ბს-271 (2კ-19) 16 მაისი, 2023 წ.
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გიორგი გოგიაშვილი

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე - ი/მ მ. ზ-ე

დავის საგანი - ხე-ტყის მასალის ტრანსპორტირებისას სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულება

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 13.12.2017წ. გადაწყვეტილება.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

ი/მ მ. ზ-ემ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხის სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ, სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 03.05.2016წ. №CB647611 და №CB647598, 19.05.2016წ. №CB652895 და 25.05.2016წ. №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმების, აგრეთვე სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.07.2016წ. №20358 ბრძანების ბათილად ცნობის მოთხოვნით. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ მის მიმართ 03.05.2016წ. და 19.05.2016წ. შედგენილი სამართალდარღვევის ოქმები უკანონოა, ვინაიდან ხე-ტყის მასალის ტრანსპორტირებას ახდენდა კანონით დადგენილი წესით, გამოწერილი ჰქონდა შესაბამისი ზედნადებები. უკანონოა აგრეთვე 25.05.2016წ. შემდგარი სამართალდარღვევის ოქმი, ვინაიდან 06.05.2016წ. გადამოწმებული იქნა გაჩერებული ავტომანქანა, რომელიც მართალია დატვირთული იყო ხე-ტყის მასალით, თუმცა მძღოლი არ ახდენდა მასალის ტრანსპორტირებას. სამართალდარღვევად არასწორად იქნა მიჩნეული გაჩერებულ მანქანაში ზედნადების გარეშე ხის მასალის არსებობა. არასწორად შეფასდა საქმის გარემოებები აგრეთვე მ. ზ-ის ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვისას.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 09.02.2017წ. გადაწყვეტილებით სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. სასამართლომ მიიჩნია, რომ არ არსებობდა გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის საფუძვლები, სასამართლომ საგადასახადო კოდექსის 1-ელ მუხლზე მითითებით აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდამრღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით. საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, სამეწარმეო საქმიანობისათვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას, ხოლო საქონლის მიწოდებისას − მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში (გარდა სპეციალური დამატებული ღირებულების გადასახადის ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული მიწოდებისა, რომლებიც მოიცავს სასაქონლო ზედნადებით გათვალისწინებულ რეკვიზიტებს) სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. ამასთანავე, საქონლის მიწოდებისას მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოწერისას აკრძალულია საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე შენახვა. სასამართლომ მიუთითა აგრეთვე, რომ სამეწარმეო საქმიანობისთვის საქონლის დოკუმენტის გარეშე ტრასპორტირების/შეძენის ფაქტის გამოვლენის საკითხს აწესრიგებს ,,მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N994 ბრძანება, რომლის 72-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენად განიხილება სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი საქონლის საბაზრო ღირებულება არ აღემატება 10 000 ლარს. ამავე მუხლით განსაზღვრულია, რომ საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენის ფაქტის გამოვლენის უფლებამოსილება აქვთ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგამოძიებო სამსახურისა და საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილ პირებს, რომლებიც ამგვარ შემთხვევაში ადგენენ შესაბამის ოქმს. საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის მიხედვით, 5 000 ლარის ოდენობით პირის დაჯარიმებას და საქონლის ჩამორთმევას იწვევს სამეწარმეო საქმიანობისათვის მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების საბაზრო ღირებულება აღემატება 1 000 ლარს, მაგრამ არ აღემატება 10 000 ლარს.
სასამართლომ მიუთითა აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებულ ,,გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ’’ ინსტრუქციის 24-ე მუხლის პირველ პუნქტზე, რომლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. ამასთან, დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრისას მიღებულ შემოსავლებში და გაწეულ ხარჯებში არც ერთი ელემენტი არ უნდა იქნეს გამოტოვებული ან ორჯერ ჩართული. ამავე მუხლის მე-2 პუნქტის მიხედვით, სამეწარმეო საქმიანობისათვის, სასაქონლო ზედნადები/ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები სავალდებულოა გამოყენებულ იქნეს საქონლის: ა) ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებისას, მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა საქონლის მიწოდება; ბ) მიწოდებისას, მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში. ამავე მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, მე-2 პუნქტით გათვალისწინებული დოკუმენტის გარეშე აკრძალულია საქონლის საწარმოს ტერიტორიულად განცალკევებულ სტრუქტურულ ქვედანაყოფებს შორის (ფილიალები, საამქროები, უბნები და ა.შ.) საქონლის ტრანსპორტირება (გადაადგილება) და შენახვა. აღნიშნული ბრძანების 251 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, ზედნადები ივსება ელექტრონულად (გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა) საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ, საქონლის მიწოდებისთანავე ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე; ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, ზედნადები ივსება შემდეგი წესით: პირველ სტრიქონში ავტომატურად იწერება ელექტრონული პროგრამის მეშვეობით მინიჭებული ზედნადების სარეგისტრაციო ნომერი; მე-2 სტრიქონში იწერება ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი (რიცხვი, თვე, წელი), ხოლო მე-3 სტრიქონში ამოქმედების (გააქტიურების) დრო (საათი, წუთი). ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი და დრო ემთხვევა საქონლის მიწოდების ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების თარიღს და დროს. ამავე ბრძანების 252 მუხლი არეგულირებს ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების გამოწერის წესსა და საფუძვლებს, ამავე მუხლის მე-2 პუნქტი ადგენს, რომ ამ ინსტრუქციით გათვალისწინებული დებულებები ვრცელდება ამავე ინსტრუქციის №II-013 დანართით დამტკიცებული ფორმის ზედნადებზე. სასამართლომ აღნიშნა, რომ სადავოდ არ არის გამხდარი საქონლის სამეწარმეო საქმიანობისადმი კუთვნილება, შესაბამისად, მისი ტრანსპორტირების დაწყებამდე აუცილებლად უნდა გამოწერილიყო ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები და აღნიშნული ვალდებულებისაგან პირს არ ათავისუფლებს მცირე ბიზნესის სტატუსი. სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის მოსაზრება მასზედ, რომ მან დაიცვა კანონმდებლობის მოთხოვნა და მის მიერ ელექტრონული სასაქონლო ზედნადებები სწორედ საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებამდე არის გამოწერილი.
სასამართლომ მიუთითა, რომ კანონმდებლობით ცალსახადაა დადგენილი ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე ზედნადების გამოწერების ვალდებულება. საგადასახადო სამართალდარღვევას წარმოადგენს სამეწარმეო საქონლის ტრანსპორტირება სასაქონლო ზედნადების გარეშე, რაც გულისხმობს როგორც სასაქონლო ზედნადების სრულ არარსებობას, ისე სასაქონლო ზედნადების გამოწერის კანონმდებლობით დადგენილი წესების დარღვევასა და მისი სათანადო წესით აუმოქმედებლობას. ვინაიდან ზედნადები წარმოადგენს ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტს, საგადასახადო მიზნებისთვის მისი კანონით დადგენილი წესითა და ფორმით გამოწერა განსაკუთრებული მნიშვნელობის მქონეა, რამეთუ საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ვალდებულებები სწორედ გადასახადების დროულად და ჯეროვნად გადახდასთან არის დაკავშირებული.
03.05.2016წ. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მ. ზ-ის მიმართ შედგენილი №CB647598 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე მიჩნეულ იქნა, რომ განხორციელდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 3478.5 ლარის საბაზრო ღირებულების ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების („დახერხილი წიწვოვანი ხის მასალა“ (7,73 მ3 X 450 ლარი)) ტრანსპორტირება (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი - ..., მძღოლი - შ. ზ-ი) სასაქონლო ზედნადების გარეშე. ამასთან, 15.04.2016წ. 12:00 საათზე მ. ზ-ის მიერ აღნიშნულ საქონელსა და სატრანსპორტო საშუალებაზე გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0232299614, რომლის მიხედვითაც, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი არის ...ი, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - თბილისი, თუმცა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის შედგენის საფუძველი გახდა გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოს 19.04.2016წ. №DES 8 16 00029055 წერილი, რომელშიც აღნიშნულია, რომ 15.04.2016წ. 11:45 საათზე მცხეთის რაიონში, სოფ. ...ში გადამოწმების მიზნით გაჩერებულ იქნა ავტომანქანა, სახელმწიფო ნომრით ...,, მანქანას მართავდა შ. ზ-ი. 03.05.2016წ. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მ. ზ-ის მიმართ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე შედგენილი №CB647611 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 2 547 ლარის საბაზრო ღირებულების ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების („დახერხილი წიწვოვანი ხის მასალა“ (5,66 მ3 X 450 ლარი)) ტრანსპორტირებული იქნა (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი - ..., მძღოლი - ზ. ბ-ე) კანონმდებლობით განსაზღვრული სასაქონლო ზედნადების გარეშე. აღნიშნულ საქონელსა და სატრანსპორტო საშუალებაზე 15.04.2016წ. 12:02 საათზე მ. ზ-ის მიერ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0232300445, რომლის მიხედვით ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი არის ...ი, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - თბილისი. ამასთან, სამართალდარღვევის ოქმის შედგენის საფუძვლად მითითებულ გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოს 19.04.2016წ. №DES 3 16 00029050 წერილის თანახმად სატრანსპორტო საშუალება გადამოწმების მიზნით გაჩერებულ იქნა მცხეთის რაიონში, სოფ. ...ში 15.04.2016წ. 11:45 საათზე.
19.05.2016წ. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მ. ზ-ის მიმართ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე გამოწერილი №CB652895 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად, იგი ახორციელებდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 2268 ლარის საბაზრო ღირებულების ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების („დახერხილი წიწვოვანი ჯიშის ხის მასალა“ (5,04 მ3 X 450 ლარი)) ტრანსპორტირებას (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი - ..., მძღოლი - შ. ზ-ი) კანონმდებლობით განსაზღვრული სასაქონლო ზედნადების გარეშე. აღნიშნულ საქონელსა და სატრანსპორტო საშუალებაზე მ. ზ-ის მიერ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0236967839 12.05.2016წ. 11:12 საათზე, რომლის შესაბამისად ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი არის ხაშური, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - თბილისი. სამართალდარღვევის ოქმის შედგენის საფუძველი გახდა გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოს 13.05.2016წ. №DES 4 16 00040049 წერილი, რომელშიც აღნიშნულია, რომ ავტოსატრანსპორტო საშუალება გაჩერებულ იქნა კასპის რაიონში, სოფ. ...სთან 12.05.2016წ. 11:05 საათზე.
საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს შიდა ქართლის პოლიციის დეპარტამენტის ხაშურის რაიონული სამმართველოს 17.05.2016წ. №MIA 2 16 01198173 წერილის საფუძველზე, 25.05.2016წ. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მ. ზ-ის მიმართ შედგენილი №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის თანახმად მ. ზ-ე ახორციელებდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 3 118.5 ლარის საბაზრო ღირებულების ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების („დახერხილი წიწვოვანი ხის მასალა“ (6,93 მ3 X 450 ლარი)) ტრანსპორტირებას (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი - ..., მძღოლი - ზ. ბ-ე) კანონმდებლობით განსაზღვრული სასაქონლო ზედნადების გარეშე. ამასთან, აღნიშნულ საქონელსა და სატრანსპორტო საშუალებაზე 06.05.2016წ. 10:39 საათზე მ. ზ-ის მიერ გამოწერილია ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები №ელ-0235847944, რომლის მიხედვით ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი არის ხაშური, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილი - თბილისი, საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს შიდა ქართლის პოლიციის დეპარტამენტის ხაშურის რაიონული სამმართველოს უბნის ინსპექტორ-გამომძიებლის მიერ 06.06.2016წ. შედგენილი პატაკის მიხედვით ავტოსატრანსპორტო საშუალება გადამოწმების მიზნით გაჩერებულ იქნა 06.05.2016წ. 09:00 საათზე.
სასამართლომ აღნიშნა, რომ სასაქონლო ზედნადების გამოწერის მომენტი არ უნდა იყოს ტრანსპორტირების დაწყების დროზე გვიანი, რამეთუ კანონმდებლობით ცალსახადაა დადგენილი, რომ სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. თუკი პირის მიერ სასაქონლო ზედნადები გამოიწერება და ამოქმედდება მხოლოდ ტრანსპორტირების დაწყების შემდგომ, აღნიშნული სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირების ტოლფასია და იმავე სამართლებრივ შედეგებს იწვევს, რასაც საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება. განსახილველ შემთხვევაში მიუხედავად სასაქონლო ზედნადებების გამოწერისა, სადავო საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმების გამოწერის საფუძვლად მითითებულ გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოსა და საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს შიდა ქართლის პოლიციის დეპარტამენტის ხაშურის რაიონული სამმართველოს წერილებში აღნიშნულია ავტოსატრანსპორტო საშუალებების გადამოწმების მიზნით გაჩერების მომენტები და ოთხივე შემთხვევაში, სასაქონლო ზედნადები გამოწერილია გადამოწმების მიზნით სატრანსპორტო საშუალების გაჩერების შემდგომ. მოსარჩელე სადავოდ ხდის აღნიშნულ გარემოებებს და მიუთითებს, რომ მის მიერ სასაქონლო ზედნადებები გამოწერილია ტრანსპორტირების დაწყებამდე, ხოლო 06.06.2016წ. გამოვლენილ შემთხვევაში ზ. ბ-ეს დაწყებული არ ჰქონდა საქონლის ტრანსპორტირება. საქმეში დაცული მ. ზ-ის 19.05.2016წ. ახსნა-განმარტების მიხედვით 06.05.2016წ. ავტომანქანის ტრანსპორტირების დაწყებამდე დაუკავშირდა პოლიციის თანამშრომელი, რომელმაც საბუთების წარდგენა მოსთხოვა, რის შემდეგაც იგი დაუკავშირდა ბუღალტერს, რომელმაც ზედნადები შეავსო და იგი წარდგენილ იქნა პოლიციისათვის. ამდენად, 06.05.2016წ. გამოვლენილ შემთხვევასთან მიმართებით, სადავოა ის ფაქტი, რომ ავტომანქანა გადამოწმებულ იქნა ტრანსპორტირების დაწყებამდე, თუმცა სასაქონლო ზედნადების გამოწერა სატრანსპორტო საშუალების გაჩერების შემდეგ, თავად მოსარჩელის წერილობითი განმარტებითაც დასტურდება. მოპასუხის მიერ წარმოდგენილი საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმების გამოცემის საფუძვლად მითითებული გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოსა და საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს შიდა ქართლის პოლიციის დეპარტამენტის ხაშურის რაიონული სამმართველოს წერილები მოწმობს, რომ სასაქონლო ზედნადებები მხოლოდ სატრანსპორტო საშუალების გაჩერების შემდეგ არის გამოწერილი, ამდენად, სასაქონლო ზედნადების მოგვიანებით გამოწერა არ ცვლის ტრანსპორტირების სასაქონლო ზედნადების გარეშე დაწყების ფაქტს, რაც წარმოქმნის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის დაკისრების საფუძველს. მოსარჩელის მიერ არ არის წარმოდგენილი მტკიცებულებები, რომ 06.05.2016წ. ავტოსატრანსპორტო საშუალება გაჩერებულ იქნა ტრანსპორტირების დაწყებამდე, ხოლო დანარჩენ სამ სადავო შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადები ტრანსპორტირების დაწყებამდეა გამოწერილი, მით უფრო, რომ გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოსა და საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს შიდა ქართლის პოლიციის დეპარტამენტის ხაშურის რაიონული სამმართველოს თანამშრომლები ფლობენ იმ სპეციალურ ცოდნას, რაც აუცილებელია სამართალდარღვევის გამოვლენისათვის და არ არსებობს მათ მიერ ოფიციალურ მიმართვებში აღნიშნული ფაქტების არასწორად მიჩნევის საფუძვლები. ამრიგად, მოსარჩელის მიერ მითითებული ფაქტების დადასტურებულად მიჩნევისათვის მხოლოდ დაინტერესებული პირების - მოსარჩელისა და მძღოლების განმარტება ვერ იქნება მიჩნეული საკმარის მტკიცებულებად. შესაბამისად, სასამართლომ დადასტურებულად მიიჩნია, რომ მ. ზ-ემ ჩაიდინა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილით გათვალისწინებული საგადასახადო სამართალდარღვევა.
საგადასახადო სანქციის პროპორციულობასთან დაკავშირებით სასამართლომ მიუთითა, რომ საგადასახადო სანქციის გამოყენების კონკრეტული საფუძვლების არსებობის დადგენის გარდა, აუცილებელია, რომ იგი გამოყენებულ იქნას სამართალდამრღვევის პიროვნების, ბრალის ხარისხის, პასუხისმგებლობის შემამსუბუქებელი და დამამძიმებელი გარემოებების, სამართალდარღვევის შედეგად სახელმწიფოსა თუ მესამე პირებისათვის მიყენებული ზიანის, გამოყენებული სანქციის შედეგად ზოგადად პასუხისმგებლობის დაკისრების მიზნების მიღწევის გათვალისწინებით. გამოყენებული პასუხისმგებლობის ზომა უნდა იყოს დასაბუთებული და უნდა იყოს ჩადენილი სამართალდარღვევის თანაბარზომიერი. ემსახურება რა კონკრეტულ ლეგიტიმურ მიზანს, პასუხისმგებლობის დაკისრებისას უნდა დადგინდეს უფრო მსუბუქი პასუხისმგებლობის ზომის გამოყენებით იმავე მიზნის მიღწევის შეუძლებლობა, სამართალდარღვევის ჩადენის შედეგად მიყენებული ზიანის ანაზღაურება. წინააღმდეგ შემთხვევაში სანქციის გამოყენება მიიღებს მხოლოდ რეპრესიულ ხასიათს, რაც სამართლებრივი სახელმწიფოს ყველა პრინციპს ეწინააღმდეგება. გასაჩივრებულ სამართალდარღვევის ოქმებში მითითებული სამართალდარღვევის ჩადენა იწვევს პირის დაჯარიმებას 5 000 ლარის ოდენობით და საქონლის ჩამორთმევას. გარდა ამისა, 286-ე მუხლის 12 ნაწილზე არ ვრცელდება საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული ფულადი ჯარიმის ნაცვლად გაფრთხილების გამოყენების შესაძლებლობა. ამდენად, მითითებული მუხლით კანონმდებელი იმპერატიულად ადგენს საგადასახადო სანქციის სახესა და მოცულობას და ადმინისტრაციულ ორგანოს არ ანიჭებს დისკრეციულ უფლებამოსილებას, რომ კონკრეტული შემთხვევის მიხედვით განსაზღვროს გამოსაყენებელი სანქციის სახე თუ ოდენობა. საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლს 12 ნაწილი დაემატა 20.11.2013წ. №1583 კანონით. საკანონმდებლო ცვლილების განხორციელებამდე სამართალდარღვევის დიფერენცირება არ ხდებოდა საქონლის სახეობის მიხედვით და სასაქონლო ზედნადების გარეშე სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი ნებისმიერი საქონლის ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა სამართალდამრღვევისათვის ერთნაირ სამართლებრივ შედეგს იწვევდა. 20.11.2013წ. N1583 კანონის განმარტებით ბარათში აღნიშნულია, რომ კანონპროექტის შემუშავების მიზანია სამეწარმეო საქმიანობისათვის მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისთვის, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობისა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმისთვის დადგენილი პასუხისმგებლობის ზომის გამკაცრება. სწორედ აღნიშნულმა განაპირობა ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების მიმართ მუხლის ცალკე ნაწილის გამოყოფა და შესაბამისი უფრო გამკაცრებული სანქციის მისადაგება. ამრიგად, სასამართლო ვერ გაიზიარებს მოსარჩელის პოზიციას გამოყენებული სანქციის არაპროპორციულობის შესახებ. საგადასახადო ორგანოთა მხრიდან სანქციის შეფარდება მოხდა კანონში მითითებული ოდენობით, რადგან მათ არ ჰქონდათ სანქციის არჩევის თუ მისი ოდენობის განსაზღვრის თავისუფლება - კანონი ერთდროულად ფულადი ჯარიმისა და საქონლის ჩამორთმევის გამოყენებას ითვალისწინებს.
