის შემთხვევაში, ერთი მხრივ, შესაძლოა, ადგილი ჰქონოდა დებიტორული დავალიანების 2007-2011 წლების საანგარიშო პერიოდების ბოლოს დაგროვებულ გაუნაწილებელ მოგებასთან შესაბამისობას (რაც გამოიწვევდა თანხის დივიდენდის და არა ხელფასის სახით განაცემად დაკვალიფიცირებას), ხოლო, მეორე მხრივ, ეს გამორიცხავდა ბუნდოვანებას დასაბეგრი ოპერაციის განსაზღვრასთან და ზოგადად, საგადასახდო ორგანოს გადაწყვეტილებასთან დაკავშირებით.

სააპელაციო პალატის განმარტებით, რაც შეეხება შპს „...ს“ 2012 წლის მოგებიდან გამომდინარე კონკრეტული საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის საკითხს - საქმეში წარმოდგენილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 15 თებერვლის N5955 ბრძანებიდან გამომდინარე, მართალია, სადავო შემოწმების ფარგლებში შესამოწმებელი პერიოდი არ მოიცავდა 2012 წელს მოგების გადასახადს, თუმცა შემოწმებას დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადი. შესაბამისად, ვინაიდან საზოგადოებას მითითებულ პერიოდში გააჩნდა გარკვეული ოდენობის მოგება/თანხა, საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო, საშემოსავლო გადასახადის მიზნებისთვის ზუსტად განესაზღვრა - ეს თანხა უნდა დაბეგრილიყო როგორც ხელფასი თუ როგორც დივიდენდი, რაც განსახილველ შემთხვევაში არ განახორციელა.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5, 53-ე, 96-ე მუხლებზე და განმარტა, რომ ადმინისტრაციული წარმოება უნდა წარიმართოს წარდგენილი მტკიცებულებების დეტალურად შესწავლის, შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. იურიდიული პირის მიერ მითითებულ ფაქტობრივ გარემოებებსა და სამართლებრივ არგუმენტებს ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან უნდა გაეცეს დასაბუთებული, არგუმენტირებული და სრულყოფილი პასუხი. მათ შორის, საგადასახადო ორგანომ უნდა დაასაბუთოს, რატომ არ გაითვალისწინა კონკრეტული მტკიცებულებები ან პირიქით - რის საფუძველზე მიანიჭა კონკრეტულ მტკიცებულებას უპირატესობა.

ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში, პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად გამოიყენა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მეოთხე ნაწილი, რამდენადაც მითითებული ნორმით განსაზღვრული პროცესუალური შესაძლებლობა ემსახურება ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ განხორციელებული მმართველობის კანონიერებაზე სასამართლო კონტროლის სრულფასოვან რეალიზაციას და მართლმსაჯულების ეფექტიან განხორციელებას. ამასთანავე, სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 11 ნოემბრის N7-860 საგადასახადო მოთხოვნა საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის ნაწილში, მართებულია საქალაქო სასამართლოს დასკვნა, რომ ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი აღნიშნულ აქტებზე წარდგენილ ადმინისტრაციულ საჩივრებთან დაკავშირებით გამოცემული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებიც - სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 დეკემბრის N69145 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილება.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 10 ნოემბრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ. კასატორებმა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებზე და მიიჩნევს, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ გამომდინარეობს საგადასახადო კოდექსის ნორმათა სწორი განმარტებიდან. აღნიშნული კოდექსის 73-ე მუხლის მეორე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. მოცემულ შემთხვევაში, დარიცხვის ფაქტობრივი საფუძველი გახდა ის გარემოება, რომ საბუღალტრო ჩანაწერების მიხედვით, 2007-2012 წლის საანგარიშო პერიოდის ბოლომდე, გადასახადის გადამხდელს უფიქსირდება მზარდი დებიტორული დავალიანება ფიზიკურ და იურიდიულ პირებზე განხორციელებული მიწოდების შედეგად, რაც საანგარიშო პერიოდის ბოლოსთვის შეადგენს 588 655.42 ლარს. ბუღალტრულ ჩანაწერებში სალაროს ბრუნვებში საწარმოს ასახული აქვს მხოლოდ ის თანხები, რომლებზეც საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკებია ამობეჭდილი, ხოლო სხვაობები აღიარებულ იქნა დებიტორულ დავალიანებად. შემოწმების პროცესში საწარმოს დირექტორმა წარადგინა წერილობითი ახსნა-განმარტება, სადაც აღიარებს რეალურ დებიტორულ დავალიანებას - 28 655 ლარს. დანარჩენ დებიტორებს თანხები გადახდილი აქვთ და შპს „...ს“ მიმართ დავალიანება არ ერიცხებათ. შესაბამისად, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა გაანგარიშდა ბუღალტრულ ჩანაწერებში აღიარებულ დებიტორულ დავალიანებასა და დირექტორის ახსნა-განმარტებაზე დაფუძნებულ რეალურ დებიტორულ დავალიანებას შორის. აღნიშნული დებიტორული დავალიანება დაკვალიფიცირდა საანგარიშო პერიოდების ბოლოს ფინანსური მოგების გათვალისწინებით, გაუნაწილებელი მოგების ოდენობით დივიდენდის სახით განაცემად და დარჩენილი ნაწილი ხელფასის სახით განაცემად.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილიდან გამომდინარე, კასატორი აღნიშნავს, რომ დივიდენდი წარმოადგენს იურიდიული პირის მოგების ისეთი განაწილებით მიღებულ შემოსავალს, რომელზეც უფლება მოპოვებულია იურიდიულ პირში წილის/აქციის ფლობით. დივიდენდის განაწილების წყაროს წარმოადგენს ფინანსური აღრიცხვის მიზნებისათვის არსებული მოგება. მოცემულ შემთხვევაში, საწარმოს შემოწმების შედეგად, დივიდენდის სახით დაკვალიფიცირებული გაუნაწილებელი მოგების გაანგარიშება მოხდა 2007-2011 წლების ფინანსური მოგების გათვალისწინებით (და არა 2012 წლის საანგარიშო პერიოდზე), ბუღალტრულ სააღრიცხვო ჩანაწერებში დაფიქსირებული საანგარიშო პერიოდების მოგებიდან გამომდინარე, რომელიც საგადასახადო კოდექსის სააღრიცხვო მიზნების გათვალისწინებით, განსხვავდება ფინანსური მოგებიდან. ასევე გათვალისწინებულია შემოწმებით დადგენილი 2011 წლის დეკლალირებილი შემოსავლისაგან ნამეტი შემოსავალი. შესაბამისად, 2011 წლის ფინანსური მოგება განისაზღვრა 309198 ლარით; მოგების გადასახადი - 49 216 ლარით; გაუნაწილებელი მოგება - 259981 ლარი. დივიდენდად დაკვალიფიცირდა 259981 ლარი და საშემოსავლო გადასახადით დაიბეგრა 20700 ლარი და ჯარიმა 9218 ლარი. დარჩენილი თანხა დაიბეგრა ხელფასის სახით განაცემად და დაკისრებულ იქნა კუთვნილი გადასახადები. 2012 წლის საანგარიშო პერიოდის გაუნაწილებელი მოგებიდან დივიდენდად დაბეგვრასთან დაკავშირებით, კასატორი განმარტავს, რომ 2012 წლის საანგარიშო პერიოდის მოგების გადასახადის შემოწმებას ბრძანება არ ითვალისწინებს. შესამოწმებელი პერიოდი მხოლოდ 2012 წლის დეკემბერს მოიცავს. 2012 წლის დეკემბერში დარჩენილი თანხის ნაწილი დაიბეგრა ხელფასის სახით განაცემად. გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია, ხელფასი ხარჯის სახით ასახოს მოგება/ზარალის ანგარიშგებაში და დააზუსტოს 2012 წლის მოგების დეკლარაცია.

ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, კასატორის მოსაზრებით, გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემულია კანონის მოთხოვნათა შესაბამისად და არ არსებობს მათი ბათილად ცნობის საფუძვლები. გასაჩივრებული განჩინების მიღებისას, სააპელაციო სასამართლომ სათანადოდ არ შეისწავლა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, არასწორად განმარტა კანონი და არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა. ამდენად, უნდა გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2021 წლის 10 ნოემბრის განჩინება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მოსაზრებით, მოცემულ შემთხვევაში, სახეზეა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საფუძველი. შესაბამისად, უნდა გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 2011 წლის 10 ნოემბრის განჩინება და ახალი გადაწყვეტილებით შპს „...ს“ სარჩელი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

შპს „...ს“ 2013 წლის 15 თებერვლის N5955 ბრძანების საფუძველზე ჩატარებული შემოწმების შედეგების შესაბამისად, შემოწმებისათვის წარმოდგენილი ბუღალტრული დოკუმენტაციის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს 2013 წლის საანგარიშო პერიოდის დასაწყისში დებიტორულ დავალიანებად აქვს აღიარებული ფიზიკური პირებზე შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებული საქონლის მიწოდებები, თუმცა ამ ფიზიკური პირების ახსნა-განმარტებების მიხედვით, მათ შპს „...ს“ მიმართ დავალიანება არ გააჩნიათ, რაც ასევე დასტურდება შპს „...ს“ დირექტორის მიერ წარმოდგენილი ახსნა-განმარტებით. დებიტორული დავალიანების თანხის ის ნაწილი, რომელთა დაკვალიფიცირება დივიდენდის სახით შეუძლებელია (რადგან აღემატება 2007-2011 წლების საანგარიშო პერიოდების ბოლოს დაგროვილ გაუნაწილებელ მოგებას), შემოწმების შედეგად, 2012 წლის დეკემბერში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 108-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ჩაითვალა ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

კასატორი მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილზე, 73-ე მუხლის მეორე ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტზე, 108-ე მუხლის პირველ ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ დივიდენდი წარმოადგენს იურიდიული პირის მოგების ისეთი განაწილებით მიღებულ შემოსავალს, რომელზე უფლებაც მოპოვებულია ამ იურიდიულ პირში წილის/აქციის ფლობით. დივიდენდის განაწილების წყაროს წარმოადგენს ფინანსური აღრიცხვის მიხედვით არსებული მოგება. მოცემულ შემთხვევაში, დარიცხვის ფაქტობრივ საფუძველს წარმოადგენს ის გარემოება, რომ საბუღალტრო ჩანაწერების მიხედვით, გადასახადის გადამხდელს 2007 წლიდან 2012 წლის საანგარიშო პერიოდის ბოლომდე უფიქსირდება მზარდი დებიტორული დავალიანება, ფიზიკურ და იურიდიულ პირებზე განხორციელებული მიწოდებების შედეგად. 2012 წლის საანგარიშო პერიოდის ბოლოს დებიტორული დავალიანების ნაშთი შეადგენს 588655,42 ლარს. ბუღალტრულ ჩანაწერებში სალაროს ბრუნვებში საწარმოს ასახული აქვს მხოლოდ ის თანხები, რომლებზეც საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკები იყო ამობეჭდილი, ხოლო სხვაობები აღიარებულია დებიტორულ დავალიანებად. შემოწმების შედეგად, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა გამოყვანილ იქნა ბუღალტრულ ჩანაწერებში აღიარებულ დებიტორულ დავალიანებასა და დირექტორის ახსნა-განმარტებაზე დაფუძნებულ რეალურ დებიტორულ დავალიანებას შორის სხვაობის შედეგად, რამაც შეადგინა 560 000 ლარი (დირექტორის მიერ მიღებული თანხები, რომლებზეც საკონტროლო-სალარო აპარატის ჩეკები არ არის ამორტყმული). აღნიშნული დებიტორული დავალიანება დაკვალიფიცირდა საანგარიშო პერიოდების ბოლოს ფინანსური მოგების გათვალისწინებით, გაუნაწილებელი მოგების ოდენობით დივიდენდის სახით განაცემად და დარჩენილი ნაწილი ხელფასის სახით განაცემად.

