ბს-397(კ-19) 05 მაისი, 2023წ.
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გიორგი გოგიაშვილი

სხდომის მდივანი - ა. ნიგურიანი

კასატორი (მოსარჩელე) - ნ. მ-ი, წარმომადგენელი თ.მ-ი (მინდობილობა 24.10.2012წ. N121157133)

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) - სსიპ შემოსავლების სამსახური, წარმომადგენელი მ. წირქვაძე (ბრძანება 21.09.2022წ., N24299), მ. კ-ა (მინდობილობა 27.12.2022წ. N21-04/117998); საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, წარმომადგენელი რ. ღ-ა (მინდობილობა 06.04.2021წ., N08-01/42843), ზ. კ-ა (მინდობილობა 06.04.2021წ. N08-01/42846)

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 18.04.2018წ. გადაწყვეტილება

დავის საგანი - ამხანაგობაში წილის გასხვისების ოპერაციის დამატებითი ღირებულების გადასახადით დაბეგვრა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

ნ. მ-იმა სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ და მოითხოვა: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.01.2015წ. N2317 ბრძანების, 03.02.2015წ. N011-1 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 09.06.2015წ. N20014 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 28.04.2016წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.
მოსარჩელემ აღნიშა, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 24.12.2013წ. კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილებით ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 02.04.2012წ. საგადასახადო მოთხოვნა, 05.10.2012წ. ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 24.12.2012წ. გადაწყვეტილება და ადმინისტრაციულ ორგანოებს დაევალათ საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების შესწავლისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემა, გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლიდან 1 თვის ვადაში. სასამართლო გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტმა 1 თვის ვადაში არ შეასრულა, საკასაციო საჩივრების დაუშვებლად ცნობის შესახებ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საგადასახადო ორგანოებს ჩაბარდათ 2014 წლის ზაფხულში, ხოლო N011-1 საგადასახადო მოთხოვნა 03.02.2015წ. გამოიცა, შესაბამისად, სახეზეა აქტების გამოცემისათვის დადგენილი ერთთვიანი ვადის დარღვევა. ამ ვადის გასვლის შემდეგ ადმინისტრაციულ ორგანოს აღარ ჰქონდა აქტების გამოცემის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები. მოსარჩელე თვლის, რომ არ არსებობდა ახალი კამერალური საგადასახადო შემოწმების საფუძველი, ვინაიდან 29.01.2015წ. კამერალური საგადასახადო შემოწმებით მოხდა 29.03.2012წ. კამერალური საგადასახადო შემოწმებით განხილული საკითხის ხელახალი განხილვა. მოსარჩელემ მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის 255.6 მუხლის მიხედვით მოსამართლის ბრძანების გარეშე აკრძალულია პირის საქმიანობის უკვე შემოწმებული საკითხის იმავე პერიოდის ხელახალი შემოწმება, ხოლო 29.01.2015წ. შემოწმების აქტში იგივეა მითითებული, რაც 29.03.2012წ. აქტში, კერძოდ აღნიშნულია, რომ ნ. მ-იმა 14.04.2008წ. და 03.10.2008წ. იბა „ვ...-ში“ შ. მ-ისგან შეიძინა წილი, 21.06.2011წ. მის მიერ განხორციელდა ამ უფლების დათმობა კუთვნილი წილის ნაწილზე, რომელიც გამოხატული იყო სხვადასხვა კომერციულ და საცხოვრებელ ფართებში. სულ წილის დათმობით სხვადასხვა ფიზიკურ პირებზე გადაცემული უძრავი ქონების ღირებულებამ შეადგინა 2 569 912 ლარი. აუდიტორები აღნიშნავენ, რომ ნ.მ-ის მიერ ეს ოპერაცია სავარაუდოდ მიჩნეული იქნა ფინანსური ინსტრუმენტის (წილის) რეალიზაციად, მაშინ როცა გადამხდელს მასზე უნდა მოეხდინა დღგ-ის დარიცხვა და დეკლარირება, რასაც მოსარჩელე არ ეთანხმება იმ საფუძვლით, რომ სკ-ის 183-ე მუხლის თანახმად უძრავი ნივთის შესაძენად აუცილებელია გარიგების წერილობითი ფორმით დადება და შემძენზე ამ გარიგებით განსაზღვრული საკუთრების უფლების რეგისტრაცია საჯარო რეესტრში, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ ანალოგიურ საკითხთან დაკავშირებით დაკმაყოფილდა სს „მ...ს“ საჩივარი და მის მიერ 30.11.2007წ. გამოცემულ ბრძანებაში აღინიშნა, რომ „დაუმთავრებელი და ექსპლუატაციაში მიუღებელი მშენებარე ობიექტის, როგორც საქონლის მიწოდებად ჩათვლის და გადასახადებით დაბეგვრის საკითხი საჭიროებს დამატებით შესწავლას და იმ შემთხვევაში თუ არ დასტურდება კანონმდებლობით უძრავი ქონების შეძენისთვის (მიწოდებისთვის) აუცილებელი პირობების არსებობა (მათ შორის საკუთრების უფლების საჯარო რეესტრის რეგისტრაცია) ამ საფუძვლით დარიცხული გადასახადები (დღგ, მოგება) უნდა გაუქმდეს“. რაც შეეხება საგადასახადო ორგანოების მსჯელობას, რომ ნ. მ-ის მიერ სხვადასხვა პირებზე გადაცემული წილი გამოხატული იყო შესაბამისი კომერციული და საცხოვრებელი ფართებით, ანუ წილზე უფლების გადაცემის მომენტში მასზე განპიროვნებული იქნა უძრავი ქონება და შემოწმების შედეგად წილის გასხვისება განხილული იქნა როგორც უძრავი ქონების რეალიზაცია, რომელიც შემდგომში დაექვემდებარა დამატებით დღგ-ით დაბეგვრას, მოსარჩელის მოსაზრებით აღნიშნული ასევე კანონმდებლობის არასწორი ინტერპრეტაციის შედეგია და Nბს-538-531(კ-15) საქმეზე უზენაესი სასამართლოს მიერ დადგენილ პრაქტიკას ეწინააღმდეგება. საკასაციო სასამართლომ განმარტა, რომ ამხანაგობის წილი არ არის აბსტრაქტული ცნება და შესაძლოა გამოხატული იყოს გარკვეულ ფართსა თუ ასაშენებელ უძრავ ქონებაში, ამხანაგობის წევრებმა შესაძლოა განახორციელონ წილების განაწილება, მაგრამ ამგვარი განაწილება ვერ მიიჩნევა ქონების ინდივიდუალურ საკუთრებაში მიღებად მანამ, სანამ მიღწეული არ არის ერთობლივი საქმიანობის მიზანი და ამხანაგობა აგრძელებს არსებობას. აღნიშნულ გადაწყვეტილებით საკასაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ ამხანაგობიდან წილის გასხვისება შეუძლია მხოლოდ მის წევრს, ხოლო ამხანაგობა, როგორც დამოუკიდებელი სუბიექტი, ვერ შეძლებს მისი წევრების კუთვნილი წილის გასხვისებას, ვინაიდან სკ-ის 932.3 მუხლის შესაბამისად, ამხანაგობაში შენატანები და შენატანების საფუძველზე შექმნილი ქონება წარმოადგენს მონაწილეთა საერთო საკუთრებას. ამხანაგობის წევრებს, რომელთაც გააჩნიათ წილობრივი საკუთრება ამხანაგობაში, შეუძლიათ განკარგონ წილი თავისი სახელით. მოსარჩელემ ყურადღება გაამახვილა საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლზე (მოქმედი მე-15 მუხ.), რომელიც განსაზღვრავს ფინანსურ ინსტრუმენტს, როგორც ნებისმიერ შეთანხმებას (ხელშეკრულებას), რომელიც წარმოშობს, როგორც ერთი პირის ფინანსურ აქტივს, ისე მეორე პირის ფინანსურ ვალდებულებას და აღნიშნა, რომ განსახილველ შემთხვევაში ადგილი აქვს მომავალში საქონლის მიწოდების ვალდებულებაზე შეთანხმებას. საქონლის მიწოდება არ მომხდარა, რის გამო ნასყიდობის წინარე ხელშეკრულება უნდა ჩაითვალოს ფინანსურ ინსტრუმენტად, რომელიც არ აკმაყოფილებს საგადასახადო კოდექსის ძველი რედაქციის 225-ე მუხლის, ხოლო ახალი რედაქციის - 161-ე მუხლის მოთხოვნებს და ვერ იქნება მიჩნეული დამატებითი ღირებულების გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციად. ამასთანავე, 309.12 მუხლის შესაბამისად, 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობებზე და მის წევრებზე ვრცელდება 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი ნორმები. შესაბამისად, ნ. მ-იზე, როგორც იბა „ვ...-ის“ წევრზე (დაფუძნდა 18.08.2006წ.) უნდა გავრცელდეს საგადასახადო კოდექსის 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი ნორმები. 2009 წლის 7 აგვისტომდე განპიროვნებული ქონების დეფინიცია საგადასახადო კოდექსის მიხედვით არ არსებობდა, საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლს არ ჰქონდა მე-4 ნაწილი, რომლის მიხედვით, კოდექსის 206-ე მუხლით გათვალისწინებული თანამფლობელობის შემთხვევაში მფლობელის წილი, თუ მასზე არ არის განპიროვნებული/მიმაგრებული ქონება, მათ შორის ქონებაზე უფლების წინასწარი რეგისტრაციის შემთხვევაში, უფლება წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტს. ამდენად, 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით კაპიტალში წილი იყო ფინანსური ინსტრუმენტი, ხოლო იმავე მუხლის მე-2 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ფინანსური ინსტრუმენტის მიმოქცევა თუ მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები და ნებისმიერი საგადამხდელო ინსტრუმენტით სარგებლობა წარმოადგენდა ფინანსურ ოპერაციას. ფინანსური ოპერაციები კი შესაბამისი პერიოდისთვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 230.1 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტით განთავისუფლებული იყო დამატებითი ღირებულების გადასახადისგან.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 23.03.2017წ. გადაწყვეტილებით ნ. მ-ის სარჩელი დაკმაყოფილდა, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.01.2015წ. N2317 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 03.02.2015წ. N011-1 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 09.06.2015წ. N20014 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 28.04.2016წ. გადაწყვეტილება. სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის მითითება მასზედ, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-6 ნაწილის მოთხოვნათა დარღვევით იქნა ჩატარებული საგადასახდო შემოწმება, ვინაიდან მითითებული ნორმატიული ჩანაწერი კრძალავს უკვე არსებული საგადასახადო შემოწმების შედეგების პირობებში ახალი საგადასახადო შემოწმების ჩატარებას სასამართლოს ნებართვის გარეშე, ხოლო მოცემულ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად საგადასახადო შემოწმების შედეგების გაუქმებას და სწორედ აღნიშნული შემოწმების ფარგლებში სრულყოფილად საქმის გარემოებათა გამოკვლევის დავალდებულებას. სასამართლომ მიუთითა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ ნ.მ-ის საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება, რაზეც გამოიცა 29.01.2015წ. საგადასახადო შემოწმების აქტი, 30.01.2015წ. N2317 ბრძანება და 03.02.2015წ. N011-1 საგადასახადო მოთხოვნა, ჩატარდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით. შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების ჩატარება არ ეწინააღმდეგებოდა კანონმდებლობას. სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 25.07.2014წ. N35196 ბრძანება ნ.მ-ის საქმიანობის კამერალური შემოწმების დანიშვნის შესახებ, რომელიც გამოცემულ იქნა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, მოსარჩელეს სადავოდ არ გაუხდია, შესაბამისად, საგადასახადო შემოწმების დანიშვნის შესახებ აქტი ძალაში შესული აქტია. მიუხედავად იმისა, რომ არ დგინდება წილის დათმობის ხელშეკრულებების და ფართის განაწილების შესახებ ამხანაგობის თავმჯდომარის გადაწყვეტილების მიღების ქრონოლოგიური თანმიმდევრობა, რის გამო შესაძლეოა არსებობდეს ეჭვი მასზედ, რომ წილის დათმობის ხელშეკრულებებით რეალურად რეალიზებულ იქნა არა მხოლოდ აბსტაქტული ფართების ოდენობა, არამედ წინასწარ ცნობილი კონკრეტული უძრავი ქონება, სასამართლოს მოსაზრებით, არ არსებობს მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს მსჯელობის გაზიარების სამართლებრივი საფუძვლები. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ ვინაიდან ამხანაგობა ,,ვ...“ რეგისტრირებულია 2009 წლის 7 აგვისტომდე, აღნიშნული ამხანაგობის ფარგლებში ნ. მ-ის მიერ განხორციელებული ოპერაცია უნდა დაკვალიფიცირდეს 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი ნორმების შესაბამისად. 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 230-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ისაგან გათავისუფლებულია საქონლის/მომსახურების მიწოდების ან/და იმპორტის ისეთი სახეები, როგორიცაა ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა, ასევე ამხანაგობის წილის (ქონებაზე წინასწარი რეგისტრაციის უფლების) მიწოდება, თუ ამ წილზე არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება, გარდა წილის სანაცვლოდ ქონების ინდივიდუალურ საკუთრებაში მიღების შემთხვევისა. ამავე კოდექსის მე-19 მუხლის თანახმად, ფინანსური ინსტრუმენტი არის ნებისმიერი შეთანხმება (ხელშეკრულება), რომელიც წარმოშობს როგორც ერთი პირის ფინანსურ აქტივს, ისე მეორე პირის ფინანსურ ვალდებულებას, იგი მოიცავს: ფულად სახსრებს (ნაღდი და უნაღდო ფორმით), სესხებს (კრედიტებს), სასესხო ვალდებულებებს, თამასუქებსა და ფასიან ქაღალდებს, მათ შორის: კაპიტალში წილებს, აქციებს, ობლიგაციებს და სხვა. ფინანსური ინსტრუმენტი აგრეთვე მოიცავს ფულადი გამოსახვის მქონე, კანონმდებლობით დაშვებულ ნებისმიერ შეთანხმებას ორ სუბიექტს შორის. კოდექსის 206-ე მუხლით გათვალისწინებული თანამფლობელობის შემთხვევაში მფლობელის წილი, თუ მასზე არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება, მათ შორის, ქონებაზე უფლების წინასწარი რეგისტრაციის შემთხვევაში, უფლება წარმოადგენს ფინანსურ ინსტრუმენტს. აღნიშნული ნორმების საფუძველზე, სასამართლომ მიუთითა, რომ 2009 წლის 7 აგვისტომდე მდგომარეობით, დღგ-ს გადახდისაგან თავისუფლდებოდა ამხანაგობის წილის გასხვისება, კონკრეტულ ფართში განპიროვნების მიუხედავად. სასამართლომ მიუთითა სკ-ის 930-ე, 932-ე, 933-ე მუხლებზე, ასევე საკასაციო სასამართლოს განმარტებაზე, რომლის თანახმად ამხანაგობის წილი არ არის აბსტრაქტული ცნება და შეიძლება გამოხატული იყოს კონკრეტული ქონებით, ბინათმშენებლობის ამხანაგობის საქმიანობის თავისებურების გათვალისწინებით, ეს შეიძლება იყოს გარკვეული ფართი ასაშენებელ უძრავ ქონებაში, სამომავლო ქონება ან უკვე დასრულებული ინდივიდუალურად განსაზღვრული ნივთი (ბინა, ავტოფარეხი და ა.შ.), ამდენად, ამხანაგობის წევრებმა შეიძლება განახორციელონ წილების გადანაწილება, მაგრამ ამგვარი განაწილება ვერ მიიჩნევა ქონების ინდივიდუალურ საკუთრებაში მიღებად მანამ, სანამ მიღწეული არ არის ერთობლივი საქმიანობის მიზანი და ამხანაგობა აგრძელებს არსებობას (სუსგ Nბს-538-531(კ-15) 21.01.2016წ.). სასამართლომ აღნიშნა, რომ ნ. მ-ის მიერ წილის რეალიზაციის მომენტისთვის არ იყო მიღწეული ერთობლივი საქმიანობის მიზანი, რეალიზებულ იქნა წილები, რომლებიც გამოხატული იყო ჯერ კიდევ დაუმთავრებელ, მშენებარე ობიექტებში. ამხანაგობა ,,ვ...-ის“ თავმჯდომარის მიერ 21.09.2011წ. გადაწყვეტილებით მოწილეებზე განაწილებულ იქნა მშენებარე ფართები, ამდენად, წილის დათმობის შესახებ ხელშეკრულებათა გაფორმების მომენტისათვის ამხანაგობის მიზანი ჯერ კიდევ არ ყოფილა მიღწეული, ამხანაგობას არ ჰქონდა არსებობა შეწყვეტილი. ამდენად, ნ. მ-ის მიერ რეალიზებულ იქნა ამხანაგობაში წილი, რაც 2009 წლის 7 აგვისტომდე არსებული საკანონმდებლო რეგულაციის თანახმად, არ წარმოადგენდა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს 23.03.2017წ. გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 18.04.2018წ. გადაწყვეტილებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა, გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 23.03.2017წ. გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც ნ. მ-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილით გამიჯნულია 2009 წლის 7 აგვისტომდე და 2009 წლის 7 აგვისტოდან შექმნილი ამხანაგობების, როგორც გადასახადის გადამხდელთა, საშემოსავლო/მოგებისა და დღგ-ის გადასახადის გადახდის მიმართ გამოსაყენებელი წესი. მითითებული ნორმა ეხება უშუალოდ ამხანაგობებს, რომლებსაც საგადასახადო კოდექსი განიხილავს გადასახადის გადამხდელად და კანონით გათვალისწინებულ შემთხვევებში წარმოეშობათ გადასახადის გადახდის ვალდებულება. ამრიგად, მიუხედავად იმისა, რომ ამხანაგობა სამოქალაქო-სამართლებრივი გაგებით არ არის იურიდიული პირი და ფაქტობრივად გათანაბრებულია მის წევრებთან, საგადასახადო კანონმდებლობა გადასახადის გადახდის მიზნებისათვის ერთმანეთისაგან მიჯნავს ამხანაგობასა და მის წევრს, განასხვავებს ამხანაგობის დასაბეგრ ოპერაციებსა და უშუალოდ ამხანაგობის წევრის საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის საფუძვლებს. კონკრეტულ შემთხვევაში სადავოა არა ამხანაგობის სახელით განხორციელებული ოპერაციის დაბეგვრის წესი და ამხანაგობის მიერ გადასახდელი გადასახადის გაანგარიშების სისწორე, არამედ ნ. მ-ის მიმართ წარმოქმნილი საგადასახადო ვალდებულების კანონიერება. შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სადავო შემთხვევა, ოპერაციის განხორციელების დროს - 2011 წლის 21 სექტემბერს ანუ ხელშეკრულების დადების მომენტში მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობის შესაბამისად უნდა გადაწყვეტილიყო. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, ამ კოდექსით გათვალისწინებული თანამფლობელობის (ამხანაგობის) შემთხვევაში მფლობელის წილი, თუ მასზე არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება, აგრეთვე ქონებაზე უფლების წინასწარი რეგისტრაციის შემთხვევაში უფლება არის ფინანსური ინსტრუმენტი. ამავე კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ღ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ამხანაგობის წილის (ქონებაზე წინასწარი რეგისტრაციის უფლების) მიწოდება, თუ ამ წილზე (უფლებაზე) არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება, გარდა წილის (უფლების) სანაცვლოდ ქონების ინდივიდუალურ საკუთრებაში მიღების შემთხვევისა. ზემოაღნიშნულ ნორმათა საფუძველზე, სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ ნ. მ-ის მიერ განხორციელებული წილის მიწოდების დაბეგვრა დამოკიდებულია იმ ფაქტზე, ადგილი ჰქონდა წილის, როგორც ფინანსური ინსტრუმენტის, მიწოდებას, თუ წილზე (უფლებაზე) მიმაგრებული/განპიროვნებული იყო ქონება, რაც მას საქონლის რეალიზაციად და დასაბეგრ ოპერაციად აქცევდა. სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ „მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება“ ნიშნავს ქონებას, რომლის იდენტიფიცირებაც შესაძლებელია და რომელზეც ცნობილია მომავალი მესაკუთრე, თუნდაც ჯერ კიდევ არ იყოს დაწყებული ამ ქონების შექმნა, ან ჯერ კიდევ არ იყოს მომავალი საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორგანოში აღრიცხული, დაბეგვრის საფუძვლების არსებობა არ არის დამოკიდებული ქონების ექსპლუატაციაში შესვლაზე, არამედ უნდა დადგინდეს ადგილი აქვს ფინანსური ინსტრუმენტის მიმოქცევას - წილის/მოთხოვნის დათმობას თუ რეალურად მხარეთა ნება მიმართული იყო წილის უფლებით გამოხატული კონკრეტული ქონების გასხვისებისაკენ, რაც უკავშირდება ქონების მახასიათებლების განსაზღვრულობას. სააპელაციო სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა საქმეში წარმოდგენილ წილის დათმობის შესახებ 21.09.2011წ. ხელშეკრულებებზე, რომლებშიც თითოეულ შემძენთან დაკონკრეტებულია, რომ წილის უფლება გამოხატულია ქ. თბილისში, ქ...ს ქ. N... (ნაკვეთი N...)/ქ. თბილისი, ...ს ქ. შესახვევი ..., N3-ში მდებარე მშენებარე კორპუსში განთავსებულ ფართში, მითითებულია ფართის ღირებულება და ფართობი. ამასთან, იმავე დღეს მიღებულია ინდივიდუალური ბინათმშენებლობის ამხანაგობა „ვ...-ის“ თავმჯდომარის გადაწყვეტილება, რომლითაც განხორციელდა ამხანაგობის სახელზე რიცხული ფართების განაწილება და ამხანაგობაში ახალი წევრების მიღება. აღნიშნულ გადაწყვეტილებაში ამხანაგობის თითოეულ წევრთან მიმართებით მოცემულია მათ საკუთრებაში გადაცემული ქონების მისამართი, ფართობი, საცხოვრებელი ფართის სართული და ბინის ნომერი, ავტოსადგომის ნიშნული, საკადასტრო კოდი. სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ საქმეში წარმოდგენილი ხელშეკრულებებისა და იმავე დღეს ამხანაგობის თავმჯდომარის გადაწყვეტილებით ფართების იდენტიფიცირებისა და ქონებაზე საკადასტრო კოდების მინიჭების გათვალისწინებით, თითოეულმა შემძენმა ზუსტად იცოდა, რა ქონება მოიაზრებოდა შეძენილი წილის უკან. წარმოდგენილი ხელშეკრულებების, ასევე თავმჯდომარის გადაწყვეტილების შინაარსი და მათი ფაქტობრივად ერთდროულად შედგენა ადასტურებს, რომ განხორციელებულია წილის მიწოდება, რომელსაც თან ახლდა განპიროვნებული/მიმაგრებული ქონება. შესაბამისად, ნ. მ-იმა განახორციელა დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 18.04.2018წ. გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გასაჩივრდა ნ.მ-ის მიერ. კასატორის მოსაზრებით, სააპელაციო პალატის მსჯელობა ეწინააღმდეგება ანალოგიურ საქმეზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილებას (საქმე Nბს-538-531 (კ-15)) და მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის 309.12 მუხლის საფუძველზე 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილი ამხანაგობები გათავისუფლებულნი არიან მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 143.9 მუხლისა და 161.1 მუხლის „ე“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებებისგან, 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობებზე ვრცელდება იმ დროისთვის მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული დაბეგვრის რეჟიმი. მითითებულ გადაწყვეტილებაში საკასაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ 2009 წლის 7 აგვისტომდე მდგომარეობით დღგ-ს გადახდისგან თავისუფლდებოდა ამხანაგობის წილის გასხვისება. კასატორის მოსაზრებით არ არის დასაბუთებული სააპელაციო სასამართლოს მიერ საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის ამხანაგობისა და მისი წევრების ერთამენთისგან გამიჯვნა. აღნიშნული მსჯელობის მისადაგება არარელევანტურია 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობებზე და ამხანაგობასთან გათანაბრებულ მის წევრებზე. სააპელაციო სასამართლოს მიერ კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილებით საგადასახადო ორგანოს დაევალა უძრავი ქონების რეალიზაციის ფაქტის არსებობის გამოკვლევა, თუმცა აუდიტის დეპარტამენტმა აღნიშნული ფაქტი ვერ დაადგინა, ახალი საგადასახადო შემოწმებისას ძველი შემოწმებისგან განსხვავებული არაფერი გამოკვლეულა. კასატორი თვლის, რომ საგადასახადო ორგანოს წარმომადგენლებისა და სააპელაციო სასამართლოს მიერ ხშირად ხდება ტერმინის „უძრავი ქონება“ დამახინჯებულად გამოყენება და არასწორი იურიდიული ინტერპრეტაცია. სამოქალაქო კოდექსი შეიცავს უძრავი ნივთის დეფინიციას, თუმცა ხსენებული ტერმინის სწორად გამოყენება შეგნებულად არ ხდება, რადგან წილზე განპიროვნებული ქონების არსებობის შემთხვევაში, სახეზე უნდა გვქონოდა ა) საჯარო რეესტრის ამონაწერი და ბ) ხსენებულ ამონაწერში ნ.მ-ის სახელზე ამხანაგობის თანასაკუთრებაში არსებულ უძრავ ნივთზე მომავალი ან არსებული საკუთრების უფლების რეგისტრაცია, რასაც ადგილი არ ჰქონია.
