ბს-1187-1134(კ-09) 24 თებერვალი, 2010 წ.

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

ნინო ქადაგიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, ლევან მურუსიძე

სხდომის მდივანი – ნ. გოგატიშვილი

კასატორი _ შპს ,,..”; წარმომადგენელი – მ. კ-ძე

მოწინააღმდეგე მხარეები: საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, წარმომადგენელი _ გ. ბ-ძე; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური, წარმომადგენელი _ რ. ტ-ძე; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექცია, წარმომადგენელი _ ი. შ-შვილი

გასაჩივრებული გადაწყეტილება _ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 20 ივლისის გადაწყვეტილება

დავის საგანი _ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2006 წლის 27 ნოემბერს შპს ,,...” სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის მიმართ და მოითხოვა მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 11 სექტემბრის ¹419 ,,საგადასახადო მოთხოვნის” ნაწილობრივ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2006 წლის 22 ნოემბრის 05-04/12018 გადაწყვეტილების ნაწილობრივ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2006 წლის 27 ოქტომბრის ¹2649 ბრძანების ნაწილობრივ და ასევე მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 8 სექტემბრის ¹233 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა.

მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებაში აღნიშნავდა, რომ მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 11 სექტემბრის ¹419 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, სადავო დღგ-ს დარიცხვის საფუძველია მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 8 სექტემბრის ¹233 ბრძანება, რომელიც ეყრდნობა ამავე ინსპექციის 2006 წლის 30 აგვისტოს გასვლით საგადასახადო შემოწმების აქტს.

სადაო საგადასახადო მოთხოვნის და შემოწმების აქტის შესაბამისად, შპს ,,...” სხვადასხვა გადასახადებთან ერთად, გადასახდელად ერიცხება დღგ-ს ძირითად გადასახადში 81 329 ლარი და ჯარიმა 152 397 ლარი.

ზემოაღნიშნულ გადასახადში დარიცხვა 2006 წლის 30 აგვისტოს შემოწმების აქტის მიხედვით შემდეგნაირად დადგინდა: ვინაიდან საზოგადოებას საქონლის იმპორტირების შედეგად მიღებული ჰქონდა საბაჟოზე გადახდილი დღგ-ს ჩათვლა, მაგრამ განხორციელდა ზოგიერთი საქონლის ჩამოწერა, როგორც რეალიზაციისათვის უვარგისი, ამდენად, შესაბამისად, ჩამოწერილ საქონელზე მიღებული დღგ-ს ჩათვლა საზოგადოებას გაუუქმდა, შესაბამისად, საერთო დღგ-ს ჩათვლა შემცირდა და დაერიცხა საგადასახადო ვალდებულების სახით.

საგადასახო ინსპექციის მიერ დღგ-ს ჩათვლის გაუქმება შემოწმების აქტის მიხედვით არ არის დასაბუთებული, რადგან არ არის მითითებული დარიცხვის არანაირი სამართლებრივი საფუძველი.

მოსარჩელის განმარტებით, შემოწმების აქტის მიხედვით, დღგ-ს ჩათვლის გაუქმება კანონშეუსაბამოა შემდეგი გარემოებების გამო: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის II ნაწილი ადგენს ჩასათვლელი დღგ-ს თანხის გაანგარიშების წესს, რაც იმავე კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად დადგენილია საგადასახადო ანგარიშფაქტურების ან/და საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით. საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის II ნაწილი ასევე მიუთითებს დღგ-თი ჩასათვლელი ოპერაციების დროს, საქონლის ეკონომიკური საქმიანობის გამოყენებისათვის პრინციპის გათვალისწინებას.

მოსარჩელის მოსაზრებით, შპს ,,...”, საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით, დღგ-თი დასაბეგრი ოპერაციების შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის საფუძველზე სწორად აქვს ნაწარმოები დღგ-ს ჩათვლა; ხოლო რაც შეეხება ზოგიერთი საქონლის ჩამოწერას, როგორც რეალიზაციისათვის უვარგისს, და საგადასახადო ინსპექციის მიერ შესაბამისად ჩამოწერილ საქონელზე მიღებულ დღგ-ს ჩათვლის გაუქმებას, აღნიშნული მხოლოდ ეკონომიკური საქმიანობის შედეგია და ასეთ შემთხვევაში გადამხდელის მიმართ დღგ-ს ჩათვლის გაუქმების გარკვეულ წესს საგადასახადო კოდექსი არ ითვლისწინებს.

საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის მე-4 ნაწილი ადგენს დღგ-ს არ ჩათვლის კონკრეტულ პირობებს, სადაც ზემოაღნიშნული ოპერაციის და შედეგის გამო, დღგ-ს ჩათვლის გაუქმება არ დგინდება.

ზემოაღნიშნული არგუმენტაციის შესაბამისად, მოსარჩელის მოსაზრებით, სადაო საგადასახადო მოთხოვნის და შემოწმების აქტის შესაბამისად, შპს ,,...” სხვადასხვა გადასახადებთან ერთად, გადასახდელად ერიცხება დღგ-ს ძირითად გადასახადში 81 329 ლარი და ჯარიმა 152 397 ლარი რაც კანონშეუსაბამოა.

დავების განხილვის საბჭოს 2006 წლის 22 ნოემბრის 05-04/12018 გადაწყვეტილების 3.1 პუნქტით განისაზღვრა შპს ,,...” დღგ-ს ჩათვლის ახალი წესი, რომელიც ძირითადად დაეყრდნო საგადასახადო კოდექსის მე-13 მუხლს. აღნიშნული მუხლის საფუძველზე მიჩნეულ იქნა შპს ,,...” მიერ განხორციელებული ოპერაცია არაეკონომიკურ საქმიანობად და დადგენილ იქნა კანონშეუსაბამოდ დღგ-ს ჩათვლის ახალი წესი, რომლის მიხედვითაც ორგანიზაციას დაუდგინდა განსხვავებული გაანგარიშების შედეგად დღგ-ში ახალი გადახდის ვალდებულება.

ასევე დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების 3.1 პუნქტით დადგენილი დღგ-ს ჩათვლის 81 329 ლარის განსაზღვრით და შესაბამისად დღგ-ს ჩათვლიდან გამომდინარე, დავების განხილვის საბჭოს გადაწყვეტილების მე-4 პუნქტით არასწორად განისაზღვრა მოგების გადასახადის ნაწილში გამოსაქვითი ხარჯი, მაშინ როდესაც მოგების გადასახადის გაანგარიშებისას საგადასახადო კოდექსის 177-ე და 178-ე მუხლით დადგენილია როგორც გამოსაქვითი, ისე გამოქვითვას არ დაქვემდებარებული ხარჯები.

მოსარჩელემ დავის გადაწყვეტის ფორმად აირჩია სამ ეტაპიანი დავა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში. შემდგომი დავა, საგადასახადო კოდექსის 160-ე მუხლის შესაბამისად, დადგენილ ვადაში გაგრძელებული იქნა სასარჩელო განცხადებით სასამართლოში.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2008 წლის 7 მაისის გადაწყვეტილებით შპს ,,...” სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადაო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 11 სექტემბრის ¹419 საგადასახადო მოთხოვნა და შესაბამისად საგადასახადო დეპარტამენტის და ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტები: საგადასახადო დეპარტამენტის 2006 წლის 27 ოქტომბრის ¹2649 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2006 წლის 22 ნოემბრის 05-04/12018 გადაწყვეტილება ნაწილობრივ დღგ-ს და მოგების გადასახადის ნაწილში და მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების სრულყოფილად შესწავლისა და შეფასების შედეგად გამოეცა ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ამ გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლიდან ადმინისტრაციული აქტის გამოცემისათვის კანონით დადგენილ ვადაში.