კასატორი მიუთითებს აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 12 თებერვლის N15008-21-14 წერილზე და აღნიშნავს, რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა სათანადო შეფასება არ მისცეს მთელ რიგ ფაქტობრივ გარემოებებს. დირექტორმა წარადგინა წერილობითი ახსნა-განმარტება, სადაც აღიარებს რეალურ დებიტორულ დავალიანებას - 28655 ლარს, ხოლო სიტყვიერი ახსნა-განმარტების თანახმად, დანარჩენ პირებს თანხები გადახდილი აქვთ და შპს „...ს“ მიმართ დავალიანება არ გააჩნიათ. შემოწმებისას, აღნიშნულის დასადასტურებლად, რამდენიმე დებიტორისაგან აღებულ იქნა წერილობითი ახსნა-განმარტებები, რომლითაც ფიზიკური პირები ადასტურებდნენ დავალიანების არქონას. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საშემოსავლო გადასახადით დასაბეგრი ბაზა გაანგარიშდა ბუღალტრულ ჩანაწერებში აღიარებულ დებიტორულ დავალიანებასა და დირექტორის ახსნა-განმარტებაზე დაფუძნებულ რეალურ დებიტორულ დავალიანებას შორის სხვაობის მიხედვით. დივიდენდის სახით დაკვალიფიცირებული გაუნაწილებელი მოგების გაანგარიშება მოხდა 2007-2011 წლების ფინანსური მოგების გათვალისწინებით, ბუღალტრულ სააღრიცხვო ჩანაწერებში დაფიქსირებული საანგარიშო პერიოდების მოგებიდან გამომდინარე, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სააღრიცხვო მოთხოვნებიდან გამომდინარე, განსხვავებულია ფინანსური მოგებისაგან. ბუღალტრულ ჩანაწერებში ასევე გათვალისწინებულია შემოწმებით დადგენილი ნამეტი შემოსავალი 2011 წელს დეკლარირებულთან შედარებით. რაც შეეხება 2012 წლის საანგარიშო პერიოდს, რომლის გაუნაწილებელი მოგებიდან დივიდენდად დაბეგვრასაც ითხოვდა გადამხდელი, 2012 წლის მოგების გადასახადის შემოწმებას ბრძანება არ ითვალისწინებს, შესამოწმებელი პერიოდი მხოლოდ 2012 წლის დეკემბერს მოიცავს, 2012 წლის დეკემბერში მოხდა დარჩენილი ნაწილი თანხის ხელფასის სახით განაცემად დაბეგვრა, ხოლო გადამხდელს მიეცა რეკომენდაცია ხელფასი ხარჯის სახით ასახოს მოგება/ზარალის ანგარიშგებაში და დააზუსტოს 2012 წლის მოგების გადასახადის დეკლარაცია. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, დებიტორული დავალიანების თანხას (რომლის დაკვალიფიცირება დივიდენდის სახით შეუძლებელია, რადგან აღემატება 2007-2011 წლების საანგარიშო პერიოდების ბოლოს დაგროვილ გაუნაწილებელ მოგებას), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის საფუძველზე მართლზომიერად შეეცვალა კვალიფიკაცია და დაკვალიფიცირდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 108-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით. შესაბამისად, გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები კანონშესაბამისია.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 27 დეკემბრის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები.


ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საქმის მასალების შესწავლისა და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არცერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით, ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი პარაგრაფი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, N7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ განსახილველ საქმეზე დავის საგანი უკავშირდება მოსარჩელისათვის საქართველოს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის დაკისრების სისწორის შემოწმებას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა გადასახადის გადამხდელს ეკისრება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში. ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის დარიცხვა გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს მიერ კონკრეტული საგადასახადო პერიოდისათვის გადასახადის თანხის აღრიცხვასა და ასახვას გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე. 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად კი, გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე.

