საქართველოს უზენაესი სასამართლო
გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა
საქართველოს სახელით
№ბს-516(2კ-23) 25 ივლისი, 2023 წელი ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:
თამარ ოქროპირიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე, გენადი მაკარიძე
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 21 თებერვლის განჩინებაზე (მოწინააღმდეგე მხარე - ნ.კ-ე).
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:
ნ.კ-ემ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ და 2018 წლის 5 დეკემბერს სარჩელის დაზუსტების შემდგომ მოითხოვა: სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №23932 ბრძანების ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 30 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 2 დეკემბრის №34359 ბრძანების ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 2 დეკემბრის №006-735 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა, „ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის ადმინისტრირების დეპარტმანეტის 2017 წლის 4 მაისის №011-1555 ბრძანების ბათილად ცნობა, „ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის ადმინისტრირების დეპარტამენტის გადახდევინების ღონისძიებების სამმართველოს 2017 წლის 20 ნოემბრის N1 აქტის ბათილად ცნობა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 აპრილის №9006 ბრძანების ბათილად ცნობა, №5760/2/2018 საჩივარზე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 3 ოქტომბრის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილებით ნ.კ-ის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი „ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის ადმინისტრირების დეპარტამენტის 2017 წლის 4 მაისის №011-1555 ბრძანება და „ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის ადმინისტრირების დეპარტამენტის გადახდევინების ღონისძიებების სამმართველოს 2017 წლის 20 ნოემბრის N1 აქტი; ნაწილობრივ, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 18 აგვისტოს №23932 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 30 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 2 დეკემბრის №34359 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 2 დეკემბრის №006- 735 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 აპრილის №9006 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 3 ოქტომბრის გადაწყვეტილება №5760/2/2018 საჩივარზე; სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტის გამოცემა მოსარჩელის მიმართ კანონით დადგენილ ვადაში; დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 21 თებერვლის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2019 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილება.
პალატის მოსაზრებით, პირველი ინსტანციის სასამართლომ მართებულად განმარტა, რომ საგადასახადო შემოწმება არის საგადასახადო კონტროლის ერთ - ერთი ფორმა, რომლის საფუძველზეც დგება საგადასახადო შემოწმების აქტი. ამასთან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 268-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი იღებს საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე გადასახადების ან/და სანქციების დარიცხვის ან არდარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილებას, რომლის ასლი წარედგინება გადასახადის გადამხდელს შესაბამის საგადასახადო მოთხოვნასთან ერთად. ამავე კოდექსის 61-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, გადასახადის დარიცხვა გულისხმობს საგადასახადო ორგანოს მიერ კონკრეტული საგადასახადო პერიოდისათვის გადასახადის თანხის აღრიცხვასა და ასახვას გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე, რომლის წარმოების წესს განსაზღვრავს საქართველოს ფინანსთა მინისტრი. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადასახადის დარიცხვის საფუძველია საგადასახადო შემოწმების აქტი.
პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 აგვისტოს №23932 ბრძანებით დაინიშნა ნ.კ-ის კამერალური თემატური შემოწმება ... საკადასტრო კოდით რეგისტრირებული უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის სისწორესთან დაკავშირებით. შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2016 წლის 30 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი და ნ.კ-ეს წარედგინა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 2 დეკემბრის №34359 ბრძანება და №006-735 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით დაერიცხა სულ 93 537.95 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 41 950 ლარი, ჯარიმა 32 627 ლარი და საურავი 18 960.95 ლარი. შემოწმების აქტით ნ.კ-ისათვის დამატებითი თანხების დარიცხვის საფუძველი გახდა ის, რომ ნ.კ-ემ 2010 წელს შეძენილი კომერციული ფართის გაყიდვისას, 2014 წლის 3 ივლისს არ მიმართა საგადასახადო ორგანოს დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის მიზნით და არ წარადგინა შესაბამისი დეკლარაცია. შემოწმების შედეგად, ნ.კ-ეს დაერიცხა კუთვნილი ძირითადი გადასახადი და ამავე დროს დაჯარიმდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე და 275-ე მუხლების მიხედვით.
პალატის მითითებით, დავის საგანს წარმოადგენს ნ.კ-ის მიერ 2014 წლის 3 ივლისს უძრავი ნივთის რეალიზაციის დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრის მართლზომიერების საკითხი. როგორც სარჩელშია მითითებულია ნ.კ-ე არ არის მეწარმე სუბიექტი, შესაბამისად არ აწარმოებს ეკონომიკურ საქმიანობას. რაც შეეხება მის მიერ 2014 წლის 3 ივლისს გასხვისებულ ფართს, აღნიშნული ფართი, მართალია საჯარო რეესტრში რეგისტრირებულია, როგორც კომერციული ფართი, მაგრამ ის რეალურად არ წარმოადგენდა კომერციულ ფართს. ნ.კ-ემ ფართი შეიძინა, როგორც საცხოვრებელი, ასევე გასხვისების მომენტში ფართი იყო შავ კარკასულ მდგომარეობაში და არ იყო ექსპლუატაციაში მიღებული. აღნიშნული ფართი თავისი მახასიათებლიდან გამომდინარე, ნ.კ-ის მიერ არასდროს ყოფილა და ვერც იქნებოდა გამოყენებული კომერციული თვალსაზრისით.
სააპელაციო პალატამ მიიჩნია რომ ქვედა ინსტანციის სასამართლოს მიერ მართებულად გამახვილდა ყურადღება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 156-ე მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, დამატებული ღირებულების გადასახადის (შემდგომში – დღგ) გადამხდელად ითვლება პირი, რომელიც ვალდებულია, გატარდეს რეგისტრაციაში დღგ-ის გადამხდელად.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, პირი, რომელიც ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და რომლის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს (გარდა ამ მუხლის 11 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა): ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის მიმართოს საგადასახადო ორგანოს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100 000 ლარზე გადაჭარბების დღიდან არა უგვიანეს 2 სამუშაო დღისა; დღგ-ის გადამხდელად ითვლება იმ დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების მომენტიდან (ამ ოპერაციის ჩათვლით), რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციის საერთო თანხა გადააჭარბებს 100 000 ლარს. მითითებული მუხლის მე-7 ნაწილის მიხედვით, დღგ-ის გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციას დაქვემდებარებული პირის რეგისტრაციის გარეშე გამოვლენისას საგადასახადო ორგანო ატარებს ამ პირს რეგისტრაციაში დღგ-ის გადამხდელად. ამასთანავე, პირი დღგ-ის გადამხდელად ითვლება რეგისტრაციის ვალდებულების წარმოშობის მომენტიდან. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია საქართველოს ტერიტორიაზე ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებული საქონლის მიწოდება ან/და მომსახურების გაწევა. მითითებული მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, უძრავი ქონების რეალიზაციისას დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საკუთრების უფლების რეგისტრაციისთვის მარეგისტრირებელ ორგანოში წარსადგენი საკუთრების უფლების დამადასტურებელი დოკუმენტის შედგენის თარიღი, ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ საკუთრების უფლების რეგისტრაცია (გადაცემა) დამოკიდებულია ამ დოკუმენტის მხარის (მხარეების) მიერ გარკვეული ვალდებულების შესრულებაზე ან/და პირობის დადგომაზე, − ასეთი ვალდებულების შესრულების/პირობის დადგომის თარიღი.