მოსარჩელის მონაწილეობის გარეშე გასაჩივრებული აქტების გამოცემის თაობაზე მოსარჩელის არგუმენტთან დაკავშირებით სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N994 ბრძანებით დამტკიცებული ,,მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის“ 69-ე მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად საგადასახადო სამართალდარღვევის საქმის წარმოება მოიცავს საგადასახადო სამართალდარღვევის გამოვლენისას სამართალდარღვევის ოქმის შედგენის, საქმის განხილვის, სანქციის შეფარდების, გადაწყვეტილების მიღების და მიღებული გადაწყვეტილებების აღრიცხვის პროცედურებს, ხოლო მე-3 პუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო სამართალდარღვევის საქმეს თავისი კომპეტენციის ფარგლებში აწარმოებს შესაბამისი საგადასახადო ორგანო ან საქართველოს საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული უფლებამოსილი პირი. ამავე წესის 70-ე მუხლის მე-3 პუნქტის შესაბამისად, წერილობითი ოქმი დგება ორ ეგზემპლარად, რომელთაგან ერთი რჩება საგადასახადო ორგანოს, ხოლო მეორე ბარდება/ეგზავნება სამართალდამრღვევ პირს ან მის უფლებამოსილ წარმომადგენელს. ელექტრონული ფორმით ოქმი დგება ერთ ეგზემპლარად და ბარდება/ეგზავნება სამართალდამრღვევ პირს ან მის უფლებამოსილ წარმომადგენელს, ხოლო მე-4 პუნქტი ადგენს, რომ ოქმი გასაცნობად წარედგინება სამართალდამრღვევ პირს, თუ იგი ესწრება მის შედგენას. სამართალდამრღვევ პირს უფლება აქვს წარმოადგინოს განმარტებები და შენიშვნები, რომლებიც აისახება ოქმში ან დაერთვება მას. თუ სამართალდამრღვევი პირი უარს აცხადებს ოქმის ხელმოწერაზე ან ჩაბარებაზე, უფლებამოსილი პირის მიერ ოქმში კეთდება შესაბამისი ჩანაწერი. მითითებული წესის 71-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევის საქმე განიხილება სამართალდარღვევის გამოვლენის ადგილზე, საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის შედგენაზე უფლებამოსილი პირის მიერ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 271-ე მუხლის მე-4 და მე-5 ნაწილების თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის შედგენაზე უფლებამოსილი პირი სამართალდარღვევის ადგილზე განიხილავს საგადასახადო სამართალდარღვევის საქმეს და სამართალდამრღვევ პირს ადგილზევე უფარდებს საგადასახადო სანქციას. ამ შემთხვევაში პირს შესაბამისი პასუხისმგებლობა დაეკისრება საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის საფუძველზე, რომელიც ითვლება საგადასახადო მოთხოვნად. საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი გასაცნობად წარედგინება სამართალდამრღვევ პირს, რომელსაც უფლება აქვს, წარმოადგინოს განმარტებები და შენიშვნები, რომლებიც აისახება ოქმში ან დაერთვება მას. საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის ერთი ეგზემპლარი ბარდება ან ეგზავნება სამართალდამრღვევ პირს.
განსახილველი საგადასახადო სამართალდარღვევის სპეციფიკიდან გამომდინარე, შესაძლოა სამართალდარღვევის ადგილზე ვერ მოხდეს განხილვა, შესაბამისად, სამართალდამრღვევი პირი ვერ ესწრება საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის შედგენას. ამასთან, საგადასახადო ოქმის შედგენამდე სამართალდამრღვევის გამოძახებისა და მისი მოსაზრებების მოსმენის ვალდებულება საგადასახადო ორგანოს არ ეკისრება, საგადასახადო ორგანომ უნდა უზრუნველყოს საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის პირისათვის კანონით დადგენილი წესით გაცნობა, რაც ანიჭებს სამართალდამრღვევს ოქმთან დაკავშირებით განმარტებებისა და შენიშვნების წარდგენისა და ოქმის გასაჩივრების უფლების განხორციელების შესაძლებლობას. ამდენად, სასამართლო იზიარებს მოპასუხის პოზიციას, რომ სადავო ოქმების შედგენამდე მ. ზ-ის ახსნა-განმარტებების მოსმენა სავალდებულო არ იყო.
სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 302-ე მუხლზე, რომლის მე-5 ნაწილი ადგენს, რომ საჩივარი განიხილება მომჩივნის მონაწილეობით, ხოლო ამავე მუხლის მე-7 და მე-8 ნაწილების თანახმად, საჩივრის ზეპირი განხილვის დროისა და ადგილის შესახებ მომჩივანს ეცნობება დავის განმხილველი ორგანოს ხელთ არსებული საშუალებით, მათ შორის ტელეფონით, დაზღვეული ან ელექტრონული ფოსტით, მოკლე ტექსტური შეტყობინებით და სხვა. მომჩივანთან დაკავშირების შეუძლებლობის, მისი მოუძიებლობის ან საჩივრის ზეპირ განხილვაზე მომჩივნის გამოუცხადებლობის შემთხვევაში საჩივარი მის დაუსწრებლად განიხილება. ამასთან, მითითებული მუხლის მე-6 ნაწილით დადგენილია, რომ შემოსავლების სამსახურს უფლება აქვს, მომჩივნის დაუსწრებლად განიხილოს საჩივარი, თუ საქმეში არსებული მასალებიდან სრულად დგინდება დავის საგანთან დაკავშირებული ფაქტობრივი გარემოებები. ამრიგად, საჩივრის ავტორის დაუსწრებლად საჩივრის განხილვისას საგადასახადო ორგანოს მიერ არ დარღვეულა კანონმდებლობის მოთხოვნები, მით უფრო, რომ სახეზე არ არის კანონმდებლობით გათვალისწინებული აქტის გამოცემისა და მომზადების ისეთი წესის დარღვევა, რაც, არსებული დადასტურებული ფაქტობრივი გარემოებების გათვალისწინებით, განსახვავებული შედეგის მიღების საფუძველი გახდებოდა.
სასამართლომ სასკ-ის 22-ე, 32-ე, სზაკ-ის მე-60 მუხლის მოთხოვნებზე მითითებით აღნიშნა, რომ არ დასტურდებოდა გასაჩივრებული აქტების უკანონობა, რაც სარჩელის უარყოფის საფუძველს ქმნიდა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა ი/მ მ. ზ-ის მიერ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 13.12.2017წ. გადაწყვეტილებით სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა გასაჩივრებული გადაწყვეტილება იმ ნაწილში, რომლითაც არ დაკმაყოფილდა ი/მ მ. ზ-ის სარჩელი სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 25.05.2016წ. №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის და ამავე ოქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.07.2016წ. №20358 ბრძანების ბათილად ცნობის თაობაზე, მიღებული იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა ი/მ მ. ზ-ეს სარჩელი და ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 25.05.2016წ. №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი და ამავე ოქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.07.2016წ. №20358 ბრძანება.
სააპელაციო სასამართლომ მართებულად მიიჩნია პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილი ფაქტობრივი გარემოებები და სამართლებრივი შეფასება სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 03.05.2016წ. №CB647611 და №CB647598, აგრეთვე 19.05.2016წ. №CB652895 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმების ბათილად ცნობაზე უარის ნაწილში, აგრეთვე მართებულად მიიჩნია ამავე სამართალდარღვევის ოქმების ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.07.2016წ. №20358 ბრძანების ბათილად ცნობაზე უარის თაობაზე პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობა. პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მოსაზრება მასზედ, რომ ი/მ მ. ზ-ემ დაარღვია საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნები, მან განახორციელა სამეწარმეო საქმიანობისთვის ქვეყნის შიგნით ხე-მასალის ტრანსპორტირება ზედნადების გარეშე. სასამართლომ აღნიშნა, რომ დადასტურებული იყო ი/მ მ. ზ-ის მიერ სამეწარმეო მიზნით ხე-ტყის გადატანა, შესაბამისად სავალდებულო იყო ზედნადების გამოწერა. ზედნადებები გამოწერილი იყო „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ 31.12.2010წ. N996 ბრძანების მოთხოვნათა დაუცველად, კერძოდ, ბრძანების თანახმად ზედნადების გამოწერის და გააქტიურების დრო არ ემთხვეოდა ტრანსპორტირების დაწყების თარიღსა და დროს. სასამართლომ მიუთითა, რომ სამ შემთხვევაში არ დასტურდებოდა ზედნადების ტრანსპორტირების დაწყებამდე გამოწერა, ხოლო ზედნადების დაგვიანებით გამოწერა ზედნადების არარსებობას უთანაბრდება. აღნიშნულიდან გამომდინარე კანონშესაბამისად იქნა მიჩნეული სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 03.05.2016წ. №CB647611 და №CB647598, 19.05.2016წ. №CB652895 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმები. კანონშესაბამისად იქნა მიჩნეული აგრეთვე სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.07.2016წ. №20358 ბრძანება სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 03.05.2016წ. №CB647611 და №CB647598 და 19.05.2016წ. №CB652895 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმების ბათილად ცნობაზე უარის ნაწილში.
სააპელაციო პალატამ არ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს დასკვნები სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 25.05.2016წ. №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის ბათილად ცნობაზე უარის ნაწილში და მიიჩნია, რომ საფუძვლიანი იყო ი/მ მ. ზ-ის მოთხოვნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 25.05.2016წ. №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის ბათილად ცნობის ნაწილში. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ ამ შემთხვევაში არ დასტურდებოდა ავტოსატრანსპორტო საშუალების მოძრაობისას მისი შეჩერება და გადამოწმება. სასამართლომ გაიზიარა ი/მ მ. ზ-ის მოსაზრება მასზედ, რომ ხე-ტყის მასალით დატვირთული ავტომანქანა გადამოწმების მომენტში არ მოძრაობდა, იყო გაჩერებული, რა დროსაც მასალის მესაკუთრეს არ გააჩნდა ზედნადების გამოწერის ვალდებულება. სააპელაციო პალატამ აღნიშნა, რომ ზედნადების გამოწერის ვალდებულების არარსებობის მიუხედავად გაჩერებული ავტომანქანის გადამოწმებისას ზედნადების გამოწერა სავარაუდოდ გამოწვეული იყო შემოწმების პროცესით გამოწვეული დაბნეულობით. აღნიშნულ გარემოებებზე მითითებით სააპელაციო პალატამ ბათილად ცნო სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 25.05.2016წ. №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი და აღნიშნული ოქმის ბათილად ცნობაზე უარის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 18.07.2016წ. №20358 ბრძანება.