საქმის მასალებით დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 15 თებერვლის N5955 ბრძანების საფუძველზე, განხორციელდა შპს „...ს“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგებზე, 2013 წლის პირველ ნოემბერს შედგა საგადასახდო შემოწმების აქტი. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2007 წლის პირველი იანვრიდან 2013 წლის პირველ იანვრამდე. მოგების გადასახადის ნაწილში შემოწმდა 2007-2011 წლები; დღგ-ის ნაწილში - 2007 წლის პირველი იანვრიდან 2013 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდი; სოციალური გადასახადის ნაწილში - 2007 წლის პირველი იანვრიდან 2008 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდი; ქონების გადასახადი (მ.შ. მიწა) – 2007-2011 წლები; საშემოსავლო გადასახადი - 2007 წლის პირველი იანვრიდან 2013 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდი.

შემოწმების აქტის მიხედვით, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში შემოწმებისას წარდგენილი ბუღალტრული დოკუმენტაციის მიხედვით, საწარმოს 2013 წლის საანგარიშო პერიოდის დასაწყისში დებიტორულ დავალიანებად ჰქონდა აღიარებული ფიზიკურ პირებზე შესამოწმებელ პერიოდში განხორციელებული საქონლის მიწოდებები, თუმცა ფიზიკური პირების ახსნა-განმარტებების (დანართი N2) მიხედვით, მათ შპს „...ს“ მიმართ დავალიანება არ გააჩნდათ. აღნიშნული ასევე დასტურდებოდა შპს „...ს“ დირექტორის მიერ შემოწმებისას წარდგენილი ახსნა-განმარტებით, რომლის თანახმად, 2013 წლის პირველი იანვრისთვის რეალურად მისი დებიტორული დავალიანება შეადგენდა 28 655 ლარს, ხოლო ბუღალტრული დოკუმენტაციის მიხედვით, დებიტორული დავალიანება შეადგენდა 588 655,42 ლარს. მითითებული დებიტორული დავალიანების თანხების ის ნაწილი, რომელთა დაკვალიფიცირება დივიდენდის სახით შეუძლებელი იყო, რადგან აღემატებოდა 2007-2011 წლების საანგარიშო პერიოდების ბოლოს დაგროვებულ გაუნაწილებელ მოგებას, შემოწმების შედეგად, 2012 წლის დეკემბერში, საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ჩაითვალა ხელფასის სახით განაცემად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით (დანართი N2).

2013 წლის პირველი ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, სსიპ შემოსავლების სამსახურმა 2013 წლის 11 ნოემბერს გამოსცა გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ N56833 ბრძანება და N7-860 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს „...სს“ სულ გადასახდელად დაერიცხა 158 560,85 ლარი (მათ შორის, ძირითადი გადასახადის სახით - 88 171 ლარი; ჯარიმა - 42 691 ლარი; საურავი - 27 698,85 ლარი). მითითებული თანხიდან საშემოსავლო გადასახადს სულ შეადგენდა 141 784,69 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადის სახით - 80 710, ჯარიმა - 39 220 ლარი, საურავი - 21 854,69 ლარი.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 11 ნოემბერის N7-8606 საგადასახადო მოთხოვნა შპს „...მა“ გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში და მოითხოვა მისი გაუქმება იმ ნაწილში, რომლითაც საწარმოს, საშემოსავლო გადასახადის სახით, ძირითად გადასახდელად დაერიცხა 80710 ლარი; შესაბამისად, ჯარიმა - 39 220 ლარი და საურავი - 21854,69 ლარი. საწარმო არ დაეთანხმა მედიაციის საბჭოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების საფუძველზე, შემმოწმებლის მხრიდან დივიდენდის სახით განაცემად დაკვალიფიცირებული თანხების ოდენობას და მიიჩნია, რომ მხოლოდ იმ დებიტორების მიერ გადახდილი თანხა უნდა ჩაითვალოს დივიდენდის და ხელფასის სახით განაცემად, რომელთაგანაც შემმოწმებლების მიერ მითითებულია ახსნა-განმარტება. ამასთან, საჩივრის ავტორის განმარტებით, მისთვის უცნობი იყო განსხვავება, დივიდენდად დაბეგრილ თანხებსა და შემოწმებით დადგენილ გაუნაწილებელ მოგებებს შორის.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 დეკემბრის N69145 ბრძანებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის გათვალისწინებით, შპს „...ს“ 2013 წლის 11 დეკემბრის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შპს „...მა“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 11 ნოემბერის N7-860 საგადასახადო მოთხოვნა და 2013 წლის 30 დეკემბრის N69145 ბრძანება გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 2014 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

