¹ბს-44-42(3კ-07) 25 ივლისი, 2007 წ.
ქ. თბილისი


ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:
ნინო ქადაგიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: მაია ვაჩაძე, ნუგზარ სხირტლაძე


სხდომის მდივანი – გ. ილინა
კასატორი (მოწინაღმედგე მხარე) - შპს ,,.. ..”; წარმომადგენელი – გ. გ-ი
მოწინააღმდეგე მხარე (კასატორი) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექცია
მესამე პირები – (კასატორი) - 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექცია; წარმომადგენელი – ი. გ-ე; 2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური; წარმომადგენელი – შ. კ-ი

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 7 ნოემბრის გადაწყვეტილება

დავის საგანი – კამერალური საგადასახადო შემოწმების ქტის ბათილად ცნობა
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :
2005 წლის 28 მარტს შპს “.. ..მა” სასარჩელო განცხადებით მიმართეს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიმართ კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის ბათილად ცნობის თაობაზე.
მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებაში მიუთითებდა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ 2005 წლის 14 იანვარს შედგენილ იქნა კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც, სს “ო...ს” (ამჟამად შპს “.. ..”) დაერიცხა გადასახადი 3709484.18 ლარის ოდენობით, საიდანაც ძირითადმა გადასახადმა შეადგინა 3678702.41 ლარი, ხოლო ჯარიმამ 30781.77 ლარი.
აღნიშნული შემოწმების აქტი მიიღეს 2005 წლის 14 იანვარს. 2005 წლის 24 იანვარს კი ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციას წარუდგინეს შესაგებელი საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით და მოითხოვეს აქტით განსაზღვრული დაუსაბუთებელი დარიცხვების გაუქმება, რაზეც პასუხი არ მიუღიათ და რაც ნიშნავდა შესაგებლის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას. აღნიშნულის გამო 2005 წლის 9 თებერვალს საჩივრით მიმართეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტს. საგადასახადო დეპარტამენტის 2005 წლის 1 მარტის ¹ 374-ს ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა და ძალაში დარჩა ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 14 იანვრის კამერალური შემოწმების აქტით დარიცხული თანხა.
მოსარჩელის განმარტებით, ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 14 იანვრის ზემოაღნიშნული კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი გამოცემულია კანონით დადგენილი იმპერატიული ნორმების დარღვევით, ასევე დარღვეულია აქტის მომზადებისა და გამოცემის წესი, კერძოდ, “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-3 მუხლის მე-2 პუნქტი იმპერატიულად ადგენს, რომ მაკონტროლებელი ორგანო უფლებამოსილია, კონტროლი გაუწიოს სამეწარმეო საქმიანობას მხოლოდ მოსამართლის ბრძანების საფუძველზე, ამავე კანონის მე-5 მუხლის პირველი პუნქტის “ა” ქვეპუნქტის საფუძველზე, აღნიშნული არ ვრცელდება საგადასახადო ორგანოების მიერ განხორციელებულ გეგმურ და საკონტროლო შემოწმებებზე, რომელთა მიზანიც გადასახადის ზედმეტად გადახდილი თანხის წარმოშობის სისწორის განსაზღვრაა. მათ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია არც გეგმიურ და არც საკონტროლო შემოწმებას ზედმეტად გადახდილი თანხის წარმოშობის სისწორის განსაზღვრის მიზნით. ამის მიუხედავად, სადავო შემოწმების აქტი ისე დაიწერა და ისე მოქმედებს, რომ მოსამართლის ბრძანება ამ შემოწმებასთან დაკავშირებით, არ არსებობს, რაც ზემოაღნიშნული კანონის დარღვევაა. ამავე კანონის 4.1-ე მუხლის შესაბამისად, თუ მეწარმე შეამოწმა უფლებამოსილმა მაკონტროლებელმა ორგანომ, დაუშვებელია, საქმიანობის იმავე საკითხთან დაკავშირებით იგი შეამოწმოს სხვა მაკონტროლებელმა ორგანომ ან იმავე მაკონტროლებელი ორგანოს სხვა დანაყოფმა. სს “ო...ის” ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხი, მათ შორის, დღგ-ის ნაწილშიც, 2001 წლის 1 ივლისამდე პერიოდის ჩათვლით შემოწმებულ იქნა მთაწმინდა-კრწანისის საგადასახადო ინსპექციის გასვლითი საგადასახადო შემოწმებისას, რაზედაც შედგენილია 2001 წლის 30 ოქტომბრის აქტი. აღნიშნული აქტის გამოცემისას დარღვეულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53.1-ე მუხლის მოთხოვნა, რომლის თანახმადაც, ყველა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს წერილობით დასაბუთებას. სადავო აქტი კი არ შეიცავს იმის დასაბუთებას, თუ რატომ ეწინააღმდეგება ზემოთ აღნიშნულ პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლს მოსარჩელის მიერ საკუთარი სასტუმროს მშენებლობისას 2000-2002 წლებში განხორციელებული დღგ-ის ჩათვლები.
Aასევე უგულებელყოფილია იმ პერიოდში (2001-2002 წლებში) მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 224-ე მუხლი, საიდანაც პირდაპირ გამომდინარეობს, რომ თუ საგადასახადო ორგანოს განცხადება გადამხდელის მიმართ ბარდება გადამხდელს წერილობითი ფორმით, მაშინ მას აქვს სავალდებულო ხასიათი საგადასახადო ორგანოსათვის და გადამხდელისათვის. მათ შემთხვევაში ასეთ წერილობით დოკუმენტს წარმოადგენს საგადასახადო დეპარტამენტის თავმჯდომარის მიერ გამოცემული და მთაწმინდა-კრწანისის საოლქო საგადასახადო ინსპექციისათვის გაგზავნილი 2001 წლის 26 ოქტომბრის ¹ 1-03/5786 დოკუმენტი, სადაც აღნიშნულია, რომ სს “ო...ს” უფლება აქვს, საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის შესაბამისად მოახდინოს დღგ-ის ჩათვლები საკუთარი სასტუმროს მშენებლობის დროს. სადავო აქტში იგნორირებულია საგადასახადო დეპარტამენტის ეს მითითება და, შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 224-ე მუხლიც, რომლის თანახმადაც იგი სავალდებულოა როგორც მოსარჩელისათვის, ისე საგადასახადო ორგანოსათვის. ამ დოკუმენტს ჰყავდა ორი მიმღები: გადასახადის გადამხდელი (მოსარჩელე) და საგადასახადო ორგანო (მაშინდელი მთაწმინდა-კრწანისის საოლქო საგადასახადო ინსპექცია). აღნიშნული დოკუმენტი სხვა საკითხებთან ერთად საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენებასთან დაკავშირებით შეიცავდა შემდეგ მითითებას: “საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მიხედვით საწარმოები, რომლებიც შეძენილ საქონელს, შესრულებულ სამუშაოებსა და მომსახურებას იყენებენ ან გამოიყენებენ ეკონომიკური საქმიანობისათვის (საკუთარი სასტუმროების მშენებლობის ჩათვლით), მათ შორის, ზემოაღნიშნულ შემთხვევაში, უფლება აქვთ, მოახდინონ დღგ-ის ჩათვლები ბიუჯეტში გადახდილი და წარდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით”. მოსარჩელის მითითებით, ამ დოკუმენტით, ერთი მხრივ, გადასახადის გადამხდელს, ანუ მას, განემარტა უფლება, საკუთარი სასტუმროების მშენებლობისას მოახდინოს დღგ-ის ჩათვლები ბიუჯეტში გადახდილი და წარდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით და, მეორე მხრივ, მიეთითა საგადასახადო ორგანოს, საგადასახადო კანონმდებლობის, კერძოდ: საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის გამოყენებაზე გადასახადის გადამხდელის მიერ საკუთარი სასტუმროების მშენებლობისას დღგ-ის ჩათვლებთან დაკავშირებით. ამასთან, ადრე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 258-ე მუხლი პირდაპირ მიუთითებდა, რომ საგადასახადო ორგანოების ერთ-ერთ ძირითად ფუნქციას წარმოადგენდა გადამხდელისათვის უფლებებისა და მოვალეობების განმარტება. 264-ე მუხლი ასევე პირდაპირ ადგენდა საგადასახადო ორგანოების ვალდებულებას, დაეცვა გადასახადის გადამხდელთა უფლებები; 228-ე მუხლით კი საგადასახადო დეპარტამენტის თავმჯდომარე გამოსცემს მითითებებს საგადასახადო ორგანოების მიერ საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენებასთან დაკავშირებით და საგადასახადო ორგანოები ხელმძღვანელობენ ამ მითითებებით. საგადასახადო დეპარტამენტის თავმჯდომარის 2001 წლის 26 ოქტომბრის ¹1-03/5786 დოკუმენტის მოქმედება ვრცელდება იმ პერიოდში წარმოშობილ საგადასახადო უფლება-მოვალეობების შესრულებასთან დაკავშირებით, ხოლო თუ დადგინდა, რომ ეს დოკუმენტი ბათილია (რაც მხოლოდ მისი იმთავითვე არაკანონიერების დადგენის შემთხვევაშია შესაძლებელი), მაშინ ადრე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 266.2-ე მუხლის (ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 39.1-ე მუხლის “ო” ქვეპუნქტი და 55.1-ე მუხლი) გამო გადასახადის გადამხდელისათვის მიყენებული ზარალი სახელმწიფო ბიუჯეტიდან ანაზღაურდება.
დარღვეულია ასევე საგადასახადო კოდექსის 99.7-ე მუხლი, რომლითაც იმპერატიულადაა დადგენილი, რომ “მოსამართლის ბრძანების გარეშე აკრძალულია გადასახადის გადამხდელის...საქმიანობის უკვე შემოწმებული პერიოდის ხელახალი შემოწმება”. აღნიშნული აკრძალვა ეხება ადრე შემოწმებული პერიოდის ხელახალ შემოწმებას იმის მიუხედავად, გასვლითია ეს შემოწმება თუ კამერალური. სადავო კამერალური შემოწმების აქტით მოსამართლის ბრძანების გარეშე ხელახლა გადამოწმდა პერიოდი, რომელიც უკვე შემოწმებული იყო საგადასახდო ორგანოს მიერ, რაზედაც თავის დროზე შედგა 2001 წლის 30 ოქტომბრის შემოწმების აქტი.