მითითებულ ნორმათა საფუძველზე პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობა, რომ დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება პირს წარმოეშობა იმ შემთხვევაში, თუ იგი ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და მის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს. ამასთან, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად პირს რეგისტრაციის ვალდებულება წარმოეშობა იმ შემთხვევაშიც, თუ ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში მოსალოდნელი ერთჯერადი ოპერაციის შედეგად ან ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში ერთ დღეში დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის თანხა აღემატება 100 000 ლარს.
ამასთან, პალატამ მიუთითა, რომ ეკონომიკური საქმიანობის ლეგალურ დეფინიციას ითვალისწინებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის პირველი ნაწილი, რომლის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობად ითვლება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ასეთი საქმიანობის შედეგებისა, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. აღნიშნული მუხლის მე-2 ნაწილი კი მოიცავს იმ საქმიანობის ჩამონათვალს, რომელიც ეკონომიკურ საქმიანობას არ განეკუთვნება, კერძოდ, ეკონომიკურ საქმიანობას არ მიეკუთვნება: სახელმწიფო ხელისუფლების, ეროვნული მარეგულირებელი და ადგილობრივი თვითმმართველობის ორგანოების საქმიანობა, რომელიც უშუალოდ არის დაკავშირებული მათთვის საქართველოს კანონმდებლობით მინიჭებული ფუნქციების შესრულებასთან, გარდა ხელშეკრულების საფუძველზე ფასიანი მომსახურების გაწევისა; საქველმოქმედო საქმიანობა; რელიგიური საქმიანობა; დაქირავებით მუშაობა; ფიზიკური პირის მიერ ფულადი სახსრების განთავსება ბანკებსა და სხვა საკრედიტო დაწესებულებებში დეპოზიტებსა და ანაბრებზე; საქმიანობის ან/და ოპერაციების სახეები ან/და ოპერაციების ერთობლიობა, რომლებიც განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით, საქართველოს პარლამენტის საფინანსო - საბიუჯეტო კომიტეტთან შეთანხმებით. „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანების 49-ე მუხლის „ა“ ქვეპუნქტის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობას არ განეკუთვნება ფიზიკური პირის მიერ ყოველი უწყვეტი 48 თვის განმავლობაში მის საკუთრებაში არსებული 4 საცხოვრებელი ბინის (სახლის) (მათ შორის, მშენებარე) მასზე დამაგრებული მიწით რეალიზაცია. Პალატამ აგრეთვე აღნიშნა, რომ ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებად ითვლება პირის ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც არ არის გათვალისწინებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის მე-2 ნაწილით და რომლის მიზანია მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მიღება, მიუხედავად ასეთი საქმიანობის შედეგისა. პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება არ არის დამოკიდებული ხსენებული პირის მეწარმე სუბიექტის რეგისტრაციის ფაქტთან. ეკონომიკურ საქმიანობად არ ითვლება და დაბეგვრას არ ექვემდებარება ფიზიკური პირის მიერ საცხოვრებელი ბინის რეალიზაცია (გარკვეული დათქმებით, კერძოდ: ყოველი უწყვეტი 48 თვის განმავლობაში მის საკუთრებაში არსებული 4 საცხოვრებელი ბინის (სახლის) მასზე დამაგრებული მიწით რეალიზაცია). მოცემულ შემთხვევაში, იმისათვის, რომ უძრავი ქონების რეალიზაცია ჩაითვალოს ეკონომიკურ საქმიანობად, უნდა დადგინდეს, ხომ არ წარმოადგენს რეალიზაციის საგანი საცხოვრებელ ბინას. პირველი ინსტანციის სასამართლომ განმარტა, რომ სწორედ ამ ფაქტის დადგენის შემდეგ უნდა გამოეტანა გადაწყვეტილება საგადასახადო ორგანოს. სადავო აქტებით ნასყიდობის საგანი - მშენებარე ფართი საცხოვრებელ ბინად არ ჩაითვალა იქიდან გამომდინარე, რომ იგი რეგისტრირებულია, როგორც „კომერციული ფართი“. მოსარჩელე მხარე როგორც პირველი ინსტანციის სასამართლოში, ასევე სააპელაციო ეტაპზე მიუთითებს, რომ აღნიშნული ფართი მას შეძენილი ჰქონდა და შემდგომშიც გაასხვისა, როგორც საცხოვრებელი ბინა. მისი დანიშნულება იყო საცხოვრებლად გამოყენება და მხოლოდ ფორმალურად იყო რეგისტრირებული, როგორც კომერციული ფართი. პალატა, პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსგავსად მიიჩნევს, რომ ეს საკითხი სადავო აქტებით სრულყოფილად არ არის გამოკვლეული და აუცილებელია საკითხის დამატებით შესწავლა.
Სააპელაციო Პალატის მოსაზრებით, პირველი ინსტანციის სასამართლომ მართებულად არ გაიზიარა მოპასუხეთა წარმომადგენლების არგუმენტაცია, რომ საცხოვრებელი კორპუსი, სადაც მდებარეობდა სადავო კომერციული ფართი, შესული იყო ექსპლუატაციაში და იქ მდებარე სხვა კომერციული ფართებშიც განთავსებული იყო სავაჭრო ობიექტები. ეს გარემოება არ არის დადასტურებული არც ერთი მტკიცებულებით. სადავო აქტებშიც არ არის ნამსჯელი ამ საკითხზე და ეს ფაქტობრივი გარემოება დადასტურებულად ვერ ჩაითვლება. პალატა ყურადღებას ამახვილებს მოწინააღმდეგე მხარის იმ განმარტებაზე, რომ ნ.კ-ის მიერ სადავო ქონების რეალიზაციისას ქონება წარმოადგენდა შავ კარკასს, მშენებლობა არ იყო დასრულებული, სადავო ქონების მყიდველებმა განახორციელეს დამატებით სამუშაოები, რათა სადავო ფართის ფლობა/ სარგებლობისათვის ვარგისი გამხდარიყო. პალატამ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანომ უნდა გამოიკვლიოს, ნ.კ-ის მიერ რეალიზებული ქონება იყო თუ არა გამიზნული საცხოვრებლად, ხოლო თუკი იგი უკვე ფაქტობრივად გამოიყენებოდა, ხდებოდა თუ არა მისი გამოყენება საცხოვრებელი ბინის დანიშნულებით. მხოლოდ საჯარო რეესტრში კომერციულ ფართად მისი მოხსენიება არ არის საკმარისი საკითხის გადასაწყვეტად, განსაკუთრებით იმ პირობებში, როდესაც ფართს აქვს მშენებარე სტატუსი. სწორედ აღნიშნული გარემოებების გამოკვლევის შემდეგ შეუძლია საგადასახადო ორგანოს, მიიღოს გადაწყვეტილება, არსებობდა თუ არა ნ.კ-ის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის საფუძველი და უნდა დაერიცხოს თუ არა მას დამატებული ღირებულების გადასახადი.
