¹ ბს-808-395 8 ივლისი, 2005 წ., ქ. თბილისი

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა
შემადგენლობა: ნ. სხირტლაძე (თავმჯდომარე),
გ. ქაჯაია (მომხსენებელი),
ნ. კლარჯეიშვილი

დავის საგანი: შემოწმების აქტების ნაწილობრივ გაუქმება.

აღწერილობითი ნაწილი:
2002წ. 11 დეკემბერს სს “თ.” სარჩელი აღძრა თბილისის საოლქო სასამართლოში მოპასუხე ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის მიმართ ამ უკანასკნელის 2000წ. 14 ივნისისა და 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტების ბათილად ცნობის მოთხოვნით შემდეგი საფუძვლებით:
მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ სს “თ.” ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 30 მარტის ¹165 და 2001წ. 3 სექტემბრის ¹296 ბრძანებების საფუძველზე ჩატარდა ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების შემოწმება. შემოწმდა 1998წ. 1 ოქტომბრიდან 2000წ. 1 აპრილამდე და 2000წ. 1 სექტემბრიდან 2001წ. 1 სექტემბრამდე პერიოდები. შედეგად შედგა 2000წ. 14 ივნისის და 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტები. 2000წ. 14 ივნისის შემოწმების აქტით “თ.” დაერიცხა 1612135 ლარი, ხოლო 2001წ. 6 დეკემბრის აქტით _ 1487 409 ლარი, სულ _ 3099544 ლარი. 2000წ. 14 ივნისის შემოწმების აქტით დარიცხული 1612135 ლარიდან ძირითადი გადასახდელი თანხა შეადგენდა 622704 ლარს, სანქცია-საურავი _ 989431 ლარს, ხოლო 2001წ. 6 დეკემბრის აქტით დარიცხული 1487409 ლარიდან ძირითადი თანხა შეადგენდა 818 980 ლარს, ხოლო 668 429 ლარი იყო სანქცია-საურავი.
მოსარჩელის განმარტებით, თანხების დარიცხვა მოხდა საგადასახადო კოდექსის დარღვევით, კერძოდ, მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციამ ორივე შემთხვევაში სს “თ.” ზენორმატიული დანაკარგები განიხილა დანაკლისად და მოაქცია საერთო დაბეგვრის რეჟიმში, მაშინ, როდესაც საგადასახადო კოდექსში დანაკარგის დანაკლისად განხილვის შესაბამისი წესი ძალაში შევიდა მხოლოდ 2000წ. 1 დეკემბრიდან. ამდენად, 1998წ. 1 ოქტომბრიდან 2000წ. 1 დეკემბრამდე არსებულ ზენორმატიულ დანაკარგებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსი დანაკლისად არ განსაზღვრავდა და მათი დასაბეგრ არეალში ჩართვა ეწინააღმდეგებოდა მოქმედ კანონმდებლობას.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, ორივე შემოწმების მასალებზე შედგენილი აქტების მიხედვით, ზენორმატიული დანაკარგების 1998წ. 1 ოქტომბრიდან 2000წ. 1 დეკემბრამდე დანაკლისად განხილვის მოტივით, დღგ-ში, მოგების გადასახადსა და სამეწარმეო საქმიანობის გადასახადში განხორციელებული დარიცხვები, მოსარჩელის მოსაზრებით, იყო არასწორი და ეწინააღმდეგებოდა საგადასახადო კოდექსს, შესაბამისად, აღნიშნული დარიცხვები ექვემდებარებოდა გაუქმებას, კერძოდ: 2000წ. 14 ივნისის შემოწმების აქტით გაუქმებას ექვემდებარებოდა დღგ-ში დარიცხული ძირითადი გადასახადი _ 499114 ლარი, მასზე დარიცხული ფინანსური სანქცია 368 109 ლარი, გავრცელებული საურავი _ 359003 ლარი, სულ _ 1226226 ლარი. მოგების გადასახადში დარიცხვას დაექვემდებარა ძირითადი გადასახადი 61962 ლარი, ხოლო ჯარიმის და საურავის სახით _ 40151 ლარი, სულ _ 102113 ლარი, რომელიც ასევე ექვემდებარებოდა გაუქმებას.
