საქართველოს უზენაესი სასამართლო
გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა
საქართველოს სახელით

№ბს-917(2კ-20) 24 მაისი, 2022 წელი ქ.თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:
გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მაია ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე
კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური

პროცესუალური მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს „...“
გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილება
კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება
დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა, ქმედების განხორციელების დავალება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი

2017 წლის 24 აპრილს შპს „...“-მა სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 12 დეკემბრის №006-778 ,,საგადასახადო მოთხოვნის“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 იანვრის №1945 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 29 მარტის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა და სსიპ შემოსავლების სამსახურისთვის შპს „...“-ზე დასარიცხი დღგ-სა და შემცირებული ზარალის ერთ ერთეულ ბარათზე 0,12 აშშ დოლარის გაანგარიშების დავალება მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილებით, შპს „...“-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა, რაც მოსარჩელემ სააპელაციო წესით გაასაჩივრა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილებით, შპს „...“-ის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2017 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება; შპს ,,...“-ის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 12 დეკემბრის №006-778 ,,საგადასახადო მოთხოვნა“ და სსიპ შემოსავლების სამსახურს სადავო საკითხთან დაკავშირებით, საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების საფუძველზე, კანონით დადგენილ ვადაში, ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 იანვრის №1945 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 29 მარტის გადაწყვეტილება.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიუთითებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე და აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლში მოცემული ნებისმიერი მეთოდი არის გარიგების საბაზრო ფასის დადგენის საშუალება (ინსტრუმენტი) საგადასახადო ორგანოს ხელში. ნორმის მიზანია, საგადასახადო ორგანომ გამოიყენოს ისეთი მეთოდი, რომლის მეშვეობითაც შესაძლებელი იქნება გარიგების საბაზრო ფასის მაქსიმალური სიზუსტით განსაზღვრა. სწორედ ამ მიზანს ემსახურება 60 დღიანი შუალედის დაწესებაც, რომელიც საბაზრო ფასის განსაზღვრისას წარმოადგენს საუკეთესო პრაქტიკას, თუმცა, თუკი არსებობს გარიგება, რომელიც შესაფასებელი გარიგების იდენტურია, მაგრამ ვერ ხვდება 60 დღიან შუალედში, მაშინ საგადასახადო ორგანო აუცილებლად უნდა გადავიდეს მე-18 მუხლის მე-6 ნაწილით განსაზღვრულ მეთოდზე (რომლის მიხედვითაც საბაზრო ფასი დგინდება დანახარჯების, შესაძლო რეალიზაციის ფასის ან მისაღები სარგებლის განსაზღვრის მეთოდებით), რომელიც საბაზრო ფასის დადგენის გაცილებით უფრო უხეში