Პალატამ ყურადღება გამახვილა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ იმ ფაქტობრივ გარემოებაზე, რომ ნ.კ-ისათვის საგადასახადო მოთხოვნის ჩაბარება მოხდა 2017 წლის 20 ნოემბერს. შესაბამისად, ნ.კ-ისათვის ამ თარიღიდან გახდა ცნობილი საგადასახადო ვალდებულების არსებობის შესახებ. მოთხოვნის დაგვიანებით ჩაბარებამ გამოიწვია საურავის მნიშვნელოვნად, მინიმუმ 300-დღიანი ზრდა. სასამართლოს მსჯელობით, დავების განმხილველმა ორგანომ აღიარა, რომ საგადასახადო მოთხოვნა არ ჩაჰბარებია ნ.კ-ეს კანონის მოთხოვნათა დაცვით და ამ მიზეზით გასაჩივრების ვადის გაშვება ჩაითვალა საპატიოდ და აღდგა გასაჩივრების ვადა. სამართლიანი იქნება, რომ საურავის ოდენობა 2017 წლის 20 ნოემბრის მდგომარეობით, როდესაც მოხდა მოთხოვნის ჩაბარება, განსაზღვრულიყო 2016 წლის 2 დეკემბრის მდგომარეობით და აღარ გაზრდილიყო მისი ოდენობა, რადგან იმ დროისათვის ნ.კ-ისთვის არ იყო ცნობილი საგადასახადო ვალდებულების დაკისრების თაობაზე. საურავის ზრდა ასევე გამოწვეულია ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში შემავალი ორგანოების მხრიდან საჩივრების განხილვის გაჭიანურებით. პირველი საჩივარი შეტანილია 2017 წლის 27 ნოემბერს, ხოლო ბრძანება მიღებულია 2018 წლის 8 თებერვალს, ე.ი 72 დღის შემდეგ. ხოლო ბოლო საჩივარი, რომელიც წარდგენილი იყო 2018 წლის 25 აპრილს, განხილული იქნა 2018 წლის 10 ოქტომბერს ე.ი. 160 დღის შემდეგ მაშინ, როცა კანონის თანახმად, საჩივრის განხილვის ვადა არის ერთი თვე.
Პალატის მოსაზრებით, პირველი ინსტანციის სასამართლომ მართებულად გამოიყენა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლის მე-4 ნაწილი, რომლის თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობის ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს ეკისრება საგადასახადო კოდექსით ან/და საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა. კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სამართალდამრღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის პირს პასუხისმგებლობა შეიძლება დაეკისროს მხოლოდ ამ კოდექსით დადგენილი საფუძვლითა და წესით. ამავე კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში.
პალატამ განმარტა, რომ საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვალდებულებათა შეუსრულებლობისა ან არაჯეროვნად შესრულების შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის მიმართ გამოიყენება საგადასახადო პასუხისმგებლობა. ამასთან, საგადასახადო სანქციის სახეებს მიეკუთვნება ჯარიმა და საურავი. ჯარიმა გამოიყენება კანონმდებლობით გათვალისწინებული კონკრეტული სამართალდარღვევის ჩადენისას, ამავე კანონით გათვალისწინებული ოდენობით; ხოლო საურავი გადასახადის გადამხდელს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის. ამასთან, საგადასახადო პასუხისმგებლობის მიზანია საგადასახადო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფა, გააჩნია როგორც „სადამსჯელო“, ისე პრევენციული დანიშნულება.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საურავი ერიცხება გადასახადის თანხას, რომელიც არის სხვაობა გადასახადის გადამხდელის მიერ შეუსრულებელ საგადასახადო ვალდებულებებსა და ზედმეტად გადახდილი გადასახადების ჯამს შორის. თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, საურავის დარიცხვა ხორციელდება თითოეული ვადაგადაცილებული დღისათვის, გადასახადის გადახდის ვადის ამოწურვის დღის მომდევნო დღიდან. აღნიშნული მუხლის მე-4 ნაწილის (2015 წლის პირველ ივლისამდე მოქმედი რედაქციით) შესაბამისად, საურავი შეადგენს გადაუხდელი გადასახადის თანხის 0,06 პროცენტს ყოველი ვადაგადაცილებული დღისათვის. გადასახადის გადახდის ვადის გადაცილების შემთხვევაში გადასახადის გადახდის დღე ითვლება ვადაგადაცილებულ დღედ. აღნიშნულ ნაწილში ცვლილება შევიდა საქართველოს 2015 წლის 1 მაისის კანონით №3581 - ვებგვერდი, 15.05.2015წ., რომლის თანახმად საურავი შეადგენს გადაუხდელი გადასახადის თანხის 0,05 პროცენტს ყოველი ვადაგადაცილებული დღისათვის. გადასახადის გადახდის ვადის გადაცილების შემთხვევაში გადასახადის გადახდის დღე ვადაგადაცილებულ დღედ ითვლება.
პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მითითება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილზე, სადაც კანონმდებლის მიერ განიმარტა, რომ ამავე კოდექსით დაკისრებული სანქციისგან გათავისუფლების წინაპირობები ყოველი კონკრეტული სამართალდარღვევისათვის დამოუკიდებლად უნდა შეფასდეს.
Ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო სანქციისაგან გათავისუფლების ერთ - ერთ საფუძველს ითვალისწინებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი, რომლის თანახმადაც, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით. შესაბამისად, აღნიშნული მუხლით დავის განმხილველ ორგანოს ენიჭება დისკრეციული უფლებამოსილება, რომლის ფარგლებშიც მან უნდა იმოქმედოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული წესებით. კერძოდ, საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის „ლ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, დისკრეციული უფლებამოსილება არის უფლებამოსილება, რომელიც ადმინისტრაციულ ორგანოს ან თანამდებობის პირს ანიჭებს თავისუფლებას საჯარო და კერძო ინტერესების დაცვის საფუძველზე კანონმდებლობის შესაბამისი რამდენიმე გადაწყვეტილებიდან შეარჩიოს ყველაზე მისაღები გადაწყვეტილება. ამავე კოდექსის მე-7 მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილებით განსაზღვრულია, რომ დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას არ შეიძლება გამოიცეს ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტი, თუ პირის კანონით დაცული უფლებებისა და ინტერესებისათვის მიყენებული ზიანი არსებითად აღემატება იმ სიკეთეს, რომლის მისაღებადაც იგი გამოიცა. დისკრეციული უფლებამოსილების განხორციელებისას გამოცემული ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტით გათვალისწინებულმა ზომებმა არ შეიძლება გამოიწვიოს პირის კანონიერი უფლებებისა და ინტერესების დაუსაბუთებელი შეზღუდვა.
პალატამ მართებულად მიიჩნია საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2014 წლის 7 ოქტომბრის გადაწყვეტილებაზე (საქმე №ბს-222-219(კ-14) მითითება და აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან პირის გათავისუფლების იმგვარ საკითხებს აწესრიგებს, როდესაც უფლებამოსილ ორგანოს აძლევს შესაძლებლობას, გაათავისუფლოს საგადასახადო პასუხისმგებლობისგან პირი, თუ იგი საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმის აშკარა ბუნდოვანი და ორაზროვანი შინაარსის გამო, კეთილსინდისიერად ცდებოდა კანონის არსთან მიმართებაში. პალატა მიიჩნევს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილი წარმოადგენს უფლებამოსილი ორგანოების უფლებამოსილებას, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადამხდელი სანქციისგან, რაც თავისთავად გულისხმობს გადამხდელის უფლებას მიმართოს უფლებამოსილ ორგანოებს, წარადგინოს შესაბამისი მტკიცებულებები და გათავისუფლდეს სანქციისგან თუ დაამტკიცებს სამართლებრივი ნორმის გამოყენების წინაპირობების არსებობას.
Პალატის მითითებით აგრეთვე საგადასახადო პასუხისმგებლობა, საჯარიმო სანქციების გარდა, ითვალისწინებს უფლებააღმდგენ სანქციებსაც, მათ შორის, საურავს, რომელიც უზრუნველყოფს საგადასახადო ვალდებულების სათანადოდ შესრულებას, აგრეთვე, მართლსაწინააღმდეგო ქმედების შედეგად სახელმწიფოსათვის მიყენებული ზიანის კომპენსაციას. პალატამ ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ არც სადავო აქტებით დგინდება და არც აპელანტთა წარმომადგენლების მიერ იქნა განმარტებული, თუ როდიდან იქნა დაწყებული ნ.კ-ისათვის საურავის დაკისრება. იმ პირობებში, როდესაც ნ.კ-ისათვის კანონმდებლობით დადგენილი წესით არ მოხდა სადავო საგადასახადო მოთხოვნისა და მასთან დაკავშირებული აქტების ჩაბარება, ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა შეისწავლოს, არსებობს თუ არა ნ.კ-ისათვის საურავის დაკისრების საფუძველი, მათ შორის უნდა შეისწავლოს ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, ხომ არ იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული წინაპირობები ნ.კ-ის საურავისგან გათავისუფლების შესახებ.
Ამასთან, პალატამ მიუთითა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის პირველ ნაწილზე, რომლის თანახმად, წერილობითი ფორმით გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს წერილობით დასაბუთებას. ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილი ადგენს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. მითითებულ ნორმათა ანალიზის საფუძველზე, სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა გამოიყენოს კანონით მისთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა, რათა სრულყოფილად დაადგინოს და შეისწავლოს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება. მხოლოდ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების სრულად შესწავლისა და დადგენის შემდეგ არის შესაძლებელი კანონიერი გადაწყვეტილების მიღება.
პალატამ მიიჩნია, რომ სადავო სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 18 აგვისტოს №23932 ბრძანების, 2016 წლის 30 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის, 2016 წლის 2 დეკემბრის №34359 ბრძანებისა და №006-735 საგადასახადო მოთხოვნის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 აპრილის №9006 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 3 ოქტომბრის გადაწყვეტილების გამოცემისას მოპასუხის მიერ დაირღვა ზემოაღნიშნული ნორმები. არც საგადასახადო ორგანოს და არც დავების განმხილველი ორგანოებს არ გამოუყენებიათ კანონით მათთვის მინიჭებული ყველა შესაძლებლობა, რათა სრულყოფილად დაედგინათ და შეესწავლათ საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება.
ასევე სადავოდ არის გამხდარი სსიპ შემოსავლების სამსახურის ადმინისტრირების დეპარტამენტის 2017 წლის 4 მაისის №011-1555 ბრძანება ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ და 2017 წლის 20 ნოემბრის აქტი ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ.
პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ ყადაღის დადების შესახებ ბრძანება და აქტი ნ.კ-ეს გასაჩივრებული ჰქონდა სხვა სადავო აქტებთან ერთად. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 26 დეკემბრის #35382 ბრძანებით ამ ნაწილშიც საჩივარი განუხილველად დარჩა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 8 თებერვლის გადაწყვეტილებით მითითებული ბრძანება საჩივრის განუხილველად დატოვების ნაწილში გაუქმდა და ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა შემოსავლების სამსახურს, რაც მითითებულია გადაწყვეტილების დასაბუთებაში, თუმცა, ამავე გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის მე-3 პუნქტში, სადაც ჩამოთვლილია გასაჩივრებული აქტების რეკვიზიტები, გამორჩენილია სსიპ შემოსავლების სამსახურის ადმინისტრირების დეპარტამენტის 2017 წლის 4 მაისის №011-1555 ბრძანება, რაც ასევე წარმოადგენდა სადავო აქტს. ამის შემდეგ, ამ გადაწყვეტილების საფუძველზე სსიპ შემოსავლების სამსახურმა 2018 წლის 18 აპრილის ბრძანებით იმსჯელა სხვა აქტების კანონიერებაზე და აღარ უმსჯელია ყადაღის დადების შესახებ 2017 წლის 4 მაისის №011-1555 ბრძანების კანონიერებაზე. პალატის მოსაზრებით, ეს გამოწვეულია იმით, რომ ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 8 თებერვლის გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილში არ არის ასახული ყადაღის დადების შესახებ ბრძანებაზე წარდგენილი საჩივრის სამართლებრივი შედეგი.