სააპელაციო პალატის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში საკასაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ, ხოლო სარჩელის უარყოფის ნაწილში - ი/მ მ. ზ-ის მიერ.
კასატორი ი/მ მ. ზ-ე აღნიშნავს, რომ სარჩელის უარყოფის ნაწილში არასწორია სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება, ვინაიდან სასამართლომ საქმეზე მოწმის სახით დაკითხული ავტომანქანის მძღოლის ახსნა-განმარტების გათვალისწინების გარეშე მიიღო გადაწყვეტილება, მხედველობაში არ იქნა მიღებული აგრეთვე გასაჩივრებული აქტების გამოცემამდე ზედამხედველობის სამსახურის თანამშრომლების მიერ შედგენილ ოქმებზე ავტომანქანის მძღოლების შენიშვნები. მოწინააღმდეგე მხარის მიერ საქმეში არ წარმოდგენილა შემოწმების დამადასტურებელი მტკიცებულებები. საქმის მასალებით უტყუარად არ დგინდება ავტოსატრანსპორტო საშუალებების გადამოწმების დაწყების დრო. საკასაციო სასამართლოს 23.09.2014წ. განჩინებით საქმეზე Nბს-205-203(კ-19) აღინიშნა, რომ დაუშვებელია პირის სამართალდამრღვევად ცნობა მხოლოდ ვარაუდის საფუძველზე, სამართალდამრღვევად მიჩნევის საფუძველი მხოლოდ მტკიცებულებათა ერთობლიობით უნდა დადასტურდეს. ამდენად, არასწორი შეფასება მიეცა საქმის მასალებს, რის გამო არსებობს ი/მ მ. ზ-ის სარჩელის დაკმაყოფილების საფუძველი.
კასატორი სსიპ შემოსავლების სამსახური აღნიშნავს, რომ ი/მ მ. ზ-ის მიმართ სამართალდარღვევის ოქმების გამოწერის საფუძველი იყო მის მიერ ხე-ტყის მასალის გადატანა სასაქონლო ზედნადების გარეშე. შესაბამისი სამსახურის მიერ ავტოსატრანსპორტო საშუალებების გადამოწმებისას ოთხივე შემთხვევაში დადგინდა, რომ მას ტრანსპორტირების დაწყებამდე არ ჰქონდა სასაქონლო ზედნადები გამოწერილი. გადამოწმების მიზნით შეჩერების შემდეგ ი/მ მ. ზ-ის მიერ ზედნადების გამოწერა არ ქმნის მოთხოვნის დაკმაყოფილების საფუძველს. არასწორია სააპელაციო პალატის გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში. სააპელაციო პალატამ გადაწყვეტილება მიიღო მხოლოდ ი/მ მ. ზ-ის განმარტების გაზიარების შედეგად. სასამართლომ არ გაითვალისწინა საქმეში დაცული ინსპექტორ გამომძიებლის 06.05.2016წ. პატაკი, რომლითაც დასტურდებოდა ხე-ტყის მასალით დატვირთული ავტომანქანის ხაშურის რაიონის სოფ. ...ში გადაადგილების ფაქტი. აღნიშნული მტკიცებულების გაუთვალისწინებლობა სააპელაციო სასამართლომ არ დაასაბუთა.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაცნობის, საქმის მასალების შესწავლის შედეგად მიიჩნევს, რომ ი/მ მ. ზ-ის საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს, ხოლო სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
საგადასახადო დარღვევისთვის პასუხისმგებლობა რეგულირდება საგადასახადო სამართლის ნორმებით. პასუხისმგებლობის საფუძველს წარმოადგენს საგადასახადო სამართალდარღვევა. საგადასახადო სამართალდარღვევა არის მართლსაწინააღმდეგო, ბრალეული მოქმედება ან უმოქმედობა, რომელიც გამოიხატება საგადასახადო ვალდებულების შეუსრულებლობაში ან არაჯეროვნად შესრულებაში. საგადასახადო სამართალდარღვევის შემადგენლობა წარმოადგენს ნიშნების ერთობლიობას, რომლებიც სავალდებულოა და საკმარისია ქმედების სამართალდარღვევად ცნობისათვის და პირის საგადასახადო პასუხისმგებლობაში მიცემისათვის. საგადასახადო პასუხისმგებლობის დაკისრებისათვის უნდა არსებობდეს ვალდებულების და მისი შეუსრულებლობისათვის სანქციის დამდგენი ნორმა, სახეზე უნდა იყოს ფაქტობრივი საფუძველი - საგადასახადო სამართალდარღვევა. ნორმისა და საგადასახადო სამართალდარღვევის არსებობის შემთხვევაში უფლებამოსილი სუბიექტი კანონით დადგენილი წესით განსაზღვრავს სახდელს საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის.
საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულების არსებობა მიზნად ისახავს საგადასახადო ოპერაციის მიმდინარეობაზე კონტროლს. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 24.1 მუხლის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. ამავე ინსტრუქციის 251 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, სასაქონლო ზედნადები ივსება ელექტრონულად (გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა) საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ, საქონლის მიწოდებისთანავე ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 136.4 მუხლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისთვის ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებისას, ხოლო საქონლის მიწოდებისას - მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის 136.4 მუხლისა და „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 251 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებამდე, მიუხედავად იმისა ხორციელდება იგი შემძენისა თუ გამყიდველის მიერ, გადასაზიდ პროდუქციაზე უნდა გამოიწეროს სასაქონლო ზედნადები, რომელიც წარმოადგენს მიწოდებული საქონლისა და მისგან გამომდინარე საგადასახადო ვალდებულებების აღრიცხვის ეფექტური კონტროლის მექანიზმს. ზედნადები გამოწერილი და შევსებული უნდა იყოს იმგვარად, რომ გადასახადის გადამხდელმა შემოსავლები და ხარჯები სწორად აღრიცხოს, ხოლო საგადასახადო ორგანოს მიეცეს სატრანსპორტო საშუალების გადამოწმებისას კონტროლის სრულფასოვნად განხორციელების შესაძლებლობა.
საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.10.2010წ. N994 ბრძანებით დამტკიცებული „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის" 72.1 მუხლის თანახმად, საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენად განიხილება სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა. საგადასახადო კოდექსის 43.4 მუხლის მიხედვით, საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება ამ კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართლადარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საფუძვლებითა და წესით (269-ე მუხ.). საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის შესაბამისად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის მრგვალი ხე-ტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი მრგვალი ხე-ტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების საბაზრო ღირებულება აღემატება 1000 ლარს, მაგრამ არ აღემატება 10 000 ლარს,- იწვევს პირის დაჯარიმებას 5000 ლარის ოდენობით და საქონლის ჩამორთმევას.
სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირების მაკვალიფიცირებელი ნიშნებია: საქონლის სამეწარმეო დანიშნულება; საქონლის ღირებულება (პროდუქციის სასაქონლო ღირებულება აღემატება 1000 ლარს, მაგრამ არ აღემატება 10 000 ლარს); სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირება. ხსენებული ორი ნიშნის არსებობა სახეზეა და დავას არ იწვევს. სამეწარმეო საქმიანობისთვის ხის მასალის გამოყენება დავას არ იწვევს, ტვირთის ეკონომიკური საქმიანობის მიზნით ტრანსპორტირებას თავად მ. ზ-ეც ადასტურებს (ტ. 1, ს.ფ. 45, 53, 58). ხის მასალის ღირებულება დასტურდება საქმეში დაცული საექსპერტო დასკვნებით (ტ. 1, ს.ფ. 40-43; 48-51; 54-56; 61-63). სადავო არ არის აგრეთვე ი/მ მ. ზ-ის მიერ სასაქონლო ზედნადების გამოწერა, თუმცაღა სადავოა სასაქონლო ზედნადებების გამოწერის წესის დაცვა. ზედნადები წარმოადგენს ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტს, მისი გამოწერა კანონით დადგენილი წესითა და ფორმით საგადასახადო მიზნებისთვის განსაკუთრებული მნიშვნელობის მქონეა. საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ვალდებულებები სწორედ გადასახადების დროულად და ჯეროვნად გადახდასთან არის დაკავშირებული. ზედნადები გამოწერილი უნდა იქნეს ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ზედნადების ატვირთვა და ზედნადების გააქტიურება წარმოადგენს სხვადასხვა მოქმედებას, გადასახადის გადამხდელის მიერ ელექტრონული შევსება, მისი გააქტიურების გარეშე, არ ჩაითვლება ზედნადების გამოწერად. საგადასახადო მიზნებისთვის, სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირებისას განმსაზღვრელია სწორედ სასაქონლო ზედნადების გააქტიურების დრო. შესაბამისად, კანონმდებლობა მოითხოვს, რომ ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი და დრო საქონლის ტრასპორტირების დაწყების თარიღსა და დროს ემთხვეოდეს, ზედნადების გამოწერის მომენტი არ უნდა იყოს ტრანსპორტირების დაწყების დროზე გვიანი. საკასაციო პალატა ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას, რომ არსებითია არა ელექტრონულად ზედნადების ატვირთვა, არამედ მისი გააქტიურება საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე. ამდენად, სამეწარმეო საქონლის ტრანსპორტირება სასაქონლო ზედნადების გარეშე გულისხმობს არა მხოლოდ ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირებას, არამედ აგრეთვე ზედნადების გამოწერას დადგენილი წესის დარღვევით და სათანადო წესით აუმოქმედებლობას. მოცემულ შემთხვევაში მიუხედავად სასაქონლო ზედნადების გამოწერისა, სადავო საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმები შედგენილია გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოსა და საქართველოს შსს შიდა ქართლის პოლიციის დეპარტამენტის ხაშურის რაიონული სამმართველოს წერილების საფუძველზე. საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ „გარემოს დაცვის შესახებ“ კანონის 57.1 მუხლის თანახმად, გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტი უფლებამოსილია გარემოს დაცვისა და ბუნებრივი რესურსებით (გარდა ნავთობისა და გაზისა) სარგებლობის სფეროში განახორციელოს სახელმწიფო კონტროლი საქართველოს კანონმდებლობით მინიჭებული უფლებამოსილებების ფარგლებში. სახელმწიფო კონტროლი გარემოს დაცვისა და ბუნებრივი რესურსებით სარგებლობის სფეროში არის საქართველოს კანონმდებლობის მოთხოვნათა შესრულების უზრუნველყოფის მიზნით შესაბამისი სამართლებრივი მექანიზმების გამოყენება, რომლებიც მოიცავს ამ სფეროში საქართველოს კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევის თავიდან აცილების (პრევენციული) ღონისძიებების განხორციელებას, ამ მოთხოვნათა შესრულების მონიტორინგს, რეგულირების ობიექტის ინსპექტირებასა და დარღვევებზე რეაგირებისათვის შესაბამისი ღონისძიებების გატარებას (საქართველოს მთავრობის 17.02.2015წ. N61 დადგენილებით დამტკიცებული „საქართველოს გარემოსა და ბუნებრივი რესურსების დაცვის სამინისტროს სახელმწიფო საქვეუწყებო დაწესებულების − გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის მიერ სახელმწიფო კონტროლის განხორციელების წესის“ მე-2 მუხ. „ე“ ქვეპუნქტი). „გარემოს დაცვის შესახებ“ კანონის მე-5 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის მიხედვით დეპარტამენტი უფლებამოსილია მისი კომპეტენციისთვის მიკუთვნებული სხვა სამართალდარღვევის ჩადენის შესახებ მონაცემების არსებობისას საქართველოს კანონმდებლობის მოთხოვნათა შესრულების კონტროლის მიზნით გააჩეროს პირი, შესაბამისი სატრანსპორტო საშუალება, საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით მოსთხოვოს მოქალაქეს პირადობის დამადასტურებელი, სატრანსპორტო საშუალებისა და მასში განთავსებული ბუნებრივი რესურსების საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი დოკუმენტები, ვიზუალურად დაათვალიეროს სატრანსპორტო საშუალება, მათ შორის მასში არსებული ნივთები და საგნები, აწარმოოს პირადი გასინჯვა. საქართველოს მთავრობის 17.02.2015წ. N61 დადგენილებით დამტკიცებული „საქართველოს გარემოსა და ბუნებრივი რესურსების დაცვის სამინისტროს სახელმწიფო საქვეუწყებო დაწესებულების − გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის მიერ სახელმწიფო კონტროლის განხორციელების წესის“ 28.1 მუხლის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დეპარტამენტის უფლებამოსილი საჯარო მოსამსახურე სატრანსპორტო საშუალებას აჩერებს ბუნებრივი რესურსებით სარგებლობის, წარმოშობის ან კანონიერების დოკუმენტებთან ბუნებრივი რესურსების შესაბამისობის დადგენის, მოპოვებული ბუნებრივი რესურსებისა და გამოყენებული იარაღებისა და საშუალებების, ასევე სპეციალური ფირნიშების დათვალიერების მიზნით. გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის დოკუმენტებში მითითებულია ავტოსატრანსპორტო საშუალებების გადამოწმების მიზნით გაჩერების მომენტი, ოთხივე შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადებები გამოწერილია გადამოწმების მიზნით სატრანსპორტო საშუალების გაჩერების შემდგომ, სასაქონლო ზედნადების მოგვიანებით გამოწერა არ ცვლის ტრანსპორტირების სასაქონლო ზედნადების გარეშე დაწყების ფაქტს, რაც წარმოქმნის საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის დაკისრების საფუძველს.
03.05.2016წ. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მ. ზ-ის მიმართ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე შედგენილ იქნა №CB647611 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომელშიც აღნიშნულია, რომ მოხდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 2 547 ლარის საბაზრო ღირებულების ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების („დახერხილი წიწვოვანი ხის მასალა“ (5,66 მ3 X 450 ლარი)) ტრანსპორტირება (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი - ..., მძღოლი - ზ. ბ-ე) კანონმდებლობით განსაზღვრული სასაქონლო ზედნადების გარეშე. აღნიშნულთან დაკავშირებით გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოს მცხეთა-მთიანეთის გარემოსდაცვითი სწრაფი რეაგირების განყოფილების უფლებამოსილი თანამშრომლების მიერ 15.04.2016წ. შედგენილ იქნა აქტი, რომლის თანახმად ავტომანქანა სახელმწიფო ნომრით ..., რომელსაც მართავდა მძღოლი ზ. ბ-ე, გადამოწმების მიზნით გაჩერებულ იქნა სოფ. ...ში, ელექტრონული ზედნადები აიტვირთა 1200 საათზე, ხოლო ავტომანქანა გაჩერებულ იქნა 11 საათსა და 45 წუთზე. გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ-ცენტრალური სამმართველოს უფროსის სახელზე შედგენილ ახსნა-განმარტებაში მძღოლი ზ. ბ-ე აღნიშნავს, რომ გაჩერების დროს საათზე არ დაუხედავს, კითხვაზე ზედამხედველობის ავტომანქანის დანახვისთანავე რატომ გადავიდა ცენტრალური გზიდან და შევიდა ცენტრალური გზიდან მარცხენა ჩიხში, მძღოლმა აღნიშნა, რომ ცდილობდა ჯარიმის თავიდან აცილებას (ტ. 1, ს.ფ. 145). 15.04.16წ. ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების (ელ-0232300445) მიხედვით ზედნადები ატვირთულია 12 საათსა და 02 წუთზე, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილია - სოფ. ...ი.
03.05.2016წ. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მ. ზ-ის მიმართ შედგა №CB647598 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე, რადგან მიჩნეულ იქნა, რომ განხორციელდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 3 478,5 ლარის საბაზრო ღირებულების ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების („დახერხილი წიწვოვანი ხის მასალა“ (7,73 მ3 X 450 ლარი)) ტრანსპორტირება (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი - ..., მძღოლი - შ. ზ-ი) სასაქონლო ზედნადების გარეშე. საქმეში დაცულია გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოს მცხეთა-მთიანეთის გარემოსდაცვითი სწრაფი რეაგირების განყოფილების უფლებამოსილი თანამშრომლების მიერ 15.04.2016წ. შედგენილი აქტი, რომლის მიხედვით მცხეთის რაიონის სოფ. ...თან ავტომანქანის (სახელმწიფო ნომრით - ...) გაჩერება მოხდა 11 საათსა და 45 წუთზე, ავტომანქანაში არსებულ ტვირთზე ელექტრონული ზედნადები ატვირთულია იმავე დღის 1200 საათზე. აღნიშნულ აქტს ხელს აწერს ასევე მძღოლი შ. ზ-ი. გარემოსდაცვითი ზედამხედველლობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ-ცენტრალური სამმართველოს უფროსის სახელზე მიცემულ ახნა-განმარტებაში მძღოლი შ. ზ-ი განმარტავს, რომ სოფ. ...ში დაიტვირთა და თბილისის მიმართულებით გადაადგილდებოდა, იცოდა ზედნადების ბაზაში ატვირთვის შესახებ, ოქმში ასახული ავტომობილის გაჩერების მომენტის მიმართ პრეტენზია არ გამოთქმულა. ელექტრონული ზედნადებით (ელ-0232299614) დასტურდება, რომ ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი იყო სოფ. ...ი. საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ ზემოაღნიშნულ შემთხვევებში ელექტრონული ზედნადებების მიხედვით ტრანსპორტირების დაწყების ადგილია სოფ. ...ი, რომელიც მდებარეობს კასპის მუნიციპალიტეტში, ავტომანქანების გაჩერება ოქმების მიხედვით მოხდა სოფ. ...ში, რომელიც მდებარეობს მცხეთის მუნიციპალიტეტში. ზედნადებების მიხედვით, ტრანსპორტირების დასრულების ადგილია ქ. თბილისი. საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ სოფ. ...ი და სოფ. ...ი ტერიტორიულად დაშორებული დასახლებებია, რაც ადასტურებს იმ გარემოებას, რომ ორივე შემთხვევაში ავტომანქანების გაჩერებამდე ტრანსპორტირება დაწყებული იყო. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ ელექტრონული ზედნადები ერთ შემთხვევაში 1200 საათზე, ხოლო მეორე შემთხვევაში 12 საათსა და 02 წუთზე იქნა ატვირთული, ორივე შემთხვევაში ავტომანქანები 11 საათსა და 45 წუთზე იქნენ გაჩერებულნი, რაც დასტურდება ერთ-ერთი მძღოლის შ. ზ-ის 15.04.2016წ. აქტზე ხელმოწერით და მისი ახსნა-განმარტებით. ტრანსპორტირების დაწყების ადგილის (სოფ. ...ი), ტრანსპორტირების გაჩერების ადგილის (სოფ. ...ი) და ზედნადების ამოქმედების დროის მხედველობაში მიღებით, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ ორივე ზემოაღნიშნულ შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოწერა და ამოქმედება მხოლოდ ტრანსპორტირების დაწყების შემდეგ განხორციელდა, აღნიშნული სასაქონლო ზედნადების გარეშე საქონლის ტრანსპორტირების ტოლფასია და იმავე სამართლებრივ შედეგებს იწვევს, რასაც საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება.