საგადასახდო კოდექსის 120.6-ე და 121-ე მუხლების თანახმად, შემოწმების შედეგად გადასახადებისა და სანქციების თანხის დარიცხვის შესახებ საგადასახადო ორგანოს ხელმძღვანელის (მისი მოადგილის) გადაწყვეტილების ასლი და შესაბამისი “საგადასახადო მოთხოვნა” ბარდება გადასახადის გადამხდელს. სადავო აქტთან დაკავშირებით კი, საგადასახადო ორგანოს ხელმძღვანელის (მისი მოადგილის) გადაწყვეტილების ასლი, საგადასახადო ორგანოს უფროსის მიერ შემოწმების აქტის დამტკიცების (საგადასახადო კოდექსის 112-ე მუხლი) დამადასტურებელი საბუთი, საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით შედგენილი “საგადასახადო მოთხოვნა” არ ჩაჰბარებიათ. რაც შეეხება იმ საგადასახადო შეტყობინებას, რომელიც ჩაჰბარდათ, მოსარჩელის განმარტებით, იურიდიული ძალა არ გააჩნია, ვინაიდან, ის არ არის ხელმოწერილი საგადასახადო ორგანოს უფროსის მიერ და შედგენილია ძალადაკარგული საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად. ყოველივე ეს კი ნიშნავს, რომ შემოწმების აქტი არ შეიძლება განხილულ იქნეს, როგორც შპს “.. ..ზე” აქტში მითითებული გადასახადის დარიცხვის საფუძველი.
მოსარჩელის მითითებით, 2000 წლის 10 აგვისტოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მესამე ნაწილში შევიდა ცვლილება, რომლის შესაბამისადაც, დღგ-ის ჩათვლა არ წარმოებს ამ მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით იმ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე) გადახდილ დღგ-ზე, რომელიც გამოიყენება ამ კარის შესაბამისად გათავისუფლებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) საწარმოებლად. 2002 წლის 25 ივნისს აღნიშნულ მუხლში შევიდა ახალი ცვლილება, რომლის თანახმად, დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს ამ მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით იმ საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) საწარმოებლად გამოყენებულ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე) გადახდილ დღგ-ზე, რომლის მიწოდებაც გათავისუფლებულია დღგ-საგან, მიუხედავად იმისა, გათვალისწინებულია თუ არა მისი შემდგომი მიწოდება. კანონში განხორციელებული ეს ორი ცვლილება ერთმანეთისაგან განსხვავდება. წინააღმდეგ შემთხვევაში გაუგებარი იქნებოდა, რამ განაპირობა 2002 წელს კანონში ხელახალი ცვლილების შეტანა. 2000 წლის 10 აგვისტოს განხორციელებული ცვლილება ეხება დღგ-ის ჩათვლის საკითხს იმ შემთხვევაში, როდესაც ხდება გათავისუფლებული საქონლის წარმოება და ამავე დროს გათვალისწინებულია ამ საქონლის შემდგომი მიწოდება (ვინაიდან სწორედ საქონლის მიწოდება იყო გათავისუფლებული კოდექსის 101-ე მუხლის მიხედვით). მოცემულ შემთხვევაში კი მას არ მოუხდენია თავისი კუთვნილი სასტუმროების მიწოდება, არამედ იყენებს როგორც ძირითად საშუალებებს სასტუმრო მომსახურების განსახორციელებლად. ამასთან, მათ შემთხვევაში დღგ გადახდილ იქნა იმ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე), რომელიც გამოიყენება არა დღგ-საგან გათავისუფლებული საქონლის, სამუშაოს ან მომსახურების საწარმოებლად, არამედ გამოიყენება ისეთი მომსახურებისათვის (სასტუმრო მომსახურება), რაც არ არის გათავისუფლებული დღგ-ისაგან. ეს ნიშნავს, რომ გადახდილი დღგ ექვემდებარება ჩათვლას კანონით დადგენილი წესით, რაც, თავის მხრივ, გულისხმობს სადავო აქტის კანონთან შეუსაბამობას.
სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის “ზ” პუნქტით დღგ-ის გადახდისაგან თავისუფლდება ბინის (გარდა სასტუმროსი) ქირა, უძრავი ქონების (გარდა ახალაშენებული საცხოვრებელი შენობისა და ჰიდროელექტროსადგურისა) მიწოდება (ახალაშენებულად ითვლება საცხოვრებელი შენობა და ჰიდროელექტროსადგური აშენებიდან 2 წლის განმავლობაში. ამ მუხლის შესაბამისად, დღგ-საგან არ თავისუფლდება სასტუმროს ქირა (რომელიც ბინის ქირის ერთ-ერთი სახეა) და ახლად აშენებული საცხოვრებელი სახლის მიწოდება. შესაბამისად, 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის თანახმად, სასტუმრო საცხოვრებელ შენობას წარმოადგენს, ხოლო შპს “.. ..ს” კუთვნილი სასტუმროები ახალაშენებული სასტუმროებია (კოდექსის ზემოაღნიშნული მუხლიდან გამომდინარე). აქედან გამომდინარე კი, როგორადაც არ უნდა განიმარტოს 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლში 2000 და 2002 წლებში შეტანილი ცვლილებები, მოსარჩელის მოსაზრებით, მათ მიერ გადახდილი დღგ ჩათვლას ექვემდებარება, ვინაიდან არც მის მიერ აშენებული სასტუმროების (როგორც ახალაშენებული შენობების) მიწოდება და არც განხორციელებული სასტუმრო მომსახურება (რისთვისაც გამოიყენება ის საქონელი, სამუშაო და მომსახურება, რომელზე გადახდილი დღგ-ის ჩათვლაც სადავოა), დღგ-საგან გათავისუფლებულ ოპერაციას არ წარმოადგენს.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელის მითითებით, სადავო კამერალური შემოწმების აქტი ეწინააღმდეგება კანონს და არსებითადაა დარღვეული მისი მომზადებისა და გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი მოთხოვნები, რაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60.1 მუხლის თანახმად ამ აქტის ბათილობის საფუძველს წარმოადგენს. ასევე საგადასახადო კოდექსით სავალდებულოდ მიჩნეული “საგადასახადო მოთხოვნის” არარსებობის გამო, არ შეიძლება განხორციელდეს შემოწმების აქტში მოყვანილი თანხის მათზე დარიცხვა.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელე ითხოვდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 14 იანვრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის ბათილად ცნობას.
საქმის პირველი ინსტანციის სასამართლოში განხილვისას მოსარჩელის წარმომადგენელმა სარჩელს მხარი დაუჭირა და მისი დაკმაყოფილება მოითხოვა. ამასთან, მიუთითა, რომ შემოწმება შეეხო პერიოდს, რომელიც ხვდება “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” 2004 წლის 24 დეკემბერს გამოცემული კანონის მოქმედების ქვეშ და საგადასახადო ორგანოს მიერ კამერალური შემოწმების აქტის გამოცემისას დარღვეულიც რომ არ ყოფილიყო საკანონმდებლო ნორმები, იგი აღარ იყო უფლებამოსილი, გამოეცა უფლებაშემლახავი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ_სამართლებრივი აქტი. ხსენებული კანონის მე-4 მუხლის პირველი ნაწილით დადგენილი ნორმის თანახმად, აღნიშნული კანონის ამოქმედებისთანავე შესრულებულად უნდა ჩათვლილიყო საქართველოს რეზიდენტი და არარეზიდენტი ფიზიკური და იურიდიული პირების მიერ 2004 წლის 1 იანვრამდე წარმოშობილი და შეუსრულებელი საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებები და მათ მიმართ არ უნდა განხორციელებულიყო სისხლის სამართლის დევნა, ადმინისტრაციული ან კანონმდებლობით გათვალისწინებული სხვა სახის სამართალწარმოება.
მოპასუხე ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის წარმომადგენელმა სასარჩელო განხცადება არ ცნო და მოითხოვა მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 24 ნოემბრის გადაწყვეტილებით შპს “.. ..ს” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახდო ინსპექციის 2005 წლის 14 იანვარს გამოცემული კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი თანამდევი შედეგებით.
მითითებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ.
Aაპელანტი სააპელაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (ძველი რედაქცია) 114-ე მუხლით განსაზღვრულია დღგ-ს გადამხდელთა ის კატეგორია, რომელთაც უფლება აქვთ ან არა აქვთ, დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების წარმოების პირობებში მიიღონ მათ მიერ ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს ჩათვლები. როგორც 2005 წლის 14 იანვრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტით ირკვევა, მოსარჩელემ ინსპექციასა და შემმოწმებლებს 19.11 ¹02-626 წერილით წარუდგინა ანგარიშ-ფაქტურების რეესტრი და პაკეტი, საიდანაც დგინდება, რომ უძრავი ქონების (სასტუმროს) საწარმოებლად სხვადასხვა მიმწოდებლებისაგან იძენდა საქონელს, სამუშაოს და მომსახურებას, რომლითაც იხდიდა დღგ-ის თანხებს და, შესაბამისად, გაიზარდა მის ბარათზე ჩასათვლელი დღგ-ს თანხები, რაც 114-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “გ” პუნქტის დარღვევითაა გამოწვეული, სწორედ ამ ნორმის დებულებათა გათვალისწინებით, კამერალური შემოწმების აქტით გაუუქმდა ჩათვლა შპს “.. ..ს” 367802.41 ლარი (მ.შ.ჯარიმა-30781.77 ლარი).
აპელანტის განმარტებით, აღნიშნული შეზღუდვა დადგენილია 2000 წლის 13 ივლისის ¹ 4701 კანონით “საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილებებისა და დამატებების შეტანის შესახებ” და 2002 წლის 25 ივნისის კანონის ცვლილებით. აღნიშნულმა ცვლილებამ ნორმის შინაარსი კი არ შეცვალა, არამედ დააზუსტა ის გარემოება, რომ დღგ-ს ჩათვლას არ ექვემდებარება საქონელზე გადახდილი დღგ, იმის მიუხედავად, საქონელი საკუთარი მოხმარებისათვის იქმნებოდა, თუ მისაწოდებლად. სწორედ ეს ნორმები გამოიყენა სასამართლომ გადაწყვეტილების მიღებისას და სრულიად უსაფუძვლოდ დაეთანხმა მოსარჩელეს, თითქოს საგადასახადო ორგანოს მხრიდან დაირღვა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი პუნქტის, საგადასახადო კოდექსის 114-ე, 224-ე, 258-ე და 228-ე მუხლების მოთხოვნები მაშინ, როდესაც საგადასახადო ინსპექცია ხელმძღვანელობს სწორედ საგადასახადო კოდექსის 227-ე მუხლით გათვალისწინებული საგადასახადო ორგანოების მიერ შემუშავებული ინსტრუქციებით და მითითებებით (15.09.2000 წლის ¹03-4-11/808/2078 და 20-4.2001 წ. ¹03-3-11/1239 წერილები).