2018 წლის 3 ოქტომბრის გადაწყვეტილებაში, რომლითაც ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭომ იმსჯელა შემოსავლების სამსახურის 2018 წლის 18 აპრილის ბრძანების კანონიერებაზე, გასაჩივრებულ აქტებში კვლავ მოხსენიებულია 2017 წლის 4 მაისის ბრძანება ყადაღის დადების შესახებ. დავების განხილვის საბჭომ იმსჯელა ამ აქტის კანონიერებაზე და მიიჩნია, რომ ამ ნაწილში არ არსებობს საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი. ეს გადაწყვეტილება კი გასაჩივრებულია სასამართლოში წინამდებარე სარჩელით. ამდენად, პალატა ეთანხმება და იზიარებს პირველი ინსტანციის სასამართლოს იმ მოსაზრება, რომ ნ.კ-ეს დაცული აქვს ყადაღის დადების შესახებ ბრძანების გასაჩივრების ვადა და პროცედურა.
ამასთან, პალატამ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 49-ე მუხლის „ზ“ ქვეპუნქტზე, რომელშიც აღნიშნულია, რომ ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავიანთი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ გადასახადის გადამხდელისაგან საგადასახადო ვალდებულების შესრულების უზრუნველყოფის ღონისძიებებით დადგენილ ვადაში ამოიღონ გადაუხდელი გადასახადი ან/და სანქციის სახით დაკისრებული თანხა.
პალატამ აღნიშნა, რომ გადასახადის გადამხდელის ძირითადი ფუნქცია არის გადასახადების კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და ოდენობით გადახდა. საგადასახადო ორგანოები უზრუნველყოფენ გადამხდელთა მიერ აღნიშნული ვალდებულების შესრულებაზე კონტროლს, უფლებამოსილნი არიან გაატარონ შესაბამისი ღონისძიებები გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულების შეუსრულებლობისას. საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია გამოიყენოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-11 კარით გათვალისწინებული საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებები. კოდექსის 238-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველსაყოფად განახორციელოს ღონისძიებები, მათ შორის ქონებაზე ყადაღის დადება.
რაც შეეხება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 241-ე მუხლს, პალატის მითითებით, აღნიშნული აწესრიგებს საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ერთ - ერთი ღონისძიების - ქონებაზე ყადაღის დადების წესსა და საფუძვლებს. კერძოდ, მითითებული მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს სასამართლოს გადაწყვეტილების გარეშე დაადოს ყადაღა პირის საკუთრებაში არსებულ ან/და მის ბალანსზე რიცხულ (გარდა ლიზინგით მიღებული ქონებისა) ნებისმიერ ქონებას, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის მოცულობის ფარგლებში. ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი გამოსცემს ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ - სამართლებრივ აქტს. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, ამ კოდექსის მიზნებისათვის ქონებაზე ყადაღის დადება არის პირის ქონების აღწერა ამ ქონების განკარგვის (პირის მიერ ქონების ნებისმიერი ფორმით გასხვისების, დაგირავების, იპოთეკის, უზუფრუქტის, სერვიტუტის ან აღნაგობით დატვირთვის, თხოვების, ქირავნობისა და იჯარის ხელშეკრულებების დადების, სხვისთვის დროებით ან მუდმივ მფლობელობაში გადაცემის) აკრძალვა. საგადასახადო ორგანოს წარმომადგენელი ყადაღადადებულ ნივთებს აღნუსხავს ქონებაზე ყადაღის დადების აქტში. „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო - მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანების 41-ე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, პირის ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ გადაწყვეტილება ფორმდება საგადასახადო ორგანოს უფროსის/მოადგილის ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტით.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-8 მუხლის მე-5 ნაწილის მიხედვით, აღიარებული საგადასახადო დავალიანება არის საგადასახადო დავალიანება, თუ: დარიცხვის საფუძველია საგადასახადო დეკლარაცია/საბაჟო დეკლარაცია; პირს გაშვებული აქვს საგადასახადო ორგანოს მიერ მისთვის წარდგენილი საგადასახადო მოთხოვნის ან/და დავის განმხილველი ორგანოს გადაწყვეტილების გასაჩივრების ამ კოდექსით დადგენილი ვადა; მისი შემცირების მიზნით შემოსავლების სამსახურსა და გადასახადის გადამხდელს შორის გაფორმდა საგადასახადო შეთანხმება; დარიცხვის მართლზომიერების შესახებ სასამართლოს გადაწყვეტილება შესულია კანონიერ ძალაში.
პალატამ აღნიშნა, რომ საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების გამოყენება იწვევს პირის კანონით დაცული უფლებების შეზღუდვას, მათ შორის, საკუთრებით თავისუფლად სარგებლობისა და განკარგვის შეზღუდვას. შესაბამისად, იგი გამოყენებულ უნდა იქნას კანონმდებლობით დადგენილი წესის, საფუძვლებისა და პირობების გათვალისწინებით. ამასთან, პირს ეკისრება აღნიშნულის თმენის ვალდებულება, რადგან მსგავსი ღონისძიებების გატარება ემსახურება საჯარო ლეგიტიმურ მიზანს - საგადასახადო ვალდებულების შესრულებას და მათი გამოყენების საფუძველი სწორედ გადასახადის გადამხდელის ქმედება - საგადასახადო ვალდებულების ჯეროვანი შეუსრულებლობაა. ამრიგად, გადასახადის გადამხდელისთვის ცნობილი უნდა იყოს, რომ საგადასახადო ვალდებულებების შეუსრულებლობა გამოიწვევს მის მიმართ სათანადო ღონისძიებების გამოყენებას.
სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, საგადასახადო კანონმდებლობა განსაზღვრავს საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ფარგლებს - აღიარებული საგადასახადო დავალიანების ფარგლებში. დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის ადმინისტრირების დეპარტამენტის 2017 წლის 4 მაისის №011-1555 ბრძანება და ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ 2017 წლის 20 ნოემბრის აქტის გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლად მითითებულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 241-ე მუხლი, ხოლო ფაქტობრივ საფუძვლად დავების განხილვის ორგანოების გადაწყვეტილებებში მითითებულია სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 2 დეკემბრის №006-735 საგადასახადო მოთხოვნა. იმის გათვალისწინებით, რომ აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრების ვადა აღდგენილია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2018 წლის 8 თებერვლის გადაწყვეტილებით, შემდგომში კი საგადასახადო ვალდებულებების დაკისრების კანონიერება მოსარჩელემ სადავოდ გახადა სასამართლოში და წინამდებარე გადაწყვეტილებით ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი სადავო აქტები, შესაბამისად, ამ დროისათვის არ არსებობს ნ.კ-ის აღიარებული საგადასახადო დავალიანება, ამდენად, მართებულია პირველი ინსტანციის სასამართლოს შედეგი - სარჩელის დაკმაყოფილება სსიპ შემოსავლების სამსახურის ადმინისტრირების დეპარტამენტის 2017 წლის 4 მაისის №011-1555 ბრძანების და ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ 2017 წლის 20 ნოემბრის აქტის ბათილად ცნობის ნაწილში.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 21 თებერვლის განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ.