საქალაქო სასამართლო თავის გადაწყვეტილებაში განმარტავდა, რომ მოქმედი კანონმდებლობის მიხედვით, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი, რომელიც გამოცემულია წერილობითი სახით, აუცილებელია, შეიცავდეს დასაბუთებას, კერძოდ, მასში მითითებული უნდა იყოს ის სამართლებრივი და ფაქტობრივი წინამძღვრები, რომელთა საფუძველზეც გამოიცა იგი, რამდენადაც ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გმოკვლეული და შესწვილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5 მუხლით რეგლამენტირებულია ადმინისტრაციული ორგანოს უფლებამოსილების განხორციელების სავალდებულო პრინციპი _ უფლებამოსილების განხორციელება კანონის საფუძველზე, რაც გულისხმობს, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოს ეკრძალება კანონმდებლობის მოთხოვნის საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე მოქმედება. მათ შორის, გამოსცეს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევა-შეფასების გარეშე, რაც განსაზღვრულია საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლით.

სასამართლო განმარტავდა, რომ იმ შემთხვევაშიც კი, როდესაც ადმინისტრაციული ორგანო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას მოქმედებს დისკრეციული უფლებამოსილების ფარგლებში, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის წერილობით დასაბუთებაში უნდა მიეთითოს ყველა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომელსაც არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემისას. ასეთი დასაბუთების აუცილებლობას ითვალისწინებს საგადასახადო კოდექსის მე-13,177-ე; 178-ე; 208-ე; 225-ე; 227-ე; 247-ე და 248-ე მუხლების მოთხოვნები.

სასამართლოს მითითებით, სადაო საგადასახადო მოთხოვნა და შესაბამისად, საგადასახადო მოთხოვნიდან გამომდინარე საგადასახადო დეპარტამენტის 2006 წლის 27 ოქტომბრის ¹2649 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2006 წლის 22 ნოემბრის 05-04/12018 გადაწყვეტილება ნაწილობრივ დღგ-ს და მოგების გადასახადის გაანგარიშების ნაწილში დაუსაბუთებელია, კერძოდ, ადმინისტრაციულ ორგანოებს სათანადოდ არ დაუსაბუთებიათ, საგადასახადო კოდექსის ეკონომიკური საქმიანობის, საქონლის ჩამოწერის, უვარგისად ქცეული საქონლის ჩამოწერის _ სამეურნეო ოპერაციის, მოგების გაანგარიშებისას ხარჯის განმმარტავი სამართლებრივი ნორმები.

საქალაქო სასამართლო საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60¹ მუხლის საფუძველზე განმარტვდა, რომ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები, ხოლო ამავე ნორმის მეორე ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადების ან გამოცემის წესის არსებით დარღვევად ჩაითვლება ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა ადმინისტრაციული წარმოების სახის დარღვევით, ანდა კანონის ისეთი დარღვევით, რომლის არარსებობის შემთხვევაში, მოცემულ საკითხზე მიღებული იქნებოდა სხვაგვარი გადაწყვეტილება.

ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციული აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია, სადაო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნოს ადმინისტრაციული აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად გამოსცეს ახალი ადმინისტრაციული აქტი.

მითითებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ, რომლითაც მოითხოვეს გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 20 ივლისის გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა; თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2008 წლის 7 მაისის გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება; შპს ,,...” სარჩელი მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 11 სექტემბრის ¹419 საგადასახადო მოთხოვნის, საგადასახადო დეპარტამენტის 2006 წლის 27 ოქტომბრის ¹2649 ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2006 წლის 22 ნოემბრის 05-04/12018 გადაწყვეტილების ნაწილობრივ დღგ-ს და მოგების გადასახადის ნაწილში ბათილად ცნობაზე არ დაკმაყოფილდა.

სააპელაციო პალატა განჩინებაში მიუთითებდა, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.

საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 377-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, სააპელაციო სასამართლო ამოწმებს გადაწყვეტილებას სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში ფაქტობრივი და სამართლებრივი თვალსაზრისით. ამავე მუხლის მეორე ნაწილის შესაბამისად, სამართლებრივი თვალსაზრისით შემოწმებისას სასამართლო ხელმძღვანელობს 393-ე და 394-ე მუხლების მოთხოვნებით.

სააპელაციო პალატა დაეთანხმა საქალაქო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მიიჩნია, რომ საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება დაუსაბუთებელია, მის მიერ არ იქნა გამოყენებული კანონი, რომელიც გამოყენებული უნდა ყოფილიყო, არასწორად იქნა გამოყენებული ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4-ე მუხლი, რაც საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლების მიხედვით, გადაწყვეტილების გაუქმების საფუძვლებია.

სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, საქალაქო სასამართლომ არ გამოიყენა საგადასახადო ნორმები, რომლებიც კონკრეტული ურთიერთობის მარეგულირებელ სპეციალურ ნორმებს წარმოადგენენ.

სააპელაციო პალატამ ყურადღება გაამახვილა ორ სადავო მომენტზე: უვარგისად ქცეულ პროდუქციის ნაწილში საქონლის იმპორტის შედეგად მიღებული დღგ-ს ჩათვლების გაუქმებაზე, აღნიშნული თანხის და ჩამოწერილი საქონლის ღირებულების მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად მიჩნევის საკითხზე.

საგადასახადო კოდექსის 170-ე მუხლის პირველი ნაწილით, მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება, რომელიც განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობლივ შემოსავალსა და ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვების თანხებს შორის.

გამოსაქვითი თანხები განსაზღვრულია საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლით და იგი წარმოადგენს ხარჯს, რომელიც დაკავშირებულია შემოსავლების მიღებასთან. საგადასახადო კოდექსის 178-ე მუხლის ,,ა” ქვეპუნქტის მიხედვით, ერთობლივი შემოსავლებიდან არ გამოიქვითება ხარჯები, რომლებიც დაკავშირებლი არ არის ეკონომიკურ საქმინობასთან.

სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია ის გარემოება, რომ შპს ,,...” საქმიანობის ძირითად საგანს წარმოადგენს პარფიუმერული და კოსმეტიკური პროდუქციის და დამხმარე საშუალებების წარმოება და რეალიზაცია, სამომხმარებლო და ასევე სამეურნეო და ტექნიკური დანიშნულების საქონლის წარმოება და რეალიზაცია და მომსახურების გაწევა. (ს.ფ.151). უდავოა, რომ პროდუქცია, რომელიც მოგვიანებით, გაუვარგისების გამო განადგურდა, შპს ,,...” შეიძინა სამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში და ასეთი სახის შეძენა წარმოადგენს საწარმოს შემოსავალს. გაუვარგისებისა და მოხმარების ვადის გასვლის გამო თუმცა მოსარჩელე იძულებული გახდა, გაენადგურებინა ასეთი სახის პროდუქცია, ასეთი მოქმედება არ უნდა იქნეს განხილული მეწარმის მიერ შემოსავლის მიღების მიზნით გაწეულ ხარჯად. სასამართლო განმარტვდა, რომ მოსარჩელის დანახარჯი იმ შემთხვევაში ჩითვლება საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლით გათვალისწინებულ შემოსავლის მიღებისათვის გაწეულ ხარჯად, თუკი ასეთი ხარჯის გაწევა აუცილებელია და გარდაუვალი. იმისათვის, რომ მოსარჩელემ თავის საქმიანობის სფეროში განხორციელებული სამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობის ხარჯზე მიიღოს გარკვეული შემოსავალი, აუცილებელი არ არის, რომ საწარმოს მიერ შეძენილი მატერიალური ქონების ნაწილი გაუვარგისდეს ან მოხმარების ვადა გაუვიდეს. ასეთი მოვლენა წარმოადგენს შპს ,,...” სამეწარმეო საქმიანობის თანმხლებ რისკს, რომელიც ცალკეულ შემთხვევებში შესაძლებელია იქცეს რეალობად. ასეთი მოვლენა, თანახმად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-13 მუხლის 1-ლი ნაწილისა, გადასახადის გადამხდელს არ ათავისუფლებს გადასახადის გადახდის ვალდებულებისაგან. კერძოდ, მე-13 მუხლის 1-ლი ნაწილით დადგენილია, რომ ეკონომიკურ საქმიანობად ითვლება ნებისმიერი საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, მიუხედავად ასეთი საქმიანობის შედეგისა, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული. თუმცა მოსარჩელემ განახორციელა ეკონომიკური საქმიანობა _ შეიძინა პროდუქცია კონკრეტული მიზნის მისაღწევად, ასეთი საქმიანობის გარკვეულ ნაწილში (განადგურებული, გაუვარგისებული და ვადაგასული საქონლის ღირებულების პროპორციულად) მოსარჩელემ ვერ მიაღწია დასახულ მიზანს, რაც მას არ ათავისუფლებს იმ საგადასახადო ვალდებულებათაგან, რომელთა წარმოშობა უკავშირდება ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელებას. ამდენად, სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ სწორად იქნა განმარტებული, რომ საქონლის განადგურება არ წარმოადგენს ეკონომიკური საქმიანობის ფარგლებში განხორციელებულ ქმედებას და აღნიშნული პროდუქციის ღირებულება გათვალისწინებული იქნა დასაბეგრი მოგების ფორმირებაში.

