საქართველოს უზენაესი სასამართლო
გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა
საქართველოს სახელით

№ბს-470(2კ-22) 11 სექტემბერი, 2023 წელი ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:
გოჩა აბუსერიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მაია ვაჩაძე, ბიძინა სტურუა

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე
კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, სსიპ შემოსავლების სამსახური

პროცესუალური მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - ინდ.მეწარმე ს. მ-ა
გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 21 დეკემბრის განჩინება
კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება
დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2019 წლის 13 მაისს ინდ.მეწარმე ს. მ-ამ სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ. მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 16 მარტის №294-4 ,,საგადასახადო მოთხოვნის“, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 მაისის №14555 ბრძანების, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 6 თებერვლის №4461/2/2017 გადაწყვეტილების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტისათვის არაპირდაპირი მეთოდით დარიცხვის წესის გაუქმების შემდეგ გადასახდელი გადასახადის დადგენის დავალება მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 8 აპრილის გადაწყვეტილებით ინდ.მეწარმე ს. მ-ას სარჩელი არ დაკმაყოფილდა, რაც მოსარჩელემ სააპელაციო წესით გაასაჩივრა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 21 დეკემბრის გადაწყვეტილებით ინდ.მეწარმე ს. მ-ას სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2021 წლის 8 აპრილის გადაწყვეტილება და მიღებული იქნა ახალი გადაწყვეტილება; ინდ.მეწარმე ს. მ-ას სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 მაისის №14555 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 6 თებერვლის №4461/2/2017 გადაწყვეტილება გასაჩივრებულ ნაწილში და სსიპ შემოსავლების სამსახურს ინდ.მეწარმე ს. მ-ას საჩივრის არსებითი განხილვა დაევალა; დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 21 დეკემბრის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
კასატორების მითითებით, აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 20 მაისის №13983 ბრძანებით დაინიშნა ინდ.მეწარმე ს. მ-ას საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2013 წლის 1 ოქტომბრიდან 2016 წლის 1 აპრილამდე საანგარიშო პერიოდებით, წლიური საშემოსავლო და ქონების გადასახადის ნაწილში შემოწმდა 2013, 2014 და 2015 წლების საანგარიშო პერიოდები. შემოწმების შედეგებზე 2016 წლის 19 სექტემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი, მის შესაბამისად კი გამოიცა 2016 წლის 26 სექტემბრის №27089 ბრძანება და 2016 წლის 26 სექტემბრის №249-10 ,,საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლითაც გადამხდელს ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით დაერიცხა სულ - 222 038,66 ლარი, მათ შორის: გადასახადი - 118 679 ლარი, ჯარიმა - 59 338 ლარი, საურავი - 44 021,66 ლარი.
შემოწმების აქტით დადგინდა, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისთვის წარმოდგენილია საბუღალტრო პროგრამა და დოკუმენტაცია. დეკლარირებული ფასნამატი წლების მიხედვით შეადგენს: 2013 წელი - 3.4%, 2014 წელი - 0.9%. შემოწმების პირველ ეტაპზე შესწავლილი იქნა მეწარმის სააღრიცხვო, ბუღალტრული და სხვა ტიპის დოკუმენტაცია (ხელშეკრულებები, საბანკო ამონაწერები და სხვა). მათ შორის განხორციელდა გადამხდელის სავაჭრო და საფასო პოლიტიკის შესწავლა და ა. შ. შედეგად გამოვლინდა შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები: 1. მეწარმე არ აწარმოებს აღრიცხვას საგადასახადო კანონმდებლობის (მ.შ. სსკ-ის 136-ე მუხლის 1- ლი და მე-3 ნაწილების) მოთხოვნების შესაბამისად. 2. შემოსავლების ნახევარზე მეტი აღირიცხება და ფიქსირდება მხოლოდ საკონტროლო სალარო აპარატით. 3. დოკუმენტის გარეშე (მხოლოდ ჩეკით) რეალიზებული პროდუქცია გადამხდელის მიერ ჩამოწერილია, თუმცა ვერ ხერხდებოდა საქონლის მიხედვით თითოეულ რეალიზაციასთან დაკავშირება (ჩეკის ნომრები არ არის მითითებული). 4. ვერ იქნა მოძიებული ინფორმაცია უდოკუმენტოდ (მხოლოდ ჩეკით) რეალიზებული სმფ-ების სარეალიზაციო ფასების შესახებ.
კასატორთა მითითებით, წარმოდგენილი ბუღალტრული მონაცემები განსხვავდება დეკლარირებული მონაცემებისაგან (შემოწმება ვერ დაეყრდნო ბუღალტრული პროგრამის მონაცემებს), მაგ. ფასნამატი, სმფ-ების შეძენის ღირებულება, ასევე საწყისი და საბოლოო ნაშთის ღირებულება. მეწარმეს ჩატარებული აქვს შიდა ინვენტარიზაცია 2014 წელს, აღურიცხველი საქონელი გამოვლენილია 100 000 ლარის ღირებულებით, რაც ჩართული აქვს 2014 წლის ერთობლივ შემოსავალში, თუმცა დღგ-ით არ აქვს დაბეგრილი. ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებამ ვერ დაადგინა პირის მიერ საქონლის მიწოდებით მიღებული/მისაღები კომპენსაციის რეალური მოცულობა, მოგების გადასახადითა და დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტის თანხობრივი მაჩვენებელი.
კასატორები აღნიშნავენ, რომ საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის 1-ლი და მე-3 ნაწილების და 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მოთხოვნების გათვალისწინებით, შემოწმების შედეგად საწარმოს მიერ რეალიზებული პროდუქციის თვითღირებულებაზე, შესაბამისი საქონლის დასახელებების გათვალისწინებით გავრცელდა დოკუმენტურად რეალიზებული პროდუქციის ფასნამატი, რაც არსებითად მეტია დეკლარირებულ ფასნამატზე და შეადგენს 2013 წელს - 5.5%, 2014 წელს - 4.6%. ამასთან, მეწარმეს ჩატარებული აქვს შიდა ინვენტარიზაცია 2014 წელს, აღურიცხველი საქონელი გამოვლენილია 100 000 ლარის ღირებულებით, რაც ჩართული აქვს 2014 წლის ერთობლივ შემოსავალში, თუმცა დღგ- ით არ აქვს დაბეგრილი. 2014 წლის ბოლოს კი საქმიანობა შეაჩერა და სმფ-ების ნაშთი გაანულა. შემოწმების შედეგად აღურიცხველი სმფ-ების ღირებულება დაემატა დოკუმენტურად დადასტურებული სმფ-ების ღირებულებას და აისახა ერთობლივ შემოსავალში, ხოლო ვინაიდან გადამხდელმა 2014 წლის ბოლოს შეაჩერა საქმიანობა და სმფ-ების ნაშთი გაანულა, აღნიშნული სმფ-ები შემოწმებით დადგენილი ფასნამატით ჩაითვალა მიწოდებად. მიღებული სხვაობებით გაიზარდა პირის ერთობლივი შემოსავალი სსკ-ის მე-100 და 102-ე მუხლების შესაბამისად, ასევე გაიზარდა დღგ-ის ბრუნვები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემოწმებამ იხელმძღვანელა სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის „ა“, „ბ.გ“ და „ბ.დ“ ქვეპუნქტებით და მეწარმეს ერთობლივი შემოსავალი განესაზღვრა არაპირდაპირი მეთოდით, კერძოდ ფასნამატის დადგენის მიზნით ობიექტზე ჩატარდა საკონტროლო შესყიდვა და ფასების ფიქსაცია და საქონლის უახლოესი შეძენის ღირებულების გათვალისწინებით დადგინდა ფასნამატი სახეობების მიხედვით. აღნიშნული ფასნამატი გავრცელდა შესაბამისი სახეობების საცალოდ რეალიზებული პროდუქციის რპთ-ზე. აღნიშნულის გათვალისწინებით დაერიცხა გადასახადები დღგ-ისა და საშემოსავლო გადასახადში.
გადამხდელი არ ეთანხმებოდა შემოწმების აქტში შემოსავლების და ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშებას და მიუთითებდა, რომ მას ბუღალტერია ნაწარმოები ჰქონდა სრულყოფილად Oris პროგრამის მეშვეობით, შესაბამისად არ არსებობდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი, ამიტომ გადამხდელი ითხოვდა დარიცხვის გადაანგარიშებას. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 25 ოქტომბრის №29093 ბრძანებით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა გადამხდელის საჩივარი: გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც შესაძლებელი იქნებოდა დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა. აუდიტის დეპარტამენტს კი დაევალა ხელახლა შეესწავლა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაცია და შესაბამისი საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში ემსჯელა, იყო თუ არა საქმეში საკმარისი საფუძველი სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით განსაზღვრული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისთვის. თუკი დადგინდებოდა, რომ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისთვის არ იყო საკმარისი საფუძველი, უზრუნველეყო შემოწმების აქტით ამ საფუძვლით დარიცხული თანხების შემცირება.
შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 25 ოქტომბრის №29093 ბრძანების აღსრულების მიზნით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2017 წლის 1 მარტს შედგენილი იქნა დასკვნა საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, რომლის გათვალისწინებითაც გამოიცა 2017 წლის 16 მარტის №6913 ბრძანება და №249-4 ,,საგადასახადო მოთხოვნა“, რომელთა შესაბამისად, დარიცხული თანხები არ შემცირებულა. გადამხდელის მიერ აღნიშნული სამართლებრივი აქტი კვლავ გასაჩივრებულ იქნა შემოსავლების სამსახურში. საჩივარი 2017 წლის 30 მაისის №14555 ბრძანებით, საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის თანახმად, დარჩა განუხილველი. აღნიშნული ბრძანება გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროში. სფს-სთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 6 თებერვლის №4461/2/2017 გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
კასატორთა მითითებით, სასამართლოში სადავოდ გამხდარი აქტები გამოცემულია სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 25 ოქტომბრის №29093 ბრძანების აღსრულების მიზნით; კერძოდ, საქმეში არსებული მასალების მიხედვით, სფს-სთან არსებულმა დავების განხილვის საბჭომ 2019 წლის 6 თებერვლის გადაწყვეტილებით მართებულად მიიჩნია სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 მაისის გადაწყვეტილება 2017 წლის 16 მარტის №6931 ბრძანებისა და 2017 წლის 16 მარტის №249-4 ,,საგადასახადო მოთხოვნის“ გაუქმების შესახებ, ინდ.მეწარმე ს. მ-ას საჩივრის განუხილველად დატოვების ნაწილში. ამასთან, გასაჩივრებული ბრძანება და ,,საგადასახადო მოთხოვნა“ მიღებული იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 25 ოქტომბრის №29093 ბრძანების აღსრულების მიზნით. აღნიშნული ბრძანება მხარეს არ გაუსაჩივრებია. ამდენად, განხილვის საგანს წარმოადგენს არა ბრძანებაში მითითებულ ფაქტობრივ გარემოებათა შესწავლა და სამართლებრივი შეფასება (რაზეც მხარე აპელირებდა ორივე ინსტანციის სასამართლო სხდომების დროს და რაც არასწორად იქნა გაზიარებული სააპელაციო სასამართლოს მიერ), არამედ მისი აღსრულება.
საქმეში არსებული მასალებით დადგენილ გარემოებას წარმოადგენს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 25 ოქტომბრის №29093 ბრძანებით მოსარჩელეს მიეცა წინადადება, რომ აუდიტის დეპარტამენტისათვის წარედგინა სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც შესაძლებელი იქნებოდა დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა, ხოლო აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის შესწავლა, რაც განხორციელდა კიდეც ორივე მხარის მიერ. ასევე დადგენილია, რომ ს. მ-ას მიერ წარმოდგენილ დოკუმენტაციაზე დაყრდნობით, შემოწმების შედეგების გადაანგარიშებაზე, 2017 წლის პირველ მარტს მომზადდა №388 დასკვნა, რომლის მიხედვითაც, გადაანგარიშების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ინფორმაცია იყო არასრულყოფილი, დეკლარირებულ მონაცემებში საცალოდ გაყიდული პროდუქტი დაფიქსირებული იყო მინუსიანი ფასნამატით. ასევე, 2014 წელს პირის მიერ დეკლარირებული ხარჯი აჭარბებდა შემოსავალს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, გადამხდელს დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა. აუდიტის დეპარტამენტმა სათანადოდ განახორციელა 2016 წლის 25 ოქტომბრის №29093 ბრძანების აღსრულება, რამეთუ შეასრულა დაკისრებული ვალდებულება და ხელახლა შეისწავლა გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი დოკუმენტაცია. ამდენად, სახეზე იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული საჩივრის განუხილველად დატოვების საფუძველი.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 02 მაისის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლის და საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საკითხის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.
უპირველეს ყოვლისა, საკასაციო პალატა მიუთითებს საქმეზე დადგენილ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე:
სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის მიერ, ამავე დეპარტამენტის უფროსის 2016 წლის 20 მაისის №13983 ბრძანების საფუძველზე, განხორციელდა ინდ.მეწარმე ს. მ-ას (ს/ნ ...) საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, თანდართული პროგრამის მიხედვით. შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2013 წლის 1 ოქტომბრიდან 2016 წლის 1 აპრილამდე, ხოლო წლიური საშემოსავლო და ქონების გადასახადების ნაწილში - 2013, 2014 და 2015 წლების საანგარიშო პერიოდი. შემოწმების შედეგებზე 2016 წლის 19 სექტემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი. შემოწმების აქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოწმებისათვის წარდგენილი იქნა საბუღალტრო პროგრამა და დოკუმენტაცია. საბოლოოდ შემოწმებამ მიიჩნია, რომ წარმოდგენილი ბუღალტრული მონაცემები განსხვავდებოდა დეკლარირებული მონაცემებისაგან (შემოწმება ვერ დაეყრდნო ბუღალტრული პროგრამის მონაცემებს), შემოწმებამ ვერ დაადგინა პირის მიერ საქონლის მიწოდებით მიღებული/მისაღები კომპენსაციის რეალური მოცულობა, მოგების გადასახადითა და დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტის თანხობრივი მაჩვენებელი, შესაბამისად არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, გადასახადის გადამხდელს გადასახდელად დაერიცხა სულ 222 038,66 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადის სახით 118 679 ლარი (დღგ - 67686 ლარი, საშემოსავლო გადასახადი - 50 993 ლარი), ჯარიმა - 59 338 ლარი, საურავი - 44 021,66 ლარი. მითითებული ბრძანებით მიმდინარე გადასახდელები შემცირდა 50 993 ლარით.
ინდ.მეწარმე ს. მ-ამ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2016 წლის 19 სექტემბრის შემოწმების აქტი, 2016 წლის 26 სექტემბრის №27089 ბრძანება და №249-10 ,,საგადასახადო მოთხოვნა“ გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში. იგი არ დაეთანხმა შემოწმების აქტში შემოსავლების და ხარჯების არაპირდაპირი მეთოდით გადაანგარიშებას, რადგან მიაჩნდა, რომ ბუღალტერია ნაწარმოები ჰქონდა სრულყოფილად „Oris“ პროგრამის მეშვეობით, შესაბამისად, არ არსებობდა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 25 ოქტომბრის №29093 ბრძანებით ინდ.მეწარმე ს. მ-ას 2016 წლის 28 სექტემბრის საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გადამხდელს მიეცა წინადადება ბრძანების ჩაბარებიდან 10 სამუშაო დღის ვადაში აუდიტის დეპარტამენტისთვის წარედგინა სააღრიცხვო დოკუმენტაცია, რომლითაც შესაძლებელი იქნებოდა დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრა. თავის მხრივ, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მიერ წარდგენილი სააღრიცხვო დოკუმენტაციის ხელახლა შესწავლა და შესაბამისი საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში მსჯელობა, იყო თუ არა საქმეში საკმარისი საფუძველი სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილით განსაზღვრული არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისათვის. არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისათვის არასაკმარისი საფუძვლის დადგენის შემთხვევაში კი, შემოწმების აქტით, ამ საფუძვლით დარიცხული თანხების შემცირების უზრუნველყოფა; ასევე, აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე შესაბამისი კორექტირების განხორციელება.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2016 წლის 25 ოქტომბრის №29093 ბრძანების აღსრულების მიზნით, განხორციელდა ინდ.მეწარმე ს. მ-ას საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშება, მათ შორის გადასახადის გადამხდელის მიერ დამატებით წარდგენილი დოკუმენტების გათვალისწინებით. აღნიშნულთან დაკავშირებით 2017 წლის 1 მარტს მომზადდა №388 დასკვნა, რომლის მიხედვითაც, შემოსავლის არაპირდაპირი მეთოდით დათვლის საფუძველი იყო შემდეგი გარემოებები: 1. მეწარმე არ აწარმოებდა აღრიცხვას საგადასახადო კანონმდებლობის (მ.შ. სსკ-ის 136-ე მუხლის პირველი და მესამე ნაწილების) მოთხოვნების შესაბამისად; 2. შემოსავლების ნახევარზე მეტი აღირიცხებოდა და ფიქსირდებოდა მხოლოდ საკონტროლო სალარო აპარატით; 3. უდოკუმენტოდ (მხოლოდ ჩეკით) რეალიზებული პროდუქცია გადამხდელის მიერ ჩამოწერილი იყო, თუმცა ვერ ხერხდებოდა საქონლის მიხედვით თითოეულ რეალიზაციასთან დაკავშირება (ჩეკის ნომრები არ იყო მითითებული). დეკლარირებული ფასნამატი წლების მიხედვით შეადგენდა: 2013 წელს - 3,4%-ს, 2014 წელს - 0,9%-ს. შემოწმებამ განახორციელა დოკუმენტური რეალიზაციისას დაფიქსირებული ფასნამატების ანალიზი, რაც არსებითად მეტი იყო დეკლარირებულ ფასნამატზე და შეადგენდა: 2013 წელს - 5,5%-ს; 2014 წელს - 4,6%-ს; შესაბამისად, დეკლარირებულ მონაცემებში საცალოდ გაყიდული პროდუქტი დაფიქსირებული იყო მინუსიანი ფასნამატით. 2014 წელს პირის მიერ დეკლარირებული ეკონომიკური საქმიანობისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებდა დეკლარირებულ შემოსავალს. ამასთან, გადაანგარიშების პროცესში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ინფორმაცია იყო არასრულყოფილი, აღნიშნულის გათვალისწინებით, სსკ-ის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გამოყენების შედეგად მიღებული შემოსავლები და აქტით დარიცხული თანხა დარჩა უცვლელად.
სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა, 2017 წლის 1 მარტის №388 დასკვნის საფუძველზე, გასცა 2017 წლის 16 მარტის №6913 ბრძანება და №249-4 ,,საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლითაც ინდ.მეწარმე ს. მ-ას 2016 წლის 19 სექტემბრის შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით დარიცხული თანხები არ შეუმცირდა.
ინდ.მეწარმე ს. მ-ამ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 16 მარტის №6913 ბრძანება და 2017 წლის 16 მარტის №249-4 ,,საგადასახადო მოთხოვნა“ გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 მაისის №14555 ბრძანებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტზე მითითებით, ინდ.მეწარმე ს. მ-ას 2017 წლის 4 აპრილის საჩივარი დარჩა განუხილველი.
ინდ.მეწარმე ს. მ-ამ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 მაისის №14555 ბრძანება გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2019 წლის 6 თებერვლის №4461/2/2017 გადაწყვეტილებით საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 მაისის №14555 ბრძანება; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა დარიცხული სანქციების კორექტირება გადაწყვეტილების შესაბამისად; დანარჩენ ნაწილში საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. გადაწყვეტილების თანახმად, საბჭომ მართებულად მიიჩნია ინდ.მეწარმე ს. მ-ას საჩივრის განუხილველად დატოვების შესახებ მიღებული გადაწყვეტილება, თუმცა, ვინაიდან საგადასახადო დავის პერიოდში, სანქციის განმსაზღვრელ ნორმებში განხორციელდა ცვლილებები და ამ ცვლილებებით სანქციები ამავე ნორმებში მითითებული პირობებისას შემსუბუქდა, საბჭომ მიზანშეწონილად მიიჩნია, აუდიტის დეპარტამენტისთვის შეფარდებული სანქციების სსკ-ის 272-ე და 275-ე მუხლებში 2018 წლის 27 დეკემბრის №4225-რს კანონით განხორციელებული ცვლილებებთან შესაბამისობის საკითხის შესწავლის დავალება და სათანადო საფუძვლების არსებობის შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმების შედეგად დარიცხული სანქციების კორექტირების განხორციელება.
საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ წინამდებარე დავის ფარგლებში ძირითად სადავო საკითხს ს. მ-ას 2017 წლის 4 აპრილის საჩივრის განუხილველად დატოვების შესახებ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2017 წლის 30 მაისის №14555 ბრძანების კანონიერება წარმოადგენს, რადგანაც სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით მოსარჩელის მიერ არ გასაჩივრებულა, შესაბამისად, სარჩელის უარყოფის ნაწილში გადაწყვეტილება შესულია კანონიერ ძალაში.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 304-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,დ” ქვეპუნქტის თანახმად, დავის განმხილველი ორგანო უფლებამოსილია განუხილველად დატოვოს საჩივარი. ამავე კოდექსის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტის მიხედვით, დავის განმხილველი ორგანო საჩივარს არ განიხილავს, თუ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად.
როგორც უკვე აღინიშნა, ს. მ-ას მიერ 2017 წლის 4 აპრილის საჩივარი წარდგენილი იყო სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2017 წლის 16 მარტის №6913 ბრძანებასა და №249-4 ,,საგადასახადო მოთხოვნაზე“. ხსენებული აქტები, თავის მხრივ, გამოცემული იყო ინდ.მეწარმე ს. მ-ას საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების საფუძველზე. პალატა განსაკუთრებულ ყურადღებას მიაქცევს იმ გარემოებას, რომ ინდ.მეწარმე ს. მ-ას საგადასახადო შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების მიზნებისათვის, გადასახადის გადამხდელს დაევალა დამატებითი დოკუმენტაციის წარდგენა. ამდენად, გადაანგარიშებისას ადმინისტრაციულმა ორგანომ მათ შორის განიხილა ისეთი დოკუმენტაცია, რომელიც მას პირველად საგადასახადო შემოწმების განხორციელებისას არ შეუფასებია. შემოწმების შედეგების გადაანგარიშების შედეგად მიღებული გადაწყვეტილება დიდწილად დამოკიდებული იყო გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილ დოკუმენტაციაზე. აღნიშნულიდან გამომდინარე, პირველადი საგადასახადო შემოწმება და მოსარჩელის ადმინისტრაციული საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველზე მიმდინარე შემოწმების გადაანგარიშება არ შეიძლება განხილულ იქნეს იდენტურ შემთხვევებად. მართალია, მოცემულ შემთხვევაში, გადაანგარიშების შედეგად შემოწმების შედეგი თვისობრივად არ შეცვლილა, თუმცა აღნიშნული არ ართმევს პირს ზემდგომ ადმინისტრაციულ ორგანოში საკითხის ხელახალი გამოკვლევის შედეგად გამოცემული ახალი აქტის გასაჩივრების შესაძლებლობას, რადგან გადაანგარიშებისას ადმინისტრაციული ორგანო საკითხს იხილავდა დამატებით წარდგენილი დოკუმენტაციის ფარგლებში. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ გაანგარიშების საფუძველზე გამოცემულ აქტზე ს. მ-ას მიერ წარდგენილი საჩივარი არსებითად განხილვას ექვემდებარებოდა.
საკასაციო პალატის აღნიშნულ მსჯელობას ამყარებს ის გარემოებაც, რომ 2020 წელს განხორციელებული საკანონმდებლო ცვლილებით, საგადასახადო კოდექსიდან ამოღებული იქნა 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი. ცვლილების თაობაზე 14.07.2020წ. №6817 კანონის განმარტებით ბარათში ხაზგასმულია საჩივრის განხილვის მნიშვნელობაზე. კერძოდ, კანონპროექტის ავტორის (საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო) მოსაზრებით, ,,საჩივრის განხილვის გარეშე, ფაქტობრივად შეუძლებელია, დავის განმხილველი ორგანოს მიერ იდენტიფიცირებული იქნას, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოცემულია იმავე პირის მიმართ იმავე დავის განმხილველი ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილების შესაბამისად. აღნიშნულის გათვალისწინებით, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტში მითითებული გარემოების იდენტიფიცირებისთვის აუცილებელია, დავის განმხილველი ორგანო შევიდეს საჩივრის განხილვაში, პროექტით ამოღებას ექვემდებარება საგადასახადო კოდექსის 301-ე მუხლის „თ“ ქვეპუნქტი“.
საკასაციო პალატა დამატებით აღნიშნავს, რომ ადმინისტრაციულ საჩივარზე წარმოებას არ უნდა ჰქონდეს ფორმალური ხასიათი. გასაჩივრების ადმინისტრაციული წესი არის ადმინისტრაციული ორგანოს სისტემის თვითკონტროლის საშუალება, ადმინისტრაციული ორგანოს საქმიანობის სრულყოფის მნიშვნელოვანი ფაქტორი, იგი იძლევა ადმინისტრაციული ორგანოს სისტემაში დაშვებული შეცდომის შემჭიდროებულ ვადაში, ქმედითად გამოსწორების შესაძლებლობას, რაც თავის მხრივ უზრუნველყოფს სადავო საკითხის სწრაფ და ეფექტურ გადაწყვეტას. ამდენად, მნიშვნელოვანია ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვისას ორგანოს მიერ საქმის გადაწყვეტისათვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებების სრული და ყოველმხრივი გამოკვლევა, საჩივრის ავტორის პრეტენზიების შესწავლა, მათზე დასაბუთებული პასუხების გაცემა, სრულყოფილი წარმოების ჩატარება და მხოლოდ ამის შემდგომ წარდგენილ საჩივარზე გადაწყვეტილების გამოტანა, რომელშიც აისახება ჩატარებული წარმოების შედეგები (სუსგ №ბს-468-465(კ-17), 21.01.2020წ.). პალატა მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში მოპასუხე ფორმალურად მიუდგა საკითხს და არ გაითვალისწინა, რომ გადაანგარიშების პროცესში ორგანო განსხვავებული ფაქტობრივი გარემოებებისა და ახალი მტკიცებულებების წარდგენის პირობებში აფასებდა სადავო საკითხს, რაც მოსარჩელეს უფლებას აძლევდა კვლავ გაესაჩივრებინა გადაანგარიშების შედეგად გამოცემული ახალი აქტი.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს, რომელიც თავის მხრივ არსებითად ეყრდნობა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ სწორად გადაწყვიტა დავა.
ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს - წარმატების პერსპექტივა, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 21 დეკემბრის განჩინება;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.



მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე



მ. ვაჩაძე



ბ. სტურუა