კასატორი საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო არ იზიარებს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას, რომ საგადასახადო ორგანომ ხელახლა უნდა შეისწავლოს სადავო უძრავი ქონება წარმოადგენს, თუ არა საცხოვრებელ ფართს და შესაბამისად, მხოლოდ ამის შემდეგ განსაზღვროს საგადასახადო ვალდებულებები. გარდა ამისა, კასატორი თვლის, რომ თბილისის სააპელაციო სასამართლომ უმართებულოდ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს პოზიცია საგადასახადო ორგანოს მიერ დარიცხული საურავის გაუქმება/გადაანგარიშების თაობაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით მონიჭებული უფლებამოსილების ფარგლებში და ასევე ქონებაზე ყადაღის დადების აქტებთან დაკავშირებით. საქმის მასალებიდან და საჯარო რეესტრის ამონაწერით ირკვევა, რომ ფ/პ ნ.კ-ემ განახორციელა ქ.თბილისში, ...ის ქ. N58-ში მდებარე კომერციული ფართის რეალიზაცია ფ/პ ნ.ხ-ა და მ.კ-ზე 2014 წლის 3 ივლისს 155 800 (ას ორმოცდათხუთმეტი ათას რვაასი) აშშ დოლარად. შემოწმება დაეყრდნო საჯარო რეესტრში დაფიქსირებულ მონაცემებს, რომლის მიხედვითაც, სადავო ქონება აღრიცხულია როგორც კომერციული ფართი და დაუსაბუთებელია, თუ რატომ დააკისრა სასამართლომ საჯარო რეესტრში დაფიქსირებული მონაცემისაგან განსხვავებული/საწინააღმდეგო ფაქტის დადგენის ვალდებულება მოპასუხე მხარეს და სასამართლოს პოზიციაც რომ გაზიარებულ იქნეს, აღნიშნული გარემოება მოსარჩელის მტკიცების ტვირთს წარმოადგენდა.
რაც შეეხება საურავის გადაანგარიშებას, მათ შორის, მოთხოვნის გვიან ჩაბარების მიზეზით, კასატორი აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 270-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, საგადასახადო სანქცია გამოიყენება გაფრთხილების, საურავის, ფულადი ჯარიმის, სამართალდარღვევის საქონლის ან/და სატრანსპორტო საშუალების უსასყიდლოდ ჩამორთმევის სახით, ამ კოდექსით გათვალისწინებულ შემთხვევებში. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, საურავი არის საგადასახადო სანქცია, რომელიც პირს ეკისრება საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში გადასახადის გადასახდელი თანხის გადაუხდელობისათვის. მოცემული მუხლის 21 ნაწილის თანახმად, საურავის დარიცხვა წყდება მისი დარიცხვის ვალდებულების წარმოშობის დღიდან 3 წლის გასვლის თარიღიდან. ამავე მუხლის მე-4 ნაწილის მიხედვით, საურავი შეადგენს გადაუხდელი გადასახადის თანხის 0,05 პროცენტს ყოველი ვადაგადაცილებული დღისათვის გადასახადის გადახდის ვადის გადაცილების შემთხვევაში გადასახადის გადახდის დღე ვადაგადაცილებულ დღედ ითვლება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს/დავის განმხილველ ორგანოს ან სასამართლოს უფლება აქვს, გაათავისუფლოს კეთილსინდისიერი გადასახადის გადამხდელი ამ კოდექსით გათვალისწინებული სანქციისაგან, თუ სამართალდარღვევა გამოწვეულია გადასახადის გადამხდელის შეცდომით/არცოდნით.
კასატორი თვლის, რომ პირის საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან გათავისუფლების შემთხვევებისა და წესის განსაზღვრა საკანონმდებლო ორგანოს მიერ დელეგირებული იქნა აღმასრულებელ ხელისუფლებაზე/დავის განმხილველ სასამართლოზე. საქართველოს უზენაესმა სასამართლომ 2014 წლის 7 ოქტომბრის (Nბს-222-219(კ-14)) გადაწყვეტილებაში განმარტა, რომ გადასახადის გადამხდელის კეთილსინდისიერება გულისხმობს პირის სუბიექტურ დამოკიდებულებას მის მიერ ჩადენილი ქმედებისადმი, პირს სწამდა, რომ მისი ქმედება კანონიერი და არამართლსაწინააღმდეგო იყო. ამასთან, პირი მოქმედებდა ე. წ. საპატიო შეცდომის პირობებში, ანუ მან არ იცოდა და არც შეიძლება სცოდნოდა, რომ ჩადიოდა აკრძალულ ქმედებას (სამართალდარღვევას). საპატიო შეცდომის დროს პირი ფიქრობს, რომ არ არსებობს ისეთი ნორმა, რომელიც მის ქმედებას კრძალავს. ანუ, მას არ გააჩნია სამართალდარღვევის ჩადენის შეგნება. იმ შემთხვევაში, თუ შეცდომა საპატიო არ არის (მაგ: მოქმედებდა თვითიმედოვნებით ან დაუდევრობით), პირი არ შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან. საკასაციო სასამართლომ განმარტა, რომ პირი შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან, თუ იგი საგადასახადო კანონმდებლობის ნორმის აშკარა ბუნდოვანი და ორაზროვანი შინაარსის გამო კეთილსინდისიერად ცდებოდა კანონის არსთან მიმართებაში, მაგრამ სამართლებრივი შეცდომა შეუძლებელია გავაიგივოთ კანონის არცოდნასთან, როდესაც ადგილი აქვს იმ შემთხვევას, თუ პირმა საერთოდ არ იცოდა კანონის არსებობის შესახებ, იმ პირობებში როდესაც უნდა სცოდნოდა და ობიექტურად შეეძლო სცოდნოდა ამის შესახებ.
მოცემულ შემთხვევაში, ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ კეთილსინდისიერად ცნო გადამხდელი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებულ სამართალდარღვევასთან დაკავშირებით (საგადასახადო დეკლარაციაში/გაანგარიშებაში გადასახადის შემცირება), ხოლო, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლით (დღგ-ისათვის გათვალისწინებული მოთხოვნების დარღვევა) ნ.კ-ის დაჯარიმება მიჩნეულ იქნა მართლზომიერად, ვინაიდან საპატიო შეცდომას არ ჰქონია ადგილი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით საურავისგან გათავისუფლება უსაფუძვლოა, ვინაიდან, კუთვნილი დღგ-ს თანხის დროულად გადაუხდელობის გამო სახელმწიფო ბიუჯეტმა მიიღო ზიანი.