მეთოდია და არ იძლევა მაინცდამაინც სანდო შედეგებს, თუ უნდა განსაზღვროს, რომელი მეთოდის გამოყენებით მიიღებს უფრო სანდო შედეგებს და შესაბამისად გამოიყენოს ასეთი მეთოდი. მაგალითად, თუკი არსებობს შესაფასებელი გარიგების იდენტური შესადარისი გარიგება, რომელიც დადებულია შესაფასებელი გარიგების დადებამდე 31 დღით ადრე და დადგენილია, რომ ამ დღეების განმავლობაში ბაზარზე არ მომხდარა სერიოზული ცვლილება, რომელიც გამოიწვევდა საქონლის/მომსახურების ფასის ცვლილებას, ამ მოცემულობაში უფრო სანდო იქნება 31 დღით ადრე დადებული ამ შესადარისი გარიგების საბაზრო ფასის გამოყენება თუ უფრო სანდო იქნება მე-18 მუხლის მე-6 ნაწილში მოცემული მეთოდის გამოყენება?! კასატორის მითითებით, საბაზრო ფასი უნდა დადგინდეს მაქსიმალური სიზუსტით, რისთვისაც გამოყენებულ უნდა იქნეს შედარებით უფრო სანდო მეთოდი. ზემოთ ხსენებულ კითხვაზე პასუხი ცალსახაა; კერძოდ, უნდა იქნეს გამოყენებული უფრო სანდო მეთოდი, რომელიც ამ შემთხვევაში არის შესაფასებელი გარიგების დადებამდე 31 დღით ადრე დადებული გარიგება. ამდენად, მე-18 მუხლში ხსენებული 60 დღიანი შუალედი არის საუკეთესო პრაქტიკა, რომლის გამოუყენებლობის პირობებშიც, პირდაპირ მე-18 მუხლის მე-6 ნაწილში მოცემული მეთოდი კი არ უნდა გამოვიყენოთ, არამედ უნდა დადგინდეს, მე-18 მუხლის 1-5 ნაწილებში მოცემული მეთოდის მეშვეობით ნაპოვნი შესადარისი გარიგება უფრო სანდო შედეგების მაჩვენებელია, თუ მე-18 მუხლის მე-6 ნაწილით განსაზღვრული მეთოდით დაანგარიშებული საბაზრო ფასი. კასატორმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო ორგანო გადაწყვეტილების მიღებისას, მათ შორის, ეყრდნობოდა იგივე გადასახადის გადამხდელის ძველი შემოწმების ფარგლებში, თბილისის სააპელაციო სასამართლოს მიერ 2015 წლის 29 დეკემბერს მიღებულ გადაწყვეტილებას (საქმე №35/875-15). ძველი შემოწმების ფარგლებში შესამოწმებელი პერიოდი იყო 2006-2012 წლები, რომლის ფარგლებშიც გამოყენებულ იქნა იგივე გარიგების ფასი (2007 წლის გარიგება, 2009 წლის ფასის კორექტირების გათვალისწინებით), რაც ამ შემთხვევაშია გამოყენებული. იმ მოცემულობაშიც, შესადარისი გარიგება სცდებოდა 60 დღიან შუალედს, თუმცა ძველ შემოწმებასთან დაკავშირებულ დავაში სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა საგადასახადო ორგანოს პოზიცია.
კასატორის მითითებით, ხსენებული დავის ფარგლებში გადასახადის გადამხდელს წარმოდგენილი ჰქონდა შპს „პ...ას“ 2013 წლის 11 ივნისის დასკვნა, რომლის თანახმადაც, საზოგადოებრივი ტრანსპორტით სარგებლობის პლასტიკურ ბარათებზე არსებული სარეკლამო ფართობის მეშვეობით გაწეული მომსახურების საბაზრო ღირებულება განისაზღვრა ერთეულზე 0,12 აშშ დოლარის ოდენობით. ექსპერტიზის დასკვნაში აღნიშნულია, რომ მოცემულ პლასტიკურ ბარათს საქართველოში ანალოგი არ აქვს, რადგან საქართველოში მხოლოდ ერთი თბილისის მეტროპოლიტენია. რაც შეეხება სხვა ქვეყნებში არსებულ ანალოგებს, მოძიებულ იქნა ინფორმაცია ნიუ-იორკში მსგავსი ობიექტების შესახებ. მეორე ანალოგს წარმოადგენს ქალაქ ყაზანის პლასტიკური ბარათები, რომლებზეც გათვალისწინებულია რეკლამის განთავსება. საქართველოს პირობებისთვის, ირიბი ანალოგის სახით გამოყენებულ იქნა საქართველოს პრესაში რეკლამის განთავსება. კასატორის მითითებით, წარმოდგენილ ექსპერტიზის დასკვნაში დაშვებულია ბევრი უზუსტობა და დასკვნიდან არ ირკვევა, თუ რას ეფუძნება ექსპერტის რიგი გადაწყვეტილებები. კერძოდ: ექსპერტს შესადარის ოპერაციებად მოყვანილი აქვს სამი შემთხვევა - ა). ნიუ-იორკის მეტროპოლიტენის სამგზავრო ბარათები, ბ). ყაზანის მეტროპოლიტენის სამგზავრო ბარათები და გ). გაზეთი „...