¹ბს-502-476(კ-06) 10 მაისი, 2007წ.
თბილისი

ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის
საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ლალი ლაზარაშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი)
მაია ვაჩაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

სხდომის მდივანი _ ლანა ჭანტურია

კასატორი (მოსარჩელე) _ შპს “ნ-ი” (შპს “ბ-ის” უფლებამონაცვლე), დირექტორი თ. მ-ი, წარმომადგენელი რ. მ-ი

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექცია (ამჟამად საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექცია), წარმომადგენელი რ. ღ-ა

მესამე პირი _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი (ამჟამად საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური), წარმომადგენელი ნ. მ-ე

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 1 ივნისის გადაწყვეტილება

დავის საგანი _ შემოწმების აქტის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა და ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2005 წლის 4 თებერვალს თბილისის გლდანი-ნაძალადევის რაიონულ სასამართლოს სასარჩელო განცხადებით მიმართა შპს “ბ-მ” მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა:
ა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2004 წლის 26 ნოემბრის აქტის ბათილად ცნობა იმ ნაწილში, სადაც მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე იმპორტირებული ნავთობპროდუქტებისათვის საზოგადოებაზე დარიცხული 300.244 ლარიდან 129.586.27 ლარი ჩათვლილი იყო, როგორც სწორად დარიცხული;
ბ. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციისათვის ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დავალება, რომლითაც გაუქმდებოდა მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში შპს “ბ-ის” ბარათზე დარიცხული თანხა 175.571.44 ლარის ოდენობით;
გ. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციისათვის საგადასახადო დავალების გამოცემის დავალება შპს “ბ-თვის” მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში ზედმეტად გადახდილი თანხის _ 175.571.44 ლარის დაბრუნების შესახებ.
მოსარჩელის მოთხოვნის საფუძვლები მდგომარეობდა შემდეგში:
საქართველოს ფინანსთა სამინიტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ 2004 წლის 18 ოქტომბრიდან 26 ნოემბრის ჩათვლით ჩაატარა შპს “ბ-ის” ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხების შემოწმება, რამაც მოიცვა 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე პერიოდი. შემოწმების შედეგად 2004 წლის 26 ნოემბერს შედგა აქტი, სადაც აღინიშნა, რომ შპს “ბ-ის” მიერ იმპორტირებულ იქნა 7.123.918კგ ნავთობპროდუქტები, რის გამოც 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლის თანახმად, მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში სწორად დარიცხული და გადახდილი იყო თანხა 300.244 ლარის ოდენობით. შპს “ბ-ის” მიერ იმპორტირებული იყო 4.273.327კგ მსუბუქი გაზოილი, 1.04.000კგ მძიმე დისტილატი (დიზელის ფრაქცია), 639.000კგ ვაკუუმური დისტილატი (დიზელის ფრაქცია). სულ განხორციელდა 5.016.327კგ ნედლეულის იმპორტი, რომელშიც შედიოდა 3.702.465 მსუბუქი გაზოილი, ვაკუუმური დისტილატი და მძიმე დისტილატი, ხოლო 2004 წლის 1 ოქტომბრიდან იმპორტირებული იქნა 1.313.862კგ. მსუბუქი გაზოილი და ვაკუუმური დისტილატი. საგადასახადო ინსპექციის განმარტებით, იმპორტირებული ნედლეული წარმოადგენდა დიზელის საწვავს და მის მიმართ გამოყენებული უნდა ყოფილიყო გადასახადის განაკვეთი 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლის შესაბამისად, რაც 1კგ. დიზელის საწვავზე შეადგენდა 0,035 ლარს. 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე იმპორტირებული ნედლეულისათვის არასწორად დარიცხული 129.586.27 (3.702.465X0,035) ლარი აქტით ჩათვლილი იყო, როგორც სწორად დარიცხული. თანხა გადახდილი იქნა შესაბამის ბიუჯეტში. 2004 წლის 1 ოქტომბრიდან ნედლეულის იმპორტისას საზოგადოების მიერ არასწორად იქნა დეკლარირებული და ბიუჯეტში გადახდილი 45.985.17 (1.313.862X0,035) ლარი. შპს “ბ-ის” მიერ მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში ბიუჯეტში ზედმეტად გადახდილი იყო თანხა 175.571.44 ლარის ოდენობით.
2004 წლის 16 დეკემბერს შპს “ბ-მ” შუამდგომლობით მიმართა საგადასახადო ინსპექციას აქტის გადასინჯვის, ადმინისტრაციული აქტის გამოცემისა და ზედმეტად გადახდილი თანხების დაბრუნების შესახებ, რაზედაც პასუხი არ მიუღია. მოსარჩელის მოსაზრებით, 2004 წლის 26 ნოემბრის აქტი ბათილად უნდა ყოფილიყო ცნობილი მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში შპს “ბ-ის” ბარათზე დარიცხული 175.571.44 ლარის ნაწილში და ბიუჯეტში გადახდილი თანხა უნდა დაბრუნებოდა შპს “ბ-ს”. არასწორი იყო საგადასახადო ინსპექციის მოსაზრება, რომ 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე იმპორტირებული 3.702.465კგ ნედლეული წარმოადგენდა დიზელის საწვავს და მის მიმართ გამოყენებული უნდა ყოფილიყო გადასახადის განაკვეთი 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლის შესაბამისად. მსუბუქი გაზოილის, ვაკუუმური დისტილატის, მძიმე დისტილატის ქიმიური შემადგენლობა და ხარისხის მაჩვენებლები არსებითად განსხვავდებოდა დიზელის საწვავის ქიმიური შემადგენლობისა და ხარისხის მაჩვენებლებისაგან. აღნიშნული დასტურდებოდა “დიზელის საწვავის”, “მსუბუქი გაზოილის” ხარისხის სერთიფიკატებით, “ვაკუუმური დისტილატისა” და “მძიმე დისტილატის” ტექნიკური პასპორტებით. იმპორტირებული ნედლეულის გაიგივება დიზელის საწვავთან დაუშვებელი იყო. მსუბუქი გაზოილის, ვაკუუმური დისტილატის, მძიმე დისტილატის იმპორტისას არ შეიძლებოდა 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლით დიზელის საწვავისათვის განსაზღვრული გადასახადის განაკვეთის გამოყენება. მათი მხრიდან ადგილი არ ჰქონია 5.016.327კგ დიზელის საწვავის იმპორტს.
მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 197.1 მუხლის “ბ” ქვეპუნქტის თანახმად, მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის გადამხდელები იყვნენ პირები, რომლებიც ახორციელებდნენ ბენზინის, დიზელის საწვავის, ნავთის, მაზუთის, ბუნებრივი და თხევადი აირის იმპორტსა და მის წარმოებას. აღნიშნული ნორმის განმარტებისას ყურადღება უნდა გამახვილებულიყო იმ გარემოებაზე, რომ სიტყვები: “იმპორტი” და “წარმოება” გამოყოფილი იყო ერთმანეთისაგან “და” კავშირით. შპს “ბ-ა” რომ ჩათვლილიყო აღნიშნული გადასახადის გადამხდელად, მას საქონლის იმპორტის გარდა უნდა განეხორციელებინა მისი წარმოებაც. საზოგადოებას დიზელის საწვავი არ უწარმოებია. მან იმპორტირებული ნედლეული (მსუბუქი გაზოილი, ვაკუუმური დისტილატი, მძიმე დისტილატი) მიაწოდა სხვა საწარმოებს, რაც დასტურდებოდა საგადასახადო ანგარიშფაქტურებით და დიზელის საწვავის სერთიფიკატით. შპს “ბ-ა” არ წარმოადგენდა მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის გადამხდელს 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 197.1 მუხლის “ბ” ქვეპუნქტის შესაბამისად. 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლის “ა” ქვეპუნქტის თანახმად, მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის გადამხდელს წარმოადგენდა პირი, რომელიც თავისი საქმიანობით დაბინძურების სტაციონალური წყაროებიდან აბინძურებდა გარემოს. შპს “ბ-მ” იმპორტირებული ნედლეული მიაწოდა საწარმოებს მისი შემდგომი გადამუშავების მიზნით. ნედლეულის მიწოდება განხორციელდა იმ სახით, რა სახითაც იქნა შემოტანილი საქართველოს ტერიტორიაზე, არ განუცდია რაიმე სახეცვლილება, რასაც შეიძლება მოჰყოლოდა გარკვეული ქიმიური პროცესები. ნედლეულის მიწოდება სხვა საწარმოებისათვის არ წარმოადგენდა ისეთ საქმიანობას ან ქმედებას, რომელსაც შეიძლებოდა გამოეწვია გარემოს დაბინძურება. იმპორტირებული ნედლეულის განბაჟებისას შპს “ბ-ა” იხდიდა მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადს, წინააღმდეგ შემთხვევაში საბაჟო ორგანოები არ განაბაჟებდნენ ნედლეულს, რაც შეაფერხებდა მის იმპორტს და საზოგადოებას მიაყენებდა ზარალს. საგადასახადო კოდექსის 240.3 მუხლის “გ” ქვეპუნქტის თანახმად, თუ გადასახადის გადახდილი თანხა აღემატებოდა დარიცხულ თანხას, საგადასახადო ორგანო ზედმეტად გადახდილ თანხას უბრუნებდა გადასახადის გადამხდელს. ვინაიდან შპს “ბ-ა” არ წარმოადგენდა მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის გადამხდელს, უნდა გაუქმებულიყო საზოგადოების ბარათზე დარიცხული 175.571,44 ლარი და რადგან ეს თანხა გადახდილი იყო ბიუჯეტში, იგი უნდა დაბრუნებოდა საზოგადოებას კანონით დადგენილი წესით. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60 მუხლის პირველი ნაწილის “დ” ქვეპუნქტის მიხედვით, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილად უნდა გამოცხადებულიყო, თუ იგი ეწინააღმდეგებოდა კანონს. ამ შემთხვევაში სადავო აქტი ეწინააღმდეგებოდა 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლს. ამავე კოდექსის 62.1 მუხლი განსაზღვრავდა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ნაწილობრივ ბათილად გამოცხადების წესს. 2004 წლის 26 ნოემბრის აქტი ბათილად უნდა ყოფილიყო ცნობილი იმ ნაწილში, რომლითაც მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე იმპორტირებული ნედლეულისათვის საზოგადოებაზე არასწორად დარიცხული თანხა 129.586,27 ლარის ოდენობით ჩათვლილი იყო, როგორც სწორად დარიცხული.
მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 23.2 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული აქტის გამოცემის შესახებ სარჩელი დასაშვები იყო, თუ ადმინისტრაციული ორგანოს უარი ადმინისტრაციული აქტის გამოცემაზე პირდაპირ და უშუალო ზიანს აყენებდა მოსარჩელის კანონიერ უფლებას ან ინტერესს. 2004 წლის 16 დეკემბერს შპს “ბ-მ” შუამდგომლობით მიმართა საგადასახადო ინსპექციას ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მოთხოვნით, მაგრამ საგადასახადო ინსპექციას პასუხი არ გაუცია. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 100.1 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოს გადაწყვეტილება ადმინისტრაციული აქტის გამოცემის ან მასზე უარის თქმის შესახებ მიიღებოდა განცხადების წარდგენიდან ერთი თვის ვადაში. ანალოგიური ვადა იყო დადგენილი 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 256.4 მუხლით. საგადასახადო ორგანოს შესაბამისი გადაწყვეტილება ადმინისტრაციული აქტის გამოცემის შესახებ უნდა მიეღო 2005 წლის 16 დეკემბრამდე. ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 177.2 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისთვის დადგენილი ვადის დარღვევა ჩაითვლებოდა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემაზე უარის თქმად. საგადასახადო ინსპექციამ დაარღვია ადმინისტრაციული აქტის გამოცემისთვის კანონით დადგენილი ვადა და ადგილი ჰქონდა ასეთი აქტის გამოცემაზე უარის თქმას. აღნიშნულით ზიანი ადგებოდა შპს “ბ-ს”, რადგან არასწორად ჰქონდა დარიცხული და ბიუჯეტში გადახდილი მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადი 175.571.44 ლარის ოდენობით. ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 24.1 მუხლის თანახმად, სარჩელი შეიძლებოდა აღძრულიყო ისეთი ქმედების განხორციელების ან ისეთი ქმედებისგან თავის შეკავების მოთხოვნით, რომელიც არ გულისხმობდა ადმინისტრაციული აქტის გამოცემას. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, სარჩელი დასაშვები იყო, თუ ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ რაიმე მოქმედების განხორციელება ან უარი რაიმე მოქმედების განხორციელებაზე პირდაპირ და უშუალო ზიანს აყენებდა მოსარჩელის კანონიერ უფლებას ან ინტერესს. საგადასახადო ინსპექციამ რეაგირება არ მოახდინა შპს “ბ-ს” შუამდგომლობაზე, რითაც აშკარად შეილახა მათი უფლებები და კანონიერი ინტერესი და მიადგათ მატერიალური ზარალი. ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნების პროცედურა განისაზღვრა საქართველოს მთავრობის 2004 წლის 13 მარტის ¹3 დადგენილებით. დადგენილების მე-14 მუხლით საგადასახადო შემოსავლის ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნება ხორციელდებოდა ბიუჯეტის შემოსულობების ერთიანი ანგარიშის საგადასახადო შემოსავლის ზედმეტად გადახდილი თანხის დაბრუნების ქვეანგარიშებიდან სახელმწიფო ხაზინაში შესაბამისი საგადასახადო ინსპექციის მიერ წარდგენილი საგადასახადო დავალების საფუძველზე და საგადასახადო ინსპექციას სახელმწიფო ხაზინის სახელზე უნდა გაეცა საგადასახადო დავალება შპს “ბ-თვის” 175.571,44 ლარის დაბრუნების შესახებ (ს.ფ. 4-10).
თბილისის გლდანი-ნაძალადევის რაიონული სასამართლოს 2005 წლის 22 თებერვლის განჩინებით საქმეში მესამე პირად ჩაება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი (ს.ფ. 76).
თბილისის გლდანი-ნაძალადევის რაიონული სასამართლოს 2005 წლის 21 მარტის გადაწყვეტილებით შპს “ბ-ს” სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
რაიონულმა სასამართლომ გადაწყვეტილება შემდეგნაირად დაასაბუთა:
სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს “ბ-ს” მიერ ბიუჯეტში გადახდილი იყო მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურების გადასახადი 300 244 ლარი. აღნიშნული დასტურდებოდა საქმეში არსებული საგადასახადო დავალებებით. სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია ის ფაქტი, რომ აღნიშნული თანხა მოსარჩელეს დაერიცხა როგორც იმპორტირებული ნავთობპროდუქტებისათვის, ასევე იმპორტირებული მსუბუქი გაზოილის, მძიმე დისტილატისა და ვაკუუმური დისტილატისათვის. აღნიშნული დასტურდებოდა საქმეში წარდგენილი საბაჟო დეკლარაციებით და თვით მოსარჩელის ახსნა-განმარტებით. სასამართლომ არ გაიზიარა მოსარჩელის მოთხოვნა 2004 წლის 26 ნოემბრის ადმინისტრაციული აქტის ნაწილობრივ ბათილად ცნობის, ასევე მსუბუქი გაზოილის, ვაკუუმური დისტილატის, მძიმე დისტილატის იმპორტირებისათვის ბიუჯეტში ზედმეტად გადახდილი 175571,44 ლარის დაბრუნების თაობაზე. საქმეში წარდგენილი ხარისხის სერთიფიკატებით, ტექპასპორტებით სასამართლომ უდავოდ დადგენილად მიიჩნია ის ფაქტი, რომ მსუბუქი გაზოილი, მძიმე და ვაკუუმური დისტილატები ქიმიური შემადგენლობით განსხვავდებოდა დიზელის საწვავისაგან. “საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურის” თანახმად, მინიჭებული ჰქონდათ ერთი და იგივე საბაჟო დეკლარაციების ანალოგიური კოდი _ ......... , საქმეში წარდგენილი ¹1, ¹7, ¹43, ¹31 საგადასახადო დავალებებით მსუბუქი გაზოილი, ვაკუუმური დისტილატი გაიგივებული იყო დიზელის საწვავთან. გადასახადი 2004 წლის 26 ნოემბრის აქტით დარიცხული და გადახდილი იყო ბიუჯეტში სწორად. სასამართლო გადაწყვეტილების სამართლებრივ საფუძველს წარმოადგენდა საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტი, 198.2, 200.5 მუხლები, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 24.2 მუხლი. არ ყოფილა დარღვეული ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 100.1, 177.2 და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 256.4 მუხლების მოთხოვნები (ს.ფ. 145-146).
რაიონული სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს “ბ-მ”, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით მისი სარჩელის დაკმაყოფილება.
აპელანტის მოსაზრებით, სასამართლო გადაწყვეტილება იურიდიულად დაუსაბუთებელი იყო. სასამართლომ თავად დაადგინა ის გარემოება, რომ იმპორტირებული ნედლეული არ წარმოადგენდა დიზელის საწვავს, განსხვავდებოდა მისგან ქიმიური შემადგენლობით. იმავდროულად, სასამართლომ გადაწყვეტილებაში აღნიშნა, რომ მძიმე და ვაკუუმური დისტილატები წარმოადგენდა დიზელის საწვავის ფრაქციას, რომლის წარმოების შედეგად მიიღებოდა დიზელის საწვავი. ამდენად, ნედლეულის იმპორტისას მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში შპს “ბ-ს” მიერ არასწორად განხორციელდა 175.571,44 ლარის დარიცხვა გადასახადის იმ განაკვეთით, რაც 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლით იყო დადგენილი დიზელის საწვავისათვის.
აპელანტის მითითებით, საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურის კოდით ........... ნედლეული და დიზელის საწვავი ერთ ჯგუფში გაერთიანებული იყო მხოლოდ საბაჟო და არა საგადასახადო გადასახადების გადახდის მიზნით. საქონლის კოდები მითითებული იყო “საბაჟო ტარიფისა და გადასახადების შესახებ” კანონის ¹1 დანართში, რითაც განისაზღვრა საბაჟო გადასახადების სახეები და განაკვეთები იმპორტირებული საქონლისა და პროდუქციისათვის. საბაჟო კოდექსის 71.2 მუხლის თანახმად, საბაჟო გადასახადს წარმოადგენდა ასევე დამატებითი ღირებულების და აქციზის გადასახადი. ამ მუხლში არ იყო მითითებული მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის შესახებ და ის არ წარმოადგენდა საბაჟო გადასახადს. საქონლის კოდს არ შეიცავდა 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლში მოცემული ცხრილი, რომლითაც განსაზღვრული იყო მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის განაკვეთები. ცხრილში არ იყო აღნიშნული გაზოილის, ვაკუუმური და მძიმე დისტილატის შესახებ, როგორც ეს “საბაჟო ტარიფისა და გადასახადების შესახებ” კანონის ¹1 დანართში იყო მოცემული. ამავე კანონით საბაჟო მიზნებისათვის ნედლეულისა და დიზელის საწვავის იმპორტი 12%-იანი განაკვეთით იბეგრებოდა, ხოლო მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის განაკვეთი 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლით 1კგ დიზელის საწვავისათვის შეადგენდა 0,035 ლარს. სასაქონლო კოდით კანონმდებელი იმპორტირებულ ნედლეულს დიზელის საწვავის ჯგუფში აერთიანებდა მხოლოდ საბაჟო მიზნებისათვის, რაც არ ნიშნავდა იმას, რომ მსუბუქი გაზოილი, ვაკუუმური და მძიმე დისტილატი წარმოადგენდა დიზელის საწვავს. შესაბამისად, სასამართლომ არ გამოიყენა საბაჟო კოდექსის 71.2 მუხლი და “საბაჟო ტარიფისა და გადასახადების შესახებ” კანონი. საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით, მძიმე და ვაკუუმური დისტილატები იმპორტირებული იყო კოდით .......... , ხოლო გაზოილი _ კოდით ........ . სასამართლომ არასწორად დაადგინა ფაქტობრივი გარემოება, რომ ნედლეულსა და დიზელის საწვავს მინიჭებული ჰქონდა ერთი და იგივე კოდი _ ....... . უსაფუძვლო იყო სასამართლოს მოსაზრება, რომ საქმეში არსებული საგადასახადო დავალებების მიხედვით, მსუბუქი გაზოილი, ვაკუუმური და მძიმე დისტილატი გაიგივებული იყო დიზელის საწვავთან. სასამართლომ არ გამოიყენა სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102.3 მუხლი, რომლითაც საქმის გარემოებები, რომლებიც უნდა დადასტურებულიყო გარკვეული სახის მტკიცებულებებით, არ შეიძლებოდა დადასტურებულიყო სხვა სახის მტკიცებულებებით. ის გარემოება, რომ იმპორტირებული ნედლეული არ იყო დიზელის საწვავი და განსხვავდებოდა მისგან, დასტურდებოდა საქმეში არსებული ტექპასპორტებით და ხარისხის სერთიფიკატებით, რაზედაც სასამართლომაც მიუთითა გადაწყვეტილებაში. საგადასახადო დავალებები არ ადასტურებდა შპს “ბ-ს” მიერ მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში 175.571,44 ლარის ბიუჯეტში არასწორად გადახდის ფაქტს დიზელის საწვავისათვის დადგენილი განაკვეთით. სასამართლოს მოსაზრება, რომ მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში შპს “ბ-ს” მიმართ სწორად იქნა დარიცხული 175.571,44 ლარი, მოკლებული იყო ყოველგვარი სამართლებრივ საფუძველს. სასამართლომ არ გამოიყენა საბაჟო კოდექსის 71.2 მუხლი, “საბაჟო ტარიფისა და გადასახადების შესახებ” კანონი, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102.3 მუხლი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა და ადგილი ჰქონდა კანონის დარღვევას სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393.2 მუხლის “ა” ქვეპუნქტის შესაბამისად (ს.ფ. 148-153).
