საქართველოს უზენაესი სასამართლო
გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა
საქართველოს სახელით

საქმე №ბს-351(კ-21) 27 ივლისი, 2022 წელი
თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემდეგი შემადგენლობა:

გიორგი გოგიაშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
ქეთევან ცინცაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

სხდომის მდივანი - ანა ვარდიძე

კასატორი (მოსარჩელე) - ი.ჩ-ე
წარმომადგენელი - დ.გ-ე

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო
წარმომადგენლები - თ.ტ-ე, დ.მ-ი

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური
წარმომადგენლები - მ.კ-ა, მ.წ-ე, დ.ბ-ა

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 22 იანვრის განჩინება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

აღწერილობითი ნაწილი:

2017 წლის 27 ოქტომბერს ი.ჩ-ემ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 2 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 3 ნოემბრის №41260 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2015 წლის 4 ნოემბრის №005-259 საგადასახადო მოთხოვნის, შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 29 დეკემბრის №38839 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 22 სექტემბრის №14312/2/17 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა, ასევე გასაჩივრებული აქტებით დარიცხული საშემოსავლო გადასახადის, მათ შორის, ძირითადი გადასახადის - 245172 ლარის, ჯარიმის - 122586 ლარის, საურავის - 28977.62 ლარის, სულ - 396735.62 ლარის გაუქმება მოითხოვა.
მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ მასა და შპს „კ...ას“ შორის 2009 წლის 21 იანვარს გაფორმდა სესხის ხელშეკრულება. 2014 წელს, მხარეთა შორის სასამართლოში მიმდინარე დავის საფუძველზე, შპს „კ...ას“ მოსარჩელის სასარგებლოდ დაეკისრა 1 695 192 აშშ დოლარის გადახდა. მათ შორის, ძირითადი თანხა - 897 363,9 აშშ დოლარი, სესხის ერთი თვის სარგებელი - 89 811,16 აშშ დოლარი და პირგასამტეხლო 708 017 აშშ დოლარი. სასამართლოს მიერ დაკისრებული ვალდებულებები საწარმომ სრულად შეასრულა 2014 წელს. მოსარჩელის მითითებით, მას პირგასამტეხლოს სახით მიღებული შემოსავლის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვა არ განუხორციელებია, რადგან საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის შესაბამისად, აღნიშნული თანხა ექვემდებარებოდა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას და ამ სახის შემოსავალი ფიზიკური პირის ერთობლის შემოსავალში ჩართვას არ ექვემდებარებოდა. მიუხედავად ამისა, საგადასახადო ორგანომ ი.ჩ-ის ერთობლივ შემოსავალში ჩართო მის მიერ 2014 წელს შპს „ კ...დან“ პირასამტეხლოს სახით მიღებული შემოსავალი, რის საფუძველზეც მოსარჩელეს გადასახდელად დააკისრა 396 735.62 ლარი.
მოსარჩელე არ დაეთანხმა საგადასახდო ორგანოს ზემოაღნიშნულ პოზიციას და მიიჩნია, რომ მას უსაფუძვლოდ დაეკისრა თანხის გადახდა, რადგან აღსრულების ფურცელში, სასამართლო გადაწყვეტილების აღსრულების შესახებ შეთანხმებასა და საგადასახადო დავალებებში აღნიშნული პირგასამტეხლო წარმოადგენდა ფიზიკური პირის მიერ შპს „კ...ისთვის“ გაცემულ სესხზე დარიცხულ საპროცენტო განაკვეთს, რომლის დაკავების ვალდებულება გადახდის წყაროსთან ევალებოდა შპს „კ...ას“. ამრიგად, მოსარჩელის მოსაზრებით, დაბეგრილი პირგასამტეხლო მისი მიმღები ფიზიკური პირის ერთობლივ შემოსავალში ჩართვას და შემდეგ დაბეგვრას არ ექვემდებარებოდა.