საკასაციო პალატის სხდომაზე კასატორის წარმომადგენელმა მხარი დაუჭირა საკასაციო საჩივარს და მოითხოვა მისი დაკმაყოფილება. მოწინააღმდეგე მხარის სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს წარმომადგენლებმა საკასაციო საჩივრის საფუძვლები არ ცნეს და მოითხოვეს საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მისი უსაფუძვლობის და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერების გამო.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო პალატა საქმის მასალების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის და საკასაციო საჩივრის კონიერების შემოწმების შედეგად თვლის, რომ ნ. მ-ის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქმის მასალებით დასტურდება, რომ ნ. მ-იმა 2008 წელს იბა „ვ...-ში“ წილი შეიძინა. 2011 წელს ნ. მ-ის მიერ მოხდა წილის დათმობა სხვადასხვა ფიზიკურ პირებზე, აღნიშნული ოპერაციის დეკლარირება და მასზე დღგ-ის დარიცხვა არ მომხდარა. სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 02.03.2012წ. ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა ნ. მ-ის კამერალური საგადასახადო შემოწმება, შემმოწმებელმა ნ. მ-ის მიერ 2011 წლის სექტემბერში იბა „ვ...-ში“ არსებული წილის დათმობის ხელშეკრულებები მიიჩნია წილის პროპორციულად საცხოვრებელი და კომერციული ფართების რეალიზაციად და ამდენად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად. 29.03.2012წ. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოიცა 02.04.2012წ. N108 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც ნ. მ-ის ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადასახდელად დაერიცხა სულ 902 468,2 ლარი (ძირითადი თანხა - 462 584 ლარი, ჯარიმა - 385 487 ლარი, საურავი -54 397,85 ლარი). თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 24.12.2013წ. კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილებით ნ. მ-ის სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 02.04.2012წ. N108 საგადასახადო მოთხოვნა, 05.10.2012წ. N20294 ბრძანება, ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 14.12.2012წ. გადაწყვეტილება და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა. აღნიშნული გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ განხორციელდა ნ. მ-ის კამერალური საგადასახადო შემოწმება (შემოწმების დაწყება/დასრულება - 25.07.2014წ. - 17.11.2014წ.) და შედგა 29.01.2015წ. შემოწმების აქტი, რომლის თანახმად, ამხანაგობაში ნ. მ-ის კუთვნილი წილი გამოიხატება კონკრეტული ქონებით, ასეთი მიწოდება წარმოადგენს არა წილის, როგორც ფინანსური ინსტრუმენტის, არამედ ქონების რეალიზაციას და დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას, ნ. მ-იმა აღნიშნულ ოპერაციებზე არ მოახდინა დღგ-ის დარიცხვა და დეკლარირება. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმების აქტის საფუძველზე სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოიცა 30.01.2015წ. N2317 ბრძანება და 03.02.2015წ. N011-1 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც ნ. მ-ის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა 1 202 907 ლარი (ძირითადი თანხა - 462 584 ლარი, ჯარიმა - 385 487 ლარი, საურავი - 354 836 ლარი).
მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებაში აღნიშნავს, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს N3ბ/923-13 საქმეზე 21.12.2013წ. კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილებით ბათილად გამოცხადდა შემოსავლების სამსახურის 02.04.2012წ. N108 საგადასახადო მოთხოვნა, 05.10.2012წ. N20294 ბრძანება, ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 14.12.12წ. გადაწყვეტილება და ადმინისტრაციულ ორგანოებს დაევალათ საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების შესწავლისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემა გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლიდან ერთი თვის ვადაში. მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ ხსენებული სასამართლო გადაწყვეტილება აუდიტის დეპარტამენტმა არ შეასრულა, კერძოდ, საკასაციო სასამართლოს განჩინება საგადასახადო ორგანოების საკასაციო საჩივრების დაუშვებლად ცნობის თაობაზე აუდიტის დეპარტამენტს ჩაბარდა 2014 წლის ზაფხულს, ხოლო საგადასახადო მოთხოვნა 03.02.2015წ. გამოიცა. დარიცხვის ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტებია, სზაკ-ის მიხედვით ასეთი აქტების გამოცემისათვის საჭიროა ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლების არსებობა. კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილებით დადგენილი ერთთვიანი ვადის გასვლის შემდეგ აუდიტის დეპარტამენტს ასეთი საფუძვლები არ გააჩნდა. მოსარჩელე, საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე მითითებით თვლის, რომ მოსამართლის ბრძანების გარეშე იკრძალება პირის საქმიანობის უკვე შემოწმებული საკითხის იმავე პერიოდის ხელახლა შემოწმება. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საქართველოს კონსტიტუციის 62.1 მუხლის, სსკ-ის მე-10 მუხლის, „საერთო სასამართლოების შესახებ“ ორგანული კანონის 4.1 მუხლის თანახმად, კანონიერ ძალაში შესული სასამართლოს გადაწყვეტილება სავალდებულოა საქართველოს მთელ ტერიტორიაზე ყველა სახელმწიფო, საზოგადოებრივი და კერძო საწარმოსთვის, თანამდებობის პირისა თუ მოქალაქისათვის და ისინი უნდა შესრულდეს. სასამართლო გადაწყვეტილების სავალდებულოობა გულისხმობს ყველას ვალდებულებას შეასრულონ სასამართლოს კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილებით გათვალისწინებული ქმედებები. მოცემულ შემთხვევაში სადავო აქტები გამოიცა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 24.12.2013წ. გადაწყვეტილების საფუძველზე, სასამართლოს ხსენებული გადაწყვეტილბით სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი ნ. მ-ის მიმართ გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები, სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა ახალი ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში დამატებით კონკრეტულ გარემოებათა შესწავლა/გამოკვლევის შედეგად ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა. საქმის გარემოებათა სრული გამოკვლევის შედეგად ახალი აქტის გამოცემა შეუძლებელი იყო საგადასახადო შემოწმების ჩატარების გარეშე, სასამართლოს გადაწყვეტილებით დავალებული ახალი ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარება გულისხმობდა საგადასახადო შემოწმების ჩატარებას. არარელევანტურია კასატორის მიერ საგადასახადო კოდექსის 255-ე მუხლის მე-6 ნაწილზე მითითება, ვინაიდან ხსენებული ნორმატიული ჩანაწერი კრძალავს უკვე არსებული საგადასახადო შემოწმების შედეგების პირობებში ახალი საგადასახადო შემოწმების ჩატარებას სასამართლოს ნებართვის გარეშე. მოცემულ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გაუქმებას სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად და სწორედ აღნიშნული შემოწმების ფარგლებში სრულყოფილად საქმის გარემოებათა გამოკვლევის დავალებას. ამდენად, სადავო აქტები გამოცემულია სააპელაციო სასამართლოს კანონიერ ძალაში შესული გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, საკასაციო პალატა იზიარებს პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილებაში მოყვანილ მოსაზრებას იმასთან დაკავშირებით, რომ მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების ჩატარება არ ეწინააღმდეგება არსებულ საკანონმდებლო რეგულაციას. საქმის მასალებით დასტურდება, რომ საქმიანობის კამერალური შემოწმების შესახებ აუდიტის დეპარტამენტის 25.04.2014წ. N35195 ბრძანებით დაინიშნა ფიზიკური პირის ნ. მ-ის საქმიანობის კამერალური საგადასახადო შემოწმება. აუდიტის დეპარტამენტის 21.08.2014წ. N37719, 22.09.2014წ. N40611, 22.10.2014წ. N44075 ბრძანებებით შემოწმების ვადა გაგრძელდა. აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 20.11.2014წ. ნ. მ-ის გაეგზავნა საგადასახადო შემოწმების აქტის პროექტი, დეპარტამენტის 21.11.2014წ. N48367 ბრძანებით შემოწმება შეჩერდა, 28.01.2015წ. N1960 ბრძანებით შემოწმება განახლდა 2015 წლის 29 იანვრის ჩათვლით. შემოწმების ვადის გაგრძელება და შეჩერება განხორციელდა საგადასახადო კოდექსის XII კარით დადგენილი წესით, ხსენებული აქტები არ გასაჩივრებულა.
საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ ნ. მ-ის მიმართ განხორციელებული ძირითადი თანხის დარიცხვის კანონშესაბამისად თუ არამართლზომიერად მიჩნევის მიუხედავად, საფუძველს მოკლებულია სადავო აქტებით ნ. მ-ისთვის კონკრეტული ოდენობით საურავის დაკისრების მართლზომიერება, რადგან როგორც აღინიშნა სადავო აქტები გამოიცა სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, სასამართლოს აღნიშნული გადაწყვეტილებით დადგინდა ნ. მ-ის სახელზე თავდაპირველად განხორციელებული დარიცხვების დაუსაბუთებლობა, თავდაპირველ დავაში არსებული სადავო აქტების საქმის გარმოებათა გამოკვლევის გარეშე გამოცემა. ამდენად, საგადასახადო ორგანოს მიერ ნ. მ-ის სახელზე განხორციელებული დარიცხვების ჯამში მართლზომიერად მიჩნევის შემთხვევაშიც კი, ერთმნიშვნელოვნად დასტურდება, რომ მხარეთა შორის არსებული დავის გახანგრძლივება გამოწვეულ იქნა საგადასახადო ორგანოს მიერ თავდაპირველად დაუსაბუთებელი და საქმის გარემოებათა გამოკვლევის გარეშე გამოცემული აქტებით, ხოლო გადასახადის გადამხდელისთვის დასაკისრებელი საურავის ოდენობა კი ყოველ ვადაგადაცილებულ დღეზე იზრდება (საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხ., მე-2, მე-4 ნაწ.). საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემობაზე, რომ განსახილველი საქმის ფარგლებში სადავოდ გამხდარი აქტები არ არის პირველადი აქტები, მათი გამოცემა მოხდა სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილების საფუძველზე, თავდაპირველი შემოწმების შედეგების სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობის გამო. 29.03.2012წ. შემოწმების აქტის საფუძველზე გამოცემული 02.04.2012წ. N626 ბრძანებით და 02.04.2012წ. N108 საგადასახადო მოთხოვნით საურავი შეადგენდა 54 397,85 ლარს, სააპელაციო სასამართლოს 24.12.2013წ. გადაწყვეტილების აღსასრულებლად გამოცემული 30.01.2015წ. N2317 ბრძანებით და 03.02.2015წ. N011-1 საგადასახადო მოთხოვნით საურავის თანხა ჯერადობით (დაახლოებით 7-ჯერ) გაიზარდა და 354 836 ლარით განისაზღვრა. სასკ-ის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი. ხსენებული ნორმის თანახმად, სასამართლო ამ გადაწყვეტილებას იღებს თუ აქტის ბათილად ცნობისთვის არსებობს მხარის გადაუდებელი კანონიერი ინტერესი. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ამ ნორმის საფუძველზე, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად აქტის ბათილად ცნობა სასამართლოს მიერ ხდება იმ შემთხვევაში, როდესაც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სადავო აქტის გამოცემისას დარღვეულია კანონმდებლობით იმპერატიულად დადგენილი ვალდებულება - აქტის საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევის და მათი შეფასების და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე მიღება. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ აღნიშნული ვალდებულების დარღვევით ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის შემთხვევაში, სასამართლო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობს ადმინისტრაციულ აქტს და ადმინისტრაციულ ორგანოს ავალებს არა კონკრეტული შინაარსის ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას, არამედ ადმინისტრაციულ ორგანოს უთითებს საკითხებს, რომლებიც მის მიერ დამატებით უნდა იქნეს გამოკვლეული და შეფასებული ახალი აქტის გამოცემისას. საკასაციო პალატა თვლის, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ ხარვეზიანად, კანონმდებლობის მოთხოვნების დარღვევით გამოცემული აქტების გამო გადამხდელისთვის საურავის გაზრდილი ოდენობის დაკისრება დაუსაბუთებელია. განსახილველ საქმეში საგადასახადო ორგანოს სადავოდ გამხდარი აქტებიდან იკვეთება, რომ ნ. მ-ისათვის დასაკისრებელი საურავის გაანგარიშება მოხდა მეორედ ჩატარებული შემოწმების შედეგად აქტების გამოცემამდე. მართალია პირისათვის საურავის დაკისრება ხდება გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის (საგადასახადო კოდექსის 272.1 მუხ.) და გადასახადის ძირითადი თანხის დარიცხვის მართლზომიერების დადასტურების შემთხვევაში როგორც წესი საურავის დარიცხვაც მართლზომიერად მიიჩნევა, თუმცა საურავის ოდენობის გაანგარიშებისას არ უნდა იქნეს უგულებელყოფილი მისი დანიშნულება. საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადაუხდელობისას. გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და პირობებით (43.1 მუხ. „ა“ ქვ.პ.), საგადასახადო ვალდებულების შესრულებად ითვლება გადასახადის თანხის დადგენილ ვადაში გადახდა (53.3 მუხ.), გადასახადის გადახდის ვადა დგინდება თითოეული გადასახადის მიხედვით, ამასთანავე, თუ საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული არ არის გადასახადის გადახდის ვადა, მისი გადახდა ხდება დეკლარაციის წარდგენისათვის დადგენილ ვადაში, ხოლო სხვა შემთხვევაში – საგადასახადო მოთხოვნის მიღებიდან 30 დღის ვადაში (62-ე მუხ. 1-ლი, მე-2 ნაწ.). განსახილველ შემთხვევაში სადავოა ნ. მ-ისთვის გადასახადის ძირითადი თანხის დაკისრების მართლზომიერება, მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ მას არ განუხორციელებლია დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია, რასაც საგადასახადო ორგანო არ ეთანხმება. ამასთანავე, სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილებით შეფასდა ნ. მ-ის სახელზე განხორციელებული დარიცხვის მართლზომიერება და მიჩნეულ იქნა, რომ საგადასახადო ორგანოს აქტები, ნ. მ-ის მიერ განხორციელებული ოპერაციის დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად მიჩნევა არ იყო დასაბუთებული, საგადასახადო ორგანოს მიერ 2012 წელს გამოცემული აქტების შინაარსი არ იძლეოდა მათი კანონიერების დადასტურების შესაძლებლობას, რის გამო სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმის გარემოებათა ხელახლა გამოკვლევა და დასაბუთებული გადაწყვეტილების მიღება ანუ საქმის გარემოებების ხელახალი გამოკვლევის შედეგად აქტების გამოცემის დავალება, წარმოების ვადის გაგრძელება განაპირობა საგადასახადო ორგანოს მიერ ჩატარებული წარმოების ხარვეზიანობამ. ხელახლა გამოცემული აქტებით დარიცხული საურავის თანხა - 354 836 ლარის დარიცხული ძირითადი გადასახადის თანხის - 462 584 ლარის დაახლოებით 4/5 ნაწილია. მართალია სადავო აქტები არ შეიცავს მითითებას საგადასახადო ორგანოს მიერ საურავის გაანგარიშებისას გათვალისწინებულ პერიოდზე, თუმცა საურავის საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი პროცენტული ოდენობის (საგადასახადო კოდექსის 272.4 მუხლი), გადასახადის ძირითადი თანხისა და საურავის მოცულობის მხედველობაში მიღებით ცხადი ხდება, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ საურავის ოდენობის გამოანგარიშება მოხდა არა პირველადი აქტების, არამედ სადავო აქტების გამოცემამდე პერიოდზე, შესაბამისად, საადვო აქტებით განსაზღვრული ოდენობა განსახილველ შემთხვევაში გაიზარდა საგადასახადო ორგანოებოს საქმიანობის ხარვეზის გამო. სსიპ შემოსავლების სამსახურს არ დაუსაბუთებია სადავო საკითხის მისი ბრალით გამოწვეული გახანგრძლივებული განხილვის პირობებში ნ. მ-ისათვის დასაკისრებელი საურავის გაზრდილი ოდენობით დაკისრების კანონშესაბამისობა. გარდა ამისა მხედველობაშია მისაღები, რომ მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლში შეტანილი დამატების (21 ნაწილის) თანახმად, საურავის დარიცხვა წყდება მისი დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის დღიდან სამი წლის გასვლის თარიღიდან (ანალოგიურ დებულებას შეიცავს შემოსავლების სამსახურის უფროსის 18.05.2016წ. N13446 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადის გადამხდელთა პირადი აღრიცხვის ბარათების წარმოების წესის შესახებ“ მეთოდური მითითებაც (16.15 მუხ.)), 272-ე მუხლში 27.12.2018წ. კანონით შეტანილ აღნიშნულ დამატებას უკუქცევითი ძალა აქვს, ვინაიდან საგადასახადო სამართალდარღვევათა სახეების და პასუხისმგებლობის თავში არის გათვალისწინებული (თავი XL). აღნიშნულის მიუხედავად, საურავი დაკისრებულია გადასახადის გადახდის ვალდებულების წარმოქმნიდან სადავო აქტების გამოცემამდე, კანონმდებლობაში შეტანილი ცვლილებებს საურავის დარიცხვის ზღვრულ პერიოდთან დაკავშირებით არ გამოუწვევია საურავის ოდენობის შემცირება სადავო აქტებში.