19.05.2016წ. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მ. ზ-ის მიმართ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე გამოწერილია №CB652895 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომლის თანახმადაც, იგი ახორციელებდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 2 268 ლარის საბაზრო ღირებულების ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების („დახერხილი წიწვოვანი ჯიშის ხის მასალა“ (5,04 მ3 X 450 ლარი)) ტრანსპორტირებას (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი - ..., მძღოლი - შ. ზ-ი) კანონმდებლობით განსაზღვრული სასაქონლო ზედნადების გარეშე. გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოს მცხეთა-მთიანეთის გარემოსდაცვითი სწრაფი რეაგირების განყოფილების უფლებამოსილი თანამშრომლების მიერ 12.05.2016წ. შედგენილი აქტის მიხედვით, მანქანა კასპის რაიონის სოფ. ...სთან გაჩერებულ იქნა 11 საათსა და 05 წუთზე, ხოლო შემოსავლების სამსახურში ელექტრონული ზედნადები 11 საათსა და 12 წუთზე აიტვირთა, ტრანსპორტირების დაწყებისას ზედნადები ელექტრონულ სისტემაში ატვირთული არ იყო. 12.05.2016წ. აქტის სინამდვილეს ხელმოწერით ადასტურებენ არა მხოლოდ გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის აღმოსავლეთ ცენტრალური სამმართველოს მცხეთა-მთიანეთის გარემოსდაცვითი სწრაფი რეაგირების განყოფილების სპეციალისტები, არამედ აგრეთვე ავტომანქანის მძღოლი შ. ზ-ი (ტ.1, ს.ფ. 115), რომელსაც შენიშვნა ოქმში ასახული ავტომობილის გაჩერების მომენტის მიმართ არ გამოუთქვამს. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს მთავრობის 17.02.2015წ. N61 დადგენილებით დამტკიცებული „საქართველოს გარემოსა და ბუნებრივი რესურსების დაცვის სამინისტროს სახელმწიფო საქვეუწყებო დაწესებულების − გარემოსდაცვითი ზედამხედველობის დეპარტამენტის მიერ სახელმწიფო კონტროლის განხორციელების წესის“ 18.1 მუხლის მიხედვით ინსპექტირების პროცესში დეპარტამენტის უფლებამოსილი საჯარო მოსამსახურე უფლებამოსილია ჩამოართვას ახსნა-განმარტება რეგულირების ობიექტის წარმომადგენელს, ასევე პირებს, რომლებიც რეგულირების ობიექტის სახელით მონაწილეობენ ინსპექტირებაში ან ობიექტის სხვა თანამშრომლებს ობიექტის განვლილი და მიმდინარე საქმიანობის შესახებ გარემოს დაცვისა და ბუნებრივი რესურსებით სარგებლობის სფეროში. ამდენად, ახსნა-განმარტებაში ფიქსირდება ინსპექტირების პროცესის უშუალო მონაწილის მოსაზრება/პოზიცია შემოწმების პროცესთან დაკავშირებით. მძღოლი შ. ზ-ი იმავე დღეს ჩამორთმეულ, თავისი ხელით დაწერილ ახსნა-განმარტებაში აღნიშნავს, რომ მანქანა დაიტვირთა ბორჯომის რაიონის სოფ. ...ში, ტვირთის ტრანსპორტირებას ახდენდა ქ. თბილისში, ზედნადები ბაზაში გააქტიურებული არ ყოფილა, ელექტრონული გააქტიურება მოხდა გაჩერების შემდეგ (ტ.1, ს.ფ. 116). საკასაციო პალატა მიუთითებს, რომ ზემოაღნიშნულ შემთხვევაში ელექტრონული ზედნადების (ელ-0236967839) მიხედვით, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილია ქ. ხაშური, ხოლო ტრანსპორტირების დასრულების ადგილია ქ. თბილისი. მოცემულ შემთხვევაში ავტომანქანა გაჩერებულ იქნა სოფ. ...სთან, რომელიც მდებარეობს კასპის მუნიციპალიტეტში. ამდენად, ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი განსხვავდება გაჩერების ადგილისგან, ხოლო ის გარემობა, რომ ზედნადები გააქტიურდა ავტომანქანის გაჩერების შემდეგ 11 საათსა და 12 წუთზე დადასტურებულია ავტოსატრანსპორტო საშუალების მძღოლის შ. ზ-ის ახსნა-განმარტებით, რომელსაც ადასტურებს ხელმოწერით. შესაბამისად, დარღვეულია ზედნადების გამოწერისა და ამოქმედების იმპერატიულად განსაზღვრული წესი.
საკასაციო პალატა არ იზიარებს მოსარჩელის მოსაზრებას სანქციის არაპროპორციულობასთან დაკავშირებით და ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ ზედნადებს მნიშვნელობა აქვს არა მხოლოდ საგადასახადო, არამედ გარემოსდაცვითი მიზნებისათვის. საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლს 12 ნაწილი ნორმას დაემატა 20.11.2013წ. N1583 კანონით. საკანონმდებლო ცვლილების განხორციელებამდე სამართალდარღვევის დიფერენცირება არ ხდებოდა საქონლის სახეობის მიხედვით და სასაქონლო ზედნადების გარეშე სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი ნებისმიერი საქონლის ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა სამართალდარღვევისათვის ერთნაირ სამართლებრივ შედეგს იწვევდა. 20.11.2013წ. N1583 კანონის განმარტებით ბარათში აღნიშნულია, რომ კანონპროექტის შემუშავების მიზანია სამეწარმეო საქმიანობისათვის მრგვალი ხე-ტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებისათვის, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობისა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმისათვის დადგენილი პასუხისმგებლობის ზომის გამკაცრება. აღნიშნულმა განაპირობა ხე-ტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების მიმართ მუხლის ცალკე ნაწილის გამოყოფა და გამკაცრებული სანქციის დაწესება. მართებულია ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მითითება იმაზე, რომ საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილზე არ ვრცელდება ამავე კოდექსის 270-ე მუხლის მე-7 ნაწილის დებულება, რომელიც ითვალისწინებს ფულადი ჯარიმის ნაცვლად გაფრთხილების გამოყენების შესაძლებლობას. 286-ე მუხლის 12 ნაწილით კანონმდებელი იმპერატიულად ადგენს საგადასახადო სანქციის სახეს და მოცულობას, ადმინისტრაციულ ორგანოს არ ენიჭება სანქციის სახის თუ ოდენობის განსაზღვრის დისკრეციული უფლებამოსილება.
სადავო აქტების უმართლობას არ ადასტურებს მოსარჩელის მცირე ბიზნესის სტატუსი (ტ. 1, ს.ფ. 69), სადავო პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობა აღნიშნული სტატუსის მატარებელ პირთა, ხე/ტყის სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულებისაგან გათავისუფლების შესახებ დებულებას არ შეიცავდა, ხოლო ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 91.3 მუხლის თანახმად, მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირი ვალდებულია საქონლის ტრანსპორტირებისას ან/და მიწოდებისას საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში გამოიყენოს სასაქონლო ზედნადები. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ტყე ბუნებრივი გარემოს გლობალური ეკოლოგიური მნიშვნელობის უმთავრესი ელემენტია. მას განსაკუთრებული ადგილი უკავია ბიოსფეროს სტაბილურობის რეგულირებაში, აგრეთვე სახელმწიფოსა და მისი მოსახლეობის კეთილდღეობის უზრუნველყოფის საქმეში (სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს ტყის კოდექსის პრეამბულა), რის გამო ხე-ტყის მხოლოდ კანონმდებლობით დადგენილი წესით მოპოვება და რეალიზაცია მნიშვნელოვან საჯარო ინტერესს შეადგენს.
საქართველოს შინაგან საქმეთა სამინისტროს შიდა ქართლის პოლიციის დეპარტამენტის ხაშურის რაიონული სამმართველოს 17.05.2016წ. №MIA 2 16 01198173 წერილის საფუძველზე, 25.05.2016წ. საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის მიერ მ. ზ-ის მიმართ შედგენილ იქნა №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე. ოქმის თანახმად, მ. ზ-ე ახორციელებდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი 3 118,5 ლარის საბაზრო ღირებულების ხე-ტყის (მორის) პირველადი გადამუშავების პროდუქტების („დახერხილი წიწვოვანი ხის მასალა“ (6,93 მ3 X 450 ლარი)) ტრანსპორტირებას (სატრანსპორტო საშუალების სახელმწიფო ნომერი - ..., მძღოლი - ზ. ბ-ე) კანონმდებლობით განსაზღვრული სასაქონლო ზედნადების გარეშე. შსს ხაშურის რაიონული სამმართველოს უბნის ინსპექტორ-გამომძიებლის მიერ 06.05.2016წ. შედგენილი პატაკის თანახმად, ხაშურის რაიონის სოფელ ...ში გადაადგილდებოდა ავტოსატრანსპორტო საშუალება სახელმწიფო ნომრით ...,, რომელსაც მართავდა მძღოლი ზ. ბ-ე, გადამოწმების მიზნით აღნიშნული ავტომანქანა შემოწმებულ იქნა 09:00 საათზე. მძღოლმა ზ. ბ-ემ ვერ წარმოადგინა ტვირთის წარმომავლობის და ტრანსპორტირებისათვის საჭირო დოკუმენტაცია. 06.05.2016წ. ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების (ელ-0235847944) თანახმად, ზედნადები ბაზაში ატვირთულია 10 საათსა და 39 წუთზე, ხოლო ტრანსპორტირების დაწყების ადგილია ხაშური. 06.05.2015წ. გასაუბრების ოქმის თანახმად, მ. ზ-ემ აღნიშნა, რომ ბორჯომიდან თბილისის მიმართულებით ხშირად გადააქვს გახერხილი ნაძვის ფიცარი. ხაშურის რაიონის სოფელ ...ში ჩამოტანილი ფიცარი უნდა წაეღო თბილისში სარეალიზაციოდ. საქმის მასალებით არ დასტურდება ავტომანქანის სოფ. ...ში დატვირთვა. 06.05.2016წ. გასაუბრების ოქმის თანახმად, მძღოლმა ზ. ბ-ემ აღნიშნა, რომ გახერხილი ნაძვის ფიცარი ჩამოტანილი ჰქონდა სოფელ ...ში, ტრანსპორტიც და მასალაც ეკუთვნოდა მ. ზ-ეს. ზ. ბ-ემ აღნიშნა, რომ ის, მხოლოდ მძღოლის სტატუსით ახორციელებდა ტრანსპორტირებას ...