დასახელებული გარემოებებიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ გასაჩივრებული აქტების ბათილად ცნობა მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 24 ივნისის გადაწყვეტილებით ი.ჩ-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
პირველი ინსტანციის სასამართლომ საქმეზე დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები:
- სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 2 სექტემბრის, 2015 წლის 2 ოქტომბრისა და 2015 წლის 2 ნოემბრის №33177, №36831, №36831 ბრძანებების საფუძველზე, შპს „კ...სგან“ სასამართლო გადაწყვეტილების საფუძველზე მოსარჩელის მიერ მიღებული თანხის ერთობლივ შემოსავალში ასახვასთან დაკავშირებით, ჩატარდა ფ/პ ი.ჩ-ის კამერალური, თემატური საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების საფუძველი გახდა აუდიტის დეპარტამენტის შემოწმების მთავარი სამმართველოს გასვლითი საგადასახადო შემოწმების მე-5 სამმართველოს უფროსის მ/შ-ის 2015 წლის 2 სექტემბრის №125592-21-14 მოხსენებითი ბარათი. 2015 წლის 2 ოქტომბერს შედგა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის საფუძველზე კი, 2015 წლის 3 ნომბერს ამავე დეპარტამენტის მიერ გამოიცა №41260 ბრძანება, ხოლო 2015 წლის 4 ნომბერს გამოიცა №005-259 საგადასახადო მოთხოვნა და გადასახადის გადამხდელს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი 396 735.62 ლარის ოდენობით, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 245172 ლარი, ჯარიმა - 122586 ლარი, საურავი - 28977.62 ლარი.
- შემოწმების აქტის მიხედვით, შპს „კ...ას“ 2009 წლის 21 იანვარს გაფორმებული სასესხო ხელშეკრულებით მიღებული აქვს სესხი ფ/პ ი.ჩ-ისაგან. 2009 წელს საწარმოს შეეცვალა პარტნიორები (დამფუძნებლები). 2014 წლამდე საწარმოს თავისი ვალდებულება ფ/პ ი.ჩ-ის მიმართ არ განუხორციელებია. აღნიშნულთან დაკავშირებით მიმდინარეობდა სასამართლო დავა, რის შედეგადაც 2014 წელს შპს „კ...ას“ მოსარჩელის სასარგებლოდ დაეკისრა 1 695 192 აშშ დოლარის გადახდა, მათ შორის, ძირითადი თანხის გადახდა 897363.9 აშშ დოლარი, სესხის ერთი თვის სარგებელი 89 811,16 აშშ დოლარი და პირგასამტეხლო 708 017 აშშ დოლარი. საწარმომ სასამართლოს მიერ დაკისრებული ვალდებულება შეასრულა და ი.ჩ-ეს აღნიშნული თანხა გადაურიცხა იმავე წელს, ხოლო ი.ჩ-ემ აღნიშნული შემოსავალი, კერძოდ პირგასამტეხლო არ დაადეკლარირა და არ ასახალ ერთობლივ შემოსავალში. აუდიტორის შეფასების მიხედვით, დასტურდება, რომ ფ/პ ი.ჩ-ის მიერ მიღებული შემოსავალი უნდა ჩართულიყო პირის ერთობლივ შემოსავალში. აღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებიდან გამომდინარე კი, უნდა მოხდეს ძირითადი გადასახადის და ჯარიმის დარიცხვა საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლის შესაბამისად.
- შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის გადასახადების/ გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ 2015 წლის 3 ნოემბრის №41260 ბრძანების თანახმად, 1) ფ/პ ი.ჩ-ეს, საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის შესაბამისად, ბიუჯეტში გადასახდელად დამატებით დაერიცხა 367758 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 245172 ლარი, ჯარიმა - 122586 ლარი; 2) დასარიცხი/შესამცირებელი გადასახადები/გადასახდელები ფ/პ ი.ჩ-ეს პირადი აღრიცხვის ბარათზე აისახოს ბრძანების დანართში მითითებულის გადასახადების/გადასახდელების სახეებისა და ვადების მიხედვით. საფუძველი: ფიზიკურ პირი ი.ჩ-ეს (ს/ნ ...) კამერალური საგადასახადო შემოწმების 2015 წლის 2 ნოემბრის აქტი.
- შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 4 ნოემბრის №005-259 საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, ფ/პ ი.ჩ-ეს საგადასახადო კოდექსის 61-ე მუხლის საფუძველზე, გადასახდელად დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი სულ 396 735.62 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 245172 ლარი, ჯარიმა - 122586 ლარი, საურავი - 28977.62 ლარი.
- სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 29 დეკემბრის №38839 თანახმად, ფ/პ ი.ჩ-ის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2017 წლის 22 სექტემბრის გადაწყვეტილებით ასევე არ დაკმაყოფილდა ი.ჩ-ის საჩივარი.
- საქმის მასალებით ასევე დადგენილია, რომ ფ/პ ი.ჩ-ესა (გამსესხებელი) და შპს „კ...ას“ (მსესხებელი) შორის 2009 წლის 21 იანვარს დადებული სესხის ხელშეკრულების №1 დანართის მიხედვით, შედგა გადახდის გრაფიკი, რომელშიც მიეთითა, რომ გადასახდელი სარგებელი მოცემულია საშემოსავლო გადასახადის ჩათვლით, რომელიც დაიბეგრება გადახდის წყაროსთან.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიამ, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების შეფასებისას მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-80, მე-100, 131-ე, 136-ე და 154-ე მუხლებზე და განმარტა, რომ პირგასამტეხლო არ ექვემდებარებოდა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას, შესაბამისად, პირგასამტეხლოს თანხა ირიცხებოდა რეზიდენტი პირის ერთობლივ შემოსავალში და ექვემდებარებოდა დაბეგვრას. საქმეში არსებული მტკიცებულებების შეფასების შედეგად, საქალაქო სასამართლო მივიდა იმ დასკვნამდე, რომ რადგან „პირგასამტეხლოს თანხა“ არ ექვემდებარებოდა გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას, განსახილველ შემთხვევაში პირგასმტეხლოს სახით მიღებული შემოსავალის დეკლარირების, ერთობლივ შემოსავალში ჩართვისა და საშემოსავლო გადასახადის გადახდის ვალდებულება გააჩნდა მოსარჩელეს. ამრიგად, საქალაქო სასამართლოს დასკვნით, კანონიერი იყო შემოწმების შედეგად სადავო გადასახადის (ძირითადი გადასახადის, ჯარიმის, საურავის) მოსარჩელისათვის დარიცხვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 24 ივნისის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ი.ჩ-ემ, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 22 იანვრის განჩინებით ი.ჩ-ის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 24 ივნისის გადაწყვეტილება. აღსანიშნავია, რომ სააპელაციო პალატამ სრულად გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და მათი სამართლებრივი შეფასება. ამასთან, აღნიშნა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, დავის საგანს წარმოადგენდა ის გარემოება, რომ ი.ჩ-ემ შპს „კ...სგან“ პირგასამტეხლოს სახით მიღებული თანხა არ დაადეკლარირა და არ ჩართო ერთობლივ შემოსავალში. პალატამ არ გაიზიარა აპელანტის პოზიცია, რომლის თანახმად, უზენაესი სასამართლოს კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილებიდან ნათლად ჩანდა, რომ გადასახდელი პირგასამტეხლოს გაანგარიშება მოხდა შპს „კ...ის“ მიერ ი.ჩ-ისათვის სესხის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ვადებში დაუბრუნებელ სესხის ძირითად თანხაზე მიუღებელი პროცენტის თანხების გაანგარიშების გზით, რაც ცალსახად ნიშნავდა, რომ ამგვარად გაანგარიშებული პირგასამტეხლო არ წარმოადგენდა სესხის ძირითადი თანხის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ვადაში დაუბრუნებლობის გამო გაანგარიშებულ დამატებით ფულად ვალდებულებას, არამედ ის იყო სესხის ხელშეკრულების მოქმედების შეწყვეტის შემდეგ დაუბრუნებელი სესხის ძირითად თანხაზე გაანგარიშებული პროცენტის თანხა, რომელიც სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მიჩნეული იქნა პირგასამტეხლოდ, რადგან ის დარიცხული იყო სესხის ხელშეკრულების მოქმედების შეწყვეტის შემდეგ საანგარიშო პერიოდზე. ამიტომ, საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო გადაწყვეტილებაში მითითებული პირგასამტეხლო მიეჩნია პროცენტად და შესაბამისად, სწორად ჩაეთვალა ი.ჩ-ის ქმედება, რომლითაც მან ერთობლივ შემოსავალში არ ასახა პირგასამტეხლოს თანხა.
სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, მხარეებს სადავოდ არ გაუხდიათ ის ფაქტი, რომ უზენაესი სასამართლოს ზემოაღნიშნული გადაწყვეტილებით შპს „კ...ას“ დაკისრებული აქვს ძირი თანხა, პროცენტი და პირგასამტეხლო ი.ჩ-ის სასარგებლოდ. აღნიშნული გადაწყვეტილების განსხვავებული განმარტება კი (გაცემული თავად გადაწყვეტილების მიმღები სასამართლოს მიერ) აპელანტს არ წარუდგენია, რის გამოც პალატამ მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახური არ წარმოადგენდა იმ ორგანოს, რომელსაც შეეძლო სხვაგვარად განემარტა სასამართლოს გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილი და ამავე გადაწყვეტილებით დაკისრებული პირგასამტეხლო მიეჩნია პროცენტად. ამრიგად, სააპელაციო პალატამ ჩათვალა, რომ ი.ჩ-ე ვალდებული იყო ერთობლივ შემოსავალში ჩაერთო სასამართლოს გადაწყვეტილების საფუძველზე მიღებული პირგასამტეხლო და მოეხდინა შესაბამისი გადასახადის გადახდა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 22 იანვრის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა ი.ჩ-ემ.
კასატორის მოსაზრებით, სადავო აქტები გამოცემულია ფაქტობრივი გარემობების სათანადო შესწავლის გარეშე და შესაბამისად უკანონოა.
კასატორი მიუთითებს საქართველოს სააგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლზე და აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არასწორად მიიჩნია სააღსრულებო ფურცელში, სასამართლოს გადაწყვეტილებაში, შეთანხმებაში და საგადახდო დავალებაში აღნიშნული პირგასამტეხლოს თანხები „ნამდვილ“ პირგასამტეხლოდ, რადგან საქართველოს უზენაესი სასამართლოს კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილებიდან ნათლად ჩანს, რომ გადასახდელი პირგასამტეხლოს გაანგარიშება მოხდა შპს „კ...ის“ მიერ ი.ჩ-ისათვის სესხის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ვადებში დაუბრუნებელ სესხის ძირითად თანხაზე მიუღებელი პროცენტის თანხების გაანგარიშების გზით, რაც იმას ნიშნავს, რომ რეალურად, შპს „კ...ის“ მიერ ი.ჩ-ისთვის გადახდილი პირგასამტეხლოს თანხები წარმოადგენს ი.ჩ-ის მიერ შპს „კ...სთვის“ გაწეული მომსახურების სესხის ძირითადი თანხის დროებით სარგებლობაში გადაცემის სანაცვლოდ მიღებული პროცენტის თანხებს და შესაბამისად, ეს თანხა არის „ფსევდო“ პირგასამტეხლო, რომელიც არ ჩაირთვება პირის ერთობლივ შემოსავალში და მისი გადახდის წყაროსთან დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს - შპს „კ...ას“.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 28 ივნისის განჩინებით ი.ჩ-ის საკასაციო საჩივარი ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 1 ივლისის განჩინებით ი.ჩ-ის საკასაციო საჩივარი დასაშვებად იქნა მიჩნეული და საქმის განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრებით.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლო, საქმის მასალების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, გასაჩივრებული განჩინების კანონიერებისა და საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ ი.ჩ-ის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, უნდა გაუქმდეს გასაჩივრებული განჩინება და საქმე ხელახლა განხილვისთვის დაუბრუნდეს სააპელაციო სასამართლოს.
