საქმე №ბს-823(კ-23) 25 იანვარი, 2024 წელი
ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)
მოსამართლეები: გოჩა აბუსერიძე
ბიძინა სტურუა

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა შპს „ვ...ს“ საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 27 მარტის განჩინების გაუქმების თაობაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :
2021 წლის 10 აგვისტოს შპს „ვ...მა“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების - სსიპ შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ.
მოსარჩელის განმარტებით, 2020 წლის 9 დეკემბერს მის მიმართ შედგა საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომელშიც მითითებულია, რომ მის მიერ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ხდებოდა საქონლის ტრანპორტირება. მოსარჩელე საგადასახადო კოდექსის 286.12 მუხლის საფუძველზე დაჯარიმდა 5000 ლარის ოდენობით.
მოსარჩელე აღნიშნავს, რომ 2020 წლის 9 დეკემბრის №... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი გასაჩივრებულ იქნა შემოსავლების სამსახურში, სადაც შპს "ვ...ს" საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. მოსარჩელემ ადმინისტრაციული საჩივარი წარადგინა ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, თუმცა შპს „ვ...ს" მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა. ამდენად, მოსარჩელემ 2020 წლის 9 დეკემბრის №... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 8 თებერვლის №2027 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 11 მარტის №12396/2/2021 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 14 აპრილის გადაწყვეტილებით შპს „ვ...ს“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 14 აპრილის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „ვ...მა“, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 27 მარტის განჩინებით შპს „ვ...ს“ სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2022 წლის 14 აპრილის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286.12 მუხლზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების საბაზრო ღირებულება აღემატება 1 000 ლარს, მაგრამ არ აღემატება 10 000 ლარს იწვევს პირის დაჯარიმებას 5 000 ლარის ოდენობით და საქონლის ჩამორთმევას.
სააპელაციო სასამართლოს შეფასებით ზემოაღნიშნული მუხლით გათვალისწინებული სამართალდარღვევის შემადგენლობისთვის კანონმდებელი სავალდებულოდ მიიჩნევს კუმულატიურად რამდენიმე პირობის არსებობას, მათ შორის, ხე-ტყის ტრანსპორტირება განხორციელებული უნდა იყოს სამეწარმეო საქმიანობისათვის და ამასთან, სასაქონლო ზედნადების გარეშე.
სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას, ხოლო საქონლის მიწოდებისას − მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში (გარდა სპეციალური დამატებული ღირებულების გადასახადის ანგარიშ- ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული მიწოდებისა, რომლებიც მოიცავს სასაქონლო ზედნადებით გათვალისწინებულ რეკვიზიტებს) სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. ამასთანავე, საქონლის მიწოდებისას მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოწერისას აკრძალულია საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე შენახვა. „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანების 72-ე მუხლის პირველი პუნქტის შესაბამისად, საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენად განიხილება სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა.
სააპელაციო პალატამ ასევე მიუთითა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 24-ე მუხლის მე-2 პუნქტზე, რომელიც განსაზღვრავს, რომ სამეწარმეო საქმიანობისათვის, სასაქონლო ზედნადები/ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები სავალდებულოა გამოყენებულ იქნეს საქონლის: ა) ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებისას, მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა საქონლის მიწოდება; ბ) მიწოდებისას, მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში. დასახელებული მუხლის მე-3 პუნქტის შესაბამისად კი, მე-2 პუნქტით გათვალისწინებული დოკუმენტის გარეშე აკრძალულია საქონლის საწარმოს ტერიტორიულად განცალკევებულ სტრუქტურულ ქვედანაყოფებს შორის (ფილიალები, საამქროები, უბნები და ა.შ.) საქონლის ტრანსპორტირება (გადაადგილება) და შენახვა. ამდენად, სააპელაციო პალატამ არ გაიზიარა აპელანტის პოზიცია მასზედ, რომ მათივე კუთვნილი ხის მასალის ერთი ობიექტიდან მეორეში ტრანსპორტირება წარმოადგენდა შიდა გადაზიდვას და არ ექცეოდა სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელების ფარგლებში. სააპელაციო პალატამ მიიჩნია, რომ ხის მასალის თუნდაც შიდა გადაზიდვისას აუცილებელი იყო გადასახადის გადამხედელს ჰქონოდა შესაბამისი ზედნადები.