სადავო აქტების მიხედვით გადასახადის ძირითადი თანხის ოდენობა 462 584 ლარს შეადგენს, ხოლო ჯარიმა 385 487 ლარს. 29.01.2015წ. საგადასახადო შემოწმების აქტის მიხედვით, საჯარიმო სანქციის საფუძვლად მითითებულია შემოწმების დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლი. სადავო 03.02.2015წ. N011-1 საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა იწვევდა პირის დაჯარიმებას რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობის პერიოდში განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების თანხის 15 %-ის ოდენობით. 282-ე მუხლში 01.05.2015წ. N3581 კანონით შეტანილი ცვლილებების შედეგად 282-ე მუხლის 1-ლი ნაწილით გათვალისწინებულმა სანქციამ 15 %-ის ნაცვლად 5 % შეადგინა. მართალია, გადასახადების გადახდასთან დაკავშირებით საგადასახადო კანონმდებლობას არ აქვს უკუქცევითი ძალა, კერძოდ, გადასახადებით დაბეგვრისთვის გამოიყენება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის ოფიციალურად გამოქვეყნებული და ძალაში შესული ის ნორმატიული აქტები, რომლებიც მოქმედებს საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დროისათვის (კოდექსის მე-2 მუხ., მე-2 ნაწ.), მაგრამ ჯარიმასთან დაკავშირებით დავის საგანი უკავშირდება არა გადასახადის გადახდის, არამედ საგადასახადო სამართალდარღვევის საკითხს. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებული ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა სამართალდარღვევის ჩადენისთვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა. სანქციის შეფარდების დრო მოიცავს არა მხოლოდ საგადასახადო ორგანოს მიერ მისი გამოყენების, არამედ აგრეთვე ზემდგომი ორგანოების ან სასამართლოს მიერ სანქციის გამოყენების კანონიერების შემოწმების პერიოდს. გარდა ამისა, იმის გათვალისწინებით, რომ სადავო აქტების გასაჩივრება მართალია არ აჩერებს აქტის მოქმედებას, მაგრამ აჩერებს საჯარიმო თანხის გადახდის ვალდებულებას, ამასთანავე, აქტის გასაჩივრების შემთხვევაში პირისათვის საბოლოო შედეგს იწვევს სასამართლო გადაწყვეტილება და არა საგადასახადო ორგანოს სადავო აქტები, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ შესაძლებელია სამართალდარღვევის შემდგომ მიღებული რეჟიმის გამოყენება, საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სამართალდარღვევისათვის პასუხისმგებლობის შემამსუბუქებელ ან გამაუქმებელ აქტს აქვს უკუქცევითი ძალა (სუს 26.01.2011წ. Nბს-903-877(კ-10), 16.05.2012წ. Nბს-1226-1212(კ-11)). ამდენად, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ დღგ-ს გადამხდელად აღრიცხვაზე დადგომის მოსარჩელის ვალდებულება არ არის დადასტურებული, შესაბამისად, არ იკვეთება დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობისთვის საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის საფუძველზე ნ. მ-ის დაჯარიმების საფუძვლების არსებობა. ზემოაღნიშნულის მიუხედავად სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით სადავო აქტები საურავის და საჯარიმო სანქციების ნაწილში უცვლელი დარჩა.
რაც შეეხება გადასახადის ძირითადი თანხის დარიცხვას, საგადასახადო ორგანო ნ. მ-ის სახელზე განხორციელებული დარიცხვის კანონიერებას ასაბუთებს იმ გარემოებაზე მითითებით, რომ ნ. მ-ის მიერ სხვადასხვა პირებზე გადაცემული წილი გამოხატული იყო კონკრეტული კომერციული და საცხოვრებელი ფართებით, შესაბამისად, წილის გასხვისების მომენტში მასზე მიმაგრებული/განპიროვნებული იყო უძრავი ქონება, რის გამო ნ. მ-ის მიერ წილის გასხვისება განხილულ იქნა ქონების რეალიზაციად და დაიბეგრა გადასახადით, რადგან საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ღ“ ქვეპუნქტის თანახმად დღგ-სგან გათავისუფლებულია ამხანაგობის წილის (ქონებაზე წინასწარი რეგისტრაციის უფლების) მიწოდება მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ამ წილზე (უფლებაზე) არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება. თავის მხრივ მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ სადავო ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა არასწორია, რადგან სახეზე იყო მომავალში საქონლის მიწოდების ვალდებულებაზე შეთანხმება, რაც ფინანსურ ინსტრუმენტად უნდა ჩაითვალოს. მხარეთა შორის სადავოა აგრეთვე ის ნორმატიული მოწესრიგება, რომელიც დასაბეგრი ოპერაციის მიმართ უნდა გავრცელდეს, კერძოდ, მოსარჩელე მიიჩნევს, რომ საგადასახადო კოდექსის სადავო აქტების გამოცემისას მოქმედი რედაქციის 309.12 მუხლის მიხედვით 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობაზე გავრცელდება 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი ნორმები (შემდგომში აღნიშნული ნორმის რედაქცია შეიცვალა), ამხანაგობა „ვ...“ დაფუძნებულია 18.08.2006წ., შესაბამისად, ნ. მ-იზე, როგორც ამხანაგობა „ვ...-ის“ წევრზე უნდა გავრცელდეს 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის ნორმები. ნ. მ-ის აღნიშნულ მოსაზრებას საგადასახადო ორგანო არ ეთანხმება და მიიჩნევს, რომ საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილის დანაწესი ვრცელდება მხოლოდ 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილი ამხანაგობების და არა მისი წევრების მიერ განხორციელებულ ოპერაციებზე, რის გამო ნ. მ-ის მიმართ გამოყენებულ უნდა იქნეს მიწოდების მომენტისთვის - 21.09.2011წ. მოქმედი კანონმდებლობა, რადგან სადავო ოპერაცია არის ნ. მ-ის და არა იბა „ვ...-ის“ მიერ განხორციელებული ოპერაცია.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ დავის გადაწყვეტა, სადავო აქტების კანონშესაბამისობის შეფასება პირველ რიგში გამოსაყენებელი ნორმატიული მოწესრიგების დადგენას საჭიროებს. ზოგადი წესის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა (საგადასახადო კოდექსის 2.2 მუხ.), თუმცა აღნიშნული არ ზღუდავს კანონმდებელს სათანადო ობიექტური გარემოებების მხედველობაში მიღებით დაადგინოს განსხვავებული ნორმატიული მოწესრიგება. სწორედ ასეთ შემთხვევას აქვს ადგილი საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილში მოცემულ მოწესრიგებაში, რომლის სადავო აქტების გამოცემის პერიოდში მოქმედი რედაქციის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დროის მიუხედავად, განისაზღვრა, რომ 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობაზე უნდა გავრცელებულიყო 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი ნორმები. საკასაციო სასამართლო 21.01.2016წ. Nბს-538-531(კ-15) გადაწყვეტილებაში აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილი განსაზღვრავს შემდეგ ქცევის წესს: ა) 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილი ამხანაგობები გათავისუფლებული არიან საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-9 ნაწილითა და 161-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული საგადასახადო ვალდებულებებისაგან; ბ) 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობებზე ვრცელდება ამ დროისთვის მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული დაბეგვრის რეჟიმი. საკასაციო სასამართლომ აღნიშნა აგრეთვე, რომ 309.12 მუხლით დადგენილი საგადასახადო შეღავათი ცალსახად შეეხება 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობებს და არა 2009 წლის 7 აგვისტომდე ამხანაგობის მიერ განხორციელებულ გარიგებებს. განსახილველ შემთხვევაში უდავოა, რომ იბა „ვ...“ დაფუძნდა 2009 წლის 7 აგვისტომდე, თუმცა სადავოა ნორმის იბა „ვ...-ის“ წევრზე გავრცელება. საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ უმართებულოა საგადასახადო კოდექსის სადავო აქტების გამოცემისას მოქმედი რედაქციის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილით დადგენილი რეგულაციის გავრცელების გამორიცხვა სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ. სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრება იმის შესახებ, რომ სადავო სამართალურთიერთობაზე აღნიშნული ნორმა არ ვრცელდება, ვინაიდან ნორმის სუბიექტი არის ამხანაგობა და არა ამხანაგობის წევრი, არის დაუსაბუთებელი და არ ემყარება სათანადო საკანონმდებლო საფუძველს. სააპელაციო პალატის მიერ უგულებელყოფილია 2009 წლის 07 აგვისტომდე და შემდგომში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის ნორმათა შინაარსი, რეგულირების ფარგლები, არ არის გათვალისწინებული ის გარემოება, რომ სხვადასხვა პერიოდში მოქმედი განსხვავებული შინაარსის ნორმატიული მოწესრიგება შესაძლოა ამხანაგობისა და მისი წევრის სტატუსის განსხვავებულ ურთიერთმიმართებას განაპირობებდეს. სააპელაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო მიზნებისთვის ამხანაგობა და ამხანაგობის წევრი განცალკევებულია, თუმცა სააპელაციო პალატას აღნიშნული მოსაზრების დასაბუთებისათვის რაიმე არგუმენტაცია არ მოყავს, იქ საიდანაც უნდა იწყებოდეს დასაბუთება, მსჯელობა წყდება. სააპელაციო პალატა უთითებს მხოლოდ 2009 წლის 07 აგვისტოს შემდგომ არსებულ ნორმატიულ რეგულაციაზე და შედეგად გამორიცხავს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილის 2009 წლის 07 აგვისტომდე დაარსებული ამხანაგობის წევრზე გავრცელების შესაძლებლობას, რაც არ არის დასაბუთებული, რადგან საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილის მე-2 წინადადების გავრცელების ფარგლების დადგენა, რომელშიც პირველი წინადადების მსგავსად მოქმედი კოდექსის ნორმებზე მითითება არ ხდება, საჭიროებდა 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი ნორმატიული მოწესრიგების პირობებში საგადასახადო მიზნებისთვის ამხანაგობისა და მისი წევრის სტატუსის ურთიერთმიმართების განსაზღვრას. 22.12.2004წ. საგადასახადო კოდექსის 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი რედაქცია არ შეიცავდა სპეციალურ დანაწესს ამხანაგობის წევრის მიერ წილის გასხვისებასთან, წილზე მიმაგრებულ/განპიროვნებულ ქონებასთან დაკავშირებით, ამხანაგობა მიიჩნეოდა საწარმოდ (25.1 მუხ. „გ“ ქვ.პ.), კაპიტალში წილის მიმოქცევასთან და მიწოდებასთან დაკავშირებული ოპერაციები ითვლებოდა ფინანსურ ოპერაციად (19.2 მუხ. „დ“ ქვ.პ.) და თავისუფლდებოდა დღგ-სგან (230.1 მუხ. „ა“ ქვ.პ.). ამ დროისთვის ამხანაგობის წევრის მიერ თავისი წილის გასხვისების დაბეგვრის წესი ჯერ არ იყო ამოქმედებული, კოდექსი არ შეიცავდა მითითებას წილზე მიმაგრებულ/განპიროვნებულ ქონებასთან დაკავშირებით და არ ადგენდა, რომ ამხანაგობის წილის მიწოდება იმ შემთხვევაში თავისუფლდება დღგ-სგან, თუ ამ წილზე არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება, აღნიშნული დანაწესი კოდექსში მოგვიანებით გაჩნდა. 22.12.2004წ. საგადასახადო კოდექსს 19.4 მუხლი და 230.1 მუხ. „ჰ7“ ქვ.პ. დაემატა 17.07.2009წ. N1527 კანონით შეტანილი ცვლილებებისა და დამატებების შედეგად, რომელიც 2009 წლის 07 აგვისტოს ამოქმედდა.