აპელანტის მოსაზრებით, ასევე არამართებულია საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება იმ ნაწილში, თითქოს სადავო აქტის გამოცემისას დარღვეულია “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის პირველი პუნქტის მოთხოვნები, მაშინ, როდესაც კამერალური საგადასახადო შემოწმება საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული ნორმების რეგულირების სფეროა. საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის მე-2 ნაწილის “გ” პუნქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, გადასახადის გადამხდელის მიმართ გამოიყენოს საგადასახადო კონტროლის ფორმები და მეთოდები მხოლოდ მოსამართლის ბრძანების საფუძველზე, გარდა კამერალური საგადასახადო შემოწმებისა. ამავე კოდექსის 112-ე მუხლი კი განსაზღვრავს, თუ რას გულისხმობს კამერალური საგადასახადო შემოწმება. კამერალურ საგადასახადო შემოწმებას გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის ადგილზე გაუსვლელად ადგენს საგადასახადო ორგანო, გადასახადის გადამხდელის მიერ წარმოდგენილი ფინანსური ანგარიშების, საგადასახადო დეკლარაციების, ცნობების, დასკვნების, გაანგარიშების და ა.შ. წარმოდგენილი დოკუმენტების ანალიზის საფუძველზე განსაზღვრავს გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებათა შესრულების შესაბამისობას ამ კოდექსით გათვალისწინებულ მოთხოვნებთან.
აპელანტის მითითებით, სასამართლოს გადაწყვეტილება იმ ნაწილში, თითქოს შემოწმება სადავო აქტით^ შეეხო პერიოდს, რომელიც ხვდება “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” 2004 წლის 24 დეკემბრის საქართველოს კანონის მოქმედების ქვეშ, არასწორია. სასამართლომ არასწორად განმარტა კანონი და არ გამიჯნა 2004 წლის 1 იანვრამდე წარმოშობილი და შეუსრულებელი საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებები დეკლარირებული, დარიცხული და აღრიცხული საგადასახადო ვალდებულებებისაგან. აღნიშნული კანონის მე-4 მუხლის მე-3 ნაწილის “ა” პუნქტის თანახმად, შპს “.. ..ს” საგადასახადო ორგანოებში შესაბამის პერიოდში დეკლარირებული აქვს დღგ-ის თანხები, შესაბამისად, აღრიცხული და დარიცხულია ბარათზე დღგ-ის ჩასათვლელი, თუ არასწორად ჩათვლილი დღგ-ს თანხები. მოცემულ შემთხვევაში კი არასწორად ჩათვლილი თანხები კამერალური შემოწმების აქტით სრულიად კანონიერად იქნა გაუქმებული.
აღნიშნულიდან გამომდინარე, აპელანტი ითხვდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 24 ნოემბრის გადაწყვეტილების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 5 მაისის საოქმო განჩინებით დაკმაყოფილდა ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის შუამდგომლობა და საქმეში მესამე პირებად ჩაებნენ: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახდო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექცია და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 7 ნოემბრის გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 24 ნოემბრის გადაწყვეტილება და ახალი გადაწყვეტილებით შპს “.. ..ს” სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ: ბათილად იქნა ცნობილი თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 14 იანვრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი ჯარიმის – 30781. 77 ლარის დარიცხვის ნაწილში, სასარჩელო განცხადება დანარჩენ ნაწილში არ დაკმაყოფილდა.
სააპელაციო სასამართლო გადაწყვეტილებაში მიუთითებდა, რომ 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მესამე ნაწილს 2000 წლის 13 ივლისის ¹470 კანონით დაემატა “გ” პუნქტი, რომლის თანახმად, დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს ამ მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით იმ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე) გადახდილ დღგ-ზე, რომელიც გამოიყენება ამ კარის შესაბამისად გათვისუფლებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) საწარმოებლად. ამ კარით (101-ე მუხლის “ზ” პუნქტი) კი დღგ-ისაგან გათავისუფლებულს წარმოადგენდა ბინის ქირა, უძრავი ქონების მიწოდება, გარდა ახლად აშენებული საცხოვრებელი შენობისა.
2002 წლის 25 ივნისს 101-ე მუხლში შეტანილი ცვლილების თანახმად, მისი პირველი პუნქტის “ზ” ქვეპუნქტი ჩამოყალიბდა შემდეგი რედაქციით: “დღგ-ისაგან გათავისუფლებულია შემდეგი საქონლის მიწოდება, სამუშაოს შესრულება ან მომსახურების გაწევა, აგრეთვე იმპორტის შემდეგი სახეები: “ზ” ბინის (გარდა სასტუმროსი) ქირა, უძრავი ქონების (გარდა ახალაშენებული საცხოვრებელი შენობისა) მიწოდება (ახალაშენებულად ითვლება საცხოვრებელი შენობა აშენებიდან 2 წლის განმავლობაში)”. ამავე კოდექსის 114-ე მუხლის მესამე პუნქტი 2001 წლის 25 ივნისის ¹ 1596 კანონით ჩამოყალიბდა შემდეგი რედაქციით: დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს “ამ მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით, იმ საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) საწარმოებლად გამოყენებულ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე) გადახდილ დღგ-ზე, რომლის მიწოდებაც გათავისუფლებულია დღგ-საგან, მიუხედავად იმისა, გათვალისწინებულია თუ არა მისი შემდგომი მიწოდება.”
2001 წლის 30 ოქტომბრის საგადასახადო შემოწმების აქტის შესაბამისად, ქ. თბილისის მთაწმინდა-კრწანისის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2001 წლის 5 ივნისის ¹ 50/315 დავალების თანახმად, კონტროლის განყოფილების ინსპექტორებმა სს “ო...ში” ჩაატარეს საგადასახადო შემოწმება. შემოწმება შეეხო 1999 წლის 1 სექტემბრიდან 2001 წლის 1 ივლისამდე პერიოდს, გადასახადის სხვადასხვა სახეების მიხედვით. აღნიშნული აქტის თანახმად, შემოწმების პერიოდისათვის ადგილობრივ მიმწოდებლებზე გადახდილმა დღგ-მა შეადგინა 1834223 ლარი. ადგილობრივ მომწოდებლებზე გადახდილი დღგ-ს თანხების ჩათვლების სისწორეზე წარდგენილ იქნა საქართველოს საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2001 წლის 26 სექტემბრის წერილი ¹ 1-03/5786, რომელიც თან დაერთო აქტს.
საქმეშია საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თავმჯდომარე მ.ადამიას 2001 წლის 26 ოქტომბრის ზემოთ მითითებული ¹ 1-03/5786 წერილი სს “ო...ისა” და მთაწმინდა-კრწანისის საგადასახადო ინსპექციის მიმართ, რომელშიდაც აღნიშნულია შემდეგი: “საქართველოს საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა განიხილა თქვენი მ/წლის 24 ოქტომბრის წერილი, რომელიც შეეხებოდა სს “ო...ის” სასტუმრო მომსახურებისა და სასტუმროს მშენებლობისათვის გადახდილი დამატებული ღირებულების გადასახადის ჩათვლებს, რაზედაც გაცნობებთ, რომ “უცხოური ინვესტიციების შესახებ” საქართველოს კანონის მე-9 მუხლის შესაბამისად უცხოური ინვესტიციებით შექმნილ საწარმოებზე არ ვრცელდება კანონები, რომლებიც გააუარესებს უცხოელი ინვესტორების პირობებს. საგადასახადო კოდექსს ძალაში შესვლის დღიდან, მასში შეტანილი ცვლილებების გათვალისწინებით, ინვესტიციების პირობები არ გაუუარესებია. საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მიხედვით, საწარმოები, რომლებიც შეძენილ საქონელს, შესრულებულ სამუშაოებსა და მომსახურებას იყენებს ან გამოიყენებს ეკონომიკური საქმიანობისათვის (საკუთარი სასტუმროების მშენებლობის ჩათვლით), მათ შორის, ზემოაღნიშნულ შემთხვევაში, უფლება აქვთ, მოახდინონ დღგ-ს ჩათვლები ბიუჯეტში გადახდილი და წარდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით.”
როგორც საქმეში არსებულ, 2005 წლის 14 იანვრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტშია მითითებული, ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის უფროსის 2004 წლის 3 ნოემბრის ბრძანების საფუძველზე ამავე ინსპექციის გადამხდელთა აუდიტის (შემოწმებების) სამმართველოს ინსპექტორების მიერ ჩატარებულ იქნა კამერალური საგადასახადო შემოწმება და მოხდენილ იქნა სავარაუდო დარიცხვა სს “ო...ის” მიერ უძრავი ქონების საწარმოებლად გამოყენებულ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე) გადახდილი დღგ-ს ჩათვლების გაუქმებით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მე-3 ნაწლის “გ” პუნქტის დებულებათა გათვალისწინებით, რამაც საბოლოოდ შეადგინა დღგ-ის ძირითადი თანხა 3678702.41 ლარი, ჯარიმა-30781.77 ლარი.
სააპელაციო პალატის განმარტებით, ზემოაღნიშნულ წერილს საფუძვლად დაედო 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის არასწორი განმარტება, რაც ასევე დასტურდება, საქმეში არსებული ამავე წერილის ავტორის მიერ ხელმოწერილი, 2001 წლის ¹ 03-3-11/239 წერილით საგადასახადო ინსპექციებისადმი, სადაც მითითებულია, რომ: “საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მესამე ნაწილის “გ” პუნქტის შესაბამისად დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს იმ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე) გადახდილ დღგ-ზე, რომელიც გამოიყენება საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად განთავისუფლებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) საწარმოებლად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე), რომელიც განკუთვნილია დღგ-საგან გათავისუფლებული საქონლის დასამზადებლად, დამოუკიდებლად იმისა, იგი დამზადებულია საკუთარი მოხმარებისათვის თუ მისაწოდებლად, მიმწოდებლებისათვის გადახდილი დღგ ჩათვლას არ ექვემდებარება. საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-საგან თავისუფლდება უძრავი ქონება, შესაბამისად, უძრავი ქონების მშენებლობისათვის შეძენილ საქონელზე, ასევე, მასთან დაკავშირებულ სამუშაოებზე გადახდილი დღგ ჩათვლას არ ექვემდებარება.”
ამასთან, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდი პალატის 2004 წლის 28 ოქტომბრის განჩინებით განმარტებულ იქნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “გ” ქვეპუნქტის შესაბამისად დღგ-ის ჩათვლა არ წარმოებდა იმ საქონელზე (სამუშაო, მომსახურება) გადახდილ დღგ-ზე, რომელიც გამოიყენებოდა ამავე კოდექსის მესამე კარის შესაბამისად გათავისუფლებული საქონლის საწარმოებლად. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდმა პალატამ ასევე მიიჩნია, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დაბეგვრის ობიექტს წარმოადგენს არა კონკრეტულად რომელიმე სახის საქონელი, არამედ დასაბეგრი ოპერაცია, ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, დასაბეგრი ოპერაციებია პირის მიერ საქონლის (სამუშაო, მომსახურება) მიწოდება.