დან თბილისის მიმართულებით. საკასაციო სასამართლო მიუთითებს ასევე საქმეში დაცულ ზ. ბ-ის ახსნა-განმარტებაზე (ტ.1, ს.ფ. 35-36), სადაც იგი აღნიშნავს, რომ 05.05.2016წ. ხაშურში დაიტვირთა ხის მასალით. მ. ზ-ის განმარტებით მანქანაში გადასაზიდი ხის საბუთები იმ მიზეზით არ ჰქონდა, რომ მძღოლს მოძრაობა არ ჰქონდა დაწყებული. მ. ზ-ემ აღნიშნა, რომ 09:30 საათზე დაურეკეს და უთხრეს, რომ მისულიყო ავტომანქანასთან და წარედგინა სათანადო დოკუმენტაცია. აღსანიშნავია აგრეთვე, რომ 25.05.2016წ. NCB655360 სამართალდარღვევის ოქმზე წარდგენილ საჩივარში (ტ.1, ს.ფ. 99-101) მ. ზ-ე მიუთითებს, რომ 06.05.2016წ. ხაშურიდან თბილისის მიმართულებით უნდა გადაეზიდა დახერხილი ხის მასალა ზ. ბ-ის მართვის ქვეშ მყოფი ავტომობილით.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ ტრანსპორტირება საგადასახადო მიზნებისთვის გულისხმობს სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის გადატანას ერთი პუნქტიდან სხვა ადგილამდე/ადგილებამდე და მოიცავს მთელ იმ პერიოდს, როდესაც ხდება საქონლის გადატანა ერთი ადგილიდან სხვა ადგილამდე/ადგილებამდე, ტრანსპორტირების დაწყებიდან დასრულებამდე, რომლის განმავლობაში შესაძლებელია ავტოსატრანსპორტო საშუალების მოძრაობა იყოს გარკვეული დროით შეჩერებული. მოცემულ შემთხვევაში საქმის მასალებით, კერძოდ, მ. ზ-ის მიერ გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებით, ასევე მძღოლის ზ. ბ-ის და მ. ზ-ის ახსნა-განმარტებებით დასტურდება, რომ ხე-ტყის მასალის ტრანსპორტირება ქ. ხაშურიდან ქ. თბილისის მიმართულებით ხორციელდებოდა. ხე-ტყის მასალით დატვირთული ავტომობილი გადამოწმდა სოფ. ...ის ტერიტორიაზე. სააპელაციო პალატის გადაწყვეტილებით სარჩელის აღნიშნულ ნაწილში დაკმაყოფილების საფუძვლად მიჩნეული იქნა ავტომობილის სტატიკურ მდგომარეობაში არსებობა, სასამართლომ მიუთითა, რომ ავტომანქანა იყო გაჩერებული, არ მოძრაობდა, რის გამოც არ არსებობდა მ. ზ-ის სამართალდამრღვევად ცნობის და მის მიმართ სამართალდარღვევის ოქმის გამოწერის საფუძველი. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ხე-ტყის მასალის გადატანის მართლზომიერების შეფასებისას არსებითი მნიშვნელობა გააჩნია ტრანსპორტირების დაწყებამდე სასაქონლო ზედანადების გამოწერასა და აქტივაციას. ხე-ტყისა და მისი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის (განსახილველ შემთხვევაში - ფიცრის) სპეციფიკისა და მნიშვნელობის გათვალისწინებით, გარემოსდაცვითი მიზნებიდან გამომდინარე, საჯარო ინტერესების დაცულობის უზრუნველსაყოფად კანონმდებელმა სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლიდან ცალკე გამოჰყო ხე-ტყე და მის მიმართ შემოღებულ იქნა სასაქონლო ზედნადების სპეციალური სახე - ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები, რომელიც მოიცავს ჩვეულებრივი სასაქონლო ზედნადებისათვის გათვალისწინებულ მოთხოვნებს და ამასთან, დამატებულია გრაფები, რომელთა შევსება ემსახურება ხე-ტყის წარმოშობის კანონიერების გადამოწმებას, რათა გამოირიცხოს პირის მიერ ხე-ტყის უკანონოდ მოპოვება და რეალიზაცია. ამდენად, ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები არა მხოლოდ ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტია, არამედ ტრანსპორტირებული საქონლის სპეციფიკიდან გამომდინარე, ხე-ტყის წარმოშობის კანონიერების შემოწმების საშუალებასაც იძლევა. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის თანახმად, ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები არის NII-013 დანართის შესაბამისად დადგენილი ფორმის დოკუმენტი (252.1 მუხ.), ჩვეულებრივი სასაქონლო ზედნადებისათვის გათვალისწინებული დებულებები ვრცელდება ამავე ინსტრუქციის NII-013 დანართით დამტკიცებულ ფორმის ზედნადებზე (252.2 მუხ.). ამავე ინსტრუქციის 251 მუხლით დადგენილია ზედნადებების შევსების წესი. აღნიშნული მუხლის მე-4 პუნქტის „ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად განსაზღვრულია, რომ მე-2 სტრიქონში იწერება ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი (რიცხვი, თვე, წელი), ხოლო მე-3 სტრიქონში - ამოქმედების (გააქტიურების) დრო (საათი, წუთი). ზედნადების ამოქმედების (გააქტიურების) თარიღი და დრო ემთხვევა საქონლის მიწოდების ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების თარიღს და დროს. აღნიშნული დოკუმენტი უნდა ასახავდეს რეალურ ფაქტობრივ გარემოებას და მასში დაფიქსირებული მონაცემები მაქსიმალური სიზუსტით უნდა იყოს გადმოცემული. სასაქონლო ზედნადები ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტია (ამავე ინსტრუქციის 251.11 მუხ.), მისი ნორმატიულად დადგენილი წესით გამოწერით ხდება საგადასახადო კოდექსით დადგენილი ხარჯების დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე სწორად და დროულად აღრიცხვის ვალდებულების შესრულება (საგადასახადო კოდექსის 136.1 მუხ.). სასაქონლო ზედნადებში მონაცემთა უტყუარად დაფიქსირების ვალდებულება გამოწვეულია იმ გარემოებით, რომ იგი წარმოადგენს ხარჯის დამადასტურებელ დოკუმენტს, შესაბამისად იგი საგადასახადო მიზნებისათვის, მეწარმის უფლება-ვალდებულების დადგენის თვალსაზრისით, მნიშვნელოვან დოკუმენტს წარმოადგენს. ზედნადების შევსებაზე პასუხისმგებელ სუბიექტს ეკისრება არა მხოლოდ ზედნადების ფორმალური შევსება, არამედ მასში სარწმუნო მონაცემების მითითება. საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში, შემოწმებისას ავტომანქანა იმყოფებოდა სოფ. ...ის ტერიტორიაზე, ავტომანქანის უმოძრაობის და სოფელ ...დან ტრანსპორტირების დაწყების მოსაზრების გაზიარების შემთხვევაში, ზედნადებში ტრანსპორტირების დაწყების ადგილად მითითებული უნდა ყოფილიყო სოფ. ...ი. მ. ზ-ის მიერ გამოწერილი სასაქონლო ზედნადებით დასტურდება, რომ ტრანსპორტირების დაწყების ადგილია ხაშური. სასაქონლო ზედნადებში საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების ადგილი, ქ. ხაშური და შემოწმების ადგილი სოფ. ...ი ტერიტორიულად დაშორებული დასახლებებია, ამ საგზაო მონაკვეთში განხორციელებული გადაადგილება განიხილება ტრანსპორტირების ღონისძიებად, რაც მოწმობს იმ ფაქტს, რომ სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირება დაიწყო ზედნადებში მითითებულ დროზე ადრე და გარკვეული დროის განმავლობაში საქონლის ტრანსპორტირება მოხდა ზედნადების გარეშე. აღნიშნული გარემოება ადასტურებს, რომ ქ. ხაშურიდან ტრანსპორტირების დაწყების მომენტში გამოწერილი არ იყო სასაქონლო ზედნადები, ზედნადები გამოიწერა შემოწმების დაწყების შემდეგ, შესაბამისად, მართებულად განხორციელდა ი/მ მ. ზ-ის დაჯარიმება საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე.
ვინაიდან დავას არ იწვევს ხე-ტყის მასალის სამეწარმეო მიზნით გადატანა, ი/მ მ. ზ-ე ვალდებული იყო გამოეწერა სასაქონლო ზედნადები ტრანსპორტირების დაწყებამდე. საქმის მასალებით დასტურდება, რომ ზედნადები გამოიწერა მხოლოდ მას შემდეგ, რაც ავტომობილი გადამოწმდა უფლებამოსილი პირის მიერ. აღნიშნული ზედნადებით დგინდება, რომ მასალის ტრანპორტირება დაიწყო ქ. ხაშურში. ავტომობილის შემოწმების ადგილი იყო სოფ. ...ი, ამასთან მძღოლი ზ. ბ-ე ახსნა-განმარტებებში მიუთითებს, რომ ავტომანქანა დაიტვირთა ხაშურში და აღნიშნავს, რომ ეს მოხდა 05.05.2016წ. ანუ შემოწმების განხორციელების წინა დღეს. საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქონლის ტრანსპორტირების ხანგრძლივობა შესაძლებელია იყოს ისეთი, რომ მისი დაწყებისა და დასრულების დღე ერთმანეთისაგან განსხვავდებოდეს, თუმცა დაუშვებელია სასაქონლო ზედნადების გამოწერასა და ტრანსპორტირებას დაწყებას შორის არაგონივრული პერიოდის არსებობა. ი/მ მ. ზ-ის წერილობითი განმატებიდან ირკვევა, რომ მან ზედნადები გამოწერა პოლიციის თანამშრომელთან გასაუბრების შემდეგ. ამდენად, დასტურდება, რომ ზედნადები გამოწერილი არ იყო ტრანსპორტირების დაწყებამდე, ის გამოწერილი იქნა ტრანსპორტირების დაწყებიდან გარკვეული დროის შემდეგ. საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის შედგენა დაკავშირებულია ცალკეული პროცედურების განხორციელებასთან და საჭიროებს გარკვეულ დროს, რომლის განმავლობაშიც გადასახადის გადამხდელმა შესაძლებელია, მოახდინოს სასაქონლო ზედნადების გააქტიურება, სწორედ აღნიშნული განაპირობებს იმ ფაქტს, რომ არსებითი მნიშვნელობა ენიჭება ტრანსპორტირების განხორციელებისას ელექტრონული სასაქონლო ზედნადების არსებობას და ტრანსპორტირების დაწყების დრო წინ არ უნდა უსწრებდეს სასაქონლო ზედნადების გააქტიურების დროს. განსახილველ საქმეში გადასახადების გადამხდელის მიერ დარღვეულია საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 251 მუხლის მე-2-4 პუნქტის მოთხოვნები, ვინაიდან, გამოწერილი ზედნადების ამოქმედებისა და საქონლის ტრანსპორტირების ვადები არ ემთხვევა ერთმანეთს.