საქმის მასალებით დასტურდება, რომ შპს „კ...ას“ 2009 წლის 21 იანვარს გაფორმებული სესხის ხელშეკრულების საფუძველზე ფ/პ ი.ჩ-ისგან მიღებული ჰქონდა სესხი, ხოლო მსესხებელს ი.ჩ-ის მიმართ სასესხო ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულება არ განუხორციელებია. აღნიშნულთან დაკავშირებით, მიმდინარეობდა სასამართლო დავა, რის შედეგადაც, შპს „კ...ას“ მოსარჩელის სასარგებლოდ დაეკისრა 1 695 192 აშშ დოლარის გადახდა. საწარმომ სასამართლოს მიერ დაკისრებული ვალდებულება შეასრულა და ი.ჩ-ეს აღნიშნული თანხა გადაურიცხა 2014 წელს. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2015 წლის 2 სექტემბრის, 2015 წლის 2 ოქტომბრისა და 2015 წლის 2 ნოემბრის №33177, №36831, №36831 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა ფ/პ ი.ჩ-ის კამერალური, თემატური საგადასახადო შემოწმება, შპს „კ...საგან“ სასამართლო გადაწყვეტილების საფუძველზე მიღებული თანხის ერთობლივ შემოსავალში ასახვასთან დაკავშირებით. 2015 წლის 2 ნოემბერს შედგა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების საფუძველზე დადგინდა, რომ ი.ჩ-ეს, კანონით დადგენილი პროცედურის თანახმად, პირგასამტეხლოს სახით მიღებული შემოსავლის დეკლარირება არ განუხორციელებია. 2015 წლის 3 ნოემბერს შემოწმების აქტის საფუძველზე ამავე დეპარტამენტის მიერ გამოიცა №41260 ბრძანება, ხოლო 2015 წლის 4 ნოემბერს №005-259 საგადასახადო მოთხოვნა. შედეგად კი გადამხდელს - ფ/პ ი.ჩ-ეს დაერიცხა საშემოსავლო გადასახადი, სულ - 396735.62 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი - 245172 ლარი, ჯარიმა - 122586 ლარი, საურავი - 28977.62 ლარი.
აღნიშნული დარიცხვა გადამხდელმა გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2016 წლის 29 მარტის №8210 ბრძანებით, საჩივარი დარჩა განუხილველი. ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2016 წლის 31 ივლისის გადაწყვეტილებით გადამხდელის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. შემოსავლების სამსახურს ხელახალი შესწავლის შემდგომ დაევალა ახალი აქტის გამოცემა. შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 27 სექტემბრის №25735 ბრძანებით საჩივარი დარჩა განუხილველი, რაც გადამხდელმა კვლავ გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საბჭოს 2016 წლის 2 დეკემბრის გადაწყვეტილებით მიჩნეულ იქნა, რომ მომჩივნის მიერ სადავო აქტის გასაჩივრების ვადის დარღვევა გამოწვეული იყო საპატიო მიზეზით და საჩივრის ავტორს უნდა მისცემოდა აღნიშნული აქტის გასაჩივრების უფლება. ამავე გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 7 სექტემბრის №25735 ბრძანება და საჩივარი არსებითად განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს. შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 29 დეკემბრის №638839 ბრძანებით ი.ჩ-ის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში მთავარ სადავო საკითხს წარმოადგენს ფ/პ ი.ჩ-ესა და შპს „კ...ას“ შორის დადებული სესხის ხელშეკრულებიდან გამომდინარე, მოსარჩელისათვის კაზინოს მიერ გადახდილ, პირგასამტეხლოდ მიჩნეულ თანხაზე დაკისრებული საშემოსავლო გადასახადის - 396735.62 ლარის (ძირითადი გადასახადი - 245172 ლარი, ჯარიმა - 122586 ლარი, საურავი - 28977.62 ლარი) დარიცხვის კანონიერება, თანხის ერთობლივ შემოსავალში ასახვის განუხორციელებლობის საფუძვლით. შესაბამისად, მოცემული დავის გადაწყვეტისთვის, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დავის ხელახლა განხილვის ფარგლებში, უნდა განისაზღვროს, რამდენად არსებობდა მითითებული თანხის ერთობლივ შემოსავალში ასახვისა და შემდეგ დაბეგვრის კანონით გათვალისწინებული საფუძველი, მოცემული გარემოების დადგენამდე კი, პირველ ყოვლისა, უნდა შეფასდეს მოსარჩელის მიერ მიღებული თანხის პირგასამტეხლოდ მიჩნევის საკითხი.