სასამართლოს განმარტებით, სადავო ურთიერთობის დროს მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “გ” პუნქტში (2002 წლის 25 ივნისის ¹ 1596 კანონის საფუძველზე დამატების შეტანამდე), მართალია, არ იყო მითითებული, მაგრამ იგულისხმებოდა შემდგომში აღნიშნულ მუხლში შეტანილი დამატება, რომ დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებდა იმ საქონლის (სამუშაო, მომსახურება) საწარმოებლად გამოყენებულ საქონელზე (სამუშაო, მომსახურება) გადახდილ დღგ-ზე, რომლის მიწოდებაც გათავისუფლებული იყო დღგ-საგან, მიუხედავად იმისა, გათვალისწინებული იყო თუ არა მისი შემდგომი მიწოდება. შესაბამისად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდმა პალატამ გაიზიარა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის პოზიცია და მიიჩნია, რომ აღნიშნული დამატებით მოხდა საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “გ” პუნქტში მოცემული ნორმის დაზუსტება და არა მასში ცვლილების შეტანა.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ზ” ქვეპუნქტში, რომლის მიხედვითაც გათავისუფლებული იყო უძრავი ქონების მიწოდება, (გარდა ახლად აშენებული საცხოვრებელი შენობისა), უძრავი ქონების მიწოდებასთან ერთად იგულისხმებოდა უძრავ ქონებაზე გარკვეული სამუშაოების შესრულებაც, ანუ დღგ-საგან გათავისუფლებული საქონლის წარმოებაც, რადგან ისეთი ოპერაცია, როგორიც იყო შენობა-ნაგებობის აღდგენა-რეკონსტრუქცია, ზრდიდა აღნიშნული ნაგებობის თვითღირებულებას და, შესაბამისად, ფართო გაგებით წარმოადგენდა უძრავი ქონების წარმოებას.
სადავოდ გამხდარი კამერალური შემოწმების აქტი შედგენილია 2005 წლის 14 იანვარს. 2005 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის თანახმად კი საგადასახადო ორგანო უფლებამოსილია, გადასახადის გადამხდელის, საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის მიმართ გამოიყენოს საგადასახადო კონტროლის ფორმები და მეთოდები მხოლოდ მოსამართლის ბრძანების საფუძველზე, რასაც ამავე ნორმის შესაბამისად, კამერალური საგადასახადო შემოწმება არ საჭიროებს. კამერალური შემოწმების არსს განსაზღვრავს ამავე კოდექსის 112-ე მუხლი, რომლის თანახმადაც კამერალური საგადასახადო შემოწმება გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის ადგილზე გაუსვლელად ადგენს საგადასახადო ორგანოში გადასახადის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ფინანსური ანგარიშების, საგადასახადო დეკლარაციების, ცნობების, დასკვნების, გაანგარიშებების, საგადასახადო ორგანოში არსებული სხვა დოკუმენტებისა და მონაცემების, აგრეთვე გადასახადის გადამხდელისაგან მიღებული ახსნა-განმარტებისა და სააღრიცხვო დოკუმენტაციის ანალიზის საფუძველზე გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ვალდებულებათა შესრულების შესაბამისობას ამ კოდექსით გათვალისწინებულ მოთხოვნებთან. აქედან გამომდინარე, სააპელაციო პალატის მოაზრებით, მოსარჩელის მიერ სადავოდ გამხდარი კამერალური შემოწმების აქტი არ ეწინააღმდეგება “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის მოთხოვნებს
ასევე, არამართებულია საქალაქო სასამართლოს მითითება იმის თაობაზე, რომ მოსარჩელის მიერ სადავოდ გამხდარი აქტი შეეხო რა 2000-2001 წლების პერიოდს, აღნიშნული ხვდება “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” საქართველოს 2004 წლის 24 დეკემბრის კანონის მოქმედების ქვეშ, ვინაიდან ამავე კანონის მე-4 მუხლის მესამე პუნქტის “ა” ქვეპუნქტის თანახმად, ამ მუხლის მოქმედება არ ვრცელდება შესაბამის სახელმწიფო ორგანოებში კანონმდებლობით დადგენილი წესით დეკლარირებულ, დარიცხულ და აღრიცხულ, მაგრამ გადაუხდელ საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებებზე, როგორც ეს მოცემულ შემთხვევაში იყო, ამასთან, დადასტურებულია, რომ ხსენებული კანონის მე-5 მუხლის თანახმად, დაფარული ქონების დეკლარირება-ლეგალიზაციის მიზნით, 1% გადასახდელის გადახდა მოსარჩელის მხრიდან არ დასტურდებოდა.
სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლში 2000-2002 წლებში განხორციელებულ ცვლილებებს “უცხოური ინვესტიციების შესახებ” საქართველოს კანონის მე-9 მუხლის შესაბამისად არ გაუუარესებია უცხოელი ინვესტორის პირობები, ვინაიდან, საქართველოს იმ დროისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 81-ე მუხლის შესაბამისად, აქტივების ღირებულებაში შეიტანება მათი შეძენის, წარმოების, მშენებლობის, მონტაჟისა და დადგმის ხარჯები, აგრეთვე სხვა ხარჯები, რომლებიც ზრდიან მათ ღირებულებას, აღნიშნულით კი უცხოური ინვესტიციის პირობები ვერანაირად ვერ გაუარესდებოდა.
სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, ძირითადი თანხის დაკისრების ნაწილში სადავო კამერალური შემოწმების აქტი მიღებულია კანონის მოთხოვნათა დაცვით და ამ ნაწილში არ არსებობს მისი ბათილად ცნობის საფუძველი.
ხოლო, რაც შეეხება სადავოდ გამხდარი კამერალური შემოწმების აქტით მოსარჩელისათვის დარიცხულ ჯარიმას - 30781.77 ლარის ოდენობით, სააპელაციო პალატის მითითებით, 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 254-ე მუხლის პირველი და მეორე პუნქტების შესაბამისად, დეკლარაციასა და გაანგარიშებებში გადასახადის ოდენობის შემცირებისათვის გადასახადის გადამხდელი ფინანსური სანქციის სახით ჯარიმდება გადასახადის შემცირებული თანხის 25, 50 ან 100 %-ის ოდენობით, რაც დამოკიდებულია გადასახადის შემცირების ოდენობაზე, მაგრამ ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, ამ მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა არ გამოიყენება, თუ დეკლარაციასა და გაანგარიშებებში დაშვებულ შეცდომას არ გამოუწვევია ბიუჯეტში გადასახდელი თანხის შემცირება ან დავალიანების გადახდის დაგვიანება. საქმის მასალების თანახმად, მოსარჩელეს გააჩნდა ზედმეტობა, აქედან გამომდინარე, დეკლარაციასა და გაანგარიშებებში დაშვებულ შეცდომას გადასახადის შემცირება ან დაგვიანება არ გამოუწვევია, რის გამოც ჯარიმის დაკისრების საფუძველი არ არსებობს და ამ ნაწილში აქტი ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.
მითითებული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს შპს ,,.. ..მა”, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციამ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ.
კასატორი - შპს ,,.. ..” საკასაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ, როგორც საქმის მასალებით დგინდება, კამერალური შემოწმება (რის შედეგადაც შედგა 2005 წლის 14 იანვრით დათარიღებული აქტი) დაიწყო 2004 წლის 3 ნოემბერს, ანუ იმ პერიოდში, როდესაც მოქმედებდა არა 2004 წლის 22 დეკემბერს მიღებული საგადასახადო კოდექსი, არამედ 1997 წლის საგადასახადო კოდექსი. რაც იმას ნიშნავს, რომ სასამართლოს არ უნდა გამოეყენებინა 2004 წლის საგადასახადო კოდექსი (რომელიც გამოიყენა), არამედ უნდა გამოეყენებინა “სამეწარმეო საქმიანობაზე კონტროლის შესახებ" საქართველოს კანონი, რომლის მე-3 მუხლის მე-2 პუნქტი იმპერატიულად ადგენს, რომ მაკონტროლებელი ორგანო უფლებამოსილია, კონტროლი გაუწიოს სამეწარმეო საქმიანობას მხოლოდ მოსამართლის ბრძანების საფუძველზე. ამ მუხლის მოთხოვნები არ ვრცელდება საგადასახადო ორგანოების მიერ განხორციელებულ მხოლოდ გეგმურ და საკონტროლო შემოწმებებზე ( დასახელებული კანონის მე-5 მუხლის პუნქტი 1, ქვეპუნქტი “ა") განსახილველ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია არც გეგმურ და არც საკონტროლო შემოწმებას ზედმეტად გადახდილი თანხის წარმოშობის სისწორის განსაზღვრის მიზნით. მიუხედავად ამისა, კამერალური შემოწმება ისე ჩატარდა, რომ მოსამართლის არანაირი ბრძანება ამ შემოწმებასთან დაკავშირებით არ არსებობს, რაც ზემოხსენებული კანონის დარღვევაა. ამიტომ არასწორია 2004 წლის საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლის მე-2 ნაწილის “გ" ქვეპუნქტზე მითითება, რადგან დასახელებული კოდექსი ძალაში შევიდა 2005 წლის 1 იანვრიდან. 2005 წლის შემოწმების აქტს კი საფუძვლად უდევს ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის უფროსის 2004 წლის 3 ნოემბრის ¹03/61/კ ბრძანება, რომელიც მიღებულია მანამდე, ძველი საგადასახადო კოდექსის (1997 წლის რედაქცია) მოქმედების პერიოდში, რაც ნიშნავს, რომ კამერალური შემოწმების ჩატარება მხოლოდ მოსამართლის ბრძანების საფუძველზე იყო შესაძლებელი.