კასატორი სსიპ შემოსავლების სამსახური თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება უნდა გაუქმდეს შემდეგ გარემოებათა გამო: საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს ამონაწერით ირკვევა, რომ ფ/პ ნ.კ-ეს (პ/ნ ...) 2010 წლის 6 დეკემბერს ი.ბ.ა. „...“-დან ქ. თბილისში ...ის ქ. N58-ში (საკადასტრო კოდი ...) შეძენილი აქვს 120 კვ.მ კომერციული ფართი, რომელიც გაყიდა ნ.ხ-ზე და მ.კ-ზე 2014 წლის 3 ივლისს, 155 800 აშშ დოლარად. ფ/პ ნ.კ-ემ (პ/ნ ...) აღნიშნულის შესახებ არ მიმართა საგადასახადო ორგანოს დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის მიზნით და არ წარადგინა შესაბამისი დეკლარაცია. დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებას წარმოადგენს, რომ აღნიშნულ პერიოდში საცხოვრებელი კორპუსი, სადაც მდებარეობდა კომერციული ფართი, დასრულებული იყო და იქ მდებარე სხვა კომერციულ ფართებშიც განთავსებული იყო სავაჭრო ობიექტები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოსავლების სამსახურისთვის გაურკვეველია, თუ რატომ გაიზიარეს ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა გადამხდელის პოზიცია და ჩათვალეს, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ სათანადოდ არ იყო შესწავლილი სადავო ფართი წარმოადგენდა თუ არა კომერციულ ფართს, იმის გათვალისწინებით, რომ საჯარო რეესტრის ეროვნული სააგენტოს მონაცემებით, სადავო ფართი წარმოადგენდა სწორედ კომერციულ ფართს (საჯარო რეესტრის ეროვნულ სააგენტოში რეგისტრირებულ უძრავი ნივთის ნასყიდობის 2014 წლის 3 ივლისის ხელშეკრულებაში უძრავი ნივთის მონაცემების გრაფაში მითითებულია, რომ ქ. თბილისში ...ის ქ. N58ში (საკადასტრო კოდი ...) 120 კვ.მ ფართი არის კომერციული დანიშნულების, ამასთან, ჩანაწერი გაკეთებულია ხელით (შევსებულია კალმით), რის გამოც, კასატორი გამორიცხავს ტექნიკურ შეცდომას).
კასატორისთვის გაუგებარია სააპელაციო სასამართლოს დასკვნა დარიცხულ საურავთან დაკავშირებით, კერძოდ, სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არ იქნა სათანადოდ შესწავლილი საურავისგან გათავისუფლების საკითხი. აღნიშნულთან დაკავშირებით კასატორი აღნიშნავს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში განხორციელდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილის საფუძველზე ჯარიმის პატიება, თუმცა გადასახადის გადამხდელს კვლავ ერიცხებოდა საურავი.
კასატორის მოსაზრებით, ზემოაღნიშნული ფაქტობრივი გარემოებების არასათანადოდ გამოკვლევამ/შეფასებამ, მატერიალური სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანმა დარღვევამ განაპირობა არასწორი სამართლებრივი შედეგის განსაზღვრა. ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში, საგადასახადო ორგანოს მიერ დავის განხილვისას, გამოკვლეულ იქნა საქმისთვის მნიშვნელოვანი ყველა გარემოება, შემოსავლების სამსახურის სადავო სამართლებრივი აქტები გამოცემულია კანონმდებლობით გათვალისწინებული მოთხოვნების დაცვით და მათი გაუქმების საფუძველი სახეზე არ არის.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 17 მაისის განჩინებით, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის განსახილველად დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არცერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.
საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს განჩინების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით, ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი პარაგრაფი ავალდებულებს სასამართლოს, დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, N7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).
საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.
საქმის მასალებით დადგენილია, რომ რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 18 აგვისტოს №23932 ბრძანებით დაინიშნა ნ.კ-ის კამერალური თემატური შემოწმება ... საკადასტრო კოდით რეგისტრირებული უძრავი ქონების რეალიზაციის შედეგად წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის სისწორესთან დაკავშირებით. შემოწმების შედეგებზე გამოიცა 2016 წლის 30 ნოემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი და ნ.კ-ეს წარედგინა სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 2 დეკემბრის №34359 ბრძანება და №006-735 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს დამატებით დაერიცხა სულ 93 537.95 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 41 950 ლარი, ჯარიმა 32 627 ლარი და საურავი 18 960.95 ლარი. შემოწმების აქტით ნ.კ-ისათვის დამატებითი თანხების დარიცხვის საფუძველი გახდა ის, რომ ნ.კ-ემ 2010 წელს შეძენილი კომერციული ფართის გაყიდვისას (2014 წლის 3 ივლისს) არ მიმართა საგადასახადო ორგანოს დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციის მიზნით და არ წარადგინა შესაბამისი დეკლარაცია. შემოწმების შედეგად, ნ.კ-ეს დაერიცხა კუთვნილი ძირითადი გადასახადი და ამავე დროს დაჯარიმდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე და 275-ე მუხლების მიხედვით.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სადავო საკითხის გადაწყვეტისათვის შეფასების საგანს წარმოადგენს ფ.პ. ნ.კ-ის მიერ უძრავი ქონების რეალიზაციის დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად მიჩნევის კანონიერება.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის სადავო აქტების გამოცემის პერიოდში მოქმედი რედაქციის 156-ე მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დამატებული ღირებულების გადასახადის (შემდგომში – დღგ) გადამხდელად ითვლება პირი, რომელიც ვალდებულია, გატარდეს რეგისტრაციაში დღგ-ის გადამხდელად, ამავე კოდექსის 157-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, პირი, რომელიც ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და რომლის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში განხორციელებული, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს (გარდა ამ მუხლის 11 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა) ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის მიმართოს საგადასახადო ორგანოს. Ამდენად, დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად პირის სავალდებულო რეგისტრაციისათვის კუმულატიურად უნდა არსებობდეს ორი პირობა - პირი უნდა ახორციელებდეს ეკონომიკურ საქმიანობას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად და ამასთან, მის მიერ უწყვეტი კალენდარული თვის განმავლობაში დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხა უნდა აღემატებოდეს 100 000 ლარს.