საქმის მასალებში დაცული თბილისის სააპელაციო სასამართლოს სამოქალაქო საქმეთა პალატის 2013 წლის 21 ნოემბრის გადაწყვეტილებით დასტურდება, რომ შპს „კ...ას“ მოსარჩელის სასარგებლოდ დაეკისრა 1 695 192 აშშ დოლარის გადახდა. მათ შორის, ძირითადი თანხა - 897363,9 აშშ დოლარი, სესხის ერთი თვის სარგებელი - 89 811,16 აშშ დოლარი და პირგასამტეხლო 708 017 აშშ დოლარი. აღნიშნული გადაწყვეტილება გასაჩივრდა საკასაციო წესით, რაც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს სამოქალაქო საქმეთა პალატის №ას-43-42-2014 განჩინებით დაუშვებლად იქნა მიჩნეული და სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება შევიდა კანონიერ ძალაში. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ უნდა იმსჯელოს კასატორის პოზიციაზე, რომლის თანახმად, შესაფასებელია სწორედ გადახდილი პირგასამტეხლოს „ნამდვილ“ და „ფსევდო“ პირგასამტეხლოდ გამიჯვნის საკითხი, ვინაიდან ზემოთ დასახელებული გადაწყვეტილების შესაბამისად, პირგასამტეხლოს გაანგარიშება მოხდა შპს „კ...ის“ მიერ ი.ჩ-ისათვის სესხის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ვადაში დაუბრუნებელი სესხის ძირითად თანხაზე მიუღებელი პროცენტის თანხის გაანგარიშების გზით, რაც სასამართლოს მიერ მიჩნეულ იქნა პირგასამტეხლოდ, ვინაიდან ის დარიცხული იყო სესხის ხელშეკრულების მოქმედების შეწყვეტის შემდეგ საანგარიშო პერიოდზე. ამდენად, კასატორის მოსაზრებით, ი.ჩ-ისთვის გადახდილი პირგასამტეხლოს თანხა წარმოადგენდა მოსარჩელის მიერ შპს „კ...სთვის“ გაწეული მომსახურების სანაცვლოდ მიღებული პროცენტის თანხას.
ამასთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლზე, რომლის მიხედვით, არარეზიდენტის მუდმივი დაწესებულების ან რეზიდენტის მიერ ან მათი სახელით გადახდილი პროცენტები იბეგრება გადახდის წყაროსთან გადასახდელი თანხის 5-პროცენტიანი განაკვეთით (სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქცია). ამავე კოდექსის 154-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს, რომელიც არის იურიდიული პირი, საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი. დასახელებული ნორმების შინაარსის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ფიზიკური პირის მიერ მიღებული პროცენტები, რომლებიც დაიბეგრება გადახდის წყაროსთან, არ ჩაირთვება პირის ერთობლივ შემოსავალში და შესაბამისად, არ დაექვემდებარება დაბეგვრას. ამრიგად, სააპელაციო პალატის კვლევის საგანს წარმოადგენს ის გარემოება, ი.ჩ-ის მიერ მიღებული, პირგასამტეხლოდ მიჩნეული თანხა წარმოადგენს თუ არა იმ პროცენტს, რომელიც ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაკავებას და არ ჩაირთვება ერთობლივ შემოსავალში.
გარდა ზემოაღნიშნულისა, საკასაციო პალატა ი.ჩ-ის მიერ მიღებული თანხის პირგასამტეხლოდ ჩათვლის შემთხვევაში, მიიჩნევს, რომ დავის ხელახლა განხილვისას სააპელაციო პალატამ უნდა დაადგინოს, სადავო თანხა ხომ არ შეიცავს სხვა მომსახურების, კომპენსაციის ნიშნებს, კერძოდ, სესხის ძირი თანხისა და მასზე დარიცხული პროცენტის ხელშეკრულებით გათვალისწინებულ ვადაში დაუბრუნებლობის შედეგად მიყენებულ ზიანს, რომელიც გამოიხატა მიუღებელ პროცენტში. ამასთან, სადავო არ არის ის გარემოება, რომ ი.ჩ-ის მიერ პირგასამტეხლოს სახით მიღებული თანხა სრულად შეესაბამება მისაღები პროცენტის თანხას.
აღნიშნულთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო მიზანშეწონილად მიიჩნევს პირგასამტეხლოს ცნების განსაზღვრებას და მიუთითებს საგადასახდო კოდექსის 417 მუხლზე, რომლის თანახმად, პირგასამტეხლო - მხარეთა შეთანხმებით განსაზღვრული ფულადი თანხა - მოვალემ უნდა გადაიხადოს ვალდებულების შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულებისათვის. ამრიგად, სასამართლოს მოსაზრებით, „პირგასამტეხლო“ წარმოადგენს მოთხოვნის უზრუნველყოფის დამატებითი საშუალებას, რომელიც გადაიხდება ვალდებულების შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულებისათვის. რაც შეეხება პირგასამტეხლოს დეკლარირებას და მის ერთობლივ შემოსავალში ასახვას, საკასაციო პალატა მიუთითებს იმავე კოდექსის მე-100 მუხლის პირველი ნაწილზე, რომლის თანახმად, რეზიდენტის ერთობლივი შემოსავალი შედგება საქართველოში არსებული წყაროდან და საქართველოს ფარგლების გარეთ მიღებული შემოსავლებისაგან. ამავე ნორმის მე-3 ნაწილით, ერთობლივ შემოსავალს განეკუთვნება ნებისმიერი ფორმით ან/და საქმიანობით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ: ა) ხელფასის სახით მიღებული შემოსავლები; ბ) ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან; გ) სხვა შემოსავლები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის დაქირავებით მუშაობასთან და ეკონომიკურ საქმიანობასთან. მითითებული სამართლებრივი დანაწესის შესაბამისად, პირგასამტეხლოს თანხა უნდა ჩაირთოს ერთობლივ შემოსავალში, თუმცა ამ შემთხვევაში მნიშვნელოვანია საგადასახადო კოდექსის მე-80 მუხლის პირველი ნაწილის შინაარსი, რომლის მიხედვით, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის. ამრიგად, სააპელაციო პალატის კვლევის საგანს წარმოადგენს იმ გარემოების დადგენა, ი.ჩ-ის, როგორც რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენდა მის მიერ მიღებული ერთობლივი შემოსავალი, თუ დასაბეგრი შემოსავალი, რომლიც განისაზღვრება როგორც სხვაობა ი.ჩ-ის მიერ 2014 წელს მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ შემოსავალთან დაკავშირებულ გამოქვითვებს - ხარჯებს შორის. საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება. აქედან გამომდინარე, სააპელაციო პალატამ უნდა იმსჯელოს შპს „კ...ას“ მიერ გადახდილ თანხას გააჩნია თუ არა ი.ჩ-ის მიერ განცდილი ზიანის - მიუღებელი საპროცენტო შემოსავლის კომპენსაციის ხასიათი, რომელიც, შესაძლოა, წარმოადგენდეს შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებულ ხარჯს და ექვემდებარებოდეს ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას.
საკასაციო სასამართლო დამატებით მიუთითებს, რომ მსგავს სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით საქართველოს უზენაეს სასამართლოს ჩამოყალიბებული აქვს ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკა და მიდგომები. ამდენად, მოცემული დავის მართებულად გადაწყვეტისთვის მნიშვნელოვანია სააპელაციო პალატამ იხელმძღვანელოს დადგენილი პრაქტიკით, კერძოდ, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 22 ივნისის საქმე №ბს-797-766(2კ-08) განჩინებით, რომლითაც განმარტებულია, რომ „მოსარჩელის მიერ სასამართლოს გადაწყვეტილების საფუძველზე დაკისრებული თანხა არის პირგასამტეხლოს თანხა ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულებების შეუსრულებლობისათვის, რაც არ წარმოადგენს სავალო ვალდებულებასთან დაკავშირებულ გადასახადს. პროცენტი არის სავალო ვალდებულებებთან (კრედიტები, სესხები, ანაბარი, დეპოზიტი) დაკავშირებული გადასახდელი. სასამართლო გადაწყვეტილებით შპს „საქართველოს რკინიგზას“ სს „ელექტროგადაცემის“ სასარგებლოდ დაეკისრა პირგასამტეხლო, სახელშეკრულებო თანხის 0,2% (1144431 ლ.), რომელიც ბესთან, მოვალის გარანტიასთან ერთად, არის სახელშეკრულებო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის დამატებითი საშუალება, პირგასამტეხლო ვალდებულების დროული შეუსრულებლობის პრევენციის ფუნქციის მატარებელია. პირგასამტეხლოს