დღგ-ს ჩათვლების გაუქმების საკითხთან დაკავშირებით სააპელაციო პალატა განმარტავდა, რომ საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე, გადამხდელი უფლებამოსილია მიიღოს ჩათვლა იმპორტის განხორციელების დროს გადახდილ დღგ-ს თანხებზე, საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობისათვის. ამავდროულად, გადამხდელი უფლებამოსილია ჩათვლა მიიღოს აღნიშნული საქონლის მიწოდების (ეკონომიკური საქმიანობის) განხორციელების შემდეგ. მხედველობაშია მისაღები ის გარემოება, რომ საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის მე-3 ნაწილის ,,ე” ქვეპუნქტი არ ზღუდავს გადამხდელს საბაჟო დეკლარაციების საფუძველზე ჩათვლის მიღების ვადით. ამდენად, მეწარმის რისკს წარმოადგენს ჩათვლის მიღების დროის განსაზღვრა, იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ მიღებული ჩათვლა შესაძლოა გაუქმდეს, თუ სახეზე არ იქნება საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის მე-2 ნაწილით დადგენილი ჩათვლის მიღების ყველა პირობა. კონკრეტულ შემთხვევაში, იმპორტირებული პროდუქციის გაუვარგისებული ნაწილი არ იქნა გამოყენებული ეკონომიკური საქმიანობისათვის, ვინიდან მოხდა მისი განადგურება. ასეთ შემთხვევაში, მოსარჩელისათვის საბაჟო დეკლარაციების მიხედვით განხორციელებული ჩათვლის არგაუქმების შედეგად, ადგილი ექნება საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის ,,ბ” ქვეპუნქტის დარღვევას, რომლის მიხედვით, დღგ-თი დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი იმპორტი და შედეგად, აღნიშნული ოპერაცია დარჩება დღგ-თი დაუბეგრავი.

ამდენად, სააპელაციო პალატა საგადასახადო კანონმდებლობის პრინციპების გათვალისწინებით მიიჩნევდა, რომ სწორად იქნა გაუქმებული საბაჟო დეკლარაციების საფუძველზე მიღებული დღგ-ს ჩათვლები, რასაც შედეგად მოჰყვა აღნიშნული თანხების ხარჯებიდან ამოღება და დასაბეგრ მოგებაში გათვალისწინება.

აღნიშნული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს ,,...”, რომლითაც მოითხოვა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 20 ივლისის გადაწყვეტილების გაუქმება და საკასაციო სასამართლოს მეირ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღება.

კასატორის მოსაზრებით, სააპელაციო სასამართლომ გადაწყვეტილება გამოიტანა კანონის დარღვევით, სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა და არასწორად განმარტა კანონი, აღნიშნულის გამო საქმეზე მიღებულია არასწორი გადაწყვეტილება.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრის საფუძვლების შესწავლისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ შპს ,,...” საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქმეში წარმოდგენილ შემდეგ გარემოებებზე: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 20 ივლისის ¹159-მ და იმავე წლის 10 აგვისტოს ¹171-მ ბრძანებების საფუძველზე მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის გადამხდელთა საგადასახადო აუდიტის სამმართველოს თანამშრომელთა მიერ შპს ,,...” ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება.

შემოწმებამ მოიცვა პერიოდი 2004 წლის 1 იანვრიდან 2006 წლის 1 ივლისამდე, მოგებისა და ქონების გადასახადში-პერიოდი 2004 წლის 1 იანვრიდან 2006 წლის 1 იანვრამდე.

2006 წლის 30 აგვისტოს გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით შპს ,,...” სხვადასხვა გადასახადებთან ერთად გადასახდელად დაერიცხა დღგ-ს ძირითადი გადასახადი 81 329 ლარი და ჯარიმა 152 397 ლარი, სულ 233 726 ლარი.

ზემოაღნიშნული აქტით, დღგ-ში დარიცხვა განხორციელდა შემდეგ გარემოებაზე მითითებით: საზოგადოებას მიღებული ჰქონდა იმპორტირებულ საქონელზე საბაჟოზე გადახდილი დღგ-ს ჩათვლა. მოგვიანებით განხორციელდა საქონლის, როგორც რეალიზაციისათვის უვარგისის, ჩამოწერა და ჩამოწერილ საქონელზე მიღებული 78 408 ლარის დღგ-ს ჩათვლა დაექვემდებარა შემცირებას. ასევე გაუქმდა და შემცირებას დაექვემდებარა თანამშრომელთა სატრანსპორტო მომსახურებაზე გადახდილი 2 921 ლარი დღგ-ს ჩათვლა.

იმავე შემოწმების აქტის საფუძველზე ჩაითვალა, რომ 2004 წლის მოგების გადასახადის ყოველწლიური დეკლარაციით, გამოსაქვით ხარჯზე არასწორად იყო მიკუთვნებული 151 101 ლარის გაფუჭებული, ვადაგასული და ჩამოწერილი პროდუქციის ღირებულება, ხოლო 2005 წლის მოგების გადასახადის ყოველწლიური დეკლარაციით -254 185 ლარის ღირებულების საქონელი.

2006 წლის 8 სექტემბერს გამოიცა მსხვილ გადამხდელთა საგადასახდო ინსპექციის ¹233 ბრძანება შპს ,,...” გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შედეგად თანხის დარიცხვის შესახებ. მითითებული ბრძანების შესაბამისად, შპს ,,...” დღგ-ში დაერიცხა 233 726 ლარი. აღნიშნულის საფუძველზე საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის მიერ 2006 წლის 11 სექტემბერს გამოიწერა ¹419 საგადასახადო მოთხოვნა სულ 243 836 ლარზე.

წინამდებარე დავის საგანს წარმოადგენს ორი მომენტი: უვარგისად ქცეული პროდუქციის ნაწილში საქონლის იმპორტის შედეგად მიღებული დღგ-ს ჩათვლის გაუქმების კანონიერება და აღნიშნული თანხის და ჩამოწერილი საქონლის ღირებულების მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად მიჩნევის დასაშვებობა.

საკასაციო სასამართლო ერთობრივი შემოსავლიდან ხარჯების გამოქვითვის ნაწილში სრულად იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოტივაციას და თვლის, რომ ამ თვალსაზრისით საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი არ არსებობს.

საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლის შესაბამისად, ერთობრივი შემოსავლიდან გამოიქვითება მოგების მიღებასთან დაკავშირებული ყველა ხარჯი. საკასაციო სასამართლო აღნიშნული მუხლის დეფინიციიდან გამომდინარე თვლის, რომ დანახარჯი მხოლოდ იმ შემთხვევაში ჩაითვლება შემოსავლის მიღებისათვის გაწეულ ხარჯად, თუკი მოგების მიღების მიზნით ხარჯის გაწევა აუცილებელი და გარდაუვალია, ანუ სხვაგვარად მოგების მიღება შეუძლებელია.

დადგენილია, რომ შპს ,,...” საქმიანობის ძირითად საგანს წარმოადგენს პარფიუმერული და კოსმეტიკური პროდუქციის და დამხმარე საშუალებების წარმოება-რეალიზაცია. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ პარფიუმერიულ საქმიანობის სფეროში გაწეული სამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობის შედეგად შემოსავლის მისაღებად არ არის სავალდებულო შემოტანილი მატერიალური ქონების ნაწილის გაუვარგისება ვადის გასვლის ან შენახვის არასათანადო პირობების გამო. საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ საქონლის განადგურება ვადის გასვლის გამო შეადგენს სამეწარმეო საქმიანობის თანმხლებ რისკს და არ მიეკუთვნება იმ სახის საქმიანობას, რომელიც ხორციელდება მოგების, შემოსავლის ან კომპენსაციის მისაღებად, რაც საგადასახადო კოდექსის 178-ე მუხლის ,,ა” ქვეპუნქტის თანახმად, წარმოადგენს ასეთი ხარჯის ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვის გამომრიცხავ გარემოებას.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 170.1 მუხლის შესაბამისად, საწარმოს მოგების გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი მოგება. იგი განისაზღვრება, როგორც სხვაობა გადასახადის გადამხდელის ერთობრივ შემოსავალსა და ამ კოდექსით გათვალისწინებული გამოქვითვის თანხებს შორის. როგორც ზემოთ აღინიშნა, გამოსაქვითვი თანხები განსაზღვრულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლით.

მოცემულ პირობებში საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მითითებას იმის თაობაზე, რომ პარფიუმერული საქონლის განადგურებით გამოწვეული ხარჯი არ არის დაკავშირებული შემოსავლის მიღებასთან, რის გამოც ვერ დაექვემდებარება საერთო შემოსავლიდან გამოქვითვას.

აღნიშნული თვალსაზრისით საკასაციო სასამართლო ასევე ყურადღებას მიაქვევს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ¹293 ბრძანებით დამტკიცებულ ,,სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის დაბეგვრის, დაზიანებული, უვარგისი ან გაფუჭებული საქონლის ღირებულების ხარჯად აღიარების შესახებ” მეთოდურ მითითებას. აღნიშნული მეთოდური მითითების პირველი პუნქტის შესაბამისად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დაკარგული (შემცირებული) ღირებულება, რომელიც გამოწვეულია მისი სასაქონლო სახის დაკარგვით-გაფუჭებით, არ წარმოადგენს დამუშავებული ან ნაწილობრივ დამუშავებული საქონლის თვითღირებულების შემადგენელ ელემენტს და საგადასახადო კოდექსის 208-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაბეგრი შემოსავლის განსაზღვრისას მონაწილეობას არ ღებულობს ერთობრივი შემოსავლის კორექტირებაში. თავის მხრივ, შესაბამისი გაფუჭებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობა ფიზიკურად არსებობს, ან არსებობს მისი განადგურების (უტილიზაციის) პირველადი დოკუმენტი. მოცემულ შემთხვევაში: ა) სასაქონლო მატერიალურ ფასეულობაზე ასეთი დანახარჯი ერთობლივი შემოსავლიდან გამოქვითვას არ ექვემდებარება; ბ) აღნიშნულ საქონელზე გადახდილი დღგ-ს თანხების მიხედვით ჩათვლა არ უნდა განხორციელდეს.

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას მიაქცევს იმ გარემოებას, რომ მეთოდური მითითება მიღებულია სადავო ურთიერთობის წარმოშობის შემდგომ, მაგრამ საგადასახადო კოდექსის ზემოაღნიშნული ნორმების განმარტების და სასამართლოს მოსაზრების თანხვედრის თვალსაზრისით მნიშვნელოვნად მიიჩნევს აღნიშნულზე მითითებას.

იმავდროულად საკასაციო სასამართლო ვერ დაადასტურებს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერებას დღგ-ზე დარიცხული ჯარიმის ნაწილში და თვლის, რომ გადაწყვეტილება ამ ნაწილში მიღებულია საგადასახადო კოდექსის ნორმების დარღვევით. პირველ რიგში საკასაციო სასამართლო ყურადღებას მიაქცევს გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტში მითითებულ დარიცხვის საფუძველს. მითითებული აქტის თანახმად 300% ჯარიმა 151 638 ლარი შპს ,,...” დაეკისრა საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლის საფუძველზე.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 134-ე მუხლი განსაზღვრავს გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაუკავებლობისათვის პასუხისმგებლობის ზომებს, კერძოდ, მითითებული მუხლის შესაბამისად, საგადასახადო აგენტის მიერ გადასახადის წყაროსთან გადასახადის გადამხდელისათვის გადასახადის დაუკავებლობა ან/და დაკავებული გადასახადის თანხის ბიუჯეტში არასრულად გადარიცხვა (გადახდა) _ იწვევს დაჯარიმებას დაუკავებელი (გადასარიცხი) თანხის 10 პროცენტის ოდენობით.

უდავოა, რომ მითითებული მუხლით დადგენილი პასუხისმგებლობის საფუძველი კავშირში არ არის განსახილველ შემთხვევასთან. მით უფრო იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ 300%-იან ჯარიმას აღნიშნული მუხლი არ ითვალისწინებს.

ერთადერთი ნირმა, რომლითაც განსაზღვრულია 300%-იანი ჯარიმა არის საგადასახადო კოდექსის 138-ე მუხლი, რომლის შესაბამისადაც, გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის მიერ საგადასახადო ორგანოში არასწორი მონაცემების შემცვლელი დოკუმენტის წარდგენა, რაც იძლევა გადახდილი გადასახადის მომავალ საგადასახადო ვალდებულებათა ანგარიშში ჩათვლას ან დაბრუნების საფუძველს, იწვევს დაჯარიმებას ჩასათვლელი ან დასაბრუნებელი თანხის 300 პროცენტის ოდენობით.

საკასაციო სასამართლო დაუშვებლად მიიჩნევს წინამდებარე შემთხვევასთან მიმართებაში ზემოაღნიშნული ნორმის მისადაგებას და განმარტავს, საგადასახადო კოდექსის აღნიშნული მუხლით ფინანსური სანქციის გამოყენების აუცილებელ საფუძვლად კანონმდებლის მიერ განსაზღვრულია უსაქონლო ოპერაციის ან ფიქტიური გარიგების გამოვლენა, რომლის შედეგად პირის მიერ შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურით ან ყალბი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით ან/და საბაჟო დეკლარაციით განხორციელდა ჩათვლა.

ზემოაღნიშნულის საფუძველზე საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ დღგ-ზე დარიცხული ჯარიმის ნაწილში სადავო აქტები არ ეფუძნება საგადასახადო კოდექსის ნორმებს, საკითხი ამ ნაწილში არ არის შესწავლილი და გამორკვეული და დაუდგენელია დარიცხვის სამართლებრივი საუძველი, რაც საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 60.1 მუხლის შესაბამისად იძლევა სადავო აქტების ბათილობის საფუძველს.

საკასაციო სასამართლო საჭიროდ მიიჩნევს, დღგ-ზე დარიცხული ჯარიმის ნაწილში სადავო აქტები საქმის გარემოებათა სრულყოფილი გამოკვლევის მიზნით დაუბრუნოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომელიც ვალდებულია, იმსჯელოს წინამდებარე შემთხვევასთან მიმართებაში საერთოდ საჯარიმო თანხის დაკისრების შესაძლებლობასა და მართებულობაზე.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. შპს ,,...” საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 20 ივლისის გადაწყვეტილება გაუქმდეს იმ ნაწილში, რომლითაც შპს ,,...” უარი ეთქვს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2006 წლის 27 ოქტომბრის ¹2649 ბრძანების, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 8 სექტემბრის ¹233 ბრძანების, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 11 სექტემბრის ¹419 ,,საგადასახადო მოთხოვნის” გაუქმებაზე დღგ-ზე დარიცხული ჯარიმის 152 397 ლარის ნაწილში;

3. შპს ,,...” სარჩელი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ; ბათილად იქნეს ცნობილი ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 2006 წლის 27 ოქტომბრის ¹2649 ბრძანება, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 8 სექტემბრის ¹233 ბრძანება, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 11 სექტემბრის ¹419 ,,საგადასახადო მოთხოვნა” შპს ,,...” ჯარიმის სახით 152 397 დარიცხვის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას დაევალოს დღგ-ზე დარიცხული ჯარიმის თაობაზე მიიღოს ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი საქმის გარემოებათა სრულყოფილი გამოკვლევის საფუძველზე.

4. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს და ამავე სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას სოლიდარულად გადახდეთ შპს ,,...” მიერ გადახდილი ბაჟის ნაწილი 3260,15 ლარის ოდენობით;

5. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.