შპს „...ს“ დირექტორის - ზ. ლ-ეის 2013 წლის 16 ივლისის ახსნა-განმარტების თანახმად, ლ. ც-ის, ზ. თ-ეს, ა. ხ-ის და მ. ა-ის 2013 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, კომპანიის მიმართ დებიტორული დავალიანება არ გააჩნიათ. ამასთან, მითითებული პერიოდისათვის, შპს „...ს“ მიმართ დებიტორული დავალიანება ჰქონდათ: ვ. მ-ის - 4026 ლარი; „...ს“ - 3006 ლარი; შპს „მ...ს“ - 1000 ლარი; რ. ბ-ის - 1263 ლარი; შპს „რ...ს“ - 1080 ლარი; შპს „თ...“ - 14 900 ლარი.

შპს „...ს“ დირექტორსა და ი/მ ლ. ც-ის შორის 2013 წლის 3 სექტემბერს გაფორმდა შედარების აქტი, რომლის თანახმად, 2007-2008 წლების განმავლობაში, შპს „...ს“ მიერ ი/მ ლ. ც-იზე მიწოდებული საქონლიდან, 2009 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, დავალიანება არ იყო დაფარული 173 782,12 ლარის ოდენობით. აღნიშნული დავალიანება დაიფარა 2012 წლის განმავლობაში. ამასთან, ლ. ც-იის 2013 წლის 15 ივლისის ახსნა-განმარტების თანახმად, მითითებული თარიღისთვის მას არცერთი კომპანიის თუ ფირმის მიმართ დავალიანება არ გააჩნია. ამავე დროს, მან სამეწარმეო საქმიანობა შეწყვიტა დაახლოების სამი წლის წინ.

შპს „...ს“ დირექტორსა და ი/მ ზ. თ-ეს შორის 2013 წლის 4 სექტემბერს გაფორმდა შედარების აქტი, მასზედ, რომ 2011 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, საწარმოს მიერ მიწოდებული საქონლიდან დავალიანება შეადგენდა 67 725,4 ლარს, რომელიც დაიფარა 2011 წლის განმავლობაში. აქტის შედგენის დროს, ი/მ ზ. თ-ე შეჩერებული იყო და კომპანიის მიმართ დავალიანება არ გააჩნდა.

შპს „...ს“ დირექტორსა და ი/მ ა. ხ-ის შორის 2013 წლის პირველ სექტემბერს გაფორმდა შედარების აქტი, მასზედ, რომ 2011 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, შპს „...ს“ მიერ ი/მ ა. ხ-იისთვის მიწოდებული საქონლიდან დავალიანება შეადგენდა 88 617,85 ლარს. აღნიშნული დაიფარა 2012 წლის აგვისტო-ნოემბრის განმავლობაში. ამასთან, 2013 წლის 11 ივლისის მდგომარეობით, მას კომპანიის მიმართ დავალიანება არ გააჩნდა.

მ. ა-იის 2013 წლის 12 ივლისის ახსნა-განმარტების თანახმად, 2013 წლის პირველი იანვრის მდგომარეობით, მას შპს „...ს“ მიმართ არავითარი დავალიანება არ გააჩნია.