საკასაციო პალატა თვლის, რომ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნებისთვის არსებითი მნიშვნელობა ოპერაციის განმახორციელებელი სუბიექტის კონკრეტულად დადგენას აქვს, რადგან სწორედ ოპერაციის განმახორციელებელი სუბიექტის მიხედვით დგინდება სადავო ურთიერთობის მიმართ გამოსაყენებელი ნორმატიული მოწესრიგება, ასევე პირი, რომელიც შესაძლოა დაბეგვრას დაექვემდებაროს. საგადასახადო კოდექსის სადავო აქტების გამოცემისას მოქმედი რედაქციის 309.12 მუხლის თანახმად, 2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობაზე ვრცელდებოდა 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი ნორმები (სადავო აქტები გამოცემულია ხსენებულ ნორმაში 14.07.2020წ. N6817 კანონით შეტანილი ცვლილებების მიღებამდე. კოდექსში 14.07.2020წ. N6817 კანონით შეტანილი ცვლილებების შედეგად, რომელიც 2021 წლის 01 იანვრიდან ამოქმედდა, შეიცვალა 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილის რედაქცია და მიეთითა, რომ 2009 წლის 07 აგვისტომდე შექმნილი ამხანაგობების მიერ საკუთარი წევრისთვის წილის სანაცვლოდ საქონლის მიწოდება დღგ-ით და მოგების გადასახადით დაბეგვრას არ ექვემდებარებოდა). 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედებდა 22.12.2004წ. საგადასახადო კოდექსი, რომელშიც მართალია „საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილებებისა და დამატებების შეტანის შესახებ“ 17.07.2009წ. N1527-რს კანონის შესაბამისად უკვე იყო რიგი ცვლილებები შესული, თუმცა ეს ცვლილებები 2009 წლის 07 აგვისტოსთვის ჯერ არ იყო ამოქმედებული. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სადავო აქტების გამოცემისას მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 309.12 მუხლი ამხანაგობასთან მიმართებით გამოსაყენებელი ნორმატიული მოწესრიგების დადგენის მიზნით ხაზგასმას ახდენდა სწორედ 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედ მოწესრიგებაზე.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის სადავო აქტების გამოცემის დროს მოქმედი რედაქციის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილი შედგებოდა ორი წინადადებისაგან. პირველი წინადადების მიხედვით, „ამ კოდექსის 143-ე მუხლის მე-9 ნაწილისა და 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტის მარეგულირებელი დებულებები ვრცელდება მხოლოდ 2009 წლის 7 აგვისტოდან შექმნილ ამხანაგობაზე“, ხოლო მეორე წინადადების მიხედვით - „2009 წლის 7 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობაზე გავრცელდება 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი ნორმები“. საკასაციო პალატის სხდომაზე ადმინისტრაციული ორგანოების წარმომადგენლების მიერ დაფიქსირებული მოსაზრების მიხედვით, ნორმის მეორე წინადადება უნდა განიმარტოს პირველი წინადადების ფარგლებში და პირველ წინადადებაში მითითებული ნორმების შინაარსის შესაბამისად. საკასაციო პალატა არ იზიარებს აღნიშნულ მოსაზრებას და თვლის, რომ უკეთუ კანონმდებელი საჭიროდ მიიჩნევდა საგადასახადო კოდექსის სადავო აქტების გამოცემისას მოქმედი რედაქციის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილის მოქმედების სფეროდან 2009 წლის 07 აგვისტომდე შექმნილი ამხანაგობის წევრის ქმედებების გამორიცხვას, მაშინ ნორმას აღარ ექნებოდა მე-2 წინადადება, რადგან 309.12 მუხლის პირველი წინადადება, რომელიც ადგენდა საგადასახადო კოდექსის 143.9, 161.1 მუხლების მხოლოდ 2009 წლის 07 აგვისტოდან შექმნილ ამხანაგობებზე გავრცელების შესაძლებლობას, უშუალოდ ამხანაგობასთან მიმართებით თვითკმარი იყო და არ საჭიროებდა რაიმე დამატებითი, დამაზუსტებელი წინადადებების მოშველიებას. აღნიშნულის მიუხედავად ნორმას მე-2 წინადადებაც აქვს, რომელიც პირველი წინადადებისგან წერტილით იმიჯნება. უკეთუ ჩავთვლით, რომ ნორმის მე-2 წინადადება („2009 წლის 07 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობაზე გავრცელდება 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი ნორმები“) მხოლოდ პირველი წინადადების ფარგლებში უნდა იქნეს აღქმული, ფაქტობრივად იგი მნიშვნელობას დაკარგავს, რადგან პირველი წინადადების შინაარსი, მეორე წინადადების არარსებობის შემთხვევაშიც კი, სავსებით ცხადია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სადავო აქტების გამოცემისას მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილის პირველი და მე-2 წინადადებები ურთიერთდამოუკიდებელ მოწესრიგებებს ადგენენ იმ თვალსაზრისით, რომ მე-2 წინადადების შინაარსი არ იზღუდება პირველი წინადადების დათქმით. პირველ წინადადებაში დასახელებული ნორმების (143.9 მუხ., 161.1 მუხ. „ე“ ქვ.პ.) შინაარსის გათვალისწინებით, დგინდება, რომ განსახილველი დავისათვის რელევანტურია 309.12 მუხლის მე-2 წინადადება, რომელიც 2009 წლის 07 აგვისტომდე შექმნილ ამხანაგობებზე, ოპერაციის სახისა და განხორციელების მომენტის მიუხედავად, 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედ ნორმებს ავრცელებს.
საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილის სადავო აქტების გამოცემის დროს მოქმედი რედაქციის მხოლოდ ამხანაგობის და არა მისი წევრის ოპერაციაზე გავრცელების დასაბუთება სააპელაციო პალატის გადაწყვეტილების მსგავსად არც სადავო აქტებშია მოყვანილი, საგადასახადო ორგანოები მხოლოდ აღნიშნულის კონსტანტაციით შემოიფარგლნენ. საკასაციო პალატა თვლის, რომ 309.12 მუხლით გათვალისწინებული შეღავათის განსახილველ შემთხვევაზე გავრცელების შესაძლებლობის დადგენა საჭიროებდა სწორედ 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი ნორმატიული მოწესრიგებისა და ამხანაგობის ბუნების მხედველობაში მიღებას, ხაზგასასმელია, რომ 2009 წლის 07 აგვისტომდე საგადასახადო კანონმდებლობა არ შეიცავდა ამხანაგობის და მისი წევრის სტატუსის რაიმე განსხვავებულ რეგულაციას. სამოქალაქო კოდექსის 930-ე მუხლიდან გამომდინარე, ერთობლივი საქმიანობის ხელშეკრულების თავისებურებას წარმოადგენს მხარეთა სურვილი საკუთარი ქონების, უნარ-ჩვევების გაერთიანებით ერთობლივად იმოქმედონ გარკვეული მიზნების მისაღწევად. ერთობლივი საქმიანობის ხელშეკრულების აუცილებელი წინაპირობაა - ამხანაგობის ჩამოყალიბება იურიდიული პირის შეუქმნელად. საერთო მიზნის არსებობა გარიგების მთავარ წინაპირობას წარმოადგენს. ერთობლივი საქმიანობის ხელშეკრულებაში, სხვა ხელშეკრულებებისაგან განსხვავებით, მხარეთა ნება ერთი მიზნისკენაა მიმართული, რამდენადაც ერთობლივი საქმიანობის ხელშეკრულების მხარეებს საერთო და არა დაპირისპირებული მიზანი აქვთ. ამხანაგობა არა მხოლოდ ქონების, არამედ პირთა გაერთიანებაც არის, თითოეული მონაწილე მოვალეა უშუალოდ მიიღოს მონაწილეობა ამხანაგობის საქმის გაძღოლაში, მონაწილენი ერთობლივად უძღვებიან საქმეს და წარმოადგენენ მათ მესამე პირებთან ურთიერთობაში, გარიგების დადებისას საჭიროა მონაწილეების თანხმობა. ერთობლივი საქმიანობის ხელშეკრულების მონაწილეს ქონების ან უფლების სახით თავისი წილის მესამე პირზე გადაცემა შეუძლია სხვა მონაწილეთა თანხმობით. მონაწილეებმა უნდა შეიტანონ ხელშეკრულებით გათვალისწინებული შესატანები. თუ ხელშეკრულება სხვა რამეს არ ითვალისწინებს შესატანები წარმოადგენს მონაწილეთა საერთო საკუთრებას (სკ-ის 932-ე მუხ.). ამხანაგობის წილი არ არის აბსტრაქტული ცნება და შეიძლება გამოხატული იყოს ქონებით, მათ შორის გარკვეული ფართით. ამხანაგობის წილის გასხვისება შეუძლია მხოლოდ მის წევრს და არა ამხანაგობას, თუმცა აღნიშნულის მიუხედავად 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი მოწესრიგება არ შეიცავდა ამხანაგობისა და მისი წევრის მიერ განხორციელებული ოპერაციების გამმიჯნავ ნორმებს, შესაბამისად 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მიზნებისთვის ერთმანეთსგან არ იმიჯნებოდა ამხანაგობის და მისი წევრის ქმედებები, არ იყო დადგენილი წევრის მიერ თავისი წილის გასხვისების ოპერაციის დაბეგვრის სპეციალური წესი (აღნიშნულ საკითხს განსხვავებულად აწესრიგებს ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსი). ამდენად, საგადასახადო კოდექსის სადავო აქტების გამოცემისას მოქმედი რედაქციის 309.12 მუხლის მე-2 წინადადებაში მითითებულ ტერმინში - „ამხანაგობა“ შესაძლებელია როგორც უშუალოდ ამხანაგობის, ასევე მისი წევრის მოაზრებაც, რადგან კანონმდებელს აქცენტი სწორედ იმ თარიღზე აქვს გაკეთებული (07.08.2009 წ.), როდესაც კოდექსში შეტანილი ცვლილებების შედეგად ამხანაგობის წევრის სტატუსი გამოიკვეთა. საქმის მასალებით დასტურდება, რომ ნ. მ-ის მიერ 21.09.2011წ. დადებული წილის დათმობის ხელშეკრულებებს თან ერთო ინდივიდუალური ბინათმშენებლობის ამხანაგობა „ვ...-ის“ თავმჯდომარის 21.09.2011წ. გადაწყვეტილება, რომლითაც ამხანაგობის წევრს - ნ. მ-ის ნება დაერთო თავისი შეხედულებისამებრ გაესხვისებინა კუთვნილი წილი ამხანაგობაში (გადაწყვეტილებაზე ხელმოწერის ნამდვილობა დამოწმებულია ნოტარიუსის მიერ). ამდენად, ნ. მ-იმა, როგორც 2009 წლის 07 აგვისტომდე დაარსებული ამხანაგობის - იბა „ვ...