მოსარჩელის განმარტებით, ანალოგიური კვალიფიკაციის საფუძველზე 2000წ. 14 ივნისის შემოწმების აქტით დარიცხვას დაექვემდებარა სამეწარმეო საქმიანობის გადასახადში ძირითადი გადასახადი 56 443 ლარი, ხოლო სანქცია-საურავის სახით _ 49 825 ლარი, სულ _ 106 268 ლარი, რომელიც მთლიანად ექვემდებარებოდა გაუქმებას.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, 2000წ. 14 ივნისის შემოწმების აქტით დარიცხული თანხებიდან გაუქმებას ექვემდებარებოდა დღგ-ში 1226226 ლარი, მოგების გადასახადში _ 102113 ლარი, სამეწარმეო საქმიანობის გადასახადში _ 106268 ლარი, სულ _ 1434607 ლარი. აღნიშნული აქტით დანარჩენი თანხის _ 177528 ლარის _ დარიცხვას მოსარჩელე დაეთანხმა.
მოსარჩელის განმარტებით, ზენორმატიული დანაკარგების დანაკლისად განხილვის მოტივაციით, 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტით, დარიცხვას დაექვემდებარა დღგ-ში ძირითადი გადასახადი 359 922 ლარი, ხოლო ფინანსური სანქციისა და საურავის სახით _ 361403 ლარი, სულ _ 721325 ლარი, ხოლო ეკონომიკური საქმიანობის გადასახადში _ ძირითადი გადასახადი 19315 ლარი, ჯარიმა-საურავი _ 21333 ლარი, სულ _ 40648 ლარი.
მოსარჩელე აღნიშნავდა, რომ 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტით დარიცხვას დაექვემდებარა ეკონომიკური საქმიანობის გადასახადში ძირითადი თანხა 16 758 ლარი, რაც ასევე ექვემდებარებოდა გაუქმებას, რადგან საგადასახადო კოდექსის 209-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ გადასახადით დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენდა დღგ-ის გარეშე პროდუქციის მიწოდებით მიღებული შემოსავლები, ხოლო აქტით დარიცხული ეს გადასახადი წარმოადგენდა წინა წლებში მიღებული ღირებულების კრედიტორული დავალიანების აღდგენის შედეგად მიღებული ზარალის აღდგენას, რომელიც წარმოადგენდა ერთობლივ შემოსავალს მხოლოდ მოგების გადასახადის დაბეგვრის მიზნისათვის და მისი დაბეგვრა სამეწარმეო საქმიანობის გადასახადით არამართლზომიერი იყო. შესაბამისად, 16758 ლარის დარიცხვაც ექვემდებარებოდა გაუქმებას.
მოსარჩელის განმარტებით, 2001წ. 6 დეკემბრის აქტის თანახმად, მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისთვის გადასახადის სახით სს “თ.” დაერიცხა ძირითადი გადახადი 420145 ლარი, ხოლო სანქცია-საურავის სახით _ 232800 ლარი, სულ _ 652945 ლარი. აღნიშნულ დარიცხვას ჯარიმა-საურავების ნაწილში სს “თ.” დირექცია არ დაეთანხმა, ვინაიდან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლი განსაზღვრავს აღნიშნული გადასახადის გადახდის ვადებს, რომლის თანახმად, 1999წ. 19 ივლისიდან 2002წ. 27 ივლისამდე განსაზღვრული არ იყო ბუნებრივი აირის იმპორტირებისთვის ამ გადასახადის დეკლარირებისა და გადახდის ვადები. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის თანახმად, აქტის შედგენის მომენტისთვის არ იყო განსაზღვრული ამ გადასახადის დეკლარირებისა და გადახდის წესი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, რამდენადაც საგადასახადო კოდექსით ბუნებრივი აირის იმპორტირებისთვის მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისთვის გადასახადის დეკლარირებისა და გადახდის ვადა განისაზღვრა მხოლოდ 2002წ. 27 ივლისიდან, ამდენად, ძირითად გადასახადზე დაკისრებული ჯარიმა-საურავი _ 232 800 ლარი _ მთლიანად ექვემდებარებოდა გაუქმებას, ხოლო ძირითადი გადასახადის თანხა _ 420 145 ლარი _ მოსარჩელემ აღიარა და სრულად გადაიხადა ბიუჯეტში.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ ითხოვა სადავო შემოწმების აქტების გაუქმება იმ ნაწილში, რომლითაც მას დაერიცხა 2 446 138 ლარი, ხოლო სადავო შემოწმების აქტებით დარიცხულ 177 528 და 475 878 ლარს მოსარჩელე აღიარებდა და სადავოდ არ ხდიდა.
2003წ. 31 იანვარს მოსარჩელემ თბილისის საოლქო სასამართლოში შეიტანა დაზუსტებული სასარჩელო განცხადება, რომლითაც ითხოვა ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 14 ივნისისა და 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტების, მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის საჩივრების სამმართველოს 2001წ. 13 თებერვლის დასკვნისა და საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციაში შექმნილი კომისიის 2002წ. 13 თებერვლის სხდომის ოქმის ძალადაკარგულად ცნობა.
თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2003წ. 8 აპრილის საოქმო განჩინებით საქმეში მესამე პირად ჩაება ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი.
თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2003წ. 29 ივლისის გადაწყვეტილებით სს “თ.” სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ: სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი 1434607 ლარის, ანუ სადავო თანხის დარიცხვის ნაწილში სახელმწიფო საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის მუშაკთა მიერ 2000წ. 14 ივნისს შედგენილი შემოწმების აქტი, რომელიც გამოიცა საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე; ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციას დაევალა ახალი ადმინისტრაციული აქტის გამოცემა, რომელშიც გამოკვლეული და შეფასებული იქნებოდა ბუნებრივი აირის ზენორმატიული დანაკარგების დანაკლისად მიჩნევის საკითხი; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად 1011531 ლარის, ანუ სადავო თანხის დარიცხვის ნაწილში ბათილად იქნა ცნობილი ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის მუშაკების მიერ 2001წ. 6 დეკემბერს შედგენილი შემოწმების აქტი, რომელიც გამოცემული იყო საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე; ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციას დაევალა ახალი ადმინისტრაციული აქტის გამოცემა, რომელშიც გამოკვლეული და შეფასებული იქნებოდა ზენორმატიული დანაკარგების დანაკლისად მიჩნევის საკითხი, წინა წლების ზარალის აღდგენის ეკონომიკური საქმიანობის გადასახადით დაბეგვრის საკითხი და ეკოლოგიურ გადასახადზე სანქცია-საურავის დარიცხვის საკითხი; სარჩელის სხვა ნაწილში მოსარჩელეს უარი ეთქვა მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე.
თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2003წ. 29 ივლისის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციამ და ითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება იმ ნაწილში, რომლითაც მოსარჩელის მოთხოვნა ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 14 ივნისისა და 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტების ნაწილობრივ გაუქმების თაობაზე დაკმაყოფილდა და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით _ მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 14 ივნისისა და 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტების ძალაში დატოვება.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2004წ. 25 მაისის განჩინებით მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის საკასაციო საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა. გაუქმდა თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2003წ. 29 ივლისის გადაწყვეტილება და საქმე არსებითად განსახილველად იმავე სასამართლოს დაუბრუნდა.
საკასაციო სასამართლომ არ გაიზიარა თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის მოტივაცია იმის თაობაზე, რომ დღგ-ისა და ეკონომიკური საქმიანობის გადასახადის ხაზით ბუნებრივი აირის ზენორმატიული დანაკარგები მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლში შეტანილი ცვლილებების შემდეგ, ანუ 2000წ. 1 დეკემბრიდან უნდა იქნეს განხილული როგორც დანაკლისი, ჩაითვალოს იგი საბაზრო ფასით მიწოდებად და, შესაბამისად, დაიბეგროს დღგ-ს გადასახადით, ხოლო 2000წ. 1 დეკემბრამდე ზენორმატიული დანაკარგები დანაკლისად არ იქნეს განხილული და არ მოექცეს დაბეგვრის რეჟიმში.
საკასაციო სასამართლომ ჩათვალა, რომ გასაჩივრებული შემოწმების აქტებით ზენორმატიული დანაკარგები სწორად იქნა მიჩნეული დანაკლისად და საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, დაიბეგრა გადასახადებით.
საკასაციო სასამართლომ გაიზიარა კასატორის მოსაზრება მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისთვის დარიცხული გადასახადის (652945 ლარი) მიმართ, ვინაიდან ბუნებრივი აირის იმპორტი, საგადასახადო კოდექსის 197-ე და 198-ე მუხლების შესაბამისად, წარმოადგენდა დაბეგვრის ობიექტს, ხოლო იმპორტიორი _ გადასახადის გადამხდელს, სს “თ.” კი ვალდებული იყო, ზემოაღნიშნული ნორმების თანახმად, იმ პერიოდში მოქმედი “მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისთვის გადასახადის გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ” საგადასახადო დეპარტამენტის 1999წ. 20 იანვრის ¹8 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის შესაბამისად საგადასახადო ინსპექციაში წარედგინა დეკლარაციები და გადაეხადა კანონით გათვალისწინებული გადასახადი.
საკასაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-2 ნაწილით ბუნებრივი აირის იმპორტირების დროს დეკლარაციის წარდგენის წესი საქონლის განბაჟებამდე სპეციალურად არ განსაზღვრულა, რადგანაც ბუნებრივი აირის განბაჟების პროცედურა განსხვავებული იყო და მისი გადახდის ვადები და წესი განისაზღვრა “მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისთვის გადასახადის გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ” საგადასახადო დეპარტამენტის 1999წ. 20 იანვრის ¹8 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციით, რომელიც არ ეწინააღმდეგებოდა საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლომ არ გაიზიარა თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის მოსაზრება, რომ საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის მიერ სს “თ.” ჩატარებული შემოწმების შედეგად 2001წ. 6 დეკემბერს შედგენილი აქტები გამოცემული იყო საქმისთვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე და მიიჩნია, რომ სასამართლო კოლეგიას არ უნდა გამოეყენებინა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილი, რადგანაც მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციამ გამოიკვლია და შეაფასა ყველა ის გარემოება, რომელიც სადავოდ მიიჩნია თბილისის საოლქო სასამართლომ.
თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2005წ. 6 აპრილის გადაწყვეტილებით მოსარჩელე სს “თ.” სასარჩელო განცხადება ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 14 ივნისის აქტი 1226226 ლარის დარიცხვის ნაწილში. სასარჩელო მოთხოვნის სხვა ნაწილში დაკმაყოფილებაზე მოსარჩელეს უარი ეთქვა შემდეგ გარემოებათა გამო: სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლს 2000წ. 11 ნოემბრის საქართველოს პარლამენტის ¹606 კანონით დაემატა 30-ე ნაწილი, რომლითაც დანაკლისი ჩაითვალა დანაკარგად და აღნიშნული კანონის ძალაში შესვლის დღიდან, ანუ 2000წ. 1 დეკემბრიდან დანაკარგი იბეგრება, როგორც დანაკლისი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის ამ დამატებაში მითითებული არ არის, რომ მას უკუქცევითი ძალა გააჩნია, ხოლო “ნორმატიული აქტების შესახებ” კანონის 47-ე მუხლის პირველი ნაწილით ნორმატიულ აქტს უკუძალა აქვს მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ეს პირდაპირ არის დადგენილი ამ ნორმატიული აქტით. აქედან გამომდინარე, დანაკარგის დანაკლისად მიჩნევა და მასზე, როგორც დანაკლისზე, საგადასახადო თანხების დარიცხვა 2000წ. 1 დეკემბრამდე სააპელაციო პალატამ უკანონოდ მიიჩნია.
სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ აღნიშნულ საკითხზე საქართველოს სისხლის სამართლის კოდექსის 182-ე მუხლის მე-2 ნაწილის “ბ” პუნქტით აღძრული იყო სისხლის სამართლის საქმე სს “თ.” ყოფილი დირექტორისა და ფინანსური დირექტორის მიმართ, რომელიც ქ. თბილისის პროკურატურაში 2004წ. 22 დეკემბერს შეწყდა მათ მოქმედებაში მართლსაწინააღმდეგი მოქმედების არარსებობის გამო. გამოძიებამ საფუძვლიანად მიიჩნია, რომ ზენორმატიული დანაკარგები არ შეიძლებოდა გაზის მიწოდებად ჩათვლილიყო. ამდენად, ამ მოქმედების მოქცევა საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილით რეგულირების სფეროში და მისი დღგ-ით დაბეგვრა სააპელაციო სასამრთლომ დაუშვებლად მიიჩნია.
სააპელაციო სასამართლომ არ გაიზიარა მოპასუხეთა პოზიცია იმის შესახებ, რომ იმ დროისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 30-ე ნაწილი კანონის განმარტებას წარმოადგენდა. შესაბამისად, მოსარჩელის მოთხოვნის _ ბათილად ყოფილიყო ცნობილი ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 14 ივნისის აქტი 1226226 ლარის დარიცხვის ნაწილში დაკმაყოფილება, სასამართლომ საფუძვლიანად მიიჩნია.
სასამართლო კოლეგიამ არ გაიზიარა მოსარჩელეთა მეორე მოთხოვნა _ ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტის ბათილად ცნობის შესახებ. აღნიშნული აქტით სს “თ.” დაერიცხა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ 1487409 ლარი. ამ აქტით სს “თ.” დანაკარგის სახით არსებულ გაზზე უკვე მოქმედებდა იმავე დაბეგვრის რეჟიმი, რაც დანაკლისზე და ამდენად, მოსარჩელეთა მოთხოვნა, თითქოსდა აღნიშნული აქტით მათზე დარიცხული თანხები ეხებოდა 2000წ. 1 დეკემბრამდე წარმოშობილ სამართლებრივ ურთიერთობებს, სასამართლომ არ გაიზიარა, ვინაიდან იგი მოსარჩელემ ვერ დაასაბუთა. ამავე აქტით მოსარჩელეს მავნე ნივთიერებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის სახით ძირითად თანხასთან _ 420145 ლართან ერთად სანქცია-საურავის სახით 232800 ლარი დაერიცხა. ეს უკანასკნელი კი მოსარჩელემ სადავო გახადა. სასამართლო კოლეგიამ ჩათვალა, რომ მოსარჩელეს კანონიერად ჰქონდა დარიცხული როგორც ძირითადი თანხა, ისე სანქცია-საურავი. იმ დროისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 202-ე მუხლის მე-3 ნაწილით დადგენილი იყო, რომ გადასახადის გადამხდელები, რომლებიც ახორციელებდნენ ბუნებრივი აირის წარმოებას და მიწოდებას, გადასახადს იხდიდნენ ყოველთვიურად, არა უგვიანეს მომდევნო თვის 15 რიცხვისა, რომლებსაც საგადასახადო ორგანოს ამავე ვადებში წარუდგენდნენ დეკლარაციას.
ზემოაღნიშნული გადაწყვეტილება სს “თ.” საკასაციო წესით გაასაჩივრა, მოითხოვა მისი ნაწილობრივ გაუქმება, ახალი გადაწყვეტილებით 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტის _ სექტემბრის, ოქტომბრისა და ნოემბრის პერიოდზე ბუნებრივი აირის ზენორმატიული დანაკარგების ნაწილში დარიცხული ძირითადი Gთანხისა და მისგან გამომდინარე 707, 973 ლარის სანქცია-საურავის, მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის დარიცხული თანხისა და მისგან გამომდინარე 652,945 ლარის ღირებულების სანქცია-საურავის, სულ _ 1360918 ლარის დარიცხვის ნაწილში და მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2002წ. 13 თებერვლის სხდომის ოქმის ბათილად ცნობა შემდეგი საფუძვლით:
კასატორის აზრით, უსაფუძვლოა სასამართლოს მოსაზრება იმის თაობაზე, რომ თითქოსდა მეორე აქტის შედგენის დროს უკვე მოქმედებდა ზენორმატიულ დანაკარგზე იმავე დაბეგვრის რეჟიმი, რაც დანაკლისზე. მეორე აქტით შემოწმების პერიოდი განისაზღვრა 2000წ. 1 სექტემბრიდან 2001წ. 1 სექტემბრამდე, გამომდინარე მეორე აქტით, 2000წ. 1 დეკემბრამდე სამ თვეზე (სექტემბერზე, დეკემბერი, ნოემბერზე) გაზის ზენორმატიული დანაკარგები არ ითვლება დანაკლისად და 2001წ. 6 დეკემბრის აქტი ამ ნაწილში ბათილია. მიუხედავად ამისა, სასამართლო კოლეგიის მიერ ამ პერიოდზე, ე.ი. სამ თვეზე არასწორად იქნა მიჩნეული დანაკარგი დანაკლისად და არასწორად იქნა მითითებული, რომ კასატორი ვერ ასაბუთებდა აღნიშნულ გარემოებებს. საქმეში არსებული მტკიცებულებებით (რომლებიც სასამართლო კოლეგიამ გამოიყენა 2000წ. 14 ივნისის აქტის ბათილად ცნობის ნაწილში) დადგენილია, რომ 2000წ. 1 დეკემბრამდე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილი 2000წ. 1 დეკემბრამდე ბუნებრივი აირის ზენორმატიულ დანაკარგებს დანაკლისად არ განიხილავდა, რის გამოც მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2001წ. 6 დეკემბრის აქტით სს “თ.” დამატებით დარიცხული დღგ-ს ძირითადი თანხა 359 922 ლარი და მისგან გამომდინარე სანქცია საურავები საბუღალტრო ექსპერტიზით არ დასტურდება.
კასატორის აზრით, სასამართლო კოლეგიამ მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადების დარიცხვის ნაწილში არ გამოიყენა “გარემოსდაცვითი ნებართვის შესახებ” 1996წ. 15 ოქტომბრის კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, კერძოდ, აღნიშნული კანონის მე-4 მუხლში ჩამონათვალია ზემოაღნიშნული საქმიანობის კატეგორიებისა, სადაც არ არის დასახელებული ბუნებრივი აირის იმპორტი საგადასახადო კოდექსმა მხოლოდ 2002წ. 25 ივნისს მიღებული კანონით ჩათვალა ბუნებრივი აირის იმპორტი მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტად. ვინაიდან სს “თ.” მიერ წარმოებული საქმიანობა, კერძოდ, ბუნებრივი აირის იმპორტი, 2002წ. 27 ივლისამდე არ იბეგრებოდა მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადით, მას არ უნდა დარიცხვოდა არც ძირითადი გადასახადი და არც მისგან გამომდინარე სანქცია საურავი. ამასთან, საგადასახადო კოდექსში 1999წ. 24 დეკემბრის ცვლილებით 273-ე მუხლს დაემატა 35-ე ნაწილი, რომლის შესაბამისად, 2002წ. 1 ივლისამდე ელექტროენერგიის წარმოებისათვის (თბილელექტროსადგურები) იმპორტირებული და მიწოდებული ბუნებრივი აირი მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურების გადასახადით არ იბეგრება. აღნიშნული საკითხის გადაწყვეტის დროს სასამართლო კოლეგიამ არ გამოარკვია, 2001წ. 6 დეკემბერს ჩატარებული შემოწმების აქტის შედგენის დროისათვის წარმოადგენდა თუ არა სს “თ.” მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის გადამხდელს და მასზე ვრცელდებოდა თუ არა საგადასახადო კოდექსის 197-ე და 198-ე მუხლები და 273-ე მუხლის 35-ე ნაწილი. რაც შეეხება სასარჩელო მოთხოვნას მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2002წ. 13 თებერვლის სხდომის ოქმის ბათილად ცნობის ნაწილში, მასზე საერთოდ არ უმსჯელია გადაწყვეტილებაში და სასამართლო კოლეგიამ, ისე უთხრა უარი ამ მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე.
საოლქო სასამართლოს კოლეგიის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციამაც გაასაჩივრა, მოითხოვა ზემოაღნიშნული გადაწყვეტილების სარეზოლუციო ნაწილის პირველი პუნქტის “ა” ქვეპუნქტის გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილება, კერძოდ, მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 14 ივნისის აქტით 1226226 ლარის დარიცხვის ძალაში დატოვება შემდეგი საფუძვლით:
კასატორის განმარტებით, სს “თ.” შესამოწმებელ პერიოდში ბუნებრივი აირის რეალიზაციისას მიღებული აქვს დადგენილი ნორმის (9%) ზევით დანაკარგები (ფაქტობრივად 47,6%), რომელთა გამომწვევი მიზეზები დღემდე დაუდგენელია და არც გაზსადენებში მისი კარგვის რეალობა დასტურდება. კასატორის აზრით, ამ შემთხვევაში ეს იყო ბუნებრივი აირის ჩვეულებრივი მიწოდება და 2005წ. 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 96-ე და 98-ე მუხლების შესაბამისად, იგი დღგ-ით დაბეგვრას ექვემდებარებოდა. შემოწმების აქტით ზენორმატიული დანაკარგები სწორად იქნა მიჩნეული დანაკლისად და საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, დაიბეგრა გადასახადებით, რომლის დროსაც გათვალისწინებულ იქნა ბუნებრივი აირის სპეციფიკურობაც და საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებიც.
კასატორი მიიჩნევს, რომ ზემოაღნიშნულს ადასტურებს საქართველოს პარლამენტის 2000წ. ნოემბერის ¹606 კანონით მიღებული საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლში შეტანილი ცვლილებები “დანაკლისის” ცნების განმარტების შესახებ. ეს ცვლილება დღგ-ს დაბეგვრის ადრე არსებულ წესს (2000წ. 1 დეკემბრამდე) არ ცვლის, ვინაიდან ტერმინი “დანაკლისი” საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილით დადგენილი დებულებით გათვალისწინებული იყო ჯერ კიდევ 1997წ. 30 სექტემბრიდან.

სამოტივაციო ნაწილი:
საკასაციო პალატა გაეცნო საქმის მასალებს, მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებები, შეამოწმა საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობა, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობა და მიიჩნევს, რომ სს “თ.” საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს უსაფუძვლობის მოტივით, ხოლო ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის საკასაციო საჩივარი ნაწილობრივ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:
გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 14 ივნისის აქტი 1226226 ლარის დარიცხვის ნაწილში. აღნიშნული აქტით სს “თ.” ზენორმატიული დანაკარგებისათვის, რომელმაც შეადგინა მიწოდებული ბუნებრივი აირის თითქმის 48% (კანონით დადგენილი 9%-ის ნაცვლად), დღგ-ს ნაწილში დაერიცხა 1612135 ლარი.
საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს სასამართლო კოლეგიის მოსაზრებას, რომ მხოლოდ საქართველოს საგადასახადო კოდექსში საქართველოს პარლამენტის ¹606 კანონის 30-ე ნაწილით შესულმა ცვლილებამ დაადგინა დანაკარგის, როგორც დანაკლისის, დაბეგვრა, შესაბამისად, ამ წესით დანაკარგი, როგორც დანაკლისი, 2000წ. 1 დეკემბრიდან იბეგრებოდა და მისი დანაკლისის მსგავსად საგადასახადო თანხების დარიცხვა 2000წ. 1 დეკემბრამდე უკანონოა. სრულიად უსაფუძვლოა სასამართლო კოლეგიის მსჯელობა ამ საკითხთან მიმართებაში სს “თ.” ყოფილი დირექტორის და ფინანსური დირექტორის მიმართ აღძრული სისხლის სამართლის საქმის შეწყვეტის დადგენილების საფუძველზე, რომლის თანახმად, ზენორმატიული დანაკარგები ჩაითვალა გაზის მიწოდებად, რადგან პირის ქმედებაში მართლსაწინააღმდეგო ქმედების არარსებობა სრულებით არ ნიშნავს ამ პირის გადასახადებისგან გათავისუფლებას. საკასაციო პალატა სასამართლო კოლეგიის ყურადღებას მიაქცევს იმ გარემოებაზე, რომ ქ. თბილისის პროკურატურის 2004წ. 28 დეკემბრის დადგენილებით სსს საქმისა და სისხლის სამართლებრივი დევნის შეწყვეტის შესახებ ფაქტობრივად დადგენილია დანაკარგების არსებობა, ხოლო აღნიშნულ საქმესთან დაკავშირებით, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდი პალატის 2004წ. 2 მაისის განჩინებაში აღნიშნულია, რომ გადასახადებისგან თავის არიდება ყოველთვის არ ნიშნავს დანაშაულებრივ ქმედებას და გადასახადების გადახდის საკითხი _ უნდა მოხდეს თუ არა გადასახადების გადახდა და რა ოდენობით _ სცილდება სისხლისსამართლებრივი იურისდიქციის სფეროს და იგი უნდა გადაწყდეს ადმინისტრაციული სამართალწარმოების გზით. ამდენად, აღნიშნული დადგენილება არ შეიძლება სადავო აქტის ბათილობას დაედოს საფუძვლად.
საკასაციო პალატა სასამართლო კოლეგიის ყურადღებას მიაქცევს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2004წ. 25 მაისის განჩინებაზე, რომლითაც ზენორმატიული დანაკარგები მიჩნეულია დანაკლისად და მისი დაბეგვრა საგადასახადო კოდექსის 233.4 მუხლის საფუძველზე _ კანონიერად. საკასაციო პალატა დაუსაბუთებლად მიიჩნევს სასამართლო კოლეგიის მოსაზრებას საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 30-ე ნაწილის თაობაზე მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის მოსაზრების უარყოფის შესახებ.
საკასაციო პალატა ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზეც, რომ ტერმინი “დანაკლისი” ¹606 კანონის მიღებამდეც იყო გათვალისწინებული საგადასახადო კოდექსით.
ამდენად, საკასაციო პალატა დაუსაბუთებლად მიიჩნევს გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებას 2000წ. 14 ივნისის აქტის ბათილად ცნობის ნაწილში და თვლის, რომ ამ ნაწილში გადაწყვეტილება უნდა გაუქმდეს და ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს.
სს “თ.” საკასაციო საჩივართან მიმართებაში საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სსკ-ის 407.2 მუხლის თანახმად, საოლქო სასამართლოს კოლეგიის ან პალატის მიერ დამტკიცებულად ცნობილი ფაქტობრივი გარემოებები სავალდებულოა სასამართლოსათვის, თუ წარმოყენებული არ არის დამატებითი და დასაბუთებული საკასაციო პრეტენზია.
სასამართლო კოლეგიამ ჩათვალა, რომ მოსარჩელემ ვერ დაასაბუთა 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტით დარიცხული თანხების 2000წ. 1 დეკემბრის პერიოდამდე წარმოშობა, რასაც საკასაციო სასამართლო იზიარებს და ამ ფაქტობრივ გარემოებებთან დაკავშირებით საკასაციო საჩივარს ვერ მიიჩნევს დასაბუთებულად და დამატებით საკასაციო პრეტენზიად. კასატორი ამ ნაწილში მოთხოვნას ამყარებს იმ მტკიცებულებაზე, რომელიც სასამართლო კოლეგიამ გამოიყენა და რომლითაც, მისი აზრით, უდავოდ დგინდება ის გარემოება, რომ საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლით 2000წ. 1 დეკემბრამდე ბუნებრივი აირის ზენორმატიული დანაკარგები დანაკლისად არ განიხილებოდა. მხოლოდ საქმეში არსებულ მტკიცებულებებზე მითითებას, რომლებიც სასამართლომ გამოიყენა 2000წ. 14 ივნისის აქტის ბათილად ცნობისას და რომლითაც, კასატორის აზრით, დადგენილია, რომ 233.4 მუხლით 2000წ. 1 დეკემბრამდე ბუნებრივი აირის ზენორმატიული დანაკარგები დანაკლისად არ განიხილებოდა, საკასაციო პალატა დამატებით და დასაბუთებულ პრეტენზიად ვერ განიხილავს.
საკასაციო პალატა მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის დარიცხულ გადასახადთან მიმართებაში თვლის, რომ “მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ” საგადასახადო დეპარტამენტის 1999წ. 20 იანვრის ¹8 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქცია, რომლითაც განისაზღვრა ბუნებრივი აირის იმპორტისათვის მისი განბაჟების ვადები და წესი, რადგან საგადასახადო კოდექსით მითითებული შემთხვევისათვის არ იყო დარეგულირებული დეკლარაციის წარდგენის წესი, არ ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებს, ამავე დროს იმ პეროდისთვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 202.3 მუხლით დადგენილი იყო, რომ გადასახადის გადამხდელები, რომლებიც ახორციელებენ ბუნებრივი აირის წარმოებას და მიწოდებას, გადასახადს იხდიდნენ ყოველთვიურად, არა უგვიანეს მომდევნო თვის 15 რიცხვისა, რისთვისაც საგადასახადო ორგანოს ამავე ვადებში წარუდგენდნენ დეკლარაციას.
აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ 2004წ. 25 მაისის განჩინებით დაადგინა, რომ ბუნებრივი აირის იმპორტი საგადასახადო კოდექსის 197-198-ე მუხლების შესაბამისად წარმოადგენდა დაბეგვრის ობიექტს, იმპორტიორი _ გადასახადის გადამხდელს და სს “თ.” იმ პერიოდში ზემოაღნიშნული ¹8 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციების საფუძველზე ვალდებული იყო, საგადასახადო ინსპექციაში წარედგინა დეკლარაციები და გადაეხადა კანონით გათვალისწინებული გადასახადი.
საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს კასატორის მოსაზრებას, რომ სასამართლო კოლეგიას უნდა გამოეყენებინა “გარემოს დაცვითი ნებართვის შესახებ” 1996წ. 15 ოქტომბრის კანონი.
საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ სასამართლო კოლეგიამ არ დააკმაყოფილა რა საკასაციო საჩივარი დანარჩენ ნაწილში, რომლითაც მოსარჩელე ითხოვდა 2001წ. 6 დეკემბრის შემოწმების აქტისა და მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2002წ. 13 თებერვლის სხდომის ოქმის ბათილობას, ფაქტობრივად იმსჯელა 2002წ. 13 თებერვლის სხდომის ოქმზეც, რომელიც ეხებოდა სწორედ აღნიშნული აქტების კანონშესაბამისობას.
აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო პალატა თვლის, რომ კასატორ საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, ხოლო კასატორ სს “თ.” უარი ეთქვას კასაციის დაკმაყოფილებაზე, შესაბამისად, გაუქმდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2005წ. 6 აპრილის გადაწყვეტილება ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 14 იანვრის აქტის ბათილად ცნობის ნაწილში, რომლითაც სს “თ.” დაეკისრა 1226226 ლარი და ამ ნაწილში საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს, ხოლო გასაჩივრებული გადაწყვეტილება დანარჩენ ნაწილში დარჩეს უცვლელად.

სარეზოლუციო ნაწილი:
საკასაციო პალატამ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სსკ-ის 399-ე, 404-ე, 410-ე, 412-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. სს “თ.” საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
3. გაუქმდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2005წ. 6 აპრილის გადაწყვეტილება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის 2000წ. 14 იანვრის აქტის ბათილად ცნობის ნაწილში, რომლითაც სს “თ.” დაერიცხა 1226226 ლარი და ამ ნაწილში საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;
4. გასაჩივრებული გადაწყვეტილება დანარჩენ ნაწილში დარჩეს უცვლელად;
5. სს “თ.” დაეკისროს სახელმწიფო ბაჟის გადახდა 5000 ლარის ოდენობით;
6. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.