სააპელაციო სასამართლოს დავის გადაწყვეტისას უნდა გამოეყენებინა “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ" საქართველოს კანონის მე-4 მუხლის პირველი პუნქტი, რომლის თანახმად, თუ მეწარმე შეამოწმა უფლებამოსილმა მაკონტროლებელმა ორგანომ, დაუშვებელია საქმიანობის იმავე საკითხთან დაკავშირები, იგი შეამოწმოს სხვა მაკონტროლებელმა ორგანომ, ან იმავე მაკონტროლებელი ორგანოს სხვა დანაყოფმა. სს “ოტელ თბილისის" ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხი 2001 წლის 1 სექტემბრიდან 1 ივლისამდე პერიოდის ჩათვლით თავის დროზე შემოწმდა მთაწმინდა-კრწანისის საგადასახადო ინსპექციის გასვლითი საგადასახადო შემოწმებისას, რაზედაც შედგენილია 2001 წლის 30 ოქტომბრის აქტი. აღნიშნულზე მიუთითებს ასევე არსებული სასამართლო პრაქტიკა და საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განმარტებები, კერძოდ, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდი პალატა სააპელაციო სასამართლოს დარღვევად მიიჩნევს იმას, რომ მან საქმის განხილვისას არ გამოიყენა “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ" კანონი, რომლის მე-2 მუხლის პირველი პუნქტის “გ" ქვეპუნქტი და მე-2 პუნქტი ცხადყოფს, რომ აღნიშნული კანონის მოქმედება ვრცელდება საგადასახადო ორგანოებზე, ხოლო მე-4 მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად: “თუ მეწარმე შეამოწმა უფლებამოსილმა მაკონტროლებელმა ორგანომ, დაუშვებელია საქიანობის იმავე საკითხთან დაკავშირებით იგი შეამოწმოს სხვა მაკონტროლებელმა ორგანომ ან იმავე მაკონტროლებელი ორგანოს სხვა დანაყოფმა". მოცემულ შემთხვევაში კი დადგენილია ფაქტობრივი გარემოება, რომ 2005 წლის 14 იანვრის აქტით მოცემული პერიოდი უკვე შემოწმებული იყო უფლებამოსილი მაკონტროლებელი ორგანოს _ მთაწმინდა-კრწანისი საგადასახადო ინსპექციის მიერ.
კასატორის განმარტებით, მოქმედი საგადასახადო კოდექსის თანახმად, აკრძალულია გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის უკვე შემოწმებული პერიოდის ხელახალი შემოწმება მოსამართლის ბრძანების გარეშე. აღნიშნული კოდექსის 99-ე მუხლის მე-7 ნაწილი იმპერატიულად ადგენს, რომ “მოსამართლის ბრძანების გარეშე აკრძალულია გადასახადის გადამხდელის საქმიანობის უკვე შემოწმებული პერიოდის ხელახალი შემოწმება". აქედან გამომდინარე, აღნიშნული აკრძალვა ეხება ადრე შემოწმებული პერიოდის ხელახალ შემოწმებას, მიუხედავად იმისა, გასვლითია ეს შემოწმება, თუ კამერალური. ანუ, თუ დღეს მოქმედი საგადასახადო კოდექსი კამერალური შემოწმების ჩატარებისათვის არ აწესებს მოსამართლის ბრძანების სავალდებულობას, ასეთი ბრძანების სავალდებულობა დადგენილია უკვე შემოწმებული პერიოდის ხელახალი შემოწმებისათვის, მიუხედავად შემოწმების მეთოდისა თუ ფორმისა. 14.01.2005წ. კამერალური შემოწმების აქტით, მოსამართლის ბრძანების გარეშე, ხელახლა გადამოწმდა პერიოდი, რომელიც უკვე შემოწმებული იყო საგადასახადო ორგანოს მიერ, რაზედაც თავის დროზე შედგენილია 2001 წლის 30 ოქტომბრის შემოწმების აქტი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საგადასახადო კოდექსის რომელ რედაქციასაც არ უნდა დაყრდნობოდა სააპელაციო სასამართლო, ცხადია, რომ მოცემულ შემთხვევაში კამერალური შემოწმების ჩატარება მოითხოვდა მოსამართლის ბრძანების არსებობას.
სააპელაციო სასამართლომ არასწორი შეფასება მისცა საქმეში არსებულ მტკიცებულებას, კერძოდ, საგადასახადო დეპარტამენტის 2001 წლის 26 ოქტომბერს გამოცემულ ¹1-03/5786 დოკუმენტს და მიიჩნია, რომ აღნიშნული დოკუმენტი არასწორად განმარტავს იმ დროისათვის მოქმედ საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლს. ამგვარი დასკვნის გაკეთებისას სააპელაციო სასამართლო დაეყრდნო იმავე საგადასახადო დეპარტამენტის 2001 წლის ¹03-3-11/239 წერილს. კასატორის მოსაზრებით, შეუძლებელია ერთ წერილში მოყვანილ განმარტებაზე დაყრდნობით, მეორე წერილში მოყვანილი განმარტების უსწორობის დადგენა, ვინაიდან ამა თუ იმ დოკუმენტის შეფასება სასამართლოს მიერ უნდა ხდებოდეს კანონის დებულებაზე და არა ამა თუ იმ წერილზე დაყრდნობით. გარდა ამისა, სასამართლოს მიერ არგუმენტად მოყვანილი წერილი ზოგადი შინაარსისაა და არ შეიცავს კონკრეტიზაციას სასტუმროებთან მიმართებით, მაშინ როდესაც საგადასახადო დეპარტამენტის 2001 წლის 26 ოქტომბერს გამოცემულ ¹1-03/5786 დოკუმენტში კონკრეტულად, საკუთარი სასტუმროების მშენებლობაზეა ყურადღება გამახვილებული და სწორედ ამ კონტექსტშია საგადასახადო კოდექსი განმარტებული.
სასამართლომ არ გამოიყენა იმ პერიოდისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 224-ე მუხლი, საიდანაც პირდაპირ გამომდინარეობს, რომ თუ საგადასახადო ორგანოს განცხადება გადამხდელს ჰბარდება წერილობითი ფორმით, მაშინ მას აქვს სავალდებულო ხასიათი საგადასახადო ორგანოსა და გადამხდელისათვის.
განსახილველ შემთხვევაში კი, ასეთ წერილობით დოკუმენტს წარმოადგენს ზემოაღნიშნული _ საგადასახადო დეპარტამენტის მიერ გამოცემული და შპს ,,.. ..-ისა” და მთაწმინდა-კრწანისის საოლქო საგადასახადო ინსპექციისათვის გაგზავნილი 26.10.2001 წლის ¹1-03/5786 დოკუმენტი, სადაც მითითებულია, რომ სს ,,ო...ს” უფლება აქვს, საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის შესაბამისად, მოახდინოს დღგ-ს ჩათვლები საკუთარი სასტუმროს მშენებლობის დროს. სადავო აქტში იგნორირებულია საგადასახადო დეპარტამენტის თავმჯდომარის ეს მითითება და, შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 224-ე მუხლიც, რომლის მიხედვითაც ეს არის სავალდებულო როგორც მოსარჩელისათვის, ისე საგადასახადო ორგანოსათვის.
კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლომ არ მისცა შეფასება იმ გარემოებას, რომ სადავო აქტის გამოცემისას დარღვეულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი პუნქტის იმპერატიული მოთხოვნა, რომლის მიხედვითაც ყველა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი უნდა შეიცავდეს წერილობით დასაბუთებას. სადავო აქტი არ შეიცავს იმის დასაბუთებას, თუ რატომ ეწინააღმდეგება ზემოაღნიშნულ პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლს შპს “.. ..-ს მიერ საკუთარი სასტუმროს” მშენებლობისას 2000-2002 წლებში განხორციელებული დღგ-ს ჩათვლები.
სასამართლომ ასევე არ მისცა სამართლებრივი შეფასება იმ გარემოებას, რომ თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ დარღვეულია მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 112-ე მუხლის მე-6 ნაწილი და 121-ე მუხლი, რომლის მიხედვითაც შემოწმების შედეგად გადასახადებისა და სანქციების თანხის დარიცხვის შესახებ საგადასახადო ორგანოს ხელმძღვანელის მისი მოადგილის გადაწყვეტილების ასლი და შესაბამისი “საგადასახადო მოთხოვნა" ბარდება გადასახადის გადამხდელს. 14.01.2005წ. აქტთან დაკავშირებით არც საგადასახადო ორგანოს ხელმძღვანელის, მისი მოადგილის გადაწყვეტილების ასლი, არც შემოწმების აქტის საგადასახადო ორგანოს უფროსის მიერ დამტკიცების დამადასტურებელი საბუთი, არც საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესით შედგენილი “საგადასახადო მოთხოვნა" შპს .. ..ს არ ჩაჰბარებია, რაც შეეხება იმ საგადასახადო შეტყობინებას, რომელიც ჩაჰბარდა შპს “.. ..ს, მას არ გააჩნია იურიდიული ძალა იმ მიზეზის გამო, რომ ის არ არის ხელმოწერილი საგადასახადო ორგანოს უფროსის მიერ და, გარდა ამისა, შედგენილია ძალადაკარგული საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად. ეს კი ნიშნავს იმას, რომ შემოწმების აქტი არ შეიძლება განხილულ იქნეს როგორც შპს ,,.. ..ზე” აქტში მითითებული გადასახადის დარიცხვის საფუძველი.
კასატორის მითითებით, 2000 წლის 10 აგვისტოს იმ დროისათვის მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მე-3 ნაწილში შევიდა ცვლილება და დადგინდა, რომ დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს ამ მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით, იმ საქონელზე გადახდილ დღგ-ზე, რომელიც გამოიყენება ამ კარის შესაბამისად გათავისუფლებული საქონლის საწარმოებლად.
ამის შემდგომ, 2002 წლის 25 ივნისს ზემოაღნიშნულ მუხლში შევიდა ახალი ცვლილება, რომლის თანახმად, დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს, ამ მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით, იმ საქონლის საწარმოებლად გამოყენებულ საქმიანობაზე გადახდილ დღგ-ზე, რომლის მიწოდებაც გათავისუფლებულია დღგ-საგან. მიუხედავად იმისა, გათვალისწინებულია თუ არა მისი შემდგომი მიწოდება.
კასატორის მითითებით, 2000 წლის 10 აგვისტოს განხორციელებული ცვლილებები ეხება დღგ-ს ჩათვლის საკითხს იმ შემთხვევაში, როდესაც ხდება დღგ-საგან გათავისუფლებული საქონლის წარმოება და ამავე დროს გათვალისწინებულია ამ საქონლის შემდგომი მიწოდება (ვინაიდან სწორედ საქონლის მიწოდება იყო გათავისუფლებული კოდექსის 101-ე მუხლის მიხედვით). ანუ, იმ შემთხვევაში, თუ შპს ,,.. ..ს” გადახდილი ექნებოდა დღგ ამა თუ იმ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე) და შემდგომში ეს საქონელი შპს ,,.. ..ს” მიერ გამოყენებული იქნებოდა დღგ-საგან გათავისუფლებული საქონლის საწარმოებლად ან დღგ-საგან გათავისუფლებული ოპერაციის განსახორციელებლად, მაშინ შპს “.. ..ს" მიერ გადახდილი დღგ-ს თანხები არ დაექვემდებარებოდა ჩათვლას. მოცემულ შემთხვევაში კი, შპს “.. ..ს" არც დღგ-საგან გათავისუფლებული საქონელი უწარმოებია და არც დღგ-საგან გათავისუფლებული ოპერაცია განუხორციელებია, კერძოდ, შპს “.. ..ს" არ მოუხდენია თავისი კუთვნილი სასტუმროების მიწოდება, არამედ იყენებს როგორც ძირითად საშუალებებს სასტუმრო მომსახურების განსახორციელებლად.