2013 წლის პირველ აპრილს შპს „...ს“ მიერ წარდგენილი მოგების გადასახადის დეკლარაციის თანახმად, დასაბეგრი მოგება შეადგენდა 8 019,00 ლარს.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლზე, რომელიც შეეხება ცალკეულ შემთხვევაში დაბეგვრის ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრას. აღნიშნული მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით, შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

დადგენილია, რომ მოცემულ შემთხვევაში, სადავო შემოწმების ფარგლებში, საშემოსავლო გადასახადთან დაკავშირებული მოსარჩელის ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით, საგადასახადო ორგანომ იხელმძღვანელა ზემოაღნიშნული ნორმით და ჩათვალა, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამებოდა მის შინაარსს. შედეგად, ბუღალტრულად აღრიცხული დებიტორული დავალიანების ის ნაწილი, რომელიც დივიდენდის სახით ვერ დაკვალიფიცირდა, შეფასდა ხელფასის სახით გაცემულ თანხად და დაიბეგრა საშემოსავლო გადასახადით.

საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის მე-8 მუხლის მე-12 ნაწილის შესაბამისად, დივიდენდად მიიჩნეოდა აქციონერის/მოწილის მიერ აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან) მიღებული (მათ შორის, პრივილეგირებული აქციებიდან პროცენტის სახით მიღებული) ნებისმიერი შემოსავალი, რომელიც მიიღებოდა მოგების განაწილების შედეგად და რომელსაც იურიდიული პირი უნაწილებდა აქციონერებს/მოწილეებს, კაპიტალში მათი კუთვნილი აქციების/უფლებების პროპორციულად ან პროპორციის დაცვის გარეშე. ამავე კოდექსის 102-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ზ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დივიდენდი წარმოადგენს ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლის ერთ-ერთ სახეს. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლებს განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებული ნებისმიერი საზღაური ან სარგებელი, მათ შორის, წინა სამუშაო ადგილიდან პენსიის ან სხვა სახით მიღებული შემოსავალი, ან შემოსავალი მომავალი სამუშაო ადგილიდან.

ზემოაღნიშნული ნორმებიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ხელფასი და დივიდენდი, როგორც შემოსავლები, კანონის შესაბამისად, ექვემდებარება დაბეგვრას, თუმცა განსხვავებულია მათი წარმოშობის გზები. ხელფასი წარმოადგენს დაქირავებით მუშაობის შედეგად მიღებულ შემოსავალს, ხოლო დივიდენდი -ეკონომიური საქმიანობით მიღებულ შემოსავალს, რომელსაც პირი იღებს კუთვნილი აქციებიდან ან უფლებებიდან (წილებიდან).

საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული უფლებამოსილების განხორციელება, ერთი მხრივ, გამორიცხავს, კონკრეტული სამართლებრივი ფორმის გამოყენების შედეგად გადასახადის გადამხდელის მიერ გადასახადის გადახდისაგან თავის არიდებას, ხოლო, მეორე მხრივ, შეცდომის დაშვებისას იცავს გადასახადის გადამხდელის ინტერესებს, რათა არ მოხდეს მისთვის გადასახადების გაუმართლებელი ან ზედმეტი ოდენობით დარიცხვა. შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოსათვის საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით მინიჭებული უფლებამოსილების გამოყენების საჭიროება სათანადოდ უნდა დასაბუთდეს. მოცემულ შემთხვევაში, შპს „...ს’’ მიერ განხორციელებული ოპერაციისთვის კვალიფიკაციის განსაზღვრისას, საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო, სრულყოფილად გამოეკვლია შესაბამისი გარემოებები. დადგენილია, რომ საგადასახადო ორგანომ გამოკითხა დებიტორული დავალიანების მქონე მხოლოდ რამდენიმე პირი და არ გაითვალისწინა მათგან მოპოვებული ინფორმაცია. არ არის დასაბუთებული როგორც დებიტორული დავალიანების ოდენობა, ისე პერიოდი (თუ რა პერიოდში მიღებულად ჩათვალა საგადასახადო ორგანომ საზოგადოების მიერ დავალიანება რეალურად მიღებულად და რის საფუძველზე). სააპელაციო სასამართლომ სწორად აღნიშნა, რომ დასაბეგრი ბაზის სწორად განსაზღვრის შემთხვევაში, შესაძლოა ადგილი ჰქონოდა დებიტორული დავალიანების 2007-2011 წლების საანგარიშო პერიოდების ბოლოს დაგროვებულ გაუნაწილებელ მოგებასთან შესაბამისობას, რაც გამოიწვევდა თანხის დივიდენდის და არა ხელფასის სახით განაცემად დაკვალიფიცირებას. ამასთანავე, აღნიშნული გამორიცხავდა ბუნდოვანებას დასაბეგრი ოპერაციის განსაზღვრასთან და ზოგადად, საგადასახდო ორგანოს გადაწყვეტილებასთან დაკავშირებით. რაც შეეხება შპს „...ს“ 2012 წლის მოგებიდან გამომდინარე კონკრეტული საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის საკითხს: საქმეში წარმოდგენილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 15 თებერვლის N5955 ბრძანებიდან გამომდინარე, მართალია, სადავო შემოწმების ფარგლებში შესამოწმებელი პერიოდი არ მოიცავდა 2012 წელს მოგების გადასახადს, თუმცა შემოწმებას დაექვემდებარა საშემოსავლო გადასახადი. შესაბამისად, ვინაიდან საზოგადოებას მითითებულ პერიოდში გააჩნდა გარკვეული ოდენობის მოგება/თანხა, საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო, საშემოსავლო გადასახადის მიზნებისთვის ზუსტად განესაზღვრა: ეს თანხა უნდა დაბეგრილიყო როგორც ხელფასი თუ როგორც დივიდენდი.


საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების აუცილებელ წინაპირობას წარმოადგენს სასამართლოს მხრიდან საქმის გარემოებების გამოკვლევისა და სადავო საკითხის არსებითად გადაწყვეტის შეუძლებლობა. „..საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს იმ შემთხვევაში, როცა სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება. მათი დადგენა მხოლოდ ადმინისტრაციულ ორგანოს შეუძლია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლებამოსილებიდან გამომდინარე ან აღნიშნული საკითხი მის დისკრეციას განეკუთვნება. შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სასამართლოს მიერ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მატერიალური კანონიერების შეფასება..“ (სუს 13.12.2018წ. Nბს-681-681(კ-18) გადაწყვეტილება).

საქმეზე დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა სწორად მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა და მხოლოდ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად გამოკვლევის შედეგად მიიღოს შესაბამისი გადაწყვეტილება. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მეოთხე ნაწილით განსაზღვრული პროცესუალური შესაძლებლობა ემსახურება ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ განხორციელებულ მმართველობის კანონიერებაზე სასამართლო კონტროლის სრულფასოვან რეალიზაციასა და მართლმსაჯულების ეფექტიან განხორციელებას. ამდენად, ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა სწორად დაასკვნეს, რომ სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 11 ნოემბრის N7-860 საგადასახადო მოთხოვნა საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის სადავო ნაწილში და სსიპ შემოსავლების სამსახურს უნდა დაევალოს, საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა შესწავლისა და გამოკვლევის შემდეგ, მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, კანონით დადგენილ ვადაში ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა. ამასთანავე, ვინაიდან სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 11 ნოემბრის N7-860 საგადასახადო მოთხოვნა საშემოსავლო გადასახადის დარიცხვის ნაწილში, არსებობს აღნიშნულ აქტებზე წარდგენილ ადმინისტრაციულ საჩივრებთან დაკავშირებით გამოცემული სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 დეკემბრის N69145 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 3 ივლისის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობის საფუძველი.

ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ უნდა იქნეს დაუშვებლად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 10 ნოემბრის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.




თავმჯდომარე: თამარ ოქროპირიძე




მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე





გენადი მაკარიძე