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 18 მაისის განჩინებით შპს “ბ-ს” უფლებამონაცვლედ დადგინდა შპს “ნ-ი” (ს.ფ. 258).
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 1 ივნისის გადაწყვეტილებით შპს “ნ-ის” სააპელაციო საჩივარი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, თბილისის გლდანი-ნაძალადევის რაიონული სასამართლოს 2005 წლის 21 მარტის გადაწყვეტილების გაუქმებით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, შპს “ნ-ის” სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2004 წლის 26 ნოემბრის აქტი იმ ნაწილში, რომლითაც მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე იმპორტირებული ნავთობპროდუქტებისათვის საზოგადოებაზე დარიცხული 300244 ლარიდან 129586,27 ლარი აქტით ჩათვლილი იყო, როგორც სწორად დარიცხული, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას დაევალა გამოეცა ახალი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი მავნე ნივთიერებათა გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში შპს “ბ-თვის” დარიცხული თანხის 175571,44 ლარის ოდენობით გაუქმების შესახებ გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლიდან ერთი თვის ვადაში და აღნიშნული თანხის შპს “ნ-თვის” (შპს “ბ-ს” უფლებამონაცვლე) დაბრუნება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული წესით, დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების მოტივები მდგომარეობს შემდეგში:
სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციამ ამავე ინსპექციის 2004 წლის 18 ოქტომბრის ¹196-მ ბრძანების საფუძველზე ჩაატარა გასვლითი საკონტროლო შემოწმება. შემოწმდა შპს “ბ-ში” წინა საგადასახადო შემოწმებიდან 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე პერიოდის ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხები თანდართული პროგრამის მიხედვით. შემოწმების საფუძვლად მიეთითა “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის “ა” ქვეპუნქტი. შემოწმების შედეგად შედგა აქტი, რომლითაც დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოების მიერ იმპორტირებულ 7123918კგ ნავთობპროდუქტზე, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-200 მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად, სწორად იქნა დარიცხული 300244 ლარის გადასახადი მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის. მოცემულ შემთხვევაში მოსარჩელე სადავოდ ხდიდა შემოწმების აქტის მხოლოდ იმ ნაწილს, რომლითაც მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე იმპორტირებულ ნავთობპროდუქტებზე (მსუბუქი გაზოილი, მძიმე დისტილატი, ვაკუუმური დისტილატი) საზოგადოებაზე დარიცხული 300.244 ლარიდან 129586,27 ლარი ჩაითვალა, როგორც სწორად დარიცხული. ამასთან, მოსარჩელე სადავოდ ხდიდა 2004 წლის 1 ოქტომბრის საზოგადოების მიერ არასწორად დეკლარირებულ და ბიუჯეტში გადახდილ მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადს 45985,17 ლარის ოდენობით.
სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის 5.1 “ა” მუხლის შესაბამისად, ამ კანონის 3.2 მუხლის მოთხოვნები არ ვრცელდებოდა საგადასახადო ორგანოების მიერ საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით განხორციელებულ შემოწმებასა და საკონტროლო შემოწმებაზე, რომელთა მიზანი იყო გადასახადის ზედმეტად გადახდილი თანხის წარმოშობის სისწორის განსაზღვრა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციის 2004 წლის 26 ნოემბრის აქტით დასტურდებოდა, რომ გასვლითი საკონტროლო შემოწმების მიზანი იყო შპს “ბ-ში” წინა საგადასახადო შემოწმებიდან 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე პერიოდის ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხების შემოწმება თანდართული პროგრამის მიხედვით და არა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2005 წლამდე მოქმედი) 217.33 მუხლის მიხედვით გადასახადის ზედმეტად გადახდილი თანხის სისწორის განსაზღვრა. შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლობის გამო არ გაიზიარა აქციზის გადამხდელთა ინსპექციის მოსაზრება აღნიშნულზე.
საქმეში არსებული სპეციალური სატვირთო საბაჟო და საგადასახადო დეკლარაციებით დასტურდებოდა, რომ შპს “ბ-ის” მიერ 2004 წლის 1 ოქტომბრამდე იმპორტირებულ იქნა 3702465კგ. მსუბუქი გაზოილი, მძიმე დისტილატი (დიზელის ფრაქცია), ვაკუუმური დისტილატი (დიზელის ფრაქცია), ხოლო 2004 წლის 1 ოქტომბრიდან იმპორტირებულ იქნა 1313862კგ. მსუბუქი გაზოილი და ვაკუუმური დისტილატი. საქმეში არსებული საგადასახადო ანგარიშფაქტურებით დასტურდებოდა, რომ სადავო პერიოდში შპს “ბ-მ” იმპორტირებული მსუბუქი გაზოილი, მძიმე და ვაკუუმური დისტილატი მიაწოდა შპს “თ-ის”, შპს “ვ-ას”, შპს “ნ-ს”. საქმეში არსებული საგადასახადო დავალებებით დასტურდებოდა, რომ შპს “ბ-ს” მიერ სადავო პერიოდში სრულად იქნა გადახდილი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი რედაქცია) 197-ე მუხლით გათვალისწინებული მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადი ამავე კოდექსის 200.5 მუხლით დადგენილი საგადასახადო განაკვეთის მიხედვით. აღნიშნული გარემოება დასტურდებოდა აგრეთვე სააპელაციო სასამართლოში საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის მიერ წარდგენილი შედარების აქტით (2004 წლის 1 იანვრიდან 2006 წლის 2 მაისამდე), რომლის მიხედვით შპს “ბ-ს” გარემოზე ზემოქმედების გადასახადი გადახდილი ჰქონდა ბიუჯეტში და ერიცხებოდა ზედმეტობა 761,28 ლარის ოდენობით. საგადასახადო კოდექსის (2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი რედაქცია) 197-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ა” და “ბ” პუნქტებით მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის გადამხდელებად ითვლებოდნენ ფიზიკური და იურიდიული პირები, რომლებიც საქართველოში ეწეოდნენ “გარემოსდაცვითი ნებართვების შესახებ” საქართველოს კანონის მასშტაბით, მნიშვნელობისა და გარემოზე ზემოქმედების ხარისხის მიხედვით დადგენილ პირველ, მეორე, მესამე და მეოთხე კატეგორიას მიკუთვნებულ სამეწარმეო ან სხვა სახის საქმიანობას და თავისი საქმიანობით დაბინძურების სტაციონალური წყაროებიდან აბინძურებდა გარემოს, ახორციელებდნენ ბენზინის, დიზელის საწვავის, ნავთის, მაზუთის, ბუნებრივი და თხევადი აირის (საქონლის საწარმოებლად ნედლეულის სახით გამოყენებული ბუნებრივი აირის გარდა) იმპორტსა და მის წარმოებას. ამავე კოდექსის 198.2 მუხლის თანახმად, გადასახადის დაბეგვრის ობიექტი იყო გადამხდელების მიერ იმპორტირებული, აგრეთვე საქართველოს ტერიტორიაზე წარმოებული და მიწოდებული ბენზინის, დიზელის, საწვავის, ნავთის, მაზუთის, ბუნებრივი და თხევადი აირის მოცულობა, ხოლო 200.5 მუხლით განსაზღვრული იყო გადასახადის განაკვეთები.
სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, რაიონული სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება დაეფუძნა ურთიერთსაწინააღმდეგეო მტკიცებებს. რაიონულმა სასამართლომ საქმეში არსებული ხარისხის სერთიფიკატებით, ტექპასპორტებით დადასტურებულად მიიჩნია ის ფაქტი, რომ მსუბუქი გაზოილი, მძიმე და ვაკუუმური დისტილატი (ნედლეული) ქიმიური შემადგენლობით განსხვავდებოდა დიზელის საწვავისაგან. იმავდროულად, ჩათვალა, რომ რადგან საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურით დიზელის საწვავს, მძიმე დისტილატებს, გაზოილს მინიჭებული ჰქონდათ საბაჟო დეკლარაციების ანალოგიური კოდი _ ........ , ამდენად, მძიმე დისტილატები, გაზოილი წარმოადგენდნენ დიზელის ფრაქციას (ე.ი. მათი გადამუშავების შედეგად მიიღებოდა დიზელის საწვავი), რაც ადასტურებდა მათი დიზელის საწვავის ჯგუფში გაერთიანებას. სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, დიზელის საწვავის ფრაქცია არ იყო დიზელის საწვავი, რადგან საქმეში არსებული ხარისხის სერთიფიკატების, პასპორტების, საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს 2005 წლის 8 ნოემბრის ¹20/01/19-325 სპეციალისტის ცნობის (¹კ 452/07-452ა/19) მიხედვით დასტურდებოდა, რომ სადავო პერიოდში იმპორტირებული ნედლეული _ მსუბუქი გაზოილი, მძიმე დისტილატი, ვაკუუმური დისტილატი თავისი ქიმიური შემადგენლობით, ხარისხის მაჩვენებლებით არსებითად განსხვავდებოდა დიზელის საწვავის ქიმიური შემადგენლობისა და ხარისხის მაჩვენებლებისაგან. პასპორტის მონაცემების მიხედვით, ნავთობპროდუქტის სახელწოდება იყო “კატალიზური კრეკინგის მსუბუქი გაზოილი”, რაც მოცემული ფიზიკურ-ქიმიური მახასიათებლების მიხედვით მიეკუთვნებოდა გადამუშავებისათვის განკუთვნილ ნავთობის მძიმე დისტილატს, რომლის გამოყენება, როგორც როგორც დიზელის მოტორული საწვავისა, არ შეიძლებოდა, ვინაიდან იგი არ შეესაბამებოდა საქართველოში დიზელის მოტორულ საწვავზე მოქმედ სახელმწიფო სტანდარტს. მძიმე დისტილატის სპეციფიკური ქიმიური გადამუშავების შედეგად შესაძლებელი იყო დიზელის მოტორული საწვავის მიღება.
სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, საგადასახადო კოდექსის (2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი რედაქცია) 200.5 მუხლით განისაზღვრა იმპორტირებული, აგრეთვე საქართველოში წარმოებული და მიწოდებული ბენზინის, დიზელის საწვავის, ნავთის, მაზუთის, ბუნებრივი და თხევადი აირის (გარდა საქონლის საწარმოებლად ნედლეულის სახით გამოყენებული აირისა) მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის განაკვეთები. მითითებულ ნორმაში იმპერატიულად იქნა განსაზღვრული, თუ რა შემთხვევაში, რომელი დასახელების ნავთობპროდუქტები უნდა დაბეგრილიყო მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადით და როგორი განაკვეთით. ამ ჩამონათვალში არ იყო აღნიშნული მსუბუქი გაზოილი, ვაკუუმური და მძიმე დისტილატები. სააპელაციო სასამართლოს აზრით, მითითებული ნორმის თანახმად, მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის განაკვეთით დაბეგვრის ობიექტი იყო დიზელის საწვავი და არა დიზელის ფრაქცია ან დიზელის საწვავის ჯგუფი, ხოლო იმ შემთხვევაში, თუ კანონმდებელი მიიჩნევდა, რომ დაბეგვრა უნდა მომხდარიყო ობიექტისათვის საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურით მინიჭებული კოდის მიხედვით, მაშინ ნორმაში აღნიშნული უნდა ყოფილიყო ამ კოდების ჩამონათვალი და მითითება აღნიშნული კოდების მიხედვით ობიექტის დაბეგვრის შესახებ. საქმეში არსებული საბაჟო დეკლარაციებით დასტურდებოდა, რომ მძიმე და ვაკუუმური დისტილატები იმპორტირებული იყო კოდით ....... , ხოლო გაზოილი _ კოდით ........ . საქართველოს საბაჟო კოდექსის 71-ე მუხლით დადგენილი იყო საბაჟო გადასახდელების სახეები. მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადი არ წარმოადგენდა საბაჟო გადასახადს. შესაბამისად, შპს “ბ-ს” მიერ მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გარემოს გადასახადი, როგორც საბაჟო გადასახდელი, გადახდილი ვერ იქნებოდა ასეთი საბაჟოO გადასახდელის არარსებობის გამო. 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსი არ შეიცავდა განმარტებას საგარე-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურის შესახებ, ასეთი განმარტება მოცემული იყო საგადასახადო კოდექსის 2005 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი კოდექსის 12.19 მუხლით, რომლის თანახმადაც, საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურა იყო სასაქონლო კლასიფიკაციის კოდების სისტემა, რომელიც მიღებული იყო “საქონლის აღწერილობისა და კოდირების სისტემის ჰარმონიზაციის შესახებ” საქართველოს კანონით. საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურის თითოეული საქონლისათვის დაწესებული იყო საბაჟო გადასახადი, რომელიც ამავე კანონის დანართში იყო მოცემული. ამდენად, საქონლის კოდის მიხედვით განსაზღვრული იყო საბაჟო გადასახადების სახეები და განაკვეთები იმპორტირებული საქონლისა და პროდუქციისათვის.
სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურის კოდით (......... , ..........) მსუბუქი გაზოილი, ვაკუუმური და მძიმე დისტილატი, აგრეთვე დიზელის საწვავი ერთ ჯგუფში გაერთიანებული იყო მხოლოდ საბაჟო გადასახდელების და არა გადასახადების გადახდის მიზნით. საქონლის კოდის მიხედვით ობიექტის დაბეგვრის შესახებ მითითებას არ შეიცავდა საგადასახადო კოდექსის (2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი რედაქცია) 200.5 მუხლით განსაზღვრული მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის განაკვეთების ცხრილი, თუმცა სხვა შემთხვევებში, როდესაც საგადასახადო გადასახადების განსაზღვრის მიზნით ხდებოდა აღნიშნული კოდების გამოყენება, შესაბამის ნორმაში პირდაპირ იყო მითითებული კოდი. ის გარემოება, რომ კანონმდებელი საქონლის კოდით იმპორტირებულ ნედლეულს დიზელის საწვავის ჯგუფში აერთიანებდა მხოლოდ საბაჟო და არა საგადასახადო მიზნებისათვის, დასტურდებოდა იმითაც, რომ საბაჟო მიზნებისათვის ნედლეულის და დიზელის საწვავის იმპორტი იბეგრებოდა 12%-იანი განაკვეთით, ხოლო მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის განაკვეთი საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლით 1კგ. დიზელის საწვავისათვის შეადგენდა 0,035 ლარს.
სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, აპელანტი სადავოდ არ ხდიდა იმ გარემოებას, რომ შპს “ბ-ა” იყო აქციზის გადასახადის გადამხდელი. მას სადავოდ აგრეთვე არ გაუხდია ის გარემოება, რომ შემოწმების აქტის მიხედვით, საგადასახადო კოდექსის 129.1 მუხლით, შპს “ბ-მ” 7123918კგ ნავთობპროდუქტის იმპორტისათვის საბაჟო დეკლარაციების საფუძველზე გადაიხადა აქციზის გადასახადი 1030621 ლარის ოდენობით, ხოლო ის გარემოება, რომ შპს “ბ-ა”, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 129-ე მუხლის შესაბამისად იყო აქციზის გადასახადის გადამხდელი, ამ შემთხვევაში არ წარმოადგენდა მისი ამავე კოდექსის 200.5 მუხლით დადგენილი განაკვეთებით დაბეგვრის სამართლებრივ საფუძველს. ამასთან, საგულისხმო იყო, რომ 2005 წლის 1 იანვრიდან ახალი საგადასახადო კოდექსის ამოქმედების შედეგად გაუქმდა მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურების გადასახადი.
სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია ის გარემოება, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი რედაქცია) 256-ე მუხლის შესაბამისად, შპს “ბ-მ” 2004 წლის 26 ნოემბრის შემოწმების აქტს ხელი არ მოაწერა იმ საფუძვლით, რომ ზოგიერთ ნაწილში არ ეთანხმებოდა და მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად, წარადგენდა მოსაზრებებს. ამასთან, 2004 წლის 16 დეკემბერს შპს “ბ-მ” შუამდგომლობით მიმართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციას ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისა და ზედმეტად გადახდილი თანხის უკან დაბრუნების მოთხოვნით. ამასთანავე მოითხოვა, მისთვის ეცნობებინათ ადმინისტრაციული წარმოების დაწყების შესახებ და უზრუნველეყოთ მისი მონაწილეობა აღნიშნულ წარმოებაში, რაზედაც პასუხი არ მიუღია რაიონულ სასამართლოში საქმის განხილვის დრომდე. დადგენილი იყო, რომ თბილისის გლდანი-ნაძალადევის რაიონული სასამართლოს 2005 წლის 18 იანვრის სხდომაზე მოსარჩელეს ჩაჰბარდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციის ¹28/71 წერილი უსაფუძვლობის გამო წარდგენილ შუამდგომლობაზე უარის თქმის შესახებ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2005 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი რედაქცია) 282.2 მუხლით იმპერატიულად განისაზღვრა, რომ ამ კოდექსის პროცედურული დებულებები ვრცელდებოდა 2005 წლის 1 იანვრიდან იმ საგადასახადო პერიოდებზეც, რომლებიც მთავრდებოდა 2005 წლის 1 იანვრამდე. მითითებული ნორმის დებულებიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ შპს “ბ-ს” შუამდგომლობის 2005 წლის 18 იანვარს განხილვისას არ იქნა დაცული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2005 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი რედაქცია) VII კარის XIX თავით დადგენილი საგადასახადო დავის განხილვის საერთო წესი. სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, ადმინისტრაციული ორგანოს _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციის უარი შპს “ბ-ს” მიერ წარდგენილი შუამდგომლობის დაკმაყოფილებაზე პირდაპირ და უშუალო ზიანს აყენებდა საწარმოს კანონიერ უფლებას, კერძოდ, საწარმოს მიადგა მატერიალური ზიანი 175.571,44 ლარის ოდენობით. შესაბამისად, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციას უნდა დავალებოდა, გამოეცა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომლითაც გაუქმდებოდა მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადში შპს “ბ-ს” ბარათზე დარიცხული თანხა 175.571,44 ლარის ოდენობით. სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-6 მუხლისა და საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2005 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი რედაქცია) 282.2 მუხლის შესაბამისად, შპს “ბ-ს” ბარათზე არასწორად დარიცხული და გადახდილი თანხა შპს “ნ-ს” (შპს “ბ-ს” უფლებამონაცვლე) უნდა დაბრუნებოდა ამავე კოდექსის 71-72-ე მუხლებით დადგენილი წესით (ს.ფ. 281-303).
სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციამ, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა შემდეგი საფუძვლებით:
კასატორის მოსაზრებით, მოცემულ საქმეზე საკასაციო საჩივრის განხილვას და ერთიანი სასამართლო პრაქტიკის დადგენას არსებითი მნიშვნელობა აქვს საქართველოში მოქმედი ნავთობგადამამუშავებელი (მწარმოებელი/იმპორტიორი) საწარმოების დაბეგვრის რეჟიმის დადგენისა და მათი საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრისათვის, რამდენადაც საგადასახადო ინსპექციები გადასახადის გადამხდელებს ბეგრავდნენ იმ რეჟიმით, რომლის კანონიერებაც სააპელაციო სასამართლომ საეჭვოდ მიიჩნია და დააკმაყოფილა შპს “ნ-ის” მოთხოვნა. აქედან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს პოზიციის პრაქტიკაში დამკვიდრება გამოიწვევდა სხვა ორგანიზაციების მიმართ დაბეგვრის სისწორის გადასინჯვას, რაც ზარალს მიაყენებდა სახელმწიფო ბიუჯეტს. აღნიშნული კასაციის საფუძველს წარმოადგენდა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “ა” პუნქტი.
კასატორის მითითებით, სასამართლომ არასწორად გამოიყენა “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” კანონის მე-5 მუხლი. შპს “ბ-ს” გასვლითი საკონტროლო შემოწმება ჩატარებული იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი რედაქცია) 217-ე მუხლის მე-33 ნაწილის და “სამეწარმეო საქმიანობის კონტროლის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის “ა” ქვეპუნქტის საფუძველზე, რომლის თანახმად, საკონტროლო შემოწმებებზე, რომელთა მიზანია გადასახადის ზედმეტად გადახდილი თანხის სისწორის განსაზღვრა, არ ვრცელდება აღნიშნული კანონის მე-3 მუხლის მე-2 ნაწილის მოთხოვნები. აქედან გამომდინარე, მეწარმის შემოწმების კანონიერება სადავო არ იყო, მით უმეტეს, აღნიშნული მას არ გაუსაჩივრებია კანონით დადგენილი წესით და ვადებში. აქტში მითითებული სიტყვები: “ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება” გულისხმობდა ზედმეტობის კანონიერების შესწავლას და აქედან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლოს საფუძველი არ ჰქონდა გამოეტანა დასკვნა იმის თაობაზე, რომ ჩატარებულ იქნა გასვლითი სრული საგადასახადო შემოწმება.
გარდა ამისა, კასატორის მოსაზრებით, სააპელაციო სასამართლომ არასწორად განმარტა 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 197-ე და 198-ე მუხლები. მსუბუქი გაზოილი, მძიმე და ვაკუუმური დისტილატები ქიმიური შემადგენლობით განსხვავდება დიზელის საწვავისაგან, რაც არ ნიშნავს იმას, რომ ისინი დაბეგვრის სხვადასხვა რეჟიმით იბეგრება. მითითებულ ნივთიერებებს აქვს ერთი და იგივე კოდი, რაც გულისხმობს ერთი და იგივე ჯგუფის ნივთიერებებს, რომელთა მიმართ გამოიყენება დაბეგვრის ერთიანი რეჟიმი საგადასახადო და საბაჟო მიზნებისათვის. “საგარეო ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურის” მიხედვით, მძიმე დისტილატებს, გაზოილს და დიზელის საწვავს მინიჭებული აქვთ კოდი _ ......... . აღნიშნული კოდია მითითებული საბაჟო დეკლარაციებში, სადაც ასევე დაფიქსირებულია, რომ მძიმე და ვაკუუმური დისტილატები დიზელის ფრაქციას წარმოადგენენ. მათი გადამუშავების შედეგად მიიღება დიზელის მოტორული საწვავი, სწორედ ამიტომ აქვთ ერთი სასაქონლო კოდი. საგადასახადო კოდექსის 198-ე მუხლის თანახმად, დაბეგვრის ობიექტია გადამხდელის მიერ იმპორტირებული, აგრეთვე საქართველოს ტერიტორიაზე წარმოებული და მიწოდებული ბენზინის, დიზელის, საწვავის მოცულობა. სააპელაციო სასამართლომ ასევე არასწორად განმარტა მე-200 მუხლის მოთხოვნები და მიიჩნია, რომ დაბეგვრის ობიექტია დიზელის საწვავი და არა დიზელის ფრაქცია ან დიზელის საწვავის ჯგუფი, მაშინ როცა მოცემულ შემთხვევაში დაბეგვრის მიზნებისათვის კანონმდებელი დეტალურად არ განასხვავებს სახეობებს, ვინაიდან ისინი დაბეგვრის ერთიან რეჟიმს ექვემდებარებიან და გამიჯვნა მიზანშეწონილია, როცა კანონი აწესებს დაბეგვრის ახალ ობიექტს/რეჟიმს. მიუღებელია სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობა იმ კუთხით, თითქოს კანონმდებელი საქონლის კოდით იმპორტირებულ ნედლეულს განაბაჟებს მხოლოდ საბაჟო მიზნებისათვის. გარემოზე ზემოქმედების გადასახადი და მასთან დაკავშირებული საკითხები რეგულირდებოდა მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით. საბაჟოზე ხორციელდებოდა აღნიშნული გადასახადის ადმინისტრირება სახელმწიფო ბიუჯეტში და საქონლის საერთაშორისო კოდები მუდმივად გამოიყენებოდა საგადასახადო დაბეგვრისას (ს.ფ. 307-309).

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლების შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს, უცვლელად უნდა დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 1 ივნისის გადაწყვეტილება, შემდეგ გარემოებათა გამო:
კასატორი სადავოდ არ ხდის სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს. საკასაციო საჩივარი ეფუძნება სააპელაციო სასამართლოს მიერ კანონის არასწორ გამოყენებას და საქმის ფაქტობრივი გარემოებების არასწორ სამართლებრივ შეფასებას, რასაც საკასაციო სასამართლო არ იზიარებს.
მოცემულ შემთხვევაში სადავოა საკითხი, უნდა დაიბეგროს თუ არა მოსარჩელე მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადით ნავთობპროდუქტების _ ვაკუუმური დისტილატის, მძიმე დისტილატის და გაზოილის იმპორტისათვის დიზელის საწვავის იმპორტისათვის დადგენილი რეჟიმით. შესაბამისად, სადავოა 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტისა და 200.5 მუხლის სწორი განმარტების საკითხი.
საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლის პირველი ნაწილი განსაზღვრავს, თუ ვინ არის მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის გადამხდელი. აღნიშნული მუხლის თანახმად, ამ გადასახადის გადამხდელებად ითვლებიან პირები, რომლებიც ეწევიან “გარემოსდაცვითი ნებართვის შესახებ” კანონით მასშტაბის, მნიშვნელობისა და გარემოზე ზემოქმედების ხარისხის მიხედვით დადგენილ პირველ, მეორე, მესამე და მეოთხე კატეგორიას მიკუთვნებულ საქმიანობას და: ა. თავისი საქმიანობით დაბინძურების სტაციონარული წყაროებიდან აბინძურებენ გარემოს; ბ. ახორციელებენ ბენზინის, დიზელის საწვავის, ნავთის, მაზუთის, ბუნებრივი და თხევადი აირის (საქონლის საწარმოებლად ნედლეულის სახით გამოყენებული ბუნებრივი აირის გარდა) იმპორტს და მის წარმოებას.
საგადასახადო კოდექსის 200.5 მუხლი ადგენს იმპორტირებული, აგრეთვე საქართველოში წარმოებული და მიწოდებული ბენზინის, დიზელის საწვავის, ნავთის, მაზუთის, ბუნებრივი და თხევადი აირის (გარდა საქონლის საწარმოებლად ნედლეულის სახით გამოყენებული ბუნებრივი აირისა) გადასახადის განაკვეთებს, კერძოდ, დიზელის საწვავისათვის აღნიშნულ გადასახადს განსაზღვრავს 0,035 ლარით 1 კილოგრამზე.
მოცემულ შემთხვევაში შპს “ნ-ს” განხორციელებული აქვს ვაკუუმური დისტილატის, მძიმე დისტილატისა და გაზოილის იმპორტი, რის გამოც იგი აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის მიერ განხილულია, როგორც 197-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტისა და 200.5 მუხლის სუბიექტი და დაბეგრილია დიზელის საწვავის იმპორტის შემთხვევის იდენტურად, 0,035 ლარით 1 კილოგრამზე.
საკასაციო სასამართლო არ იზიარებს კასატორის მოსაზრებას, რომ 197-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტისა და 200.5 მუხლის ნორმა უნდა განიმარტოს ფართოდ და მასში უნდა მოექცეს დიზელის ჯგუფში შემავალი ყველა ნივთიერება, მათ შორის, ვაკუუმური და მძიმე დისტილატები, გაზოილი. აღნიშნული მოსაზრების დამასაბუთებლად კასატორი მიუთითებს მხოლოდ იმ გარემოებაზე, რომ აღნიშნული ნივთიერებები დიზელის ჯგუფის ნივთიერებებია და რომ საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურაში დიზელის საწვავი და აღნიშნული ნივთიერებები ერთიანი კოდის ქვეშ არიან გაერთიანებული.
ის გარემოება, რომ ყველა აღნიშნული ნივთიერება ნავთობპროდუქტია, სადავო არ არის. საქმეზე ასევე სადავო არ არის, რომ ერთი მხრივ, ვაკუუმური დისტილატი, მძიმე დისტილატი, გაზოილი და მეორე მხრივ, დიზელის საწვავი, სხვადასხვა ნივთიერებებია, ისინი ქიმიური შემადგენლობით განსხვავდება ერთმანეთისაგან. სააპელაციო სასამართლომ საქმეში არსებული ხარისხის სერთიფიკატების, ტექპასპორტების, საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროს სპეციალისტის ცნობის საფუძველზე დაადგინა, რომ მსუბუქი გაზოილი, მძიმე და ვაკუუმური დისტილატი (ნედლეული) თავისი ქიმიური შემადგენლობით, ხარისხის მაჩვენებლებით არსებითად განსხვავდება დიზელის საწვავის ქიმიური შემადგენლობისა და ხარისხის მაჩვენებლებისაგან. მათი გამოყენება, როგორც დიზელის მოტორული საწვავისა, არ შეიძლება, ვინაიდან არ შეესაბამება საქართველოში დიზელის მოტორულ საწვავზე მოქმედ სახელმწიფო სტანდარტს. მათი სპეციფიკური ქიმიური გადამუშავების შედეგად შესაძლებელია დიზელის მოტორული საწვავის მიღება. აღნიშნულ გარემოებას არ უარყოფს არც კასატორი და საკასაციო საჩივარში მიუთითებს, რომ მსუბუქი გაზოილი, მძიმე და ვაკუუმური დისტილატები ქიმიური შემადგენლობით განსხვავდება დიზელის საწვავისაგან, ისინი დიზელის ფრაქციას წარმოადგენენ, მათი გადამუშავების შედეგად მიიღება დიზელის მოტორული საწვავი, სწორედ ამიტომ აქვთ ერთი სასაქონლო კოდი. ამდენად, აღნიშნული ნივთიერებები დიზელის საწვავის მიმართ შეიძლება განხილულ იქნეს როგორც ნედლეული, ერთ-ერთი კომპონენტი მის მისაღებად, ხოლო დიზელის საწვავი _ როგორც აღნიშნული ნედლეულის გადამუშავების შედეგად მიღებული პროდუქტი.
გადასახადების ბუნებიდან გამომდინარე, გადასახადებით დაბეგვრა ექვემდებარება მკაცრ სამართლებრივ რეგულირებას, კანონით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულება უნდა იყოს ზუსტად განსაზღვრული, კანონმდებლის მიერ განსაზღვრული გადასახადის ყველა არსებითი ელემენტი უნდა იყოს მკაფიო, რათა გადასახადის გადამხდელისათვის იყოს ნათელი, არსებობს თუ არა მისი საგადასახადო ვალდებულება ამა თუ იმ კონკრეტულ შემთხვევაში და გამოირიცხოს გადასახადისაგან თავის არიდების ან გადამხდელის უსაფუძვლოდ დაბეგვრის შესაძლებლობები. მოცემულ შემთხვევაში ნივთიერებები, რომელთა იმპორტი იბეგრება მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადით, ამომწურავად არის ჩამოთვლილი საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტსა და 200.5 მუხლში: ბენზინი, დიზელის საწვავი, ნავთი, მაზუთი, ბუნებრივი და თხევადი აირი (გარდა საქონლის საწარმოებლად ნედლეულის სახით გამოყენებული ბუნებრივი აირისა). აღნიშნული ნორმები არ შეიცავს დათქმას სხვა რომელიმე ნივთიერებების, მათ შორის, საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურაში მითითებული იგივე ჯგუფის სხვა ნივთიერებების იმპორტის დაბეგვრის თაობაზე. საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის აღნიშნული ნომენკლატურის გამოყენების შემთხვევაში კი საგადასახადო კოდექსის შესაბამის ნორმაში პირდაპირ უნდა იყოს მითითებული აღნიშნულზე. ყველა შემთხვევაში, როდესაც კანონმდებელი მიზნად ისახავს საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურით გათვალისწინებულ ერთ ჯგუფში შემავალ ნივთიერებებზე ერთნაირი საგადასახადო რეჟიმის გავრცელებას, მიუთითებს აღნიშნულზე, მაგალითად, დამატებული ღირებულების გადასახადთან დაკავშირებით 101-ე მუხლი და სხვა. სხვაგვარად, დაუშვებელია, საგადასახადო ურთიერთობებში შემოვიღოთ პრეზუმფცია, რომ თუკი გადასახადით დაბეგვრის საგანი არის საგარეო-ეკონომიკური საქმიანობის სასაქონლო ნომენკლატურით დადგენილი ერთ-ერთი ნივთიერება, ეს ნიშნავდეს, რომ ამ გადასახადით დაბეგვრის საგანი მოიცავს აღნიშნული ნივთიერების ჯგუფში გაერთიანებულ ყველა სხვა ნივთიერებას.
უნდა აღინიშნოს ის გარემოებაც, რომ 197-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტსა და 200.5 მუხლში ჩამოთვლილი ნივთიერებები _ ბენზინი, დიზელის საწვავი, ნავთი, მაზუთი, ბუნებრივი და თხევადი აირი (საქონლის საწარმოებლად ნედლეულის სახით გამოყენებული ბუნებრივი აირის გარდა), ამავე მუხლში მოცემულ საგადასახადო განაკვეთების ცხრილში გაერთიანებული არიან საერთო სახელწოდებით: “საწვავის დასახელება”. ანუ ამ ნორმის მიზანია საწვავად განკუთვნილი ნივთიერებების იმპორტის დაბეგვრა. გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ მავნე ნივთიერებებით გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადით იბეგრება აღნიშნული ნივთიერებების არამარტო იმპორტი, არამედ წარმოებაც. აქედან გამომდინარე, დიზელის საწვავის საწარმოებლად ნედლეულად გამოსაყენებელი იმპორტირებული ნივთიერებების გადამუშავებით დიზელის საწვავის წარმოება ასევე ექვემდებარება დაბეგვრას, რის გამოც აღნიშნული ნივთიერებები არ რჩებიან დაბეგვრის რეჟიმის მიღმა, ხოლო წინააღმდეგ შემთხვევაში ისინი, ფაქტობრივად, ერთი და იგივე გადასახადით დაიბეგრებოდნენ ორჯერ.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მავნე ნივთიერებებისათვის გარემოს დაბინძურებისათვის გადასახადის გადამხდელად 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის მიხედვით მიიჩნევა არამარტო ის პირი, რომელიც აწარმოებს ბენზინის, დიზელის საწვავის, ნავთის, მაზუთის, ბუნებრივი და თხევადი აირის (საქონლის საწარმოებლად ნედლეულის სახით გამოყენებული ბუნებრივი აირის გარდა) იმპორტს, არამედ ისიც, ვინც ახორციელებს მის წარმოებას. ამისათვის 197-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტს აზრი უნდა განიმარტოს არა განყენებულად, არამედ 198-ე მუხლის მე-2 ნაწილის, 200.5 მუხლის, 202-ე მუხლის მე-2 და მე-3 ნაწილების შინაარსთან ერთობლიობაში, სადაც საუბარია აღნიშნული ნივთიერებების როგორც იმპორტის, ისე წარმოების ცალ-ცალკე დაბეგვრაზე.
ზემოაღნიშნულიადნ გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორის მიერ არ არის წამოყენებული დასაბუთებული საკასაციო პრეტენზია, კასატორი ვერ ასაბუთებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის გარემოებების არასწორ სამართლებრივ შეფასებას, რამაც არასწორი გადაწყვეტილების მიღება განაპირობა. ამდენად, საკასაციო სასამართლო არ აკმაყოფილებს საკასაციო საჩივარს და უცვლელად ტოივებს გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებას.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;
2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 1 ივნისის გადაწყვეტილება;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.