2000 წლის 10 აგვისტოს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლში განხორციელებული ცვლილება, როგორც უკვე აღინიშნა, ადგენს, რომ დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს, ამ მუხლის მე-4 ნაწილის გათვალისწინებით, ამ საქონელზე გადახდილ დღგ-ზე, რომელიც გამოიყენება ამ კარის შესაბამისად გათავისუფლებული საქონლის საწარმოებლად. მოცემულ შემთხვევაში, დღგ გადახდილ იქნა იმ საქონელზე, რომელიც გამოიყენება არა დღგ-საგან გათავისუფლებული საქონლის, საუშაოს ან მომსახურების საწარმოებლად, არამედ ისეთი მომსახურებისათვის, რაც არ არის გათავისუფლებული დღგ-საგან. ეს ნიშნავს, რომ გადახდილი დღგ ექვემდებარება ჩათვლას კანონით დადგენილი წესით, რაც, თავის მხრივ, გულისხმობს სადავო აქტის კანონთან შეუსაბამობას.
გარდა ზემოაღნიშნულისა, სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის “ზ" ქვეპუნქტით დღგ-ს გადახდისაგან თავისუფლდება ბინის (გარდა სასტუმროსი) ქირა, უძრავი ქონების (გარდა ახალაშენებული საცხოვრებელი შემობისა და ახალაშენებული ჰიდროელექტროსადგურისა) მიწოდება. ამ მუხლის ანალიზი ცხადყოფს, რომ დღგ-საგან არ თავისუფლდება სასტუმროს ქირა და ახლადაშენებული საცხოვრებელი სახლის მიწოდება. აქედან გამომდინარე, მიგვაჩნია, რომ როგორც არც უნდა განიმარტოს 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლში 2000 და 2002 წლებში შეტანილი ცვლილებები, შპს “.. ..ს" მიერ გადახდილი დღგ-ები ჩათვლას ექვემდებარება, რადგან არც მის მიერ აშენებული სასტუმროების მიწოდება და არც განხორციელებული სასტუმრო მომსახურება დღგ-საგან გათავისუფლებულ ოპერაციებს არ წარმოადგენს.
სააპელაციო სასამართლო 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის განმარტებისა და მოცემული დავის გადაწყვეტისას ისე დაეყრდნო საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ ადრე მიღებულ გადაწყვეტილებებს, რომ არ გაუთვალისწინებია მოცემული დავის კონკრეტული გარემოებები და თავისებურებები. სასამართლომ ასევე არასწორი განმარტება მისცა დასახელებული საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი პუნქტის “ზ" ქვეპუნქტს და მიიჩნია, რომ ბინის ქირას და სასტუმროს ქირას საგადასახადო კოდექსის დასახელებული ნორმა ერთგვაროვნად არ განიხილავს და შესაბამისად, ეს მუხლი არ იძლევა ბინისა და სასტუმროს გაიგივების საფუძველს. ამასთან დაკავშირებით უნდა აღინიშნოს, რომ სასტუმროს ქირა 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის პირველი პუნქტის “ზ" ქვეპუნქტში სწორედ ბინის ქირის ნაირსახეობადაა განხილული. საგადასახადო კოდექსში აღნიშნულია, რომ დღგ-ს გადახდისაგან თავისუფლდება ბინის ქირა, რაც სწორედ იმაზე მიუთითებს, რომ საგადასახადო მიზნებისათვის სასტუმროს ქირა ბინის ქირის ნაირსახეობაა და შესაბამისად, სასტუმრო _ საცხოვრებელი სახლის ნაირსახეობა. აღნიშნული ასევე დასტურდება საცხოვრებელი სახლის და სასტუმროს იმ განმარტებებით, რაც მოცემულია ქართული ენის განმარტებით ლექსიკონში რომელთა მიხედვითაც სახლი არის ადამიანთა საცხოვრებელი შენობა, ხოლო სასტუმრო არის ჩამომსვლელთა დასაბინავებელი სახლი, სადაც ქირავდება ავეჯით მოწყობილი ოთახები.
სააპელაციო სასამართლომ არ გაითვალისწინა ის გარემოება, რომ შპს “.. .." უცხოური ინვესტიციით შექმნილი საწარმოა და არ გამოიყენა საინვესტიციო კანონმდებლობა, კერძოდ, ის საკანონმდებლო აქტები, რომლებიც ადგენს გარკვეულ გარანტიებს უცხოური ინვესტიციით შექმნილი საწარმოებისათვის, მათ შორის, გარანტიებს კანონმდებლობის შეცვლის შემთხვევაში. საქმეში წარდგენილია მტკიცებულებები, რომ შპს “.. .." წაროადგენს უცხოური ინვესტიციით შექმნილ საწარმოს, რომელზედაც გაცემულ იქნა უცხოური ინვესტიციის ლიცენზია, ხოლო როგორც უცხოური ინვესტიციით შექმნილი საწარმოზე, შპს “.. ..ზე" ვრცელდება ,,უცხოური ინვესტიციების შესახებ” 1995 წლის 30 ივნისის კანონითა და ,,საინვესტიციო საქმიანობის ხელშეწყობისა და გარანტიების შესახებ” 1996 წლის 12 ნოემბრის კანონით დადგენილი შეღავათები. ,,საინვესტიციო საქმიანობის ხელშეწყობისა და გარანტიების შესახებ” 1996 წლის 12 ნოემბრის კანონის მე-13 მუხლის თანახმად, უცხოური ინვესტიციებით შექმნილ საწარმოებს, რომლებმაც ამ კანონის ძალაში შესვლამდე მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად აიღეს უცხოური ინვესტიციების ლიცენზია, მისი გაცემის დღიდან ხუთი წლის განმავლობაში უნარჩუნდებათ “უცხოური ინვესტიციების შესახებ" 1995 წლის 30 ივნისის საქართველოს კანონით გათვალისწინებული შეღავათები საქმიანობის იმ სფეროში, რომელზეც გაცემულია უცხოური ინვესტიციის ლიცენზია, ხოლო ამავე კანონის მე-15 მუხლის თანახმად, ახალი საკანონმდებლო აქტი, რომელიც აუარესებს ამ კანონით დადგენილ ინვესტიციის პირობებს, მისი ძალაში შესვლიდან ათი წლის განმავლობაში არ ვრცელდება უკვე განხორციელებულ ინვესტიციაზე. ასეთ შემთხვევაში ინვესტორი თავის საქმიანობას ახორციელებს ახალი საკანონმდებლო აქტის ძალაში შესვლამდე მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად. ანალოგიურ დებულებას შეიცავდა უცხოური ინვესტიციების შესახებ 1995 წლის 30 ივნისის კანონის 9.1 მუხლიც.
უცხოური ინვესტიციით შექმნილი საწარმოების მიმართ საინვესტიციო კანონმდებლობის გამოყენების აუცილებლობაზე მიუთითებს არსებული სასამართლო პრაქტიკაც. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდმა პალატამ საგანგებოდ მიუთითა თავის გადაწყვეტილებაში უცხოური ინვესტიციის ლიცენზიის მფლობელი საწარმოების მიმართ იმ შეღავათების და გარანტიების გამოყენების აუცილებლობაზე, რასაც საინვესტიციო საქმიანობის ხელშეწყობისა და გარანტიების შესახებ 1996 წლის 12 ნოემბრის კანონი განსაზღვრავს.
კასატორის განმარტებით, სასამართლოს უნდა გამოეყენებინა ,,ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ” კანონის მე-4 მუხლის პირველი ნაწილი; ასევე, სასამართლოს არ უნდა გამოეყენებინა და გამოიყენა იმავე კანონის მე-4 მუხლის მე-3 პუნქტის “ა" ქვეპუნქტი და მე-5 მუხლი.
სადავო კამერალური აქტის მიხედვით შემოწმება შეეხო პერიოდს, რომელიც ხვდება “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ" კანონის მოქმედების ქვეშ. დასახელებული კანონის მე-4 მუხლის პირველი ნაწილი განამტკიცებს შემდეგ დებულებას: ამ კანონის ამოქმედებისთანავე შესრულებულად ჩაითვალოს საქართველოს რეზიდენტი და არარეზიდენტი ფიზიკური და იურიდიული პირების მიერ 2004 წლის 1 იანვრამდე წარმოშობილი და შეუსრულებელი საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებები და არ განხორციელდეს მათ მიმართ სისხლისსამართლებრივი დევნა, ადმინისტრაციული ან კანონმდებლობით გათვალისწინებული სხვა სახის სამართალწარმოება. აღნიშნული მუხლის ანალიზი ცხადყოფს, რომ, მიუხედავად იმისა, თუ როგორ განმარტა 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლი და მიუხედავად იმისა, მიიჩნევა თუ არა, რომ შპს “.. ..მა" არ შეასრულა ჯეროვნად თავისი საგადასახადო ვალდებულებები, არ უნდა მომხდარიყო 2000-2002 წლების პერიოდის გადასინჯვა და შპს “.. ..-სათვის" რაიმე თანხის დარიცხვა, რადგან 2000-2002 წლებში წაროშობილი და შეუსრულებელი საგადასახადო ვალდებულებები შესრულებულად ჩაითვალა კანონის ზემოაღნიშნული ნორმიდან გამომდინარე. გარდა ამისა, მოცემულ შემთხვევაში არ უნდა იქნეს გამოყენებული დასახელებული კანონის მე-4 მუხლის მე-3 ნაწილის “ა" ქვეპუნქტის დებულება, რადგან დასახელებული ნორმა შეეხება კანონმდებლობით დადგენილი წესით დეკლარირებულ, დარიცხულ და აღრიცხულ, მაგრამ გადაუხდელ საგადასახადო და საბაჟო ვალდებულებებს. მოცემულ შემთხვევაში კი ასეთს ადგილი არ ჰქონია. გასაჩივრებული საგადასახადო აქტი შედგენილია 2005 წლის 14 იანვარს. ეს აქტი შედგენილია ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის უფროსის 2004 წლის 3 ნოემბრის ¹03/61/კ ბრძანების საფუძველზე. ამ ბრძანების შესაბამისად, თავდაპირველად შედგა 2004 წლის 3 ნოემბრითY დათარიღებული კამერული შემოწმების აქტი, რომლითაც საგადასახადო ინსპექციამ მოახდინა შოს “.. ..ზე" დამატებული ღირებულების გადასახადში სავარაუდო დარიცხვა სულ 8 363 140,73 ლარის ოდენობით, მაგრამ აღნიშნული აქტი ძალადაკარგულია, რადგან თავად საგადასახადო ინსპექციამ შეცვალა ის და გამოსცა ახალი ადმინისტრაციული აქტი _ 2005 წლის 14 იანვრით დათარიღებული კამერალური შემოწმების აქტი, რომლის კანონიერებაც გასაჩივრებულია. შესაბამისად, თანხის დარიცხვა 2005 წლის 14 იანვრის აქტის საფუძველზე განხორციელდა, რაც იმას ნიშნავს, რომ “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ" კანონის ამოქმედებამდე შპს “.. ..-ზე" არ ყოფილა დარიცხული რაიმე სახის გადასახადი კანონმდებლობით დადგენილი წესით. დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურები, რომლებიც წარდგენილ იქნა დღგ-ს ჩასათვლელად, არ იყო აღრიცხული როგორც საგადასახადო დავალიანება, არამედ მათ საფუძველზე განხორციელებული იყო ჩათვლები დადგენილი წესით. ეს კი ნიშნავს, რომ საგადასახადო ვალდებულება არ არსებობდა და საგადასახადო ვლდებულების არც დეკლარირება, არც აღრიცხვა და არც დარიცხვა არ მომხდარა. აღნიშნული გარემოება გამორიცხავს “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ" კანონის მე-4 მუხლის მე-3 ნაწილის “ა" ქვეპუნქტის გამოყენებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი მიიჩნევდა, რომ მოცემული დავის გადაწყვეისას გამოყენებული უნდა იქნეს “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ" კანონის მე-4 მუხლის პირველი ნაწილითY განმტკიცებული ნორმა.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი ითხოვდა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების იმ ნაწილში გაუქმებას, რომლითაც არ დაკმაყოფილდა მისი სასარჩელო განცხადება და ახალი გადაწყვეტილებით სასარჩელო მოთხოვნის სრულად დაკმაყოფილებას.