ე“. შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ ექსპერტმა გადაწყვიტა არა 350000-დან 500000-მდე რანჟირების ფასი აეღო, არამედ აიღო 1000000-2499999 რანჟირების ფასი. მაშინ, როდესაც მაგალითად, გაზეთ „...ის“ რეკლამის ფასის დადგენისას გამოიყენა სწორედ შპს „...“-ის მიერ წლიურად გამოშვებული 390000 ცალი ბარათი და არა საერთო ჯამში გამოშვებული მილიონ ერთეულზე მეტი ბარათი. კასატორის მითითებით, საექსპერტო შეფასება უნდა ემყარებოდეს მხოლოდ ობიექტურად დადგენილ ფაქტებს და არა ექსპერტის ვარაუდს. გარდა ამისა, ექსპერტმა არასწორად დადგენილი ფასი (ერთეულზე 0,21 აშშ დოლარი) კიდევ 20%-ით შეამცირა. ამასთან, ექსპერტი თავად აღნიშნავს, რომ ნიუ-იორკის და თბილისის ფასების კორელაციაში მოყვანა ფაქტობრივად შეუძლებელია. ყოველივე აღნიშნულის გათვალისწინებით, ნიუ-იორკის ნაწილში ექსპერტს შედარება გაკეთებული აქვს მნიშვნელოვანი პროცედურების დარღვევით (დაეყრდნო მხოლოდ ვარაუდებს და არა მოძიებულ ფაქტებს), ხოლო ფასის კორექტირების ნაწილში საერთოდ გაურკვეველია, თუ რა მეთოდით იხელმძღვანელა ექსპერტმა. ექსპერტიზის დასკვნაში აღნიშნულია, რომ ყაზანის მეტროპოლიტენის სამგზავრო ბარათების შეფასებისას ექსპერტი დაეყრდნო „...“-ს მარკეტოლოგ, დ. მ-ას მიერ მოწოდებულ ინფორმაციას. მოწოდებული ინფორმაციით, „ყაზანის სატრანსპორტო ბარათების უკანა მხარეს რეკლამის განთავსებისთვის, თუ შეკვეთა გადააჭარბებს 500000 ცალს, ტარიფი 0,08 აშშ დოლარს შეადგენს, იმის გათვალისწინებით, რომ აღნიშნულ ბარათზე ფართი განსხვავებულია და შეზღუდვა არის ფერებშიც, ტარიფი დაკორექტირდა და შეადგენს 0,12 აშშ დოლარს“. სსიპ შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებით, საერთოდ გაურკვეველია, თუ რა სახით მიიღო მოცემული ინფორმაცია ექსპერტმა, იყო ეს ოფიციალური სახით მიღებული თუ არა, წარმოადგენს თუ არა დ. მ-ა „...“-ს, რომლის მიერ გაურკვეველი გზით მოწოდებულ ინფორმაციასაც ეყრდნობა ექსპერტი. ასევე გაურკვეველია, მიღებული ინფორმაცია ყაზანის მეტროპოლიტენის მგზავრთა რაოდენობის შესახებ შეესაბამება თუ არა სიმართლეს. სსიპ შემოსავლების სამსახურმა ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ ექსპერტმა მეტრომანის ბარათის ერთი მხარე შეადარა მრავალგვერდიანი გაზეთის ბოლო გვერდზე განთავსებულ რეკლამას, რაც მნიშვნელოვანი შეცდომაა და ფასის დადგენისას გამოიწვევდა მაღალ ცდომილებას. გაზეთის მომხმარებლები ყველაზე მნიშვნელოვან ინფორმაციას გაზეთის პირველ გვერდზე ელოდებიან, სწორედ ამიტომაც, გაზეთის პირველ გვერდზე მოცემულია გაზეთიდან მნიშვნელოვანი ინფორმაციის ამონაკრები. მრავალგვერდიანი გაზეთის ბოლო გვერდზე რეკლამის დანახვის და ორგვერდიანი მეტრომანის ერთ-ერთ გვერდზე (რომელსაც არ აქვს პირველი და ბოლო გვერდი) რეკლამის დანახვის სიხშირე არ არის ერთი და იგივე და შესაბამისად, ვერ იქნება ერთმანეთის შესადარისი. შესაბამისად, ექსპერტიზის დასკვნა გაზეთ „...ეს“ ნაწილშიც შეიცავს მნიშვნელოვან ხარვეზებს.
კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მსგავსად, მიუთითებს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებზე, სარჩელის საფუძვლებსა და სააპელაციო პალატის შეფასებებზე და აღნიშნავს, რომ ვერ მოხდებოდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-6 ნაწილის გამოყენება, იმდენად, რამდენადაც ბაზარზე სხვა ამგვარი გარიგებები არ არსებობდა, ხოლო ამ შემთხვევაში ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის დადებულ გარიგებებში დანახარჯების და მისაღები სარგებლის კვლევა აზრს მოკლებული იყო, ეს სარგებელი პირდაპირ იქნა ისედაც აღებული ამავე მომსახურებაზე, ამავე გადამხდელის მიერ დადებული სხვა პერიოდის გარიგებიდან. რაც შეეხება მე-7 ნაწილს, იგი არ იქნა გამოყენებული იმიტომ, რომ არავითარი ოფიციალური წყაროები ან სხვა გადამხდელებისგან მოწოდებული ინფორმაცია არ არსებობს, ვინაიდან საქართველოში მხოლოდ ერთი მეტროპოლიტენია და მოსარჩელე მონოპოლისტია მეტრომანის ბარათების დამზადების ბაზარზე. ყოველივე ზემოაღნიშნული გარემოებიდან გამომდინარე, სადავო საკითხზე სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობდა. რისი გამოკვლევაც სააპელაციო სასამართლომ ადმინისტრაციულ ორგანოებს დაავალა, ის საკითხები უკვე გამოკვლეული და შეფასებულია. ამასთანავე, საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმებისას საკასაციო სასამართლომ ყურადღება უნდა მიაქციოს იმ გარემოებას, რომ სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება ანალოგიურ საკითხზე მიღებულ სააპელაციო სასამართლოს სხვა გადაწყვეტილებას, რომელიც უკვე შესულია კანონიერ ძალაში (იხილეთ: თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 29.12.2015 წლის №3ბ/875-15 გადაწყვეტილება).
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2020 წლის 2 ოქტომბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.
საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს იმ გარემოებას, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ ჩატარებული შპს „...“-ის საგადასახადო შემოწმების შედეგებზე გამოცემული აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 6 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე საწარმოს წარედგინა აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 12 დეკემბრის №35410 ბრძანება და №006-778 ,,საგადასახადო მოთხოვნა“. შედეგად, საზოგადოებას გადასახდელად დაერიცხა სულ 59 770 ლარი. დარიცხვა გამოწვეულია იმ გარემოებით, რომ 2012 წლის ივნისიდან 2013 წლის ოქტომბრის ჩათვლით გადამხდელს უფიქსირდებოდა ორმხრივად დაბეჭდილი ბარათების იმპორტი და რეალიზაცია. აღნიშნული ბარათების ერთ მხარეზე დაბეჭდილი იყო სს „...ის“ საბანკო პროდუქტის (...ის) რეკლამა. შემოწმების მიერ მითითებული მომსახურება განხილულ იქნა სს „...ისთვის“ უსასყიდლოდ გაწეულ მომსახურებად და მომსახურების საბაზრო ფასად გამოყენებულ იქნა წინა საგადასახადო შემოწმების შედეგად, 2007 წლის 30 მაისს შპს „...“-სა და შპს „პს...ს“ შორის გაფორმებული ხელშეკრულების საფუძველზე (ცვლილება შეტანილია 2009 წელს) დადგენილი საბაზრო ფასი - თითოეულ ბარათზე 0,4 დოლარი დღგ-ს გარეშე. 2016 წლის 20 დეკემბერს შპს „...“-მა საჩივრით მიმართა სსიპ შემოსავლების სამსახურს, რომლითაც აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 12 დეკემბრის №006-778 ,,საგადასახადო მოთხოვნის“ გაუქმება მოითხოვა. საჩივრის ავტორი არ დაეთანხმა შპს „...ისთვის“ გაწეული მომსახურების საბაზრო ფასის გაანგარიშებას. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 იანვრის №1945 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენება გარიგებაში საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული. საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე. განსახილველ შემთხვევაში დადგენილია, რომ შპს „...“ და სს „...ი“ წარმოადგენენ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს. ამდენად, არსებობდა საბაზრო ფასის გამოყენების საფუძვლები, თუმცა დავის საგანს საგადასახადო ორგანოს მიერ შერჩეული საბაზრო ფასის გაანგარიშების მეთოდის გამოყენების მართლზომიერება წარმოადგენს.
საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომელიც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში – მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამის ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის მე-19 მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები. ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგება მხედველობაში მიიღება მხოლოდ იმ პირობით, რომ მათი ურთიერთდამოკიდებულება გავლენას არ მოახდენს ასეთი გარიგების შედეგებზე.
ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისათვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში – რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების შესახებ, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ, ინფორმაციის საფუძველზე. მე-5 ნაწილის შესაბამისად, თუ საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგება ან ამ ბაზარზე ასეთი საქონლის/მომსახურების მიწოდება არ არსებობს, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება იმ ფასებით, რომლებიც ჩამოყალიბებულია იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების საფუძველზე, საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტის უახლოესი კალენდარული დღისათვის, რომელიც არა უმეტეს 30 კალენდარული დღით უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს.
ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ მუხლის პირველი–მე-5 ნაწილების დებულებათა გამოყენება შეუძლებელია, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი დგინდება დანახარჯების, შესაძლო რეალიზაციის ფასის ან მისაღები სარგებლის განსაზღვრის მეთოდებით; ხოლო მე-7 ნაწილის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოიყენება საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასების შესახებ ინფორმაციის ოფიციალური წყაროები, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზა, საგადასახადო ორგანოებისათვის გადასახადის გადამხდელთა მიერ მიწოდებული ინფორმაცია, აგრეთვე სხვა სარწმუნო ინფორმაცია.
საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ საბაზრო ფასი ყალიბდება საქონელზე/მომსახურებაზე მოთხოვნისა და მათი მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად. ურთიერთზემოქმედება წარმოადგენს პროცესს და დამოკიდებულია, როგორც წესი, მრავალ ფაქტორზე. იგულისხმება, რომ ამ ფაქტორებს შორის არ გვხვდება გარიგების მხარეთა ერთმანეთზე იმგვარი დამოკიდებულება, რომელმაც ფასზე მოახდინა გავლენა. იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე მრავალი გარიგების არსებობისას მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულების წილი, როგორც წესი, იმდენად უმნიშვნელოა, რომ მათი არსებობა მხედველობაში არც კი მიიღება. ამდენად უნდა ჩაითვალოს, რომ პირთა ურთიერდამოკიდებულება გავლენას არ ახდენს საბაზრო ფასის წარმოქმნაზე.
საბაზრო ფასის დახასიათებისას კოდექსი ხაზს უსვამს დადებულ გარიგებებს, და არა - შეთავაზებულს (ოფერტს), ასევე იმასაც, რომ ეს ფასი აუცილებლად ერთ-ერთი დადებული გარიგების ფასი უნდა იყოს. შესაბამისად, დაუშვებელია ფასთა გასაშუალების მეთოდების (მაგალითად, საშუალო არითმეტიკული, საშუალო შეწონილი) გამოყენება. ეს მეთოდები საშუალებას იძლევა განვსაზღვროთ ის წერტილი, რომლის მიდამოშიც, სხვა ინფორმაციის არარსებობისას, საბაზრო ფასი უნდა იქნეს მოძებნილი. ყურადღება გასამახვილებელია იმაზეც, რომ კოდექსის მიხედვით საბაზრო ფასი დამოკიდებულია შემფასებლისათვის ცნობილი გარიგებებიდან გამომდინარე ინფორმაციაზე. თუ დადებული გარიგებების რაოდენობის შესახებ ინფორმაცია შეიცვლება, მაშინ საბაზრო ფასიც, შემფასებლის მიერ განსაზღვრული, შეიძლება შეიცვალოს.
საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-3 ნაწილი კონკრეტული მიწოდებისათვის განსაზღვრავს, თუ დროის რა ინტერვალში უნდა იქნეს მოძებნილი მისი შესაბამისი საბაზრო ფასი. პირველ რიგში, არსებული ინფორმაციის საფუძველზე უნდა გაირკვეს არსებობდა თუ არა მიწოდების მომენტში დადებული სხვა გარიგებები. თუ არსებობდა, მაშინ საბაზრო ფასი დგინდება ამ გარიგებების გამოყენებით. სხვა მომენტებში დადებული გარიგებები მხედველობაში არ მიიღება. თუ მიწოდების მომენტისათვის არ არსებობდა გარიგებები, ან არსებობდა, მაგრამ მხარეთა ურთიერთდამოკიდებულებამ გავლენა მოახდინა გარიგების ფასზე, მაშინ აიღება დროით ყველაზე უფრო ახლოს მყოფი გარიგებები. აღსანიშნავია, რომ კოდექსი საბაზრო ფასის დასადგენად არ განიხილავს 30 დღეზე მეტით დაცილებულ გარიგებებს. კონკრეტული მიწოდების ფასის მათი ფასებით შეფასება განსაკუთრებით არასაიმედოა.
