ბს-1283-1227(კ-09) 9 ივნისი, 2010 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავჯდომარე, მომხსენებელი),

ლევან მურუსიძე, ნინო ქადაგიძე

სხდომის მდივანი – ნინო გოგატიშვილი

კასატორი – თბილისის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია)

მოწინააღმდეგე მხარე – რ. ჩ-იანი

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 29.06.09წ. განჩინება

დავის საგანი: პირადი აღრიცხვის ბარათზე საგადასახადო დავალიანების დარიცხვის კანონიერება.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

რ. ჩ-იანმა სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, რომელშიც აღნიშნა, რომ 20.02.04წ. ი/მ “რ. ჩ-იანი” მაღაზიაში, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ოპერატიული სამსახურის აღმოსავლეთის სამმართველოს უფროსის 19.02.04წ. ¹4-03 დავალების საფუძველზე, მოახდინეს მატერიალური ფასეულობების (საქონლის) ინვენტარიზაცია. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ ინვენტარიზაციის ჩატარების პროცესში, საგადასახადო სამსახურის თანამშრომლებს, რომლებიც ატარებდნენ ინვენტარიზაციას, მან წარუდგინა ცნობა საბუღალტრო ნაშთის შესახებ, რომელშიც მითითებული იყო თვითღირებულების (შეძენის) ფასი, საგადასახადო თანამშრომლების მიერ აღწერის აქტში მითითებული იქნა მაღაზიაში ინვენტარიზაციის პროცესში არსებული და აღწერილი საქონლის სარეალიზაციო ფასი. 19.11.04წ. მივიდა დიდუბე-ჩუღურეთის საგადასახადო ინსპექციაში, სადაც მისთვის ცნობილი გახდა, რომ მის ინდივიდუალურ საგადასახადო-სააღრიცხვო ბარათზე დარიცხული იყო სხვადასხვა გადასახადები, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 15777,80 ლ. ოდენობით. მოსარჩელისათვის არ მიუწოდებიათ რაიმე შეტყობინება გადასახადის დარიცხვის შესახებ, არ შემდგარა შემოწმების (ინვენტარიზაციის) შემაჯამებელი აქტი, შესაბამისად მოსარჩელეს არ მისცემია მისი გაცნობის, მასზე ხელის მოწერის ან შენიშვნის გაკეთების შესაძლებლობა, რისი უფლებაც მოსარჩელეს მისივე განმარტებით ჰქონდა იმ დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის შესაბამისად. შემმოწმებლებს ჩატარებული აღწერის მისაღებად ქსეროასლების სახით არ დაუტოვებიათ და არც ფოსტის მეშვეობით არ გამოუგზავნიათ. დასაბუთებული სარჩელით (ს.ფ. 242) მოსარჩელე – რ. ჩ-იანმა სასკ-ის 23-ე მუხლის საფუძველზე მოითხოვა მოსარჩელისათვის უსაფუძვლოდ დარიცხული 26488,43 ლ. ჩამოწერის შესახებ მოპასუხისათვის ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის დავალება.

მოპასუხე წარმოდგენილ შესაგებელში აღნიშნავს, რომ საგადასახადო დეპარტამენტის ოპერატიული სამსახურის აღმოსავლეთის სამმართველოს უფროსის 19.02.04წ. ¹4-03 დავალების საფუძველზე, ამავე სამმართველოს ოპერატიულმა თანამშრომლებმა მოახდინეს ი/მ “რ. ჩ-იანის” მაღაზიებში არსებული მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაცია და საბუღალტრო საბუთებში ასახვის სისწორის შემოწმება. ჩატარებული ინვენტარიზაციის მეშვეობით საწარმოში დაფიქსირდა 84.263 ლ. ღირებულების საქონელი, აქტი 20.02.04წ. შედგა. საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის თანახმად აღმოჩნდა 19516 ლარის აღურიცხავი საქონელი, შესაბამისად მოხდა ამ თანხის დარიცხვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 18.12.08წ. გადაწყვეტილებით რ. ჩ-იანის სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა, შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის რეგიონალურ ცენტრს დაევალა ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, რომლითაც მოხდება მოსარჩელისათვის პირადი აღრიცვის ბარათზე დარიცხული თანხის – 26488,43 ლარის ჩამოწერა. სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ რ. ჩ-იანს პირადი აღრიცხვის ბარათზე დაერიცხა სხვადასხვა გადასახადები, ძირითადი თანხა 15777,80 ლ., სულ – 26488,43 ლ. სასამართლომ აღნიშნა, რომ შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის რეგიონალური ცენტრის მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი საგადასახადო დეპარტამენტის ოპერატიული სამსახურის აღმოსავლეთის სამმართველოს უფროსის 19.02.04წ. ¹4-03 დავალება, 20.02.04წ. საინვენტარიზაციო აქტში საფუძვლად მითითებული მოსამართლის ბრძანება, რ. ჩ-იანის შეტყობინების ჩაბარების დასტური. სასამართლომ მიუთითა, რომ 20.02.04წ. საინვენტარიზაციო აღწერის აქტი არ წარმოადგენს საგადასახადო შემოწმების შედეგების ამსახველ აქტს, ის მხოლოდ ასახავს აღწერას და არა იმ შედეგს, რასაც შემოწმების დროს ჰქონდა ადგილი. სამართალურთიერთობის წარმოშობის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 217-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო შემოწმების შედეგები ფორმდება აქტით, რომელსაც ხელს აწერს საგადასახადო ორგანოს უფლებამოსილი პირი (შემმოწმებელი) და გადასახადის გადამხდელი. საგადასახადო კოდექსის 236-ე, 225-ე მუხლებზე მითითებით, სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო გადასახადის დარიცხული თანხების შესახებ შეტყობინება გაეგზავნა გადასახადის გადამხდელისათვის, რაც მოპასუხის მიერ არ შესრულებლა, პირადი აღრიცხვის ბარათზე გადასახადის თანხების დარიცხვა განხორციელდა შემოწმების შედეგების ამსახველი საბოლოო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გარეშე, გადამხდელს არ გაგზავნია შეტყობინება კანონით დადგენილი წესით დარიცხული თანხის შესახებ, აღნიშნულის საფუძველზე სასამართლოს მიაჩნია, რომ რ. ჩ-იანის პირადი აღრიცვის ბარათზე თანხების დარიცხვა სამართლებრივი საფუძვლის გარეშე განხორციელდა.

პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ისნპექციის) მიერ. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს 29.06.09წ. განჩინებით სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 18.12.08წ. გადაწყვეტილება. სააპელაციო პალატა საგადასახადო კოდექსის 217.4, 235.1, 236-ე, 225-ე მუხლების საფუძველზე მიიჩნია, რომ ი/მ “რ. ჩ-იანის” პირადი აღრიცხვის ბარათზე თანხების დარიცხვა განხორციელდა სამართლებრივი საფუძვლის გარეშე. სააპელაციო პალატამ მიუთითა, რომ სსკ-ის 102-ე მუხლის შესაბამისად, აპელანტის მიერ ვერ იქნა წარმოდგენილი პირადი აღრიცხვის ბარათზე სადავო თანხების კანონის მოთხოვნათა დაცვით დარიცხვის მტკიცებულება.

სააპელაციო სასამართლოს განჩინება საკასაციო წესით გასაჩივრდა თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) მიერ. კასატორმა აღნიშნა, რომ ჩატარებული მატერიალური ფასეულობათა ინვენტარიზაციის შედეგად საწარმოში დაფიქსირდა 84263 ლარის ღირებულების საქონელი, ხოლო საბუღალტრო დოკუმენტების მიხედვით მატერიალურ ფასეულობათა ნაშთი შეადგენდა 64747 ლარის ღირებულების საქონელს, 19516 ლარის საქონელი აღმოჩნდა აღურიცხავი. კასატორი არ ეთანხმება მოსარჩელის მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ მისთვის უცნობი იყო დამატებით დარიცხული თანხების შესახებ და აღნიშნავს, რომ საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ოპერატიული სამსახურის აღმოსავლეთის სამმართველოს მიერ შედგენილი საინვენტარიზაციო აღწერას ესწრებოდა რ. ჩ-იანი, რომელსაც არ გააჩნდა რაიმე პრეტენზია საინვენტარიზაციო კომისიის მიმართ, პირადი ბარათის ანალიზით დგინდება, რომ გადასახადის გადამხდელზე დამატებით დარიცხული თანხები საინვენტარიზაციო აქტით დაეკისრა, რომელიც წარმოადგენს დარიცხვის საფუძველს. დარიცხვის დროს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 239-ე მუხლის “ბ” ქვეპუნქტზე 235-ე მუხლზე მითითებით კასატორი თვლის, რომ არ იყო სავალდებულო დარიცხვის შესახებ შეტყობინების გაგზავნა. კოდექსის 226-ე მუხლის შესაბამისად გადასახადის თანხის არანაირი დარიცხვა ან ის დოკუმენტი, რომელიც შედგენილია საგადასახადო კანონმდებლობის შესრულების მიზნით, არ უნდა იქნეს განხილული, როგორც იურიდიული ძალის არმქონე ან ნაკლოვანი, თუ: დოკუმენტი არსით და შედეგებით შეესაბამება ამ კოდექსს და პირი, რომელსაც ერიცხება გადასახადი ან ეხება ეს დოკუმენტი, მასში მითითებულია ყველასთვის გასაგები სახით.

კასატორი აღნისნავს, რომ გადაწყვეტილება გამოტანილია გადასახადის გადამხდელის პირადი აღრიცხვის ბარათების შესწავლის გარეშე, მოსარჩელემ სადავოდ გახადა საინვენტარიზაციო აღწერის შედეგად დარიცხული თანხები, კასატორი ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საინვენტარიზაციო აღწერის შედეგად დარიცხული თანხის და საურავის ჯამი და სასამართლოს მიერ ცენტრისათვის პირადი აღრიცვის ბარათიდან ჩამოსაწერი თანხა არ ემთხვევა ერთმანეთს. კასატორი აღნიშნავს აგრეთვე, რომ საქმეში დაცულია 01.04.05წ. ¹04-02-483 ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ შეტყობინება, რომელიც სზაკ-ის მე-2 მუხლის “დ” ქვეპუნქტის შესაბამისად ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს წარმოადგენს და რომელიც მოსარჩელეს სადავოდ არ გაუხდია და არც სასამართლოს უმსჯელია. აქტი აღიარებულია გადასახადის გადამხდელის მიერ, შესაბამისად, აღიარებულია აგრეთვე მასში მითითებული დამატებით დარიცხული თანხები. ზემოაღნიშნულიდან გამომინარე, კასატორმა მოითხოვა სააპელაციო სასამართლოს 29.06.09წ. განჩინების ბათილად ცნობა და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

საკასაციო პალატის სხდომაზე კასატორის წარმომადგენელმა მხარი დაუჭირა საკასაციო საჩივარს და ითხოვა მისი დაკმაყოფილება. მოსარჩელის წარმომადგენელმა საკასაციო საჩივრის საფუძვლები არ გაიზიარა და ითხოვა სააპელაციო სასამართლოს განჩინების უცვლელად დატოვება

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საქმის მასალებისა და საკასაციო საჩივრის საფუძვლების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის შედეგად, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ საკააციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქმის მასალებით დასტურდება, რომ საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ოპერატიული სამსახურის აღმოსავლეთის სამმართველოს ოპერატიულმა თანამშრომლებმა მოახდინეს ი/მ “რ. ჩ-იანის” მაღაზიებში არსებული მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაცია და საბუღალტრო საბუთებში ასახვის სისწორის შემოწმება. ჩატარებული მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის მეშვეობით საწარმოში დაფიქსირდა 84263 ლარის ღირებულების საქონელი, მატერიალურ ფასეულობათა ნაშთმა შეადგინა 64747 ლარის ღირებულების საქონელი, გამოვლინდა 19516 ლარის ღირებულების აღურიცხავი საქონელი. ინვენტარიზაციის ჩატარების პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 223-ე მუხლის მე-4 ნაწილი საბუღალტრო დოკუმენტებში აღურიცხავი და/ან შეძენის დამადასტურებელი დოკუმენტების გარეშე არსებული მატერიალურ ფასეულობებისა და საქონლის გამოვლენის შემთხვევაში, ითვალისწინებდა გადამხდელისათვის აღურიცხავი ფასეულობებისა და საქონლის ღირებულების საბაზრო ფასებით გადახდის დაკისრებას, რაც შეეხება საქონლისა და სხვა მატერიალურ ფასეულობათა დანაკლისს, იგი მიწოდებად განიხილებოდა. სწორედ საგადასახადო კოდექსის 223-ე მხულის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, ინვენტარიზაციის და საბუღალტრო საბუთებში ასახვის სისწორის შემოწმების შედეგად 19516 ლარის ღირებულების აღურიცხავი საქონლის გამოვლენის გამო, საგადასახადო დეპარტამენტის ოპერატიული სამსახურის აღმოსავლეთის სამმართველოს უფროსის მ.შ. მოითხოვდა თანხების მობილიზებას ქ. თბილისის დიდუბე-ჩუღურეთის საოლქო საგადასახადო ინსპექციისაგან (ტ.1, ს.ფ. 216). ამავე ნორმას უთითებდნენ შემოწმების ჩამტარებელი ოპერატიული სამმართველოს მუშაკები (ტ.1, ს.ფ. 217).

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ოპერატიული სამსახურის 04.03.04წ. წერილის და ცნობის თანახმად (ს.ფ. 216,217) ჩატარებულ მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილ იქნა 19516 ლარის ღირებულების აღურიცხავი საქონელი. იგივე თანხას უთითებდა თავდაპირველ სასარჩელო განცხადებაში მოსარჩელე. 26483,43 ლარი, რომლის გადახდისაგან გაათავისუფლა მოსარჩელე სასამართლომ, ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ 01.04.05წ. ¹04-02-483 შეტყობინების მიხედვით შედგება დღგ-ს, სოციალური გადასახადის, სხვა გადასახადების, საგზაო, ეკონომიკური გადასახადის თანხებისა და მათზე დარიცხული საურავებისაგან (ტ.1, ს.ფ. 124). შეტყობინება არ შეიცავს მითითებას საბუღალტრო დოკუმენტებში აღურიცხავი საქონლისათვის სანქციის დაკისრებაზე. ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი ძირითადი თანხა – 15777,80 ლარი არ ემთხვევა ჩატარებული მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის მეშვეობით საწარმოში დაფიქსირებული საქონლის ღირებულებასა (84263ლ.) და დოკუმენტაციაში ასახულ ღირებულებას (64747ლ.) შორის არსებულ სხვაობას ანუ აღურიცხავი საქონლის ღირებულებას-19516 ლარს, სადავო თანხა-26488,43 ლარის (საქმეში დაცული დოკუმენტაციის მიხედვით – 26.483,43 ლარის) შემადგენლობა, ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ 01.04.05წ. შეტყობინების მიხედვით (ტ.1, ს.ფ. 124) საერთოდ არ შეიცავს მითითებას ასეთ თანხაზე, ხოლო სასამართლოს მიერ ასეთად მიჩნეული თანხა – 15777,80 ლარი განეკუთვნება არა იმჟამად მოქმედი კოდექსის 223-ე მუხლით (“გადასახადისაგან თავის არიდების საწინააღმდეგო ღონისძიებები”) გათვალისწინებულ სანქციას, არამედ “სხვა გადასახადებს”. ამდენად არ არის სათანადოდ დასაბუთებული საქმეზე დადგენილი გარემოება იმის შესახებ, რომ 26488,43 ლარი ი/მ “რ. ჩ-იანს” დაეკისრა ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად.

საკასაციო პალატა იზიარებს მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ საგადასახადო შემოწმების შედეგები უნდა გაფორმდეს საგადასახადო ორგანოს აქტით (217.1 მუხ), გადასახადის გადამხდელს უნდა ჩაბარდეს წერილობით შედგენილი და ბეჭდით დამოწმებული შეტყობინება (225-