სააპელაციო პალატის შეფასებით, ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები არის არა მხოლოდ ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტი, არამედ ტრანსპორტირებული საქონლის სპეციფიკიდან გამომდინარე იგი იძლევა ხე-ტყის წარმოშობის კანონიერების შემოწმების საშუალებასაც. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ კანონმდებლის მიზანს არ წარმოადგენს ზედნადების არსებითი მნიშვნელობის მქონე მონაცემების შემდგომი რეალიზაციის დროს გამოწერილ ზედნადებში ავტომატური კოპირება (მექანიკური გადაწერა) და შემდგომი გამსხვისებლების პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლება. მეწარმე სუბიექტი მასზე დაკისრებულ ნორმატიულ ვალდებულებათა შესრულებას სათანადო გულისხმიერებით უნდა ეპყრობოდეს, რაც მოცემულ შემთხვევაში სახეზე არ იყო.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 27 მარტის საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს „ვ...მა“, რომელმაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.
კასატორი არ იზიარებს მის მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექის 286-ე მუხლით გათვალისწინებული საგადასახადო სამართალდარღვევის ჩადენის ფაქტს. კასატორი მიუთითებს, რომ იგი არ ახორციელებდა ტვირთის ტრანსპორტირებას ზედნადების გარეშე, ჰქონდა შესაბამისი დოკუმენტი, რომელშიც გამყიდველის მიერ დაშვებულ იქნა მექანიკური შეცდომა, რაც გამოიხატა ხე-ტყის წარმოების შესახებ არასწორი მონაცემების მითითებაში. კასატორი აღნიშნავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 286.12 მუხლით გათვალისწინებული სანქციის შეფარდებისთვის აუცილებელია დადგინდეს, თუ ვინ არის ქმედების სუბიექტი. ზემოაღნიშნული მუხლი გამოყოფს შემდეგ შემთხვევებს: 1. სამეწარმეო საქმიანობისთვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება; 2. მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა; 3. საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა. განსახილველ შემთხვევაში, შპს „ვ...“ დაჯარიმდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირების საფუძვლით.
კასატორი „საგადასახადო კონტროლის განმახორციელებელი პირის შერჩევისა და საგადასახადო კონტროლის განხორციელების, მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანების 72.1 მუხლსა და საგადასახადო კოდექსის 136-ე, 286-ე მუხლებზე დაყრდნობით განმარტავს, რომ საქონლის მიმწოდებელს (გამყიდველს) სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულება აქვს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ზედნადებს მოითხოვს საქონლის მიმღები (მყიდველი) ან იმ შემთხვევაში, როდესაც საქონლის გადაცემა ხდება სხვა პირისათვის. მოცემულ შემთხვევაში, შპს „ვ...ს“ საქონელი არ გაუყიდია, არამედ გადაჰქონდათ მის საკუთრებაში არსებული ერთი ობიექტიდან მეორეში.
კასატორი მიუთითებს „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის მე-2 პუნქტზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობად მიიჩნევა მართლზომიერი და არაერთჯერადი საქმიანობა, რომელიც ხორციელება მოგების მიზნით, დამოუკიდებლად და ორგანიზებულად. კასატორის განმარტებით, მოცემულ შემთხვევაში, არ დასტურდება ის გარემოება, რომ კონკრეტული საქონელი სამეწარმეო საქმიანობისათვის იყო განკუთვნილი და ადგილი ჰქონდა სამართალდარღვევის ჩადენას. კომპანიის მიერ განხორციელებული ქმედება არ შეიძლება მიჩნეულ იქნეს სამეწარმეო საქმიანობად, ვინაიდან ასეთი საქმიანობის მიზანი უნდა მოიცავდეს მისთვის დამახასიათებელი ნიშნების ერთობლიობას, რაც განსახილველ შემთხვევაში, არ დასტურდება.
კასატორი მიუთითებს ასევე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლზე, რომლის თანახმად, ეკონომიკურ საქმიანობად ითვლება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ასეთი საქმიანობის შედეგებისა, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. კასატორი ხაზგასმით აღნიშნავს, რომ ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას სასაქონლო ზედნადების გამოწერის ვალდებულება მხოლოდ იმ შემთხვევაშია დადგენილი, თუ აღნიშნული საქონლის ტრანპორტირება ხდება სამეწარმეო მიზნებისათვის. კასატორი მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში, საქონელი არ იყო განკუთვნილი სამეწარმეო საქმიანობისათვის, არ ხდებოდა მისი რეალიზაცია.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2021 წლის 29 სექტემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული შპს „ვ...ს“ საკასაციო საჩივარი.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :
საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ შპს „ვ...ს“ საკასაციო საჩივარი არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.
საკასაციო საჩივარი არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორი ვერ ასაბუთებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორი საკასაციო საჩივარში ვერ აქარწყლებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.
საკასაციო სასამართლო იზიარებს საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არსებითად სწორად გადაწყვიტა მოცემული დავა.
განსახილველ შემთხვევაში, დავის საგანს წარმოადგენს 2020 წლის 9 დეკემბრის №... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2021 წლის 8 თებერვლის №2027 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2021 წლის 11 მარტის №12396/2/2021 გადაწყვეტილების კანონიერება.
საქმის მასალებით დადგენილია, რომ 2020 წლის 9 დეკემბერს, სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის უფლებამოსილმა პირმა შეადგინა №... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმი, რომლის თანახმადაც, შპს „ვ...“ ახდენდა სამეწარმეო საქმიანობისათვის განკუთვნილი საქონლის ტრანსპორტირებას სასაქონლო ზედნადების გარეშე. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე, შპს „ვ...ს“ შეეფარდა სანქცია - ჯარიმა 5000 ლარი და ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული საქონლის ჩამორთმევა.
საკასაციო პალატა მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობისათვის მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა, თუ სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირებული ან მიწოდებული/მისაწოდებელი მრგვალი ხეტყის (მორის), ხე-მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტების საბაზრო ღირებულება აღემატება 1 000 ლარს, მაგრამ არ აღემატება 10 000 ლარს, იწვევს პირის დაჯარიმებას 5 000 ლარის ოდენობით და საქონლის ჩამორთმევას. მოცემული საკანონმდებლო ნორმის შესაბამისად, ადმინისტრაციული სახდელის დაკისრებისათვის საჭიროა კუმულატიურად სახეზე იყო რამდენიმე წინაპირობა, კერძოდ ხე-ტყის ტრანსპორტირება განხორციელებული უნდა იყოს სამეწარმეო მიზნებისათვის და სახეზე არ უნდა იყოს სასაქონლო ზედნადები.
საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 136-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის მიხედვით, სამეწარმეო საქმიანობისათვის ქვეყნის შიგნით საქონლის ტრანსპორტირებისას, ხოლო საქონლის მიწოდებისას − მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში (გარდა სპეციალური დამატებული ღირებულების გადასახადის ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული მიწოდებისა, რომლებიც მოიცავს სასაქონლო ზედნადებით გათვალისწინებულ რეკვიზიტებს) სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით. ამასთანავე, საქონლის მიწოდებისას მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში სასაქონლო ზედნადების გამოწერისას აკრძალულია საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე შენახვა.
სამეწარმეო საქმიანობისთვის საქონლის დოკუმენტის გარეშე ტრასპორტირების/შეძენის ფაქტის გამოვლენის საკითხს აწესრიგებს, ასევე, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანებით დამტკიცებული „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, აღიარებული საგადასახადო დავალიანების დაფარვის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდარღვევათა საქმისწარმოების წესი“, რომლის 72-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენად განიხილება სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის სასაქონლო ზედნადების გარეშე ტრანსპორტირება, მყიდველის მოთხოვნისას სასაქონლო ზედნადების გაუცემლობა ან საქონლის შეძენისას სასაქონლო ზედნადების მიღებაზე უარის თქმა. ამავე მუხლით განსაზღვრულია, რომ საქონლის დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებად/შეძენის ფაქტის გამოვლენის უფლებამოსილება აქვთ საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილ პირებს, რომლებიც ამგვარ შემთხვევაში ადგენენ შესაბამის ოქმს.
საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ ინსტრუქციის“ 24-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე. ამასთან, დასაბეგრი შემოსავლის (მოგების) განსაზღვრისას მიღებულ შემოსავლებში და გაწეულ ხარჯებში არც ერთი ელემენტი არ უნდა იქნეს გამოტოვებული ან ორჯერ ჩართული. ამავე მუხლის მე-2 პუნქტი ადგენს, რომ სამეწარმეო საქმიანობისათვის, სასაქონლო ზედნადები/ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები სავალდებულოა გამოყენებულ იქნეს საქონლის: ა) ქვეყნის შიგნით ტრანსპორტირებისას, მიუხედავად იმისა, ხდება თუ არა საქონლის მიწოდება; ბ) მიწოდებისას, მყიდველის მოთხოვნის შემთხვევაში. ამავე მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად კი, მე-2 პუნქტით გათვალისწინებული დოკუმენტის გარეშე აკრძალულია საქონლის საწარმოს ტერიტორიულად განცალკევებულ სტრუქტურულ ქვედანაყოფებს შორის (ფილიალები, საამქროები, უბნები და ა.შ.) საქონლის ტრანსპორტირება (გადაადგილება) და შენახვა. ამავე მუხლის მე-4 პუნქტი კი განსაზღვრავს, რომ სასაქონლო ზედნადების გამოყენება სავალდებულო არ არის სპეციალური დამატებული ღირებულების გადასახადის ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით განხორციელებული მიწოდების/ტრანსპორტირების შემთხვევაში. ზემოაღნიშნული ინსტრუქციის 251 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, ზედნადები ივსება ელექტრონულად (გარდა ამ მუხლის მე-13 პუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა) საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ, საქონლის მიწოდებისთანავე ან საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე.
მოცემულ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის ექსპერტიზის სამმართველოს 2020 წლის 7 დეკემბრის №51280/12/20 დასკვნიდან ირკვევა, რომ ფ/პ დ. ბ-ის მართვის ქვეშ მყოფი სატვირთო ავტო მანქანის - ,,...“, ბორტზე განთავსებული შპს ,,ვ...ს‘’ სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი წიწვოვანი ჯიშის დახერხილი ხე-მასალის მთლიანმა საერთო რაოდენობამ შეადგინა 9.228 მ3, საიდანაც გაიმიჯნა №... სასაქონლო ზედნადებში სწორად დაფიქსირებული 2.9661 მ3 ხე-მასალის რაოდენობა. დარჩენილი შესაბამისი დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირებული 6.262 მ3 ხე-მასალის საბაზრო ღირებულება შეფასების თარიღისთვის შეადგენდა 4 258,16 ლარს დღგ-ს ჩათვლით. აღნიშნულიდან გამომდინარე სსიპ შემოსავლების სამსახურის საგადასახადო მონიტორინგის დეპარტამენტის 2020 წლის 9 დეკემბრის №... საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმით შპს ,,ვ...ს“ დაეკისრა პასუხისმგებლობა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 286-ე მუხლის 12 ნაწილის საფუძველზე.
საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ ხე-ტყისა და მისი პირველადი გადამუშავების შედეგად მიღებული პროდუქტის სპეციფიკისა და მნიშვნელობის მხედველობაში მიღებით, კანონმდებელმა განცალკევებით დაარეგულირა ხე-ტყის სპეციალური სასაქონლო ზედნადების შევსებასთან დაკავშირებული სამართლებრივი საკითხები და მასთან მიმართებით, დამატებით გაითვალისწინა საჯარო ინტერესის დაცვის უზრუნველსაყოფად საჭირო პირობები. საგულისხმოა, რომ სხვა შემთხვევებში გამოყენებადი ორდინალური სასაქონლო ზედნადებისაგან განსხვავებით, გარემოსდაცვითი მიზნების შესრულებისათვის, ამ ტიპის ზედნადებს დაემატა შესაბამისი სტრიქონები, რომლითაც გადასახადის გადამხდელს დაეკისრა ხე-ტყის კანონიერი წარმოშობის დამადასტურებელი დოკუმენტისა (მე-20 გრაფა) და ფირნიშის ნომრის მითითების ვალდებულება.
საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 252.4 მუხლის მიხედვით, ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების მე-8 სვეტში ეთითება მრგვალი ხე-ტყის (მორის), ხე-მცენარის სპეციალური ფირნიშის/მრგვალი ხე-ტყის (მორის), ხე-მცენარის პირველადი გადამუშავების პროდუქტის სახერხი საამქროდან გატანის შესახებ ცნობის ნომერი (№996 ბრძანებით დამტკიცებული „ინსტრუქციის“ 252.4 მუხ.), ხოლო მე-20 სტრიქონში აღინიშნება მრგვალი ხე-ტყის (მორის), ხე/მცენარის ან მათი პირველადი გადამუშავების პროდუქტის წარმოშობის, შეძენის ან იმპორტის დამადასტურებელი შესაბამისი დოკუმენტის დასახელება, თარიღი და ნომერი (№996 ბრძანებით დამტკიცებული „ინსტრუქციის“ 252.3 მუხ.)
ამდენად, საკასაციო პალატა იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას, რომ კანონმდებლობით გათვალისწინებულია როგორც ზედნადების სავალდებულო წესით გამოწერის შემთხვევები, ისე სასაქონლო ზედნადების გამოწერის წესი. მათ შორის, სამეწარმეო საქმიანობისათვის საქონლის ტრანსპორტირება უნდა განხორციელდეს სასაქონლო ზედნადების თანხლებით. ამასთან, სასაქონლო ზედნადებში შევსებული უნდა იყოს ყველა რეკვიზიტი და იგი უნდა გამოიწეროს საქონლის ტრანსპორტირების დაწყებისთანავე.
საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს საქმეში წარმოდგენილ სასაქონლო ზედნადებებზე. 2020 წლის 28 ოქტომბრის №... ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები გაცემულია 3.0000 მ3 ფიცრის ტრანსპორტირებაზე, ხოლო 2020 წლის 9 ნოემბრის №... ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები გაცემულია 1.2339 მ3 ძელაკის, 2.5500 მ3 ფიცრის, 0.4600 მ3 ფიცრისა და 1.7561 მ3 ფიცრის ტრანსპორტირებაზე. თავის მხრივ, უშუალოდ სადავო შემთხვევის განხორციელების საფუძვლად არსებული 2020 წლის 4 დეკემბრის №... ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებიდან ირკვევა, რომ ის ასევე გაცემულია 1.2339 მ3 ძელაკის, 2.5500 მ3 ფიცრის, 0.4600 მ3 ფიცრისა და 1.7561 მ3 ფიცრის ტრანსპორტირებაზე, პროდუქტის წარმოშობის საფუძვლად კი მითითებულია ზემოაღნიშნული ორივე ზედნადები. ამასთან, საგულისხმოა, რომ №... და №... სასაქონლო ზედნადებებში მითითებული ფირნიშის/ცნობის ნომრები იდენტურია. გარდა ამისა, ადმინისტრაციული წარმოების ფარგლებში, მონაცემთა ერთიან ელექტრონულ ბაზაში გადამოწმების შედეგად დადგინდა, რომ იმავე ცნობების საფუძველზე შპს ,,ე...ს“ მიერ გაცემულია სხვა სასაქონლო ზედნადებებიც.
საკასაციო სასამართლო მიზანშეწონილად მიიჩნევს, განსაკუთრებული ყურადღება გაამახვილოს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2022 წლის 16 დეკემბრის №ბს-1154(კ-20) განჩინებაში განვითარებულ მსჯელობაზე, რომლის თანახმად, გარემოსდაცვითი მიზნებიდან გამომდინარე, საჯარო ინტერესების დაცულობის უზრუნველსაყოფად კანონმდებელმა სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი საქონლიდან ცალკე გამოჰყო ხე-ტყე და მის მიმართ შემოღებულ იქნა სასაქონლო ზედნადების სპეციალური სახე - ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები, რომელიც მოიცავს ჩვეულებრივი სასაქონლო ზედნადებისათვის გათვალისწინებულ მოთხოვნებს და ამასთან, დამატებულია გრაფები, რომელთა შევსება ემსახურება ხე-ტყის წარმოშობის კანონიერების გადამოწმებას, რათა გამოირიცხოს პირის მიერ ხე-ტყის უკანონოდ მოპოვება და რეალიზაცია. ამდენად, ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები არა მხოლოდ ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტია, არამედ ტრანსპორტირებული საქონლის სპეციფიკიდან გამომდინარე, ხე-ტყის წარმოშობის კანონიერების შემოწმების საშუალებასაც იძლევა.
ამავე საქმეზე საკასაციო პალატამ აღნიშნა, რომ „ტყე ბუნებრივი გარემოს გლობალური ეკოლოგიური მნიშვნელობის უმთავრესი ელემენტია. მას განსაკუთრებული ადგილი უკავია ბიოსფეროს სტაბილურობის რეგულირებაში, აგრეთვე სახელმწიფოსა და მისი მოსახლეობის კეთილდღეობის უზრუნველყოფის საქმეში (საქართველოს ტყის კოდექსი, პრეამბულა), რის გამო ხე-ტყის მხოლოდ კანონმდებლობით დადგენილი წესით მოპოვება და რეალიზაცია მნიშვნელოვან საჯარო ინტერესს შეადგენს. კანონდარღვევით მოპოვებული ხე-ტყე არ არის ბრუნვის ობიექტი.ამავე საქმეზე საკასაციო პალატამ აღნიშნა, რომ „ტყე ბუნებრივი გარემოს გლობალური ეკოლოგიური მნიშვნელობის უმთავრესი ელემენტია. მას განსაკუთრებული ადგილი უკავია ბიოსფეროს სტაბილურობის რეგულირებაში, აგრეთვე სახელმწიფოსა და მისი მოსახლეობის კეთილდღეობის უზრუნველყოფის საქმეში (საქართველოს ტყის კოდექსი, პრეამბულა), რის გამო ხე-ტყის მხოლოდ კანონმდებლობით დადგენილი წესით მოპოვება და რეალიზაცია მნიშვნელოვან საჯარო ინტერესს შეადგენს. კანონდარღვევით მოპოვებული ხე-ტყე არ არის ბრუნვის ობიექტი და შესაბამისად, მასთან დაკავშირებით გარიგებების დადება არ დაიშვება. ამავე განჩინებაში აღნიშნულია, რომ ზედნადების ფორმალური გამოწერა მასში მითითებული არსებითი მნიშვნელობის მქონე მონაცემის უსწორობის პირობებში ფაქტობრივად ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების არარსებობას უტოლდება, რადგან ასეთი ხარვეზებით გამოწერილი ზედნადებიდან შეუძლებელია იმ მონაცემების მიღება, რომელსაც ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადებში ნორმატიულად განსაზღვრული დამატებითი გრაფების არსებობა ემსახურება. საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ ხე-ტყის კანონიერი წარმოშობის დამადასტურებელი ინფორმაცია არსებით მნიშვნელობას იძენს სასაქონლო ზედნადების სანდოობის და შინაარსობრივი გამართულობის დადასტურებისათვის. ზედნადების შევსებაზე პასუხისმგებელ სუბიექტს ეკისრება არა მხოლოდ ზედნადების ფორმალური შევსების, არამედ მასში სარწმუნო მონაცემების მითითების ვალდებულება.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში დადგენილია, რომ ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადების მე-8 სვეტში მითითებული ცნობის ნომერი ასევე წარმოადგენს სხვა სასაქონლო ზედნადების გაცემის საფუძველს, ხოლო მე-20 სტრიქონში საქონლის წარმოშობის/შეძენის დამდგენი დოკუმენტი ზედნადები არ იძლევა ხე-ტყის კანონიერების დადასტურების შესაძლებლობას, ამდენად მიიჩნევა, რომ ხე-ტყის სასაქონლო ზედნადები შევსებულია იმ მასშტაბის ხარვეზებით, რაც მისი არარსებობის ტოლფასია.
საკასაციო პალატა ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას, რომ ხის მასალის თუნდაც შიდა გადაზიდვისას აუცილებელია კანონით დადგენილი წესით შედგენილი სასაქონლო ზედნადები. ამასთან, მოსარჩელემ ვერ გამორიცხა ტრანსპორტირებული საქონლის სამეწარმეო საქმიანობისთვის გამოყენების მიზანი. ამ მხრივ საგულისხმოა, შპს “ვ...ს“ წარმომადგენლის განმარტება, რომ თბილისიდან კასპის რაიონში საქონლის გადატანა ხორციელდებოდა შემდომი რეალიზაციის მიზნით.
რაც შეეხება ზედნადების გარეშე ხე-ტყის ტრანსპორტირებაზე პასუხისმგებელ სუბიექტს, საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ ზედნადები ივსება საქონლის გამყიდველის/გამგზავნის მიერ (საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 31.12.2010წ. №996 ბრძანებით დამტკიცებული „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“ ინსტრუქციის 251.2, 252.2 მუხ.), ამასთანავე, სასაქონლო ზედნადები უნდა გამოიწეროს საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმითა და წესით (საგადასახადო კოდექსის 136.4 მუხ.). განსახილველ შემთხვევაში საქონლის გამგზავნი იყო შპს „ვ...“, შესაბამისად, სწორედ მას ევალებოდა სასაქონლო ზედნადების კანონმდებლობით დადგენილი წესების დაცვით შედგენა.
საკასაციო სასამართლო სააპელაციო სასამართლოს მსგავსად, არ იზიარებს კასატორის პრეტენზიას მასზედ, რომ ფიცრები შეიძინა შპს „ე...სგან“, რომლის შეცდომის გამო არ უნდა დაეკისროს პასუხისმგებლობა. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მეწარმე სათანადო გულისხმიერებით უნდა ეკიდებოდეს მასზე დაკისრებულ მოვალეობათა განხორციელებას. ზედნადების შევსებაზე პასუხისმგებელ სუბიექტს ეკისრება არა მხოლოდ ზედნადების ფორმალური შევსება, არამედ მასში სარწმუნო მონაცემების მითითება. ფიცარი ხე-ტყის პირველადი გადამუშავების პროდუქტთა რიგს განეკუთვნება (10.01.2014წ. №46 დადგენილებით დამტკიცებული „რეგლამენტის“ 2.11 მუხ.), ხე-ტყე, რომელსაც არ აქვს ხე-ტყის წარმოშობის დოკუმენტი ან დადგენილი წესით არ არის მარკირებული სპეციალური ფირნიშით - უკანონოდ მოპოვებულ ხე-ტყედ ჩაითვლება (10.01.2014წ. №46 დადგენილებით დამტკიცებული „რეგლამენტის“ 13.9 მუხ.). საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას, რომ კანონმდებლის მიზანს არ შეადგენს თავდაპირველი რეალიზაციისას გამოწერილი ზედნადების არსებითი მნიშვნელობის მქონე მონაცემების შემდგომი რეალიზაციის დროს გამოწერილ ზედნადებში ავტომატური კოპირება (მექანიკური გადაწერა) და შემდგომი გამსხვისებლების პასუხისმგებლობისგან გათავისუფლება. სსკ-ის 407.2 მუხლის თანახმად, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დამტკიცებულად ცნობილი ფაქტობრივი გარემოებები სავალდებულოა საკასაციო სასამართლოსათვის, თუ წამოყენებული არ არის დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია (შედავება). საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში კასატორს არ წარმოუდგენია დასაშვები და დასაბუთებული საკასაციო განაცხადი.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივარს _ წარმატების პერსპექტივა. გასაჩივრებული განჩინება შეესაბამება საკასაციო სასამართლოს დადგენილ პრაქტიკას (16.05.2023წ. №ბს-271(2კ-19); 23.02.2023წ. №ბს-786(კ-22)).
ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივარი არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.
ამასთან, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე და აღნიშნავს, რომ თუ საკასაციო საჩივარი დაუშვებლად იქნება მიჩნეული, პირს დაუბრუნდება მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 70 პროცენტი. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ ვინაიდან შპს „ვ...ს“ საკასაციო საჩივარზე 18.09.2023წ. №474 საგადასახადო დავალებით გადახდილი აქვს სახელმწიფო ბაჟი - 300 ლარის ოდენობით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, შპს „ვ...ს“ (ს/კ ...) უნდა დაუბრუნდეს საკასაციო საჩივარზე გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 70 პროცენტი - 210 ლარი შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის №200122900, სახაზინო კოდი №300773150.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლის მე-4 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. შპს „ვ...ს“ საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2023 წლის 27 მარტის განჩინება;
3. შპს „ვ...ს“ (ს/კ ...) დაუბრუნდეს საკასაციო საჩივარზე 18.09.2023წ. №474 საგადასახადო დავალებით გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 300 ლარის 70 პროცენტი - 210 ლარი შემდეგი ანგარიშიდან: ქ. თბილისი, სახელმწიფო ხაზინა, ბანკის კოდი TRESGE22, მიმღების ანგარიშის №200122900, სახაზინო კოდი №300773150;
4. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.



თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე


მოსამართლეები: გ. აბუსერიძე


ბ. სტურუა