მეორე კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მსხვილ გადამხდელთა ინსპექცია საკასაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ სააპელაციო სასამართლომ გადაწყვეტილების გამოტანისას არასწორად განმარტა 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 254-ე მუხლის მე-4 ნაწილი.
სასამართლომ თავად აღიარა ის ფაქტი, რომ დეკლარაციებსა და გაანგარიშებაში დაშვებული იყო შეცდომა, მაგრამ არგუმენტად მოიყვანა გადასახადის გადამხდელის ბარათზე არსებული ზედმეტობა, ე.ი. სასამართლოს მოსაზრებით, თუ გადასახადის გადამხდელს პირადი აღრიცხვის ბარათზე გააჩნია ზედმეტობა, მაშინ დეკლარაციებსა და გაანგარიშებებში გადასახადის ოდენობის შემცირებისათვის ვერ იქნება გამოყენებული ფინანსური სანქცია, გათვალისწინებული საგადასახადო კოდექსის 254-ე მუხლით, რაც, კასატორის განმარტებით, არამართებულია, ვინაიდან გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათზე ზედმეტობის არსებობა საფუძველი ვერ გახდება დეკლარაციებსა და გაანგარიშებებში გადასახადის შემცირებისათვის გადასახადის გადამხდელის მიმართ საგადასახადო კოდექსის 254-ე მუხლით დადგენილი პასუხისმგებლობის გამოუყენებლობისა. Kკანონი სანქციის გამოყენებას უკავშირებს, მხოლოდ დეკლარაციებსა და გაანგარიშებებში დაშვებულ შეცდომას, რომელიც იწვევს ბიუჯეტისათვის კუთვნილი თანხების შემცირებას.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი ითხოვდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 7 ნოემბრის გადაწყვეტილების იმ ნაწილში გაუქმებას, რომლითაც ბათილად იქნა ცნობილი თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 14 იანვრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი ჯარიმის – 30781. 77 თეთრის დარიცხვის ნაწილში და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.
მეორე კასატორი – საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექცია საკასაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ სააპელაციო სასამართლომ თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 14 იანვრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის ბათილად ცნობას ჯარიმის – 30781. 77 თეთრის დარიცხვის ნაწილში, საფუძვლად დაუდო 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 254-ე მუხლის მე-4 ნაწილი, რომლის შესაბამისადაც, ,,ამ მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა არ გამოიყენება თუ დეკლარაციაში და გაანგარიშებებში დაშვებული შეცდომა არ იწვევს გადასახადების თანხის შემცირებას ან დაგვიანებას” ანუ სასამართლოს ამ ნორმის გამოყენებით, ბათილად ცნო ჯარიმის დარიცხვა იმ მოტივით, რომ თითქოს მოსარჩელეს - შპს ,,.. ..ს” გააჩნდა ზედმეტობა და გაანგარიშებაში დაშვებულმა შეცდომამ გამოიწვია გადასახადის შემცირება ან დაგვიანება, რაც კასატორის განმარტებით, არამართებულა, ვინაიდან, მოსარჩელეს ზედმეტობა ჰქონდა თუ არა ბარათზე ამას სანქციის გამოყენებაზე არავითარი ზეგავლენის მოხდენა არ შეეძლო, რადგან კონკრეტულ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა საგადასახადო სამართალდარღვევას – გადასახადების ოდენობის შემცირებას, რაც იწვევს გადასახადის გადამხდელის დაჯარიმებას ფინანსური სანქციის სახით შემცირებული თანხის 25 %-ით.
ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი ითხოვდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 7 ნოემბრის გადაწყვეტილების იმ ნაწილში გაუქმებას, რომლითაც ბათილად იქნა ცნობილი თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 14 იანვრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი ჯარიმის – 30781. 77 თეთრის დარიცხვის ნაწილში და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენისა და საკასაციო საჩივრის საფუძვლების შესწავლის შედეგად მიიჩნევს, რომ შპს ,,.. ..ს”, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციისა და ამავე სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები უსაფუძვლოა და არ უნდა დაკმაყოფილდეს, შემდეგ გარემოებათა გამო:
შპს ,,.. ..მა” სარჩელი აღძრა მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის წინააღმდეგ და მოითხოვა თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 14 იანვრის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის ბათილად ცნობა, რომლითაც შპს ,,.. ..ს” დაერიცხა დღგ-ს ნაწილში 3 709 484. 18 ლარი, საიდანაც ძირითადმა თანხამ შეადგინა 3 678 702. 41 ლარი, ხოლო ჯარიმამ _ 30 781. 77 ლარი.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 7 ნოემბრის გადაწყვეტილებით საგადასახადო კამერალური შემოწმების აქტი ბათილად იქნა ცნობილი ჯარიმის 30 781. 77 ლარის დარიცხვის ნაწილში, ხოლო დანარჩენ ნაწილში შპს ,,.. ..ს” უარი ეთქვა სარჩელის დაკმაყოფილებაზე.
საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს კასატორის შპს ,,.. ..ს” მოტივაციას სააპელაციო სასამართლოს მხრიდან გადაწყვეტილების კანონდარღვევით გამოტანის თაობაზე და თვლის, რომ სახეზე არ არის გადაწყვეტილების გაუქმების კანონისმიერი საფუძველი.
კასაციის ერთ-ერთ ძირითად საფუძველს წარმოადგენს პროცესუალური მოწინააღმდეგის მხრიდან ,,სამეწარმეო კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის მოთხოვნათა დარღვევის ფაქტი, რასაც, კასატორის შპს ,,.. ..ს” მითითებით, სასამართლოს მხრიდან მოჰყვა არასწორი სამართლებრივი შეფასება.
საკასაციო სასამართლო კანონგამოყენების თვალსაზრისით იზიარებს კასატორის პრეტენზიას და განმარტავს: სამართალში დამკვიდრებული პრინციპის შესაბამისად, ნორმატიულ აქტს უკუქცევის ძალა არ გააჩნია, მითითებული პრინციპი გაძლიერებული სახით გამოვლინდება საგადასახადო კანონმდებლობაში, რომლის არსი მდებარეობს იმაში, რომ გადასახადის გადახდასთან დაკავშირებული ნებისმიერი პირობა თუ მოთხოვნა სამეწარმეო საქმიანობის სუბიექტისათვის წინასწარ იყოს ცნობილი. შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო კანონშეუსაბამოდ მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს მითითებას საგადასახადო კოდექსის 99-ე მუხლზე და სასამართლოს ყურადღებას მიაქცევს საგადასახადო შემოწმების დაწყების მომენტს. საგადასახადო შემოწმება დაწყებულია ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის უფროსის 2004 წლის 3 ნოემბრის ¹303/61/კ ბრძანების საფუძველზე. ამდენად, შემოწმების პროცედურაზე, ზემოაღნიშნული პრინციპებიდან გამომდინარე, გამოყენებული ვერ იქნება 2005 წლის 1 იანვრის რედაქციით მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ნორმები.
იმავდროულად საკასაციო სასამართლო საფუძველს მოკლებულად მიიჩნევს კასატორის მოთხოვნას საგადასახადო შემოწმების აქტის “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ" საქართველოს კანონის მოთხოვნათა დარღვევის მოტივით ბათილად ცნობის თაობაზე და ყურადღებას მიაქცევს საგადასახადო შემოწმების ჩატარების წესს. წინამდებარე შემთხვევაში სახეზეა კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის ჩატარების სპეციფიკა საკასაციო სასამართლოს აძლევს საფუძველს, დაასკვნას, რომ კამერალურ საგადასახადო შემოწმებაზე მოსამართლის ბრძანების გაცემა ეწინააღმდეგება როგორც საგადასახადო, ისე ,,სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის მოთხოვნებს.
კამერალური საგადასახადო შემოწმება ტარდება საგადასახადო ორგანოში გადასახდის გადამხდელის მიერ წარდგენილი ბალანსების, დეკლარაციების, ანგარიშგებების, ცნობების, განმარტებების, დასკვნებისა და საგადასახადო ორგანოში არსებული სხვა დოკუმენტებისა და მონაცემების საფუძველზე. ამდენად, კამერალური საგადასახადო შემოწმება წარმოებს საგადასახადო ინსპექციაში გადამხდელის მხრიდან წარმოდგენილ დეკლარაციებსა და გაანგარიშებებზე დაყრდნობით, გადასახადის გადამხდელთან გაუსვლელად. შემოწმების ძირითად მიზანს წარმოადგენს დადგინდეს დეკლარაციებისა და ანგარიშგების შესაბამისი გრაფებისა და სტრიქონების შევსების სისწორე, ამა თუ იმ შეღავათების გამოყენების მართლზომიერება, ასევე მოხდეს საანგარიშგებო მაჩვენებლების არითმეტიკული შედარება.
