ბს-794-758(3კ-09) 11 ნოემბერი, 2009წ.
ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ
შემადგენლობით:
ნინო ქადაგიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, ლევან მურუსიძე
სხდომის მდივანი – გ. ილინა
კასატორები - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის გორის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია)
მოწინააღემდეგე მხარე - ი/მ ,,ა. მ-ელი»
გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 17 მარტის განჩინება
დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების
ბათილად ცნობა
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :
2008 წლის 22 თებერვალს ი/მ ,,ა. მ-ელმა» სასარჩელო განცხადებით მიმართა გორის რაიონულ სასამართლოს მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის გორის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახდო ინსპექციის), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრის მიმართ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის თაობაზე.
მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებაში მიუთითებდა, რომ 2007 წლის 15 ოქტომბერს ჩაიბარა გორის რეგიონული ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2007 წლის 1 ოქტომბრის ¹4139 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის შესაბამისადაც გორის რეგიონული ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2007 წლის 2 აპრილის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით დაერიცხა - 14549.11 ლარი, მათ შორის, სოციალურ გადასახადში: ძირითადი თანხა - 2152.58 ლარი, ჯარიმა - 4738 ლარი, საურავი - 1102.98 ლარი, სულ - 7993.70 ლარი. საშემოსავლო გადასახადში: ძირითადი თანხა - 1336.48 ლარი, ჯარიმა - 4534.12 ლარი, საურავი - 684.81 ლარი, სულ - 655.41 ლარი; აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა გაასაჩივრა შემოსავლების სამსახურში, რაც მისი 2007 წლის 27 დეკემბრის ¹8036 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა; აღნიშნული ბრძანება გაასაჩივრა აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, საიდანაც 2008 წლის 13 თებერვალს მიიღო 2008 წლის 11 თებერვლის ¹05-04/1082 გადაწყვეტილება, რითაც მისი საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
მოსარჩელის განმარტებით, ზემოაღნიშნული დარიცხვები არაკანონიერია, ვინაიდან, 2004 წლის 26 ნოემბერს ზ. ყ-შვილისაგან (მცხოვრები ... ქ. ¹8/8-41-ში) შეიძინა 15000 კგ. მანდარინი 5250 ლარად და შემდგომი რეალიზაციის მიზნით 2004 წლის 4 დეკემბერს მასსა და რუსეთის რესპუბლიკის პერმის ოლქის ქ. სოლიკამენსკში მცხოვრებ ი/მ ,,ლ. ბ-ინას’’ შორის დაიდო ხელშეკრულება ¹158 საქონლის შესყიდვის შესახებ. იგი (ა. მ-ელი) ვალდებული იყო საკუთარი სახსრებით ჩაეტანა ქ. სოლიკამენსკში 15000 კგ მანდარინი, რის შემდეგაც ლ. ბ-ინა გადაიხდიდა შესაბამის საბაზრო ფასს; 1500 კგ მანდარინი ყაზბეგის საგუშაგოს გავლის შემდეგ გადაიტვირთა ლ. ბ-ინას ტრანსპორტზე, კამაზ 53213 ¹ ... 59/ ავტომანქანაზე, რომელსაც მართავდა რუსეთის მოლქალაქე ი. ე-კე. ტრანსპორტირებაზე პასუხისმგებელი იყო თავად (მოსარჩელე) და ტრანსპორტირებისათვის ი/მ ,,ლ. ბ-ინასათვის’’ უნდა გადაეხადა 150000 რუსული რუბლი (1500000*0.0651=9765 ლარი), რაც მის მიერ გადახდილი იქნა 2004 წლის 28 დეკემბერს. გზაში ავტომანქანა გაფუჭდა და ტვირთი გაიყინა, რასაც ადასტურებს შედგენილი აქტები; იმის გამო, რომ ტვირთის ჩატანაზე პასუხისმგებელი იყო თავად (მოსარჩელე) და გაყინული მანდარინი აღარ ექვემდებარებოდა რეალიზაციას, ი.მ. ლ. ბ-ინამ თანხა აღარ გადაიხადა, რაც შემოწმებისას გათვალისწინებული არ იქნა. მეტიც, აქტში არ იქნა გათვალისწინებული მის მიერ ლ. ბ-ინასათვის გადახდილი ტრანსპორტირების თანხა 150000 რუსული რუბლიც (9765 ლარი). შემმოწმებლებმა შემოსავალი გაიანგარიშეს გაურკვეველი და დაუმოწმებელი დოკუმენტის ქსეროასლით, რაც უკანონოა. აქტით შემოსავალი დაუფიქსირეს 14550.00 ლარი, ხარჯი (5250+202=5452) 5452 ლარი, დასაბეგრი შემოსავალი - (14550-5452=9098) ლარი, რაც არასწორია, რადგან შემმოწმებელმა არასწორად ჩათვალა რეალიზებულად 15000 კგ მანდარინი და კანონის დარღვევით არ გაითვალისწინა გაწეული ხარჯები 5452 ლარის ნაცვლად 15217 ლარი, რაც დასტურდება მის მიერ წარდგენილი დოკუმენტებით. ანუ შემოსავლის ნაცვლად მიიღო ზარალი, აქედან გამომდინარე, გადასახადები არ უნდა დარიცხვოდა.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელე ითხოვდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 თებერვლის ¹05-04/1082 გადაწყვეტილების, შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 27 დეკემბრის ¹8036 ბრძანებისა და გორის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2007 წლის 27 დეკემბრის ¹8036 ბრძანების და გორის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2007 წლის 1 ოქტომბრის ¹4139 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობას.
გორის რაიონული სასამართლოს 2008 წლის 8 მაისის გადაწყვეტილებით ი/მ ,,ა. მ-ელის» სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი გორის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 1 ოქტომბრის ¹4139 საგადასახადო მოთხოვნა, შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 27 დეკემბრის ¹8036 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 თებერვლის ¹05-04/1082 გადაწყვეტილება; მოსარჩელეს აღნიშნული აქტების სრულად ბათილად ცნობაზე ეთქვა უარი უსაფუძვლობის გამო; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის გორის რეგიონალურ ცენტრს (საგადასახადო ინსპექციას) დაევალა კანონმდებლობის საფუძველზე, გამოეკვლია ი/მ ,,ა. მ-ელის» ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების შესახებ სადავო პერიოდის დოკუმენტაცია და დაედგინა ფაქტობრივი გარემოებები და ამ გარემოებათა შეფასების შემდეგ გამოეცა ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.
საქალაქო სასამართლო გადაწყვეტილებაში მიუთითებდა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლის 1-ლი და მე-5 ნაწილების შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმეტალურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე, ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა იმგვარად, რომ ცხადად აისახოს დასაბეგრი შემოსავალი (მოგება). გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლებისა და ხარჯების აღსარიცხავად გამოიყენება საკასო ან დარიცხვის მეთოდი იმის მიხედვით, თუ რომელ მეთოდს იყენებს ბუღალტრული აღრიცხვისათვის. თუ გადასახადის გადამხდელი აღრიცხვას აწარმოებს დარიცხვის მეთოდის გამოყენებით, შემოსავლის მიღების მომენტად ჩაითვლება საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტი.
განსახილველ შემთხვევაში სადავოა საკითხი, ჰქონდა თუ არა ა. მ-ელის მხრიდან ლ. ბ-ინასათვის 2004 წლის 4 დეკემბრის ნასყიდობის ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულებას, ანუ მანდარინის მიწოდებას და უნდა ჩათვლილიყო თუ არა ხარჯებში ა. მ-ელის მიერ წარდგენილი ქვითრის ქსეროასლით 150000 რუსული რუბლი.
სასამართლოს მითითებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის «ე» პუნქტით ამ კოდექსის დებულებათა გათვალისწინებით საგადასახადო ორგანოებს თავისი კომპეტენციის ფარგლებში და საქართველოს კანონმდებლობით დადგენილი წესით უფლება აქვთ, დამოუკიდებლად განსაზღვრონ გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის საგადასახადო ვალდებულების მოცულობა საგადასახადო ორგანოში არსებული ინფორმაციით (მათ შორის, გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის დანახარჯების შესახებ) ან შედარების მეთოდით – სხვა ამგვარი გადასახადის გადამხდელების შესახებ ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე, თუ გადასახადის გადამხდელი/საგადასახადო აგენტი არ წარადგენს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად საჭირო სააღრიცხვო დოკუმენტაციას ან დადგენილი წესის დარღვევით აწარმოებს ბუღალტერიას, აგრეთვე ამ კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში.
სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ გორის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 1 ოქტომბრის საგადასახადო მოთხოვნა ეფუძნება ამავე ინსპექციის 2007 წლის 2 აპრილის აქტს, რომლითაც დადგენილად ჩაითვალა, რომ ა. მ-ელმა 2004 წლის 4 დეკემბერს ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულება შეასრულა, ლ. ბ-ინასათვის მანდარინის მიწოდება განახორციელა 2004 წლის დეკემბერში და მიიღო რეალიზაციის თანხა. ამ ფაქტის დამადასტურებელ მტკიცებულებად კი მიუთითა ის, რომ საბაჟო დეკლარაციაში ტვირთის მიმღებად არ დაფიქსირდა ლ. ბ-ინა.
სასამართლოს მოსაზრებით, საბაჟო დეკლარაციაში მიმღებად ლ. ბ-ინას მიუთითებლობა არ წარმოადგენს ნასყიდობის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირობების დაცვით მიწოდების განხორციელების დამადასტურებელ მტკიცებულებას, პირიქით, ამ ფაქტით ვლინდება, რომ ტვირთის მიმღები არ არის ლ. ბ-ინა. მითითებული ხელშეკრულების მე-4 პუნქტით მხარეები შეთანხმდნენ, რომ შესყიდვის ობიექტის მიწოდების ადგილია პერმის ოლქი, ქ. სოლოკამსკი. აქედან გამომდინარე, მიწოდება უნდა განხორციელებულიყო ქალაქ პერმში (რუსეთის ფედერაციაში) და ბუნებრივია, საბაჟო დეკლარაციაში საზღვრის გადაკვეთისას მიმღებად ლ. ბ-ინა მითითებული ვერც იქნებოდა.
სასამართლოს განმარტებით, აღნიშნულის გათვალისწინებით გაუგებარია, რა დოკუმენტსა და ინფორმაციაზე დაყრდნობით იქნა დადგენილი მხარეთა შორის ნასყიდობის ხელშკრულებით გათვალისწინებული პირობების სრულად შესრულების ფაქტი. მით უფრო, რომ მხარის მიერ წარდგენილი იქნა 2004 წლის 25 დეკემბრით დათარიღებული აქტი, რომლის მიხედვით იჟევსკის ოლქში (რუსეთის ფედერაციაში), უღელტეხილზე, ავტომანქანა გაფუჭდა, გაჩერებული იყო 30 გრადუსიან ყინვაში და სოლიკამსკში ჩავიდა მხოლოდ 25 დეკემბერს.
თუ საგადასახადო ინსპექციამ ნასყიდობის ხელშეკრულების პირობები სრულად შესრულებულად მიიჩნია, გაუგებარია, რატომ არ იქნა ხარჯებში ჩათვლილი ა. მ-ელის მიერ წარდგენილი ქვითრის შესაბამისად ლ. ბ-ინასათვის გადახდილი 150000 რუსული რუბლი, რამდენადაც ეს პირობა 2004 წლის 4 დეკემბერს გაფორმებული ხელშეკრულების მე-2 პუნქტით იყო გათვალისწინებული. ამ პუნქტით და ხელშეკრულების 2004 წლის 28 დეკემბრის დამატებით, შესყიდვის ობიექტის ფასი განისაზღვრა მანდარინის ადგილზე მიტანისას არსებული საბაზრო ფასით, ტრანსპორტირების ღირებულება კი გამოაკლდებოდა მანდარინის საერთო ღირებულებას, ხოლო იმის გამო, რომ მანდარინი სარეალიზაციოდ უვარგისი გამოდგა, ლ. ბ-ინას ტრანსპორტირების ხარჯები აუნაზღაურა ა. მ-ელმა. საგადასახადო ინსპექციის მხრიდან კი ამ გარემოებებზე ყურადღება მიქცეული არ იქნა.
სასამართლოს მითითებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ გადასახადის გადამხდელი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით, ან არ ახორციელებს მას საერთოდ, ან სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგული ან/და განადგურებულია, რის გამოც შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა, მაშინ საგადასახადო ორგანოს გადასახადის ოდენობის დადგენის მიზნით უფლება აქვს, გადასახადის გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს არსებული მასალების საფუძველზე შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე). გორის საგადასახადო ინსპექციამ კი ისე მოახდინა მანდარინის ღირებულების და დასაბეგრი ბრუნვის გაანგარიშება რუსული რუბლიდან ლარებში, რომ რაიმე სახის ოფიციალური დოკუმენტი, მაგალითად, სტატისტიკის დეპარტამენტიდან ცნობა, თუ რას შეადგენდა 2004-2005 წლებში რუსული რუბლი ლართან მიმართებაში, არ გამოუყენებია, რაც ეჭვქვეშ აყენებს დასაბეგრი ბრუნვისა და გადასახადების ოდენობის სიზუსტეს.
სასამართლომ მიიჩნია, რომ გორის საგადასახადო ინსპექციის მხრიდან არ იქნა გამოკვლეული და დადგენილი საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები, კერძოდ: ჰქონდა თუ არა ადგილი მხარეთა შორის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირობების სრულად შესრულებას, ანუ მიაწოდა თუ არა ა. მ-ელმა «ნივთობრივად უნაკლო ნივთი» ლ. ბ-ინას და მიიღო თუ არა ა. მ-ელმა რეალიზაციის თანხა, გაიღო თუ არა ა. მ-ელმა მანდარინის მიწოდებასთან დაკავშირებული ხარჯი და რას შეადგენდა 2004-2005 წლებში რუსული რუბლი ლართან მიმართებაში. ყოველივე ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ინსპექციის მიერ უგულებელყოფილ იქნა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე და 104-ე მუხლებით გათვალისწინებული მოთხოვნები.
სასამართლოს განმარტებით, საგადასახადო ინსპექციის მხრიდან არასწორად იქნა დადგენილი გადასახადების დარიცხვისათვის აუცილებელი ფაქტობრივი გარემოებები, რამაც განაპირობა მოსარჩელეზე როგორც გადასახადების, ისე ჯარიმა-საურავების ოდენობის არასწორი გაანგარიშება, რამდენადაც თუნდაც 150000 რუსული რუბლის ხარჯებში ჩათვლით მნიშვნელოვად იცვლება დასაბეგრი თანხის ოდენობა. სასამართლომ მიიჩნია, რომ გორის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 1 ოქტომბრის ¹4139 საგადასახადო მოთხოვნა და შემოსავლების სამსახურის 2007 წლის 27 დეკემბრის ¹8036 ბრძანება გამოცემულია საქმის არსებითი გარემოებების გამოკვლევის გარეშე და სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ასევე ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 თებერვლის ¹05-04/1082 გადაწყვეტილება ა. მ-ელის საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ. საკითხის ხელმეორედ განხილვისას კი ადმინისტრაციულმა ორგანომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული მუხლების მოთხოვნათა დაცვით უნდა გამოიკვლიოს, დაადგინოს და სათანადო შეფასება მისცეს იმ ფაქტობრივ გარემოებებს, ჰქონდა თუ არა ადგილი მხარეთა შორის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირობების სრულად შესრულებას. ანუ მიაწოდა თუ არა ა. მ-ელმა «ნივთობრივად უნკლო ნივთი» ლ. ბ-ინას, მიიღო თუ არა ა. მ-ელმა რეალიზაციის თანხა, გაიღო თუ არა ა. მ-ელმა მანდარინის მიწოდებასთან დაკავშირებული ხარჯი და რას შეადგენდა 2004-2006 წლებში რუსული რუბლი ლართან მიმართებაში.
აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის გორის რეგიონალურმა ცენტრმა (საგადასახდო ინსპექციამ), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ.
აპელანტები სააპელაციო საჩივრით ითხოვდნენ გორის რაიონული სასამართლოს 2008 წლის 8 მაისის გადაწყვეტილების იმ ნაწილის გაუქმებას, რომლითაც ი/მ ,,ა. მ-ელის» სარჩელი დაკმაყოფილდა და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 17 მარტის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის გორის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა გორის რაიონული სასამართლოს 2008 წლის 8 მაისის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო სასამართლომ განჩინების მიღებისას იხელმძღვანელა საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 390-ე მუხლის «გ» ქვეპუნქტით და სრულად გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებები და დასკვნები საქმის ფაქტობრივ და სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით.
აღნიშნული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის გორის რეგიონალურმა ცენტრმა (საგადასახადო ინსპექციამ), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ.
კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსხური საკასაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, შეასრულოს საგადასახადო ვალდებულებები საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესითა და პირობებით; გადასახადების გამოანგარიშებისა და გადახდის მიზნით საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესით აღირიცხოს შემოსავლები, ხარჯები და გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტები; საგადასახადო შემოწმების ჩატარებისას ან კოდექსით გათვალისწინებულ სხვა შემთხვევებში საგადასახადო ორგანოებსა და მათი თანამდებობის პირებს წარუდგინოს გადასახადების გადასაანაგარიშებლად და გადასახდელად საჭირო დოკუმენტები (ცნობები); უზრუნველყოს იმ დოკუმენტების შენახვა, რომელთა საფუძველზედაც ხდება გადასახადებით დაბეგვრის ობიექტების აღრიცხვა და საგადასახადო დეკლარაციების შედგენა, აგრეთვე შემოსავლისა და მოგების მიღების, გაწეული ხარჯებისა და გადახდილი ან/და დაკავებული გადასახადების დამადასტურებელი დოკუმენტების შენახვა 6 წლის ვადით;
კასატორის მითითებით, სააპელაციო სასამართლო გადაწყვეტილებაში აღნიშნავს, რომ მანდარინის პერმის ოლქის ქალაქ სოლიკამსკამდე ტრასპორტირება ხარჯებთან იქნებოდა დაკავშირებული, ხოლო ამ ხარჯების რაოდენობის დადგენას კი ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 97-ე მუხლის მიხედვით საგადასახადო ორგანოს ვალდებულებად მიიჩნევს, რაც კასატორის აზრით არასწორია, ვინაიდან საქმეში არსებული მასალების მიხედვით ირკვევა, რომ ი/მ ,,ა. მ-ელმა” 2004 წლის 3 დეკემბრის ¹ა-2417 საბაჟო სატვირთო დეკლარაციით რუსეთის რესპუბლიკაში სარეალიზაციოდ გადატვირთა 15000 კგ. მანდრინი, ხოლო საბაჟო დეკლარაციაში რუსეთის მოქალაქე ლ. ბ-ინა არ არის მითითებული ტვირთის მიმღებად.
სადავო პერიოდისათვის მოქმედი საქართველოს საბაჟო კოდექსის 90-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საბაჟო დეკლარაცია რეგისტრაციის მომენტიდან იქცევა, იურიდიული მნიშვნელობის მქონე ფაქტების დამადასტურებელ საბუთად, რის გამოც კასატორის აღნიშვნით, მოსარჩელის მიერ დეკლარირებული ექპორტის ოპერაციის განხორციელება უდავოა, ხოლო მისი მიწოდების ვალდებულება კონტრაჰენტისათვის რუსეთის ტერიტორიაზე – პერმის ოლქში ამ დეკლარაციაში არ ფიქსირდება, შესაბამისად, სახეზეა საქმეში არესბული ისეთი დოკუმენტები, რომლითაც გარანტირებული არ არის კონტროლი სამეურნეო ოპერაციის მიმდნინარეობაზე და დასრულებაზე. აღნიშნული დოკუმენტების ამ ფორმით შედგენა წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლით დადგენილ ვალდებულებას, ხოლო მისი შეუსრულებლობა გამოიწვევს პასუხისმგებლობას.
რაც შეეხება საქონლის ნივთობრივად უნაკლოდ მიჩნევის საკითხს, კასატორის აღნიშვნით, დადგენილია, რომ მოსარჩელის მიერ საქართველოს საბაჟო ტერიტორიის გარეთ მოხდა საქონლის კონტრაჰენტის საკუთრებაში არსებულ სხვა სატრანსპორტო საშუალებაში გადატვირთვა, რომლის დროსაც არ გამოვლენილა საქონლის რაიმე სახის ნაკლოვანება.
სასამართლომ საერთოდ არ გაითვალისწინა საქართველოს საბაჟო კოდექსის მე-2 მუხლით განსაზღვრული საქართველოს საბაჟო ტერიტორიის ცნება, რომელზედაც ვრცელდება საქართველოს იურისდიქცია.
გორის რაიონულმა სასამართლომ არ გამოიყენა სსკ 203 მუხლი, როდესაც შემოსავლის მიღება დაუკავშირა თანხის მიღებას და ახალი ადმინისტრაცული აქტის გამოცემასთან ერთად გორის საგადასახადო ინსპექციას დაავალა სათანადოდ გამოეკვლია და შეფასება მიეცა გარემოებისათვის: მიიღო თუ არა ა. მ-ელმა რეალიზაციის თანხა. საგადასახადო კოდექსის საფუძვლეზე შემოსვლების აღიარების პრინციპი არ უკავშირდება რეალიზაციის თანხობრივი ექვივალენტის მიღება-გადაცემის ფაქტს. შესაბამისად, კასატორის აღნიშვნით, ხსენებული დავალებაც პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ კანონის არასწორად გამოყენებისა და ინტერპრეტირების შედეგია.
კასატორის მითითებით, გორის რაიონულმა სასამართლომ ასევე არ გამოიყენა სსკ 93-ე მუხლი, როდესაც რუსეთის ფედერაციის ტერიტორიაზე კონრაჰენტის საკუთრებაში არსებული სატრანსპორტო საშუალებით საქონლის გადაზიდვის ხარჯები მიეკუთვნა მოსარჩელის მიერ გაწეულ გამოქვითვებს და ახალი ადმინისტრაციული აქტის გამოცემასთან ერთად გორის საგადასახადო ინსპექციას დაავალა სათანადოდ გამოეკვლია და შეფასება მიეცა ამ გარემოებისათვის.
იმის გათვალისწინებით, რომ ხსენებული ოპერაცია (მანდარინის რუსეთის ფედერაციის ტერიტორიაზე გადაადგილება) არ გაფორმებულა საგადასახადო კოდექსის 93-ე მუხლის მოთხოვნათა შესაბამისად (არ არსებობს პირველადი საგადასახადო დოკუმენტი) საგადასახადო გამოქვითვების მიკუთვნება დაუშვებელია. ამდენად, კასატორის აზრით, სრულიად ნათელია, რომ ხსენებული დავალებაც პირველი ინსტანციის სასამართლოს მიერ, რაც სააპელაციო სასამართლომაც გაიზიარა, კანონის არასწორად განმარტების შედეგია.
კასატორი აღნიშნავდა, რომ შემოწმების აქტში არა თუ მთელი წლის მანძილზე (2004-2005) მერყევი კურსის საშუალო არითმეტიკული ციფრია გამოანგარიშებული, არამედ კონკრეტულად იმ პერიოდში არსებული ოფიციალური კურსი (სტატისტიკის დეპარტამენტის მიერ გაცემულ ცნობაზე დაყრდნობით), როდესაც განხორციელდა მიწოდების ფაქტი, რაც საგადასახადო ორგანოს მიერ გამოკვლეული და შეფასებულია, დადგენილია უტყუარი მტკიცებულებებით და ინფორმაცია ვალუტის კურსის შესახებ ცნობილია სხვადასხვა ხასიათის აქტებით.
კასატორი ასევე ყურადღებას ამახვილებდა იმ გარემოებაზე, რომ საქართველოს ეროვნული ბაკნის ოფიციალურ ვებ-გვერდზე განთავსებულია ეროვნული ვალუტის ოფიციალური კურსი სხვადასხვა ქვეყნის ვალუტებთან მიმართებაში სხვადასხვა პერიოდის მიხედვით და ხსენებული ინფორმაცია ხელმისაწვდომია. რაც შეეხება – 14550 ლარს, რომელიც წარმოადგენს საშემოსავლო და სოციალური გადასახადებით დასაბეგრ ბაზას, იგი გამოიანგარიშება შემდგენაირად: 15000 (მანდარინის წონა კილოგრამებში) X15 (1 კგ. მანდარინის საბაზრო ფასი რუსულ რუბლებში) X 0,0651 (რუსული რუბლის კურსი ლართან მიმართებაში)=14550.
ამდენად, კასატორის აღნიშვნით, საშემოსავლო და სოციალური გადასახადებით დასაბეგრი ბაზა დამატებით გამოანგარიშებას არ საჭიროებს. შესაბამისად გამოსაკვლევიც არაფერია.
ზემოაღნიშნულიდან გამოდინარე, კასატორი – საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური ითხოვდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 17 მარტის განჩინების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.
M კასატორები – საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსხურის გორის რეგიონალური ცენტრი საკასაციო საჩივრით ითხოვდნენ სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებას და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით ი/მ ,,ა. მ-ელის” სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას იმავე საფუძვლებზე დაყრდნობით, რასაც ითხოვდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსხური საკასაციო საჩივრით.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა ახსნა- განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობის შესწავლისა და გასაჩივრებული განჩინების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და ამავე სამსახურის გორის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო სასამართლო დაუსაბუთებლად მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს მხრიდან საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის გამოყენებას და თვლის, რომ მითითებული მუხლის საფუძველზე საქმის ადმინისტრაციულ ორგანოში ხელახალი განხილვა-გამოკვლევის მიზნით დაბრუნებისას, სასამართლომ უნდა იხელმძღვანელოს პრინციპით, რამდენად სრულყოფილადაა ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან საქმის გარემოებები გამოკვლეული და საქმეზე განხორციელებული ადმინისტრაციული წარმოება იძლევა თუ არა სამართლებრივი შეფასებების განხორციელების შესაძლებლობას.
წინამდებარე შემთხვევაში საქმის ადმინისტრაციულ ორგანოში დაბრუნების ძირითად მოტივად სასამართლო მიუთითებს შემდეგ მოსაზრებებზე: გორის საგადასახადო ინსპექციის მხრიდან არაა გამოკვლეული და დადგენილი საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებები: ჰქონდა თუ არა ადგილი მხარეთა შორის ხელშეკრულებით გათვალისწინებული პირობების სრულად შესრულებას, ანუ მიაწოდა თუ არა ა. მ-ელმა “ნივთობრივად უნაკლო ნივთი” ლ. ბ-ინას და მიიღო თუ არა ა. მ-ელმა რეალიზაციის თანხა; გაიღო თუ არა ა. მ-ელმა მანდარინის მიწოდებასთან დაკავშირებული ხარჯი და რას შეადგენდა 2004-2005 წლებში რუსული რუბლი ლართან მიმართებაში.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ორგანოების ძირითად ფუნქციას წარმოადგენს საგადასახადო კანონმდებლობის დაცვასა და შესრულებაზე კონტროლის უზრუნველყოფა, საგადასახადო სამართალდარღვევების გამოვლენა და აღკვეთა, შესაბამისი გადასახადების აღრიცხვა და დარიცხვა საკუთარი კომპეტენციის ფარგლებში. საგადასახადო ორგანოების ფუნქციის მხედველობაში მიღებით, საკასაციო სასამართლო სასამართლოების მხრიდან საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის გამოყენებისას, საჭიროდ მიიჩნევს მკვეთრად გაიმიჯნოს სასამართლოსა და საგადასახადო ორგანოების ფუნქცია, სასამართლო, საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, ვალდებულია, კონკრეტულ ფაქტებთან დაკავშირებით წარმოადგინოს სამართლებრივი შეფასება და იმ შემთხვევაში, თუ თვლის, რომ მის მიერ წარმოდგენილი სამართლებრივი შეფასება არ შეესაბამება საგადასახადო ორგანოს მხრიდან გამოყენებულ ნორმას ან საეჭვოა ამ ნორმის გამოყენების მართებულობა, საკითხის ხელახალი გამოკვლევა დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს.
საკასაციო სასამართლო გასაჩივრებული განჩინების სამართლებრივი ანალიზის შედეგად დაასკვნის, რომ მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს ეკისრება იმ სამართლებრივი კატეგორიებისა და შეფასებების გაკეთება, რაც შეთავზებული უნდა იყოს სასამართლოს მხრიდან. კერძოდ, სასამართლო მიუთითებს, განსახილველ შემთხვევაში სადავოა ის საკითხი, ჰქონდა თუ არა ადგილი ა. მ-ელის მხრიდან ლ. ბ-ინასათვის 2004 წლის 4 დეკემბრის ნასყიდობის ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულებას ანუ მანდარინის მიწოდებას და უნდა ჩათვლილიყო თუ არა ხარჯში ა. მ-ელის მიერ წარდგენილი ქვითრის ქსეროასლით 150 000 რუსული რუბლი.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს იმ საკითხის გარკვევა, ჰქონდა თუ არა ადგილი მხარეთა შორის ნაკისრი ვალდებულებების შესრულებას, წარმოადგენს სასამართლოს კომპეტენციას. კერძოდ, სასამართლო ვალდებულია, საქმეში წარმოდგენილი დოკუმენტების ურთიერთშეჯერების საფუძველზე დაადგინოს, დასტურდება თუ არა მხარეთა შორის ხელშეკრულებით ნაკისრი ვალდებულების შესრულების ფაქტი.
სასამართლომ უნდა განსაზღვროს, როდიდან ითვლება ლ. ბ-ინა ტვირთის მესაკუთრედ. ყურადღება უნდა მიექცეს საქმეში ს.ფ. 20-ზე დაცულ და ს.ფ. 23-ზე წარმოდგენილ აქტებს რომლებიც შედგენილია ლ. ბ-ინას დაკვეთით, საგულისხმოა ასევე, რომ ვეტერინალურ-სანიტარული ექსპერტიზის სახელმწიფო ლაბორატორიის ¹34 აქტი საქონლის მესაკუთრედ მოიხსენიებს სწორედ ამ უკანასკნელს.
ოპერაციის განხორციელების მომენტისათვის მოქმედი საბაჟო კოდექსის 90-ე მუხლის მე-2 ნაწილის, ხოლო ამჟამად მოქმედი კოდექსის 69-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, რეგისტრაციის დღიდან საბაჟო დეკლარაცია არის იურიდიული მნიშვნელობის მქონე ფაქტების დამადასტურებელი დოკუმენტი.
საქმეში წარმოდგენილი და სასამართლოს მხრიდან გამოკვლეული არ არის საბაჟო დეკლარაცია, რაც საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, შესაძლებელს გახდიდა სამეურნეო ოპერაციის მიმდინარეობაზე კონტროლს. ხოლო სასამართლოს მისცემდა შესაძლებლობას შეემოწმებინა საგადასახადო ორგანოს მხრიდან აქტში ასახული მონაცემების რეალურობა.
საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასხადის გადამხდელი ვალდებულია, სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე ამ თავით გათვალისწინებული მეთოდების გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მიღება და გაწევა იმგავრად, რომ ცხადად აისახოს დასაბეგრი შემოსავალი (მოგება). გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლებისა და ხარჯების აღსარიცხავად გამოიყენება საკასო ან დარიცხვის მეთოდი იმის მიხედვით, თუ რომელ მეთოდს იყენებს ბუღალტრული აღრიცხვისათვის.
იმავე კოდექსის 177-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ერთობლივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა დოკუმენტალურად დადასტურებული ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან.
საკასაციო სასამართლო ყურადღებას მიაქცევს შემდეგ გარემოებაზე, სააპელაციო სასამართლო, მართალია, მიუთითებს ხარჯების გამოქვითვის ვალდებულებაზე, მაგრამ იმავდროულად მისი მხრიდან გამოკვლეული არ არის ი/მ “ა. მ-ელი” აწარმოებდა თუ არა ბუღალტრულ აღრიცხვას, გაწეული ხარჯი არის თუ არა დოკუმენტარულად დადასტურებული და მეწარმის მხრიდან წარმოდგენილი მტკიცებულებები იძლევა თუ არა ერთობლივი შემოსავლიდან ხარჯის სახით თანხების გამოქვითვის შესაძლებლობას.
საკასაციო სასამართლო ასევე მნიშვნელოვნად მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს მხრიდან წარმოდგენილ იქნას მოტივაცია, თუ რა მოსაზრებებზე დაყრდნობით მოითხოვს სასამართლო საგადასახადო ორგანოს მხრიდან თანხის მიღების ფაქტის დადგენას. იმ შემთხვევაში, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ გამოყენებული უნდა იყოს დარიცხვის მეთოდი, საგადასახადო კოდექსის 203-ე მუხლის შესაბამისადაც, გადასახადის გადამხდელის მიერ აღრიცხვაში დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას შემოსავლები და ხარჯები აღირიცხება გადასახადის გადამხდელის მიერ ამ შემოსავლების მიღების უფლების მოპოვებისა და ასეთი ხარჯების აღრიცხვის მომენტის მიხედვით. შემოსავლების ფაქტობრივად მიღებისა და ხარჯების გაწევის მომენტის მიუხედავად.
ამავე კოდექსის 204-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის მიერ შემოსავლის მიღების უფლება მოპოვებულად ითვლება, თუ მან შეასრულა გარიგებით (ხელშეკრულებით) გათვალისწინებული ყველა ვალდებულება.
ამდენად, დარიცხვის მეთოდი შემოსავლის მიღების მომენტს უკავშირებს უფლების მოპოვების მომენტს, მაშინ როდესაც საკასო მეთოდის გამოყენებისათვის შემოსავლის მიღების მომენტი უკავშირდება ნაღდი ფულის მიღების მომენტს, ხოლო უნაღდო ანგარიშწორებისას ფულადი სახსრების ანგარიშზე ჩარიცხვის მომენტს.
როგორც საქმეში წარმოდგენილი შემოწმების აქტიდან იკვეთება, გორის საგადასახადო ინსპექციის მხრიდან გამოყენებულია დარიცხვის მეთოდი, ასეთ გარემოებაში სასამართლო ვალდებულია, მიუთითოს, საგადასახადო კოდექსის რომელი ნორმა იქნა დარღვეული აღნიშნული მეთოდით დარიცხვის განხორციელებისას.
საკასაციო სასამართლო ხაზგასმას აკეთებს იმ მოსაზრებაზე, რომ ის წინამდებარე შემთხვევაში კვლავაც არ გამორიცხავს სასამართლოს მხრიდან საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 32.4 მუხლის გამოყენების შესაძლებლობას, მაგრამ ასეთ შემთხვევაში, სასამართლოს მიერ ზუსტად და ცალსახად უნდა დადგინდეს, რა მოსაზრებების გამო არ ეთანხმება სასამართლო გასაჩივრებულ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ სამართლებრივ აქტს და რა გარემოებების გამოა შეუძლებელი სასამართლოს მხრიდან საქმეზე არსებითი გადაწყვეტილების მიღება.
ყოველივე აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო საჭიროდ მიიჩნევს, საქმე ხელახალი განხილვისათვის დაუბრუნოს იმავე სასამართლოს.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა :
1. საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის გორის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 17 მარტის განჩინება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;
3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