-ის“ წევრმა, ამხანაგობაში წილი გაასხვისა ამხანაგობის ნების შესაბამისად, აღნიშნულის შედეგად მოხდა ამხანაგობაში ნ. მ-ის სხვა წევრებით (წილის შემძენებით) ჩანაცვლება, რის შემდგომაც განხორციელდა ამხანაგობის ქონების მის წევრებს შორის განაწილება. ამხანაგობის წილის გასხვისების დაბეგვრის შესაძლებლობას 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა. საფუძველს არის მოკლებული სარჩელზე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შესაგებლში (საკასაციო საჩივარზე ადმინისტრაციულ ორგანოებს შესაგებელი არ წარმოუდენიათ) მითითება 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 230-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ჰ7“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად დღგ-სგან თავისუფლდება ამხანაგობის წილის (ქონებაზე წინანსწარი რეგისტრაციის უფლების) მიწოდება, თუ ამ წილზე (უფლებაზე) არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება, გარდა წილის (უფლების) ნაცვლად ქონების ინდივიდუალურ საკუთრებაში მიღების შემთხვევისა. აღნიშნული ნორმა 22.12.2004წ. საგადასახადო კოდექსს დაემატა 17.07.2009წ. N1527-რს კანონით, რომელიც 2009 წლის 07 აგვისტოდან ამოქმედდა, ამ მომენტიდან არის ამოქმედებული აგრეთვე მე-19 მუხლის მე-4 ნაწილი (მფლობელის წილი, თუ მასზე არ არის მიმაგრებული/ განპიროვნებული ქონება, მათ შორის ქონებაზე უფლების წინასწარი რეგისტრაციის შემთხვევაში, უფლება წარმოადგენს ფინანსურ ინტრუმენტს). შესაბამისად, არ არის გასაზიარებელი შემოწმების აქტში, სამინისტროს შესაგებელში და სააპელაციო საჩივარში ასახული მოსაზრება სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ ამ ნორმების გამოყენების შესახებ. საგადასახადო ორგანოს სადავო აქტების კანონიერებას არ ადასტურებს აგრეთვე სარჩელზე შემოსავლების სამსახურის შესაგებელში მოყვანილი მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილის ფართო ინტერპრეტაციის შემთხვევაშიც 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის მე-6 ნაწილი ადგენდა, რომ საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში დღგ-ის გადამხდელის მიერ შენატანის საქონლის ან/და მომსახურების ფორმით განხორციელებისას, აღნიშნული საწარმო ვალდებული იყო რეგისტრაციაში დღგ-ს გადამხდელად გატარებულიყო დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელებამდე, მაგრამ შენატანის განხორციელებიდან არა უგვიანეს 10 კალენდარული დღისა. ვინაიდან 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი კოდექსი ერთმანეთისგან განასხვავებდა საწარმოს კაპიტალში და ამხანაგობაში განხორციელებულ შენატანს, ხსენებულ ნორმაზე მითითებით მოპასუხის მიერ კეთდება დასკვნა, რომ ამავე პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის დეფინიცია (კაპიტალში წილის მიმოქცევა) თავის თავში არ მოიცავდა ამხანაგობის წილის მიმოქცევას, რაც მოპასუხის აზრით გამორიცხავს ამხანაგობის წილის მიმოქცევის ფინანსურ ოპერაციად განხილვის შესაძლებლობას. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ 22.12.2004წ. საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის მე-6 ნაწილი 2009 წლის 7 აგვისტომდე მოქმედი რედაქციით (17.07.2009წ. N1527-რს კანონის ძალაში შესვლამდე) ითვალისწინებდა საწარმოს კაპიტალში დღგ-ის გადამხდელის მიერ შენატანის საქონლის ფორმით განხორციელებისას დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციაში გატარებას, ნორმა არ მოიცავდა მითითებას ამხანაგობაში შენატანის განხორციელებაზე, ნორმაში 17.07.2009წ. კანონით შეტანილი და 2009 წლის 7 აგვისტოდან ამოქმედებული ცვლილებების შედეგად 221-ე მუხლის მე-6 ნაწილში შენატანთან დაკავშირებით საწარმოს კაპიტალთან ერთად გათვალისწინებულ იქნა აგრეთვე მითითება ამხანაგობაში შენატანზე. „საქართველოს საკანონმდებლო მაცნის“ მონაცემების მიხედვით აღნიშნული კანონი 24.07.2009წ. გამოქვეყნდა და მისი ამოქმედება დაიწყო გამოქვეყნების მე-15 დღიდან, ამდენად, 2009 წლის 07 აგვისტომდე მოქმედი საგადასახადო კოდექის მოწესრიგება არ მოიცავდა 24.07.2009წ. განხორციელებული ცვლილებების შინაარსს, აღნიშნულ ცვლილებამდე მოქმედი რედაქციით კი დღგ-სგან გათავისუფლებული იყო ფინანსური ოპერაციების განხორციელება (230.1 მუხ. „ა“ ქვ.პ.). თავის მხრივ ფინანსურ ოპერაციებს შორის კოდექსი ასახელებდა კაპიტალში წილის შეძენასთან, მიმოქცევასთან და მიწოდებასთან (მათ შორის, მომავალში) დაკავშირებულ ოპერაციებს (19.2 მუხ. „დ“ ქვ.პ.), კოდექსი არ შეიცავდა წილზე მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონების ცნებას, ამხანაგობის წილის მიმოქცევასთან დაკავშირებით რაიმე სპეციალურ მოწესრიგებას. კაპიტალის წილი მიიჩნეოდა ფინანსურ ინსტრუმენტად (19.1 მუხ.), თავის მხრივ ფინანსური ინსტრუმენტების მიმოქცევა განეკუთვნებოდა ფინანსურ ოპერაციებს (19.2 მუხ. „ბ“ ქვ.პ.), რომელიც გათავისუფლებული იყო დღგ-სგან (230.1 მუხ. „ა“ ქვ.პ.). 2009 წლის 07 აგვისტომდე ამხანაგობასთან მიმართებით სპეციალური მოწესრიგების არარსებობის გათვალისწინებით, მე-19 მუხლში მითითებულ კაპიტალის წილებში მოიაზრებოდა არა მხოლოდ კაპიტალური საზოგადოების წევრთა წილები, არამედ ამხანაგობის წილთა მიმოქცევაც, რომელიც საგადასახადო მიზნებისთვის უტოლდებოდა საწარმოს კაპიტალს და ამდენად, არ მიიჩნეოდა დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად (სუსგ 11.12.2018წ. Nბს-1142(2კ-18)). ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ არ არის დასაბუთებული სადავო ოპერაციის დაბეგვრა, ნ. მ-ის მიერ წილის გასხვისებასთან დაკავშირებით ოპერაციის განხორციელების დროს (2011წ.) მოქმედი ნორმატიული მოწესრიგების გამოყენება.
საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს აგრეთვე იმ გარემოებაზე, რომ სადავო აქტების გამოცემისას მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 309.12 მუხლის მოქმედების სფეროდან ნ. მ-ის მიერ განხორციელებული ოპერაციის გამორიცხვის შემთხვევაშიც, არ დასტურდება სადავო აქტების კანონიერება, რადგან მათი გამოცემა მოხდა სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი იმ გადაწყვეტილების მითითებების უგულებელყოფით, რომლის აღსრულების ფარგლებშიც განხორციელდა შემოწმება და გამოიცა სადავო აქტები. სადავო ოპერაციების განხორციელებისას და სადავო აქტების გამოცემისას მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 168-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ღ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ისგან გათავისუფლებულია ამხანაგობის წილის (ქონებაზე წინასწარი რეგისტრაციის უფლების) მიწოდება, თუ ამ წილზე (უფლებაზე) არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება. ამხანაგობის წილის მიწოდება არ განეკუთვნება ფინანსურ ინსტრუმენტს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუკი წილზე მიმაგრებულია კონკრეტული ქონება (15.4 მუხ.), რაც წილის შესაბამისად არსებულ კონკრეტულ უძრავი ნივთის იდენტიფიცირების შესაძლებლობას იძლევა. აღნიშნულის გათვალისწინებით კანონიერ ძალაში მყოფ 24.12.2013წ. გადაწყვეტილებაში მიეთითა, რომ დადგენას საჭიროებდა ნ. მ-ის მიერ წილის დათმობის შესახებ ხელშეკრულებების დადებისას ჰქონდა თუ არა ადგილი უძრავი ქონების განპიროვნების და შემდგომში მისი რეალიზაციის ფაქტს, თუ სახეზე იყო მომავალში საქონლის მიწოდების ვალდებულებაზე შეთანხმება. ამასთანავე, პალატამ მიიჩნია, რომ უძრავი ქონების იდენტიფიცირების შესაძლებლობას არ იძლეოდა ხელშეკრულებაში დაფიქსირებული მონაცემები, კერძოდ, მხოლოდ კორპუსის მისამართი, ფართის ოდენობა და ღირებულება. ხელახალი შემოწმების შედეგად საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ სახეზე იყო წილზე უძრავი ქონების განპიროვნების შემთხვევა, თუმცა აღნიშნული დასკვნის შესაბამის დასაბუთებას სადავო აქტები არ შეიცავს. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მართალია სასამართლოს გადაწყვეტილებით აქტი ბათილად იქნა ცნობილი სასკ-ის 32.4 მუხლის საფუძველზე, რაც ითვალისწინებს ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარების შედეგად დასაბუთებული აქტის გამოცემის დავალებას, აღნიშნული თავის მხრივ არ გამორიცხავს ხელახალი ადმინისტრაციული წარმოების ჩატარების შედეგად იმავე შინაარსის გადაწყვეტილების მიღებას (სუსგ, 20.04.06წ. Nბს-1291-866(კ-05); 18.10.18წ. Nბს-368-368(კ-18); 04.10.2018წ. Nბს-567-567(კ-18), 07.03.2019წ. Nბს-797(კ-18), თუმცა ხსენებული არ ათავისუფლებს ადმინისტრაციულ ორგანოს სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფ გადაწყვეტილებაში ასახული მითითებების გათვალისწინების საჭიროებისაგან. ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ წარმოების ხელახლა ჩატარება არ უნდა ატარებდეს ფორმალურ ხასიათს, ადმინისტრაციულმა ორგანომ რეალურად უნდა გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და მიიღოს დასაბუთებული გადაწყვეტილება. განსახილველ შემთხვევაში სადავო აქტები არ აკმაყოფილებს აღნიშნულ სტანდარტს. სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ წილის დათმობის შესახებ ხელშეკრულებებით განსაზღვრული იყო კონტრაჰენტებისთვის მისაკუთვნებელი ფართის ზუსტი მონაცემები, რაც მოკლებულია სათანადო დასაბუთებას, რადგან ხელშეკრულებებში ასახულია მხოლოდ უძრავი ქონების მისამართი და ფართის ოდენობა, რაც არ ქმნის ფართის იდენტიფიცირების საკმარის საფუძველს, ხელშეკრულებებში არ არის განსაზღვრული მშენებარე ობიექტში ფართის ზუსტი მდებარეობა. სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფ 24.12.2013წ. გადაწყვეტილებაში ცალსახად მიეთითა, რომ წილის დათმობის ხელშეკრულების დადებისას წილზე უძრავი ქონება მიმაგრებულად უნდა იქნეს მიჩნეული იმ შემთხვევაში თუ ხელშეკრულება იძლევა უძრავი ნივთის იდენტიფიცირების საშუალებას, რაც, სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილებით, განსახილველ შემთხვევაში არ იყო სახეზე, რადგან უძრავი ქონების იდენტიფიცირების შესაძლებლობას არ იძლეოდა ხელშეკრულებაში მითითებული მონაცემები: ფართის ოდენობა, მისი ღირებულება და მისამართი. საწინააღმდეგო მოსაზრების სათანადო დასაბუთებას სადავო აქტები არ შეიცავს, რის გამო საგადასახადო ორგანოების დასკვნა ნ. მ-ის მიერ წილის გასხვისებისას მასზე უძრავი ქონების მიმაგრების შესახებ მოკლებულია სათანადო დასაბუთებას და მიღებულია სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილების მითითების უგულებელყოფით. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა არ იზიარებს სსიპ შემოსავლების სამსახურის სადავო 09.06.2015წ. ბრძანებაში ასახულ მოსაზრებას, რომ უძრავი ქონების ფართის მითითება იმთავითვე გულისხმობდა მისი ინდივიდუალიზაციის შესაძლებლობას. რაც შეეხება იმ გარემოებას, რომ ფართებს მინიჭებული ჰქონდა კონკრეტული საკადასტრო კოდები, აღნიშნული გარემოება აგრეთვე არ ადასტურებს სადავო აქტების მართლზომიერებას, რადგან ნ. მ-ის მესაკუთრედ აღრიცხვა რომელიმე საკადასტრო ერთეულზე არ დასტურდება, ქონების მესაკუთრედ აღრიცხული იყო ამხანაგობა. ქონების ამხანაგობის წევრებს შორის განაწილებამდე ფორმალურად არ დადგენილა ის თუ მოცემული ფართობის ზუსტად რომელი ქონება ეკუთვნოდა ამხანაგობის ამა თუ იმ წევრს. მართებულია მოსაზრება, რომ წილის დათმობის ხელშეკრულებებში კონკრეტული ფართების საკადასტრო კოდების მიუთითებლობა იმთავითვე არ გამორიცხავდა მათი იდენტიფიცირების შესაძლებლობას, თუმცა იმ გარემოების მტკიცების ტვირთი, რომ ქონების საკადასტრო კოდების, ფართების სართულებრივი მდებარეობისა და სხვა მახასიათებლების მიუთითებლობის პირობებშიც, მაინც შესაძლებელი იყო ნ. მ-ის მიერ გასხვისებულ წილებზე მიმაგრებული ქონების კონკრეტიზაცია (მაგ.: ნაგებობაში ასეთ ფართობის მქონე მხოლოდ ერთი უძრავი ნივთი არსებობდა და სხვ.), ოპერაციის დაბეგვრის განმახორციელებელ ადმინისტრაციულ ორგანოს აწევს. სადავო აქტები არ შეიცავს იმ გარემოების სარწმუნო დასაბუთებას, რომ წილის დათმობის ხელშეკრულებების დადების მომენტში ამხანაგობაში ნ. მ-ის წილზე უკვე მიმაგრებული იყო კონკრეტული ქონება და რეალურად ნ. მ-იმა არა წილის, არამედ უძრავი ქონების რეალიზაცია მოახდინა. ამასთანავე, მხედველობაშია მისაღები ის გარემოება, რომ ამხანაგობის წილი არ არის აბსტრაქტული ცნება და შეიძლება გამოხატული იყოს ქონებით, მათ შორის გარკვეული ფართით.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ დავის გადაწყვეტის მიზნებისათვის ოპერაციის განხორციელების დროს მოქმედი ნორმატიული მოწესრიგების გამოყენების შემთხვევაშიც, არ დასტურდება სადავო აქტების კანონიერება, სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების დასაბუთებულობა. მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-15 მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსით გათვალისწინებული თანამფლობელობის (ამხანაგობის) შემთხვევაში მფლობელის წილი, თუ მასზე არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება, აგრეთვე ქონებაზე უფლების წინასწარი რეგისტრაციის შემთხვევაში უფლება არის ფინანსური ინსტრუმენტი. ამავე კოდექსის 168-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „ღ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ჩათვლის უფლების გარეშე დღგ-გან გათავისუფლებულია ამხანაგობის წილის (ქონებაზე წინასწარი რეგისტრაციის უფლების) მიწოდება, თუ ამ წილზე (უფლებაზე) არ არის მიმაგრებული/განპიროვნებული ქონება, გარდა წილის (უფლების) სანაცვლოდ ქონების ინდივიდუალურ საკუთრებაში მიღების შემთხვევისა. საქმეში დაცულია ნ. მ-ის მიერ სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან 21.09.2011წ. დადებული ხელშეკრულებები, რომელთა თანახმად, უფლების დამთმობი - ნ. მ-ი უთმობს, ხოლო უფლების მიმღები თანახმაა მიიღოს უფლების დამთმობის წილის ნაწილი ინდივიდუალურ ბინათმშენებლობის ამხანაგობა „ვ...-ში“ (1.1 მუხ.), ხელშეკრულებებში მიეთითა აგრეთვე, რომ ხელშეკრულების საგანი გამოხატულია ქ. თბილისში, ქ...ს ქუჩა N...-ში მდებარე კონკრეტული ოდენობის ფართში. ხელშეკრულების 5.2 მუხლის მიხედვით, ხელშეკრულებას დაერთო რიგი დოკუმენტები, მათ შორის, ნოტარიუსის მიერ 21.09.2011წ. დამოწმებული იბა „ვ...-ის“ თავმჯდომარის N... გადაწყვეტილება. საქმეში დაცულია იბა „ვ...-ის“ თავმჯდომარის მიერ 21.09.2011წ. მიღებული ორი გადაწყვეტილება: N... და N.... ამხანაგობის თავმჯდომარის 21.09.2011წ. N... გადაწყვეტილებით ნ. მ-ის ნება დაერთო ამხანაგობაში თავისი კუთვნილი წილის გასხვისებაზე, ხოლო 21.09.2011წ. N... გადაწყვეტილებით მოხდა ამხანაგობაში ახალი წევრების მიღება და იბა „ვ...-ის“ სახელზე რიცხული ფართების განაწილება. N... გადაწყვეტილების მიღების ერთ-ერთ საფუძვლად მითითებულია ნ. მ-ისა და სხვადასხვა ფიზიკურ პირებს შორის 21.09.2011წ. გაფორმებული წილის უფლების დათმობის შესახებ ხელშეკრულებები. ამდენად, მართალია ნ. მ-ის მიერ ხელშეკრულებათა დადება და იბა „ვ...-ის“ თავმჯდომარის N..., N... გადაწყვეტილებების მიღება ერთ დღეს მოხდა, თუმცა აღნიშნული დოკუმენტაციის შინაარსიდან დგინება მათი ქრონოლოგია, კერძოდ, თავდაპირველად იბა „ვ...-ის“ თავმჯდომარის მიერ მიღებულ იქნა N... გადაწყვეტილება ნ. მ-ისთვის ამხანაგობაში თავისი კუთვნილი წილის გასხვისების უფლების მინიჭების შესახებ, შემდგომში აღნიშნული N... გადაწყვეტილების მხედველობაში მიღებით, ნ. მ-იმა სხვადასხვა ფიზიკურ პირებთან დადო წილის უფლების დათმობის შესახებ ხელშეკრულებები, ხოლო ამის შემგომ, არსებული ხელშეკრულებების შინაარსის გათვალისწინებით 21.09.2011წ. N... გადაწყვეტილებით მოხდა ამხანაგობაში ახალი წევრების მიღება და იბა „ვ...-ის“ სახელზე რიცხული ფართების ამხანაგობის წევრებს შორის განაწილება. სსიპ შემოსავლების სამსახურის სადავო 09.06.2015წ. ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს სადავო 28.04.2016წ. გადაწყვეტილებაში არსებული მითითება, რომ წილის გადანაწილების შესახებ ამხანაგობის თავმჯდომარის გადაწყვეტილება მიღებულია ნ. მ-ის მიერ წილის დათმობის ხელშეკრულებების დადებამდე, წინააღმდეგობაშია ამ დოკუმენტაციის შინაარსთან, მათში ასახულ ფაქტებთან. საგადასახადო ორგანოებს სრულად უგულებელყოფილი აქვთ ის გარემოება, რომ 21.09.2011წ. ამხანაგობის თავმჯდომარემ 2 გადაწყვეტილება მიიღო: ერთი - წილის გასხვისებაზე თანხმობის გაცემის შესახებ, რომელიც წინ უსწრებდა ნ. მ-ის მიერ წილის დათმობის ხელშეკრულებების დადებას და მეორე - ნ. მ-ის მიერ წილის დათმობის ხელშეკრულებების დადების შემდგომ მიღებული გადაწყვეტილება მყიდველების ამხანაგობაში გაწევრიანების და წევრებს შორის ქონების გადანაწილების შესახებ. მოპასუხეები მიიჩნევენ, რომ ნ. მ-ის მიერ წილის დათმობის ხელშეკრულებებს წინ უსწრებდა ამხანაგობის თავმჯდომარის გადაწყვეტილება ამხანაგობის წევრებს შორის ქონების გადანაწილების შესახებ, რაც მოკლებულია დასაბუთებას. სადავო აქტებში არ სახელდება ამხანაგობის თავმჯდომარის გადაწყვეტილებების ნუმერაცია, უგულებელყოფილია აგრეთვე ის გარემოება, რომ იბა „ვ...-ის“ თავმჯდომარეს 21.09.2011წ. მიღებული ჰქონდა სხვადასხვა შინაარსის ორი გადაწყვეტილება, ამდენად, რაიმე სათანადო საფუძველზე მითითების გარეშე გამოტანილია დასკვნა, რომ ამხანაგობის წევრებს შორის ქონების განაწილება წინ უსწრებდა წილის დათმობის ხელშეკრულებებს, რის შედეგადაც ჯამში საგადასახადო ორგანოები ნ. მ-ის მიერ განხორციელებული ოპერაციის დაბეგვრას მართლზომიერად მიიჩნევენ. ამდენად, ის მთავარი გარემოება, რომლის საფუძველზეც საგადასახადო ორგანოები ნ. მ-ის სახელზე განხორციელებულ დარიცხვას ასაბუთებენ, არ დასტურდება. იბა „ვ...-ის“ თავმჯდომარის 21.09.2011წ. გადაწყვეტილებებისა და ნ. მ-ის მიერ დადებული ხელშეკრულებების გაცნობისას ფორმალურად ერთმნიშვნელოვნად ირკვევა მათი ქრონოლოგია. ამდენად, წილის დათმობის ხელშეკრულებებში თანდართულ დოკუმენტებს შორის (ხელშეკრულებების 5.2 პ.) მითითებული არ არის იბა „ვ...-ის“ თავმჯდომარის 21.09.2011წ. გადაწყვეტილება ამხანაგობის სახელზე რიცხული ფართების განაწილების შესახებ (სანოტარო მოქმედება N...). წილის დათმობის ხელშეკრულებების თანდართულ დოკუმენტაციათა ჩამონათვალში მითითებულია იბა „ვ...-ის“ თავმჯდომარის 21.09.2011წ. გადაწყვეტილება (დამოწმებული ნოტარიუსის მიერ 21.09.2011წ., რეგისტრაციის ნომერი - ...), აღნიშნული გადაწყვეტილებით ამხანაგობის დამფუძნებელი დოკუმენტით ამხანაგობის თავმჯდომარემ ამხანაგობის წევრ ნ. მ-ის ნება დართო თავისი შეხედულებისამებრ გაესხვისებინა თავისი კუთვნილი წილი ამხანაგობაში. ამდენად, უმართებულოა სააპელაციო პალატის მიერ დაკმაყოფილებულ სააპელაციო საჩივრებსა და საკასაციო პალატის სხდომაზე მოწინააღმდეგე მხარეთა წარმომადგენლების მიერ მოყვანილი მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ წილის უფლების დათმობის ხელშეკრულებების 5.2 პუნქტში ხელშეკრულებებზე თანდართულ დოკუმენტებს შორის მითიებულია ამხანაგობის თავმჯდომარის 21.09.2011წ. გადაწყვეტილება საცხოვრებელი ფართების ამხანაგობის წევრებზე განაწილების თაობაზე. ამდენად საფუძველსაა მოკლებული აგრეთვე ხსენებულ გარემოებაზე დაყრდნობით მოპასუხე ორგანოების მოსაზრება, რომ წილის გასხვისებამდე ადგილი ჰქონდა ფართების ამხანაგობის წევრებზე განაწილებას.