დადგენილი სასამართლო პრაქტიკის თანახმად, ზედნადების დაგვიანებით გამოწერა ზედნადების არარსებობას უთანაბრდება (იხ. სუსგ 09.11.2017წ. ბს-590-587(კ-17), 25.06.2019წ. ბს-610(კ-19), 28.04.2020წ. Nბს-1355(კ-18) და სხვ.). აღნიშნულის გამო საკასაციო პალატა თვლის, რომ მართებულად გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 25.05.2016წ. №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი და შემოსავლების სამსახურის 18.07.2016წ. №20358 ბრძანებით მართებულად ეთქვა უარი ი/მ მ. ზ-ეს საჩივრის დაკმაყოფილებაზე.
სარჩელის საფუძვლიანობას არ ადასტურებს ავტომანქანის გაჩერებულ მდგომარეობაში შემოწმება. დავის გადაწყვეტისთვის არსებითი საკითხთა რიცხვს განეკუთვნება ტრანსპორტირების დაწყებამდე სასაქონლო ზედნადების გამოუწერლობა, რაც განსახილველ შემთხვევაში სახეზეა. ავტომანქანით ხე-ტყის გადატანისას მისი სხვადასხვა მიზეზით გაჩერებულ მდგომარეობაში გადამოწმების აკრძალვა არ დასტურდება მოქმედი კანონმდებლობით. მოცემულ შემთხვევაში სოფ. ...ის ტერიტორიაზე მისვლამდე ტრანსპორტირების დაწყება დასტურდება თავად ი/მ ზ-ის მიერ შედგენლი ზედნადებით, ასევე მ. ზ-ის და მძღოლის ზ. ბ-ის ახსნა-განმარტებებით. ზემოთმითითებული გარემოებების გამო დაუსაბუთებელია სააპელაციო პალატის მოსაზრება ზედნადების გამოწერის ვალდებულების არარსებობის თაობაზე. საფუძველს მოკლებულია აგრეთვე სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობა ზედნადების დაბნეულობის გამო გამოწერასთან დაკავშირებით. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სამართალურთიერთობებში მოქმედი კანონის ცოდნის პრეზუმფცია გულისხმობს, რომ პირი იცნობს მოქმედ კანონმდებლობას. კანონის არცოდნა არ არის კანონის გამოუყენებლობის საფუძველი (სკ-ის 3.2 მუხ.). აღნიშნული დებულება ზოგადი ხასიათისაა და მას მხოლოდ სამოქალაქო სამართლისათვის დამახასიათებელი სპეციფიკური ფუნქცია არ გააჩნია, რის გამო მისი გამოყენება დაიშვება აგრეთვე საჯარო-სამართლებრივ ურთიერთობებშიც. სათანადო წესით გამოქვეყნებული, მოქმედი ნორმის გამოყენება არ არის ადრესატების მიერ მის ცოდნაზე დამოკიდებული. იგულისხმება, რომ კანონმდებლობით გათვალისწინებული წესითა და პროცედურების დაცვით შემუშავებული, სახელმწიფო ენაზე არაბუნდოვნად შედგენილი, ოფიციალურად გამოქვეყნებული, გაცნობისათვის ხელმისაწვდომი, შესასრულებლად სავალდებულო ქცევის ზოგადი წესის შესახებ ინფორმაცია მოქალაქეთათვის ცნობილია, აღნიშნული დამატებით მტკიცებას არ საჭიროებს (სუს 13.09.2018წ. განჩინება საქმეზე №ბს-858-850(კ-16)). ზემოაღნიშნულთან ერთად მხედველობაშია მისაღები ის გარემოება, რომ ხე-ტყის დამუშავება-გადაზიდვა წარმოადგენს მოსარჩელის სამეწარმეო საქმიანობის საგანს, ამასთანავე, ზემოაღნიშნული შემთხვევები ავლენენ მოსარჩელის მიერ დარღვევების არაერთჯერად, სისტემურ ხასიათს.
აღსანიშნავია, აგრეთვე, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. N996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 251 .4 მუხლის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, ზედნადების შევსებისას მე-6 სტრიქონში იწერება ოპერაციის შინაარსი (თუ როგორ ხდება საქონლის მიწოდება/ტრანსპორტირება): დ.ა) შიდა გადაზიდვა (საქონლის ტრანსპორტირება, როდესაც არ ხდება საქონლის მიწოდება); დ.ბ) მიწოდება ტრანსპორტირებით (საქონლის მიწოდება, რომელსაც თან ახლავს გამყიდველის/გამგზავნის ან მყიდველის/მიმღების მიერ საქონლის ტრანსპორტირება); დ.გ) მიწოდება ტრანსპორტირების გარეშე (საქონლის მიწოდება, როდესაც საქონლის მდებარეობის ფაქტობრივი ადგილსამყოფელი არ იცვლება); დ.დ) დისტრიბუცია (საქონლის მიწოდება გამყიდველის/გამგზავნის თანამშრომლების (დისტრიბუტორების) მიერ, აგრეთვე, მომსახურების გაწევის ხელშეკრულების ფარგლებში ტრანსპორტირების განმახორციელებელი პირის მიერ); დ.ე) უკან დაბრუნება (მყიდველის/მიმღების მიერ საქონლის გამყიდველისათვის/გამგზავნისათვის დაბრუნება). მოცემულ შემთხვევაში მ. ზ-ის მიერ გამოწერილია შიდა გადაზიდვის ზედნადებები, მაშინ როდესაც ავტოსატრანსპორტო საშუალების მძღოლების, ასევე თავად მ. ზ-ის ახსნა-განმარტების მიხედვით მასალის ტრანსპორტირება სარეალიზაციო მიზნით ხდებოდა (ტ.1, ს.ფ. 115, 128-130, 143-144, 158-160). მოწესრიგების თანახმად, შიდა გადაზიდვის დროს საქონლის ტრანსპორტირებისას არ ხდება საქონლის მიწოდება. ზედნადების შევსებაზე პასუხისმგებელ სუბიექტს ეკისრება არა მხოლოდ ზედნადების ფორმალური შევსება, არამედ მასში სარწმუნო მონაცემების მითითება. ზედნადების ფორმალური გამოწერა მასში მითითებული არსებითი მნიშვნლობის მქონე მონაცემების უსწორობის პირობებში ფაქტობრივად ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების არარსებობას უტოლდება, რადგან ასეთი ხარვეზებით გამოწერილი ზედნადებიდან შეუძლებელია იმ მონაცემების მიღება, რომელსაც ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებში ნორმატიულად განსაზღვრული დამატებითი გრაფების არსებობა ემსახურება. ზედნადებში დაშვებული ხარვეზები შესაძლებელია პირობითად დაიყოს არსებითი და არაარსებითი ხასიათის (ტექნიკურ) შეცდომებად, რომელთა ბუნებაც არსებით ზეგავლენას ახდენს სასაქონლო ზედნადების არსებობა-არარსებობის საკითხზე. ზედნადების არსებითი მნიშვნელობის მქონე ხარვეზებით შევსება მის შეუვსებლობას უტოლდება. მოცემულ შემთხვევაში შიდა გადაზიდვის ზედნადებებით ხდებოდა მასალის სარეალიზაციოდ ტრანსპორტირება, რაც ოპერაციის შინაარსის ზუსტად განსაზღვრის ნორმატიულად გაწერილ ვალდებულებას ეწინააღმდეგება. ამდენად, ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებები შევსებულია იმ მასშტაბის ხარვეზებით, რაც მის არარსებობას უტოლდება. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ სახეზეა ზედნადების გარეშე ხე-ტყის ტრანსპორტირების ფაქტი.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე დასტურდება ი/მ მ. ზ-ის მხრიდან კანონით დადგენილი რეგულაციების უგულებელყოფა. საქმის მასალებით დასტურდება, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 03.05.2016წ. N-CB647611, N-CB647598, 19.05.2016წ. N-CB652895 და 25.05.2016წ. №CB655360 საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმების გამოწერის საფუძველი გახდა ხე-ტყის მასალების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება. მითითებულ შემთხვევებში ზედნადები გამოწერილი არ არის ტრანსპორტირების დაწყებამდე, ისინი გამოწერილი იქნა ტრასნპორტირების დაწყებიდან გარკვეული დროის გასვლის შემდეგ, მხოლოდ მას მერე, რაც ავტოსატრანსპორტო საშუალებები შემოწმების მიზნით იქნა შეჩერებული, ხოლო ი/მ მ. ზ-ე სათანადო მტკიცებულებებზე დაყრდნობით ვერ ასაბუთებს, რომ საქონლის ტრანსპორტირების დაწყების დროსთვის სასაქონლო ზედნადები იყო გამოწერილი. შესაბამისად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სადავოდ გამხდარი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები კანონიერია და შეესაბამება სადავო ურთიერთობის მარეგულირებელ კანონმდებლობას.
ამდენად, საკასაციო პალატა თვლის, რომ არ არსებობდა ი/მ მ. ზ-ის სარჩელის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების წინაპირობები, რის გამოც სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება სარჩელის დაკმაყოფილების ნაწილში უნდა გაუქმდეს და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.



ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლით და
გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. ი/მ მ. ზ-ის საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;
3. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 13.12.2017წ. გადაწყვეტილება ი/მ მ. ზ-ის საპელაციო საჩივრის დაკმაყოფილების ნაწილში და ამ ნაწილში მიღებული იქნას ახალი გადაწყვეტილება;
4. ი/მ მ. ზ-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდეს;
5. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.


თავმჯდომარე: ნ. სხირტლაძე


მოსამართლეები: ქ. ცინცაძე


გ. გოგიაშვილი