ეკონომიკური საქმიანობის ლეგალურ დეფინიციას ითვალისწინებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლის პირველი ნაწილი, რომლის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობად ითვლება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ასეთი საქმიანობის შედეგებისა, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, წერილობითი ფორმით გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ - სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს წერილობით დასაბუთებას. ამავე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ამავე კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილი ადგენს, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. Საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციულ პროცესში მოქმედი ინკვიზიციურობის პრინციპის გათვალისწინებით (საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4, მე-19 მუხლები), მართალია, სასამართლოს აქვს შესაძლებლობა ფაქტობრივი გარემოებების სრულყოფილად გამოკვლევის მიზნით შეაგროვოს დამატებითი მტკიცებულებები, თუმცა აღნიშნული უზრუნველყოფს ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში დაშვებული ხარვეზების აღმოფხვრას და არა ორგანოში განსახორციელებელი წარმოების ჩანაცვლებას. საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს იმ შემთხვევაში, როცა სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება. მათი დადგენა მხოლოდ ადმინისტრაციულ ორგანოს შეუძლია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლებამოსილებიდან გამომდინარე ან აღნიშნული საკითხი მის დისკრეციას განეკუთვნება. შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სასამართლოს მიერ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მატერიალური კანონიერების შეფასება.
დადგენილია, რომ სადავო აქტებით ნასყიდობის საგანი - მშენებარე ფართი საცხოვრებელ ბინად არ ჩაითვალა იქიდან გამომდინარე, რომ იგი საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული იყო, როგორც „კომერციული ფართი“. მეორე მხრივ, Მოსარჩელის ახსნა-განმარტების შესაბამისად, ნ.კ-ე არ არის მეწარმე სუბიექტი, შესაბამისად არ აწარმოებს ეკონომიკურ საქმიანობას. რაც შეეხება მის მიერ 2014 წლის 3 ივლისს გასხვისებულ ფართს, აღნიშნული ფართი, მართალია საჯარო რეესტრში რეგისტრირებული იყო, როგორც კომერციული ფართი, მაგრამ ის რეალურად არ წარმოადგენდა კომერციულ ფართს. ნ.კ-ემ ფართი შეიძინა, როგორც საცხოვრებელი, ასევე, გასხვისების მომენტში ფართი იყო შავი კარკასის მდგომარეობაში და არ იყო ექსპლუატაციაში მიღებული. აღნიშნული ფართი თავისი მახასიათებლიდან გამომდინარე, ნ.კ-ის მიერ არასდროს ყოფილა გამოყენებული კომერციული თვალსაზრისით. Საკასაციო პალატა, ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მსგავსად, მიიჩნევს, რომ ზემოაღნიშნული საკითხი საგადასახადო ორგანოს მიერ სრულყოფილად არ არის გამოკვლეული და აუცილებელია საკითხის დამატებით შესწავლა. ნ.კ-ის მიერ უძრავი ქონების რეალიზაციის ეკონომიკურ საქმიანობად მიჩნევისთვის, უნდა დადგინდეს საგნის რეალიზაციის მიზანი.
ამასთან, ქვედა ინსტანციის სასამართლოებმა მართებულად არ გაიზიარეს მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების მითითება, რომ უძრავი ქონება მიღებული იყო ექსპლუატაციაში, ვინაიდან აღნიშნული გარემოება არ დასტურდება საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებებით, ამასთან, ქ.თბილისის მუნიციპალიტეტის მერიის იურიდიული საქალაქო სამსახურის 2018 წლის 2 მაისის №10-01181221026 წერილის თანახმად, ქ. თბილისში, ...ის ქ.№58-ში მდებარე შენობა-ნაგებობის ექსპლუატაციაში მიღების აქტი ქ. თბილისი მუნიციპალიტეტის მერიის ზედამხედველობის საქალაქო სამსახურის მონაცემთა ბაზაში არ მოიძებნა.
საკასაციო პალატის მოსაზრებით, საგადასახადო ორგანომ უნდა გამოიკვლიოს ნ.კ-ის მიერ რეალიზებული ქონება იყო თუ არა გამიზნული საცხოვრებლად, ხდებოდა თუ არა მისი გამოყენება კომერციული დანიშნულებით. მხოლოდ საჯარო რეესტრში კომერციულ ფართად მისი მოხსენიება არ არის საკმარისი საკითხის გადასაწყვეტად, განსაკუთრებით იმ პირობებში, როდესაც ფართს აქვს მშენებარე სტატუსი. სწორედ აღნიშნული გარემოებების გამოკვლევის შემდეგ შეუძლია საგადასახადო ორგანოს, მიიღოს გადაწყვეტილება, არსებობდა თუ არა ნ.კ-ის დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის საფუძველი და უნდა დაერიცხოს თუ არა მას დამატებული ღირებულების გადასახადი.
რაც შეეხება ნ.კ-ისათვის საურავის დარიცხვის მართლზომიერების საკითხს, აღსანიშნავია, რომ დავების განმხილველმა ორგანომ აღიარა, რომ საგადასახადო მოთხოვნა არ ჩაბარებია ნ.კ-ეს კანონის მოთხოვნათა დაცვით, ამ მიზეზით გასაჩივრების ვადის გაშვება ჩაითვალა საპატიოდ და აღდგა გასაჩივრების ვადა. სააპელაციო პალატამ მართებულად აღნიშნა, რომ არც სადავო აქტებით დგინდება და არც მოპასუხეთა მიერ იქნა განმარტებული, თუ როდიდან იქნა დაწყებული ნ.კ-ისათვის საურავის დაკისრება. იმ პირობებში, როდესაც ნ.კ-ისათვის კანონმდებლობით დადგენილი წესით არ მოხდა სადავო საგადასახადო მოთხოვნისა და მასთან დაკავშირებული აქტების ჩაბარება, ადმინისტრაციულმა ორგანომ უნდა შეისწავლოს, არსებობს თუ არა ნ.კ-ისათვის საურავის დაკისრების საფუძველი, მათ შორის უნდა შეისწავლოს ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, ხომ არ იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის მე-7 ნაწილით გათვალისწინებული წინაპირობები ნ.კ-ის საურავისგან გათავისუფლების შესახებ.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს, რომელიც თავის მხრივ არსებითად ეყრდნობა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ სწორად გადაწყვიტა დავა.
ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ კასატორების მიერ მითითებული გარემოებები არ ქმნის საკასაციო საჩივრების დასაშვებად ცნობის საფუძველს, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა. ამდენად, წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ უნდა იქნეს დაუშვებლად.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:
1. სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 21 თებერვლის განჩინება;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: თამარ ოქროპირიძე


მოსამართლეები: ქეთევან ცინცაძე


გენადი მაკარიძე