გასათვალისწინებელია ისიც, რომ საქმეში არ მოიპოვება რაიმე დოკუმენტი, რომელიც 2011 წლის 21 სექტემბრამდე ნ. მ-ის სახელზე კონკრეტული უძრავი ქონების საკუთრებაში აღიცხვას დაადასტურებს, არ დგინდება აგრეთვე ხელშეკრულების დადებამდე ამხანაგობის წევრების სახელზე უძრავი ქონების ფართების კონკრეტული მახასიათებლებით ინდივიდუალიზაცია. 21.09.2011წ. N... გადაწყვეტილების მიხედვით ნ. მ-ის კონტრაჰენტები წილის დათმობის შესახებ ხელშეკრულებების საფუძველზე მიღებულ იქნენ ამხანაგობის წევრებად და შემდგომში გადანაწილდა მათზე ამხანაგობის საკუთრებაში რიცხული ფართი. ამდენად, ფორმალურად ნ. მ-იმა მართლაც წილის დათმობა განახორციელა, რადგან წილის გასხვისების მომენტში ფართები ჯერ არ იყო განაწილებული, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში მშენებარე ობიექტი ამხანაგობის სახელზე ირიცხებოდა. აღნიშნულის მიუხედავად სსიპ შემოსავლების სამსახურმა უგულებელყო ფორმალურად დადასტურებადი ფაქტები, ნ. მ-ისა და ამხანაგობის მიერ განხორციელებული ქმედებები ერთობლივ ოპერაციად განიხილა, თუმცა სადავო სამართალურთიერთობაზე საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის მე-12 ნაწილის გავრცელების გარეშე, იმ მოსაზრებიდან გამომდინარე, რომ ნ. მ-ის მიერ წილის დათმობა საფუძვლად დაედო შემდგომში ამხანაგობაში ახალი წევრების მიღებასა და მათზე ამხანაგობის კუთვნილი ფართების განაწილებას, საგადასახადო ორგანოს მიერ მიჩნეულ იქნა, რომ ნ. მ-ის მიერ მოხდა არა წილის გასხვისება, არამედ ქონების საკუთრებაში გადაცემა მიუხედავად იმისა, რომ გადაცემულ ქონებაზე თავად ნ. მ-ის საკუთრების უფლების არსებობა დადასტურებული არ ყოფილა.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ მართალია საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლი ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის შემთხვევაში საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს აღჭურავს სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის უფლებამოსილებით („ბ“ ქვ.პ.), თუმცა აღნიშნული უფლების რეალიზაციის წინაპირობების არსებობა საგადასახადო ორგანომ სარწმუნოდ უნდა დაასაბუთოს. განსახილველ შემთხვევაში მოპასუხე ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სრულად უგულებელყვეს ნ. მ-ისა და ამხანაგობა „ვ...-ის“ მიერ განხორციელებული ქმედებების თანმიმდევრობა, მათი ფორმალური მახასიათებლები, ნ. მ-ისა და ამხანაგობა „ვ...-ის“ მიერ განხორციელებული ქმედებები მიიჩნიეს ერთ ოპერაციად, მის განმახორციელებელ სუბიექტად ჩათვალეს მხოლოდ ნ. მ-ი ისე, რომ ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის საკითხზე, ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის ნორმატიულ და ფაქტობრივ წინაპირობებზე არ უმსჯელიათ. აუდიტის დეპარტამენტის 17.11.2014წ. შემოწმების აქტში ასახულია მხოლოდ შემმოწმებლის შეფასება და დასკვნა, რომლის დასაბუთებაც გაურკვეველია, საგადასახადო კოდექსის ნორმების ციტირება არ ადასტურებს განხორციელებული დარიცხვის კანონიერებას. ამასთანავე, შემოწმების აქტი არ შეიცავს რაიმე მითითებას საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის გამოყენებასთან დაკავშირებით, თუმცა შემოწმების აქტის შინაარსიდან იკვეთება, რომ ფორმალურად ამხანაგობის მიერ განხორციელებული ქმედება - თავის წევრებს შორის ქონების განაწილება, შემმოწმებლის მიერ მიჩნეულ იქნა ნ. მ-ის მიერ განხორციელებულ ქმედებად - ქონების რეალიზაციად, გარდა ამისა მოსარჩელის მიერ დადებულ წილების დათმობის შესახებ ხელშეკრულებებს შეეცვალათ კვალიფიკაცია, ჩაითვალა, რომ სახეზე იყო წილზე მიმაგრებული ქონების რეალიზაციის ხელშეკრულებები, რამაც საბოლოოდ ნ. მ-ისთვის კონრკეტული თანხების დარიცხვა გამოიწვია. ამდენად, უკეთუ საგაგადასახადო ორგანომ სადავო აქტების გამოცემისას არ იხელმძღვანელა საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლით, გაურკვეველია ნ. მ-ისა და ამხანაგობის მიერ განხორციელებული ქმედებების ფორმალური მახასიათებლების უგულებელყოფის, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლის სამართლებრივი საფუძველი, ხოლო უკეთუ საგადასახადო ორგანომ ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის გათვალისწინებით, ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა მოახდინა, დასაბუთებას საჭიროებდა კოდექსის 73.9 მუხლის გამოყენების წინაპირობების არსებობა. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია აღნიშნული ნორმა გამოიყენოს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ სამეურნეო ოპერაციას შინაარსობრივად სხვა ფორმა შეესაბამება. ამასთანავე, 73.9 მუხლი არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, ის ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს (სუსგ 14.03.2017წ. Nბს-702-695(2კ-16), სუსგ 18.07.2018წ. Nბს-854-846(კ-18)) და არა მართლზომიერ გარიგებებს, რომელთა შინაარსიც შეესაბამება მისივე ფორმას. დაუშვებელია მხარის რეალური ნების იგნორირება, თუ არ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში. ფორმა წარმოადგენს მხარეთა შეთანხმების კანონმდებლობით დადგენილ შინაარსს, ხოლო შინაარსი კი - მხარეთა რეალურ ნებას (სუსგ 25.11.2021წ. ბს-1275(კ-18)). მოცემულ შემთხვევაში შემოწმების აქტი ან საგადასახადო ორგანოს სადავო გადაწყვეტილებები არ შეიცავს სათანადო დასაბუთებას გარიგების არამართლზომიერების, მისი დადების კონკრეტული ფორმის შერჩევისას სახელმწიფოს მოტყუების მიზნის შესახებ. უფლებამოსილი სუბიექტის მიერ აგრეთვე არ არის დადგენილი ნ. მ-ის მიერ დადებული გარიგების ბათილობის საფუძვლების არსებობა. ადმინისტრაციულ ორგანოებს არ წამოუდგენიათ ნ. მ-ის მიერ დადებული ხელშეკრულებების მართლწინააღმდეგობის დამდგენი სათანადო მტკიცებულებები. როგორც აღინიშნა, ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობის საფუძვლით კვალიფიკაციის შეცვლას მხოლოდ მართლსაწინააღმდეგო გარიგებები ექვემდებარება. ამასთანავე, მისთვის კანონმდებლობით მინიჭებული გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის უფლებამოსილების კონკრეტულ შემთხვევაში რეალიზების წინაპირობების არსებობის დადასტურება, საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებას შეადგენს. ადმინისტრაციულ ორგანოს ეკისრება კონკრეტული ნორმატიული მოწესრიგების პირზე გავრცელების წინაპირობების არსებობის დასაბუთება. შემმოწმებელმა მიიჩნია, რომ ნ. მ-იმა მოახდინა არა წილის გასხვისება, არამედ ქონების რეალიზაცია, თუმცა არ შეაფასა ის გარემოება, რომ ნ. მ-ის მიერ დადებული ხელშეკრულების კონტრაჰენტებმა კონკრეტულ უძრავ ქონებაზე უფლება მოიპოვეს არა უშუალოდ ნ. მ-ითან დადებული წილის დათმობის შესახებ ხელშეკრულებების, არამედ ამ ხელშეკრულებების საფუძველზე მათი ამხანაგობაში გაწევრიანების და შემდგომში ამხანაგობის ქონების მათზე განაწილების შედეგად, საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში დაცული რეგისტრაციების მიხედვით, ამ ფიზიკურ პირთა საკუთრების უფლების წარმომშობ დოკუმენტად სწორედ ამხანაგობის 21.09.2011წ. N... გადაწყვეტილება არის მითითებული, რომლითაც მოხდა ამხანაგობაში ახალი წევრების მიღება და შემდგომში მათზე ქონების გადანაწილება. ამდენად, არსებული მონაცემებით ფორმალურად ნ. მ-ის კონტრაჰენტი ფიზიკური პირების საკუთრების წარმოშობის უშუალო საფუძველი გახდა ამხანაგობის გადაწყვეტილება, მის მიერ თავის წევრებს შორის ფართების განაწილება. სსიპ შემოსავლების სამსახურს სათანადოდ არ დაუსაბუთებია ოპერაციების ფორმისა და შინაარსის შეუსაბამობა, გარიგებების კვალიფიკაციის შეცვლის საჭიროება, რაც სადავო აქტების სათანადო დასაბუთების გარეშე გამოცემას ადასტურებს.
სადავო საკითხის გადაწყვეტის მიზნებისთვის შეფასებას საჭიროებდა აგრეთვე განსახილველ შემთხვევაზე საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 37-ე ნაწილის „ა.ა1“ ქვეპუნქტის გავრცელების შესაძლებლობა, რომლის მიხედვით ჩამოწერას ექვემდებარება აღიარებული, 2013 წლის 1 იანვრამდე წარმოშობილი და ჩამოწერის მომენტისათვის არსებული საგადასახადო დავალიანება და მასზე დარიცხული საურავი, თუ პირს 2013 წლის 1 იანვრის შემდგომი პერიოდისათვის (თანხის ჩამოწერამდე) საგადასახადო ორგანოსთვის არ წარუდგენია საგადასახადო დეკლარაცია/გაანგარიშება ან საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილი საგადასახადო დეკლარაციის/გაანგარიშების საფუძველზე გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხა ნულის ტოლია. განსახილველ შემთხვევაში მართალია სახეზე არ არის აღიარებული საგადასახადო დავალიანება, თუმცა იმის გათვალისწინებით, რომ ნ. მ-ის ინტერესი მასზე დარიცხული თანხების ჩამოწერაა, უფლების დასაცავად სასამართლოსადმი მიმართვა ვერ იქნება გაგებული მოსარჩელის დასჯის პირობად, სასამართლოს უფლების პირისათვის საუარესოდ შებრუნებად. რაც შეეხება საგადასახადო დავალიანების წარმოშობის მომენტს, საგადასახადო ორგანო თავადვე მიიჩნევს საგადასახადო დავალიანების წარმოშობის თარიღად 2013 წლის პირველ იანვრამდე პერიოდს და არა 2015 წელს. საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ განსახილველი საქმის ფარგლებში სადავოდ გამხდარი აქტები არ არის პირველადი აქტები, მათი გამოცემა მოხდა სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილების საფუძველზე თავდაპირველი შემოწმების შედეგების სადავო საკთხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნობის შედეგად. ამდენად, ნ. მ-ის სახელზე განხორციელებული დარიცხვის მართლზომიერად მიჩნევის შემთხვევაშიც, არ იყო გამორიცხული ამ საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დროდ 2013 წლის პირველ ინვარამდე არსებული პერიოდის განსაზღვრა და შესაბამისად, განსახილველ შემთხვევაზე საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 37-ე ნაწილის „ა.ა1“ ქვეპუნქტის გამოყენების შესაძლებლობა. დაუშვებელია მხარეს უარი ეთქვას საგადასახადო შეღავათის მასზე გავრცელებაზე მხოლოდ იმ საფუძვლით, რომ პირის მიერ საგადასახადო ორგანოს გადაწყვეტილებები სასამართლოშია გასაჩივრებული. გასათვალისწინებელია, რომ სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი 13.05.2013წ. გადაწყვეტილებით საგადასახადო ორგანოების მიერ ნ. მ-ის მიმართ გამოცემული აქტები ბათილად იქნა ცნობილი მათი საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და სათანადო დასაბუთების გარეშე გამოცემის გამო. ამასთანავე, სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით საგადასახადო ორგანოების მიერ გამოცემული აქტები კვლავ არ შეიცავს სათანადო დასაბუთებას. ამდენად, მიმდინარე დავის არსებობა საგადასახადო ორგანოების მიერ არამართლზომიერი აქტების გამოცემით, ადმინისტრაციული წარმოების არასათანადოდ ჩატარებით არის განპირობებული, რაც ადმინისტრაციული ორგანოს პასუხისმგებლობის სფეროში ექცევა და არ უნდა იწვევდეს გადასახადის გადამხდელის მიმართ ნეგატიურ სამართლებრივ შედეგებს. დაუშვებებელია საგადასახადო შეღავათის გავრცელებაზე პირს უარი ეთქვას იმ გარემოებათა არსებობის გამო, რომლებიც საგადასახადო ორგანოების კანონშეუსაბამო ქმედებებითა თუ გადაწყვეტილებებით იქნა გამოწვეული.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, ვინაიდან საგადასახადო ორგანოების მიერ სადავო დარიცხვა განხორციელდა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე არაერთი გარემოების გამოკვლევის გარეშე, სასამართლოს კანონიერ ძალაში მყოფი გადაწყვეტილების უგულებელყოფით, სადავო აქტები არ შეიცავს დამდგარი შედეგის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლების დასაბუთებას, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ არსებობს სადავო აქტების ბათილად ცნობის, ნ. მ-ის სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.
სსკ-ის 53-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, იმ მხარის მიერ გაღებული ხარჯების გადახდა, რომლის სასარგებლოდაც იქნა გამოტანილი გადაწყვეტილება, ეკისრება მეორე მხარეს, თუნდაც ეს მხარე განთავისუფლებული იყოს სახელმწიფო ბიუჯეტში სასამართლო ხარჯების გადახდისაგან. ამახვე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, თუ სააპელაციო ან საკასაციო სასამართლო შეცვლის გადაწყვეტილებას ან გამოიტანს ახალ გადაწყვეტილებას, იგი შესაბამისად შეცვლის სასამართლო ხარჯების განაწილებასაც. ამდენად, ვინაიდან არსებობს სარჩელის დაკამყოფილების საფუძვლები, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ მოსარჩელის წარმომადგენლის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის ანაზღაურება მოპასუხეებს სოლიდარულად უნდა დაეკისროთ.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, 32-ე მუხლის 1-ლი ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლის 1-ლი, მე-3 ნაწილებით, 411-ე მუხლით და
გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. ნ. მ-ის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 18.04.2018წ. გადაწყვეტილება და საქმეზე მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;
3. ნ. მ-ის სარჩელი დაკმაყოფილდეს;
4. ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 30.01.2015 წ. N2317 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 03.02.2015 წ. N011-1 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 09.06.2015 წ. N20014 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 28.04.2016 წ. გადაწყვეტილება;
5. სსიპ შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სოლიდარულად დაეკისროთ თ. მ-ისათვის (პ.ნ....) გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 3 300 (სამი ათას სამასი) ლარის ანაზღაურება;
6. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.



თავმჯდომარე ნ. სხირტლაძე



მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე



გ. გოგიაშვილი