დაკისრების საფუძველია ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვალდებულების დროული შეუსრულებლობა, პირგასამტეხლოს გამოანგარიშების ბაზას წარმოადგენს მხოლოდ შეუსრულებელი ვალდებულება, პროცენტისაგან განსხვავებით პირგასამტეხლოს აქცესორული ბუნება აქვს, მისი გადახდის ვალდებულება ძირითადი ვალდებულების გადახდის ვალდებულებაზე არის დამოკიდებული, პირგასამტეხლოს გადახდის მოთხოვნა არ წარმოიშობა მხარის მიერ ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების კეთილსინდისიერად და ჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში, მაშინ როდესაც სასესხო ვალდებულებასთან დაკავშირებული პროცენტი, მისი ოდენობა სახელშეკრულებო შეთანხმების საგანს შეადგენს (სკ-ის 625-ე მუხ.) და მისი მიღება, სასესხო თანხის დაბრუნებასთან ერთად, ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ანაზღაურების აუცილებელი კომპონენტია. საკასაციო პალატა იზიარებს მოსარჩელის მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ შპს „საქართველოს რკინიგზასა“ და სს „ელექტროგადაცემას“ შორის სავალო ვალდებულება არ წარმოშობილა, რადგან მხარეებს შორის არ არსებობდა სესხის ან დეპოზიტის (ანაბარი) შესახებ ხელშეკრულება, მათ შორის დადებული იყო სახელშეკრულებო ვალდებულება ელექტროენერგიის გადაცემის მომსახურების შესახებ, ხელშეკრულებით მხარეებმა სამოქალაქო კოდექსის 416-417-ე მუხლების საფუძველზე, ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის სახით, გაითვალისწინეს პირგასამტეხლო, რომელიც საგადასახადო კოდექსის 29.20 და 63.1 მუხლებით გათვალისწინებულ დაბეგვრას არ ექვემდებარება“.
ამასთანავე მნიშვნელოვანია, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განმარტება პირგასამტეხლოსა და პროცენტის გამიჯვნასა და მათი სამართლებრივი ბუნების განსაზღვრებასთან დაკავშირებით, კერძოდ, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 17 თებერვლის №ბს-1178(2კ-20) განჩინებით განიმარტა, რომ „...აღსანიშნავია, რომ სესხის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული იქნა კონკრეტული საპროცენტო განაკვეთი, რომელიც შეადგენდა წლიურ 22%-ს, ამდენად, სასესხო ურთიერთობის მთავარ მიზანს შეადგენდა პროცენტის სანაცვლოდ ფულადი თანხის მიწოდება, რაც შეეხება ხელშეკრულების ვადის ამოწურვის შემდგომ გადასახდელ თანხას, აღნიშნული გათვალისწინებული იქნა პირგასამტეხლოს პროცენტულ მაჩვენებელზე და მასზე დარიცხული ჯარიმა/საურავის ძირითადი ვალდებულების საპროცენტო განაკვეთისგან დამოუკიდებელი მიზნობრიობით. ამდენად, ხელშეკრულებაში გათვალისწინებული პირგასამტეხლოს საპროცენტო განაკვეთზე შეთანხმება არ ემსახურება სესხზე დარიცხული პროცენტის დუბლირებას, არამედ გააჩნია დამოუკიდებელი, მოთხოვნის უზრუნველყოფაზე ორიენტირებული მიზანი....“.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა მიერ სადავო საკითხი სრულყოფილად არ არის შესწავლილი, რის გამოც პალატა მიიჩნევს, რომ არსებობს სააპელაციო პალატის გასაჩივრებული განჩინების, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის „ე1“ ქვეპუნქტის თანახმად, გაუქმების საფუძველი და სააპელაციო პალატისთვის მიცემული მითითებებისა და მის მიერ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილი პრაქტიკის გათვალისწინებით საქმის, იმავე კოდექსის 412-ე მუხლიდან გამომდინარე, ხელახლა განხილვისთვის სააპელაციო სასამართლოსთვის დაბრუნების საფუძველი.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე და 412-ე მუხლებით და

დაადგინა:

1. ი.ჩ-ის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 22 იანვრის განჩინება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;
3. სასამართლო ხარჯების განაწილების საკითხი გადაწყდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების მიღებისას;
4. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე გ. გოგიაშვილი


მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე


ნ. სხირტლაძე