საბაზრო ფასის დასადგენად გამოყენებულ უნდა იქნეს ის სარწმუნო ინფორმაცია, რომელსაც იძლევა შესაბამის ბაზარზე უკვე არსებული მსგავსი გარიგებები. თუ დადებული გარიგებები არ არის ცნობილი ან, საერთოდ, არც დადებულა, მაშინ გამოიყენება დანახარჯების, შესაძლო რეალიზაციის ფასის ან მისაღები სარგებლის განსაზღვრის მეთოდები. ამ მეთოდებით დადგენილი ფასი ჩაითვლება საბაზრო ფასად, თუნდაც ამ ფასად დადებული გარიგება არც კი არსებობდეს (ლ. ნადარაია, ზ. როგავა, კ. რუხაძე, ბ. ბოლქვაძე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის კომენტარი, წიგნი პირველი §§ 1-155, USAID, თბილისი, 2012 წელი, გვ. 174-187).
განსახილველ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანომ ზემოხსენებული ნორმების გვერდის ავლით, 2012-2013 წლებში განხორციელებული ოპერაციების შესაფასებლად და საბაზრო ფასის განსასაზღვრად მიუთითეს 2007-2009 წლებში განხორციელებულ ოპერაციებზე. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ ადმინისტრაციული ორგანოების მიერ ვერ იქნა დასაბუთებული, საბაზრო ფასის დასადგენად რატომ არ იქნა გამოყენებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლის მე-6-მე-7 ნაწილებით გათვალისწინებული შესაძლებლობები - რატომ არ იქნა მოძიებული სხვა სარწმუნო ინფორმაცია ოფიციალური წყაროებიდან, აღმასრულებელი ხელისუფლების შესაბამისი ორგანოების საინფორმაციო ბაზიდან და ა.შ. მოპასუხეებს ასევე სათანადოდ არ დაუსაბუთებიათ საბაზრო ფასის განსაზღვრის შეუძლებლობა დანახარჯების მეთოდის, რეალიზაციის ფასის ან მისაღები სარგებლის განსაზღვრის მეთოდების გამოყენებით.
საკასაციო პალატის მოსაზრებით, სახეზეა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების წინაპირობები, რომლის თანახმად, ამ ნორმით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს მაშინ, როდესაც სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება, შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მატერიალური კანონიერების შემოწმება. საკასაციო პალატის მითითებით, იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, რათა თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა დავა. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.
საკასაციო პალატა არ ეთანხმება კასატორის არგუმენტს მოცემული დავის თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2015 წლის 29 დეკემბრის გადაწყვეტილებით (საქმე №3ბ/875-15) დადგენილი პრაქტიკისაგან განსხვავებულად გადაწყვეტის შესახებ და აღნიშნავს, რომ კასატორის მიერ მოყვანილი გადაწყვეტილებაზე წარდგენილი საკსაციო საჩივარი საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დაუშვებლად იქნა ცნობილი, რაც ამ საპროცესო უფლებამოსილების გათვალისწინებით ვერ მიიჩნევა დადგენილ სასამართლო პრაქტიკად, ამასთან ორივე საქმეში დავა ეხებოდა საბაზრო ფასის მართებულად განსაზღვრას, რაც განეკუთვნება არა სამართლის, არამედ ფაქტის საკითხს, რა მიმართებით ორივე საქმე განსხვავებული ფაქტობრივი გარემოებებით ხასიათდება და ვერ განიხილება იდენტურ დავად.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.


ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2019 წლის 19 დეკემბრის გადაწყვეტილება;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე



მ. ვაჩაძე



ბ. სტურუა