საკასაციო სასამართლო ხაზს უსვამს რა იმ გარემოებას, რომ კამერალური საგადასახადო შემოწმება ეფუძნება საგადასახადო ორგანოში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან წარდგენილ ინფორმაციას და მიზნად არ ისახავს საწარმოში შესვლას, დამატებითი დოკუმენტაციის მოძიება-გამოთხოვას, საწარმოს საქმიანობის შეჩერებას, შესაბამისად ამ ტიპის შემოწმებაზე მოსამართლის ბრძანების გაცემა ეწინააღმდეგება “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ" საქართველოს კანონის ლოგიკურ განმარტებას. მით უფრო, რომ მითითებული კანონის 3.3 მუხლის შესაბამისად, მეწარმის საქმიანობის შემოწმებაზე მოსამართლის მხრიდან ბრძანების გაცემის საფუძველს წარმოადგენს დასაბუთებული და საფუძვლიანი ეჭვის არსებობა მეწარმის მიერ კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევის თაობაზე. რაც საფუძველშივე გამორიცხავს კამერალური საგადასახადო შემოწმების პროცედურების მიმართ ზემოაღნიშნული კანონით დადგენილი განაწესის გამოყენებას.
საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს კასატორის მითითებას სააპელაციო სასამართლოს მხრიდან საგადასახადო კოდექსის 101-ე და 114-ე მუხლების არასწორი განმარტების თაობაზე და თვლის, რომ კასატორის პრეტენზია ამ ნაწილში უსაფუძვლოა.
დამატებული ღირებულებების გადასახადის ცნებას იძლევა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლი (1997წ. რედაქციით), რომლის თანახმადაც დღგ, როგორც არაპირდაპირი გადასახადი, არის საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის, სამუშაოს, მომსახურების წარმოებისა და მიმოქცევის პროცესში შექმნილი ღირებულების ნაწილის, აგრეთვე საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანილი ყველა დასაბეგრი საქონლის ღირებულების ნაწილის ბიუჯეტში სავალდებულო შენატანი. დღგ ექვემდებარება გადახდას საქონლის მიწოდების, სამუშაოს შესრულებისა და მომსახურების გაწევის ყველა სტადიაზე. დასაბეგრ ბრუნვაზე ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ-ის თანხა განისაზღვრება, როგორც სხვაობა ამ ბრუნვაზე დარიცხულ გადასახადის თანხასა და საგადასახადო კოდექსის მიხედვით წარდგენილ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით ჩასათვლელ თანხას შორის.
ამდენად, დამატებული ღირებულების გადასახადი წარმოადგენს არაპირდაპირ მრავალსაფეხურიან გადასახადს, რომელიც იკრიფება საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) წარმოებისა და რეალიზაციის ყველა სტადიაზე. ამასთან დამატებული ღირებულება არ წაროადგენს დაბეგვრის ობიექტს. გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება დაკავშირებულია საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) რეალიზაციის, მიწოდების ფაქტთან.
საკასაციო სასამართლო ყურადღებას მიაქცევს რა დღგ-ის მრავალსაფეხურიან ბუნებას, თვლის, რომ სწორედ აღნიშნული განაპირობებს იმ თავისებურებას, რაც მითითებულ გადასახადს განასხვავებს გადასახადის დანარჩენი სახეებისაგან.
საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციას არ წარმოადგენს გადასახადისაგან გათავისუფლებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მიწოდება.
იმავე საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “გ" ქვეპუნქტის შესაბამისად დღგ-ს ჩათვლა არ წარმოებს იმ საქონელზე (სამუშაოზე, მომსახურებაზე) გადახდილ დღგ-ზე, რომელიც გამოიყენება საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად გათავისუფლებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) საწარმოებლად.
აღნიშნული ნორმიდან გამომდინარე თუ მეწარმე სუბიექტი ყიდულობს საქონელს (სამუშაოს, მომსაზურებას) რომლის შეძენის დროსაც გადახდილი იყო დღგ, მაგრამ იყენებს გათავისუფლებული საქონლის ან/და მომსახურეობის საწარმოებლად, მაშინ ეს პირი ვერ ჩაითვლის ნაყიდ საქონელზე ან/და მომსახურეობაზე გადახდილ დღგ-ს.
საგადასახადო კოდექსის 101-ე მუხლის I ნაწილის “ზ" ქვეპუნქტის შესაბამისად, უძრავი ქონების მიწოდება, გარდა ახლად აშენებული საცხოვრებელი შენობისა წარმოადგენდა დღგ-სგან გათავისუფლებულ ოპერაციას. დადგენილია, რომ შპს “.. ..ზე" დარიცხვა განხორციელდა საზოგადოების მიერ უძრავი ქონების საწარმოებლად გამოყენებულ საქონელზე ე.ი. დღგ-საგან თავისუფალ ოპერაციაზე გადახდილი დღგ-ს ჩათვლების გაუქმებით, რაც საკასაციო სასამართლოს აძლევს საფუძველს გასაჩივრებული აქტი მითითებულ ნაწილში მიიჩნიოს კანონშესაბამისად.
საკასაციო სასამართლო კასატორის შპს “.. ..ს" მოსაზრებასთან დაკავშირებით, რომელიც შეეხება საგადასახადო დეპარტამენტის 2001 წლის 26 ოქტომბრის ¹1-3/5786 წერილს, რომელიც კასატორისავე განმარტებით, წარმოადგენს სავალდებულო ძალის მქონე დოკუმენტს როგორც საგადასახადო ორგანოს, ისე გადასახადის გადამხდელისათვის, საკასაციო სასამართლო განმარტავს შემდეგს: გადასახადის სრულყოფილი გადახდა წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელის ვალდებულებას, რომელიც წარმოიქმნება საგადასახადო კანონმდებლობის ძალით და ატარებს უნივერსალურ ხასიათს, ამდენად გადასახადის გადახდასთან დაკავშირებული ყველა საკითხი რეგულირდება საგადასახადო კანონმდებლობით, რომლის შეცვლაც დაუშვებელია ცალკეული თანამდებობის პირის განმარტების საფუძველზე. ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ განმარტების მიმღებ პირს განმარტების მიმცემი პირისადმი გააჩნდა კანონიერი ნდობა, აღნიშნული შესაძლოა იქცეს ცალკე დავის საგნად, რომელიც, თავის მხრივ, გავლენას ვერ მოახდენს წინადებარე დარიცხვის კანონიერებაზე.
საკასაციო სასამართლო ასევე უსაფუძვლოდ მიიჩნევს კასატორის მითითებას “ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ" საქართველოს კანონზე და იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს განმარტებას აღნიშნული კანონის მე-4 მუხლის მე-3 პუნქტის “ა" ქვეპუნქტთან მიმართებაში, რომელიც სრულად შეესაბამება საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდი პალატის მიერ 2005 წლის 06 აპრილის ¹ბს-1117-954-კ-04 საქმეზე გაკეთებულ განმარტებას. რაც შეეხება კასატორის შპს “.. ..ს" მითითებას სააპელაციო სასამართლოს მხრიდან “უცხოური ინვესტიციების შესახებ" საქართველოს კანონით და “საინვესტიციო საქმიანობის ხელშეწყობისა და გარანტიების შესახებ" საქართველოს კანონის მოთხოვნათა დარღვევის თაობაზე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორი ვერ ასაბუთებს თუ რაში გამოიხატა სასამართლოს მხრიდან ზემოაღნიშნული კანონის დარღვევა, რომელი ნორმა არ გამოიყენა სასამართლომ, ან რომელი მათგანი განმარტა არასწორად, რაც საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით კასაციას მოცემულ ნაწილში აქცევს დაუსაბუთებლად.
საკასაციო სასამართლო ასევე უსაფუძვლოდ და დაუსაბუთებლად მიიჩნევს კასატორების საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციისა და იმავე სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრებს და თვლის, რომ მითითებული საკასაციო საჩივრები არ ექვემდებარება გაზიარებას.
ჯარიმა გადასახადის შემცირებისათვის-წარმოადგენს იურიდიული პასუხისმგებლობის ღინისძიებას, რომელიც გამოიყენება სასჯელის სახით სამართალდამრღვევის მიმართ კანონმდებლობით დადგენილ შემთხვევაში და წესით. ამასთან, ცალკეულ შემთხვევაში, საგადასახადო კანონმდებლობის დამრღვევი გადასახადის გადამხდელი შეიძლება გათავისუფლდეს საგადასახადო პასუხისმგებლობისაგან იმ შემთხევაშიც კი, როდესაც მისი ქმედენა შეიცავს საგადასახადო სამართალდარღვევის შემადგენლობას. პასუხისმგებლობისაგან გათავისუფლების მსგავს ღონისძიებებს აწესებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 254-ე მუხლი (1997 წ. რედაქციით), რომლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, ამ მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა არ გამოიყენება, თუ დეკლარაციაში და გაანგარიშებაში დაშვებულ შეცდომას არ გამოუწვევია ბიუჯეტში გადასახდელი თანხის შემცირება და დავალიანების გადახდის დაგვიანება.
დადგენილიაAდა აღნიშნულს ვერ უარყოფენ თავად კასატორებიც, რომ შპს “.. ..ს" პირადი აღრიცხვის ბარათზე გააჩნდა ზედმეტობა.
Aაქვე საკასაციო სასამართლო ყურადღგებას მიაქცევს სუბიექტური მხარის ელემენტს, და აღნიშნავს, იმავე საგადასახადო კოდექსის 254-ე მუხლით, თუ დეკლარაციაში და გაანგარიშებაში გადასახადის ოდენობა შემცირებულია შესაბამისი ორგანოს მიერ მიცემული არასწორი წერილობითი მითითებით, ასეთ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელის მიმართ ჯარიმა გადასახადის თანხის შემცირებისათვის არ გამოიყენება.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქმეში დაცული მასალები სასამართლოს აძლევს კანონისმიერ საფუძველს დარიცხული ჯარიმა მიიჩნიოს კანონშეუსაბამოდ და თვლის, რომ კასაცია ჯარიმის დაკისრების ნაწილში უსაფუძვლოა და არ ემყარება საგადასახადო კოდექსის შესაბამის ნორმებს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა

1. შპს ,,.. ..ს”, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს Dშემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 7 ნოემბრის გადაწყვეტილება;
3. შპს ,,.. ..ს” გადახდეს სახელმწიფო ბაჟი 45 000 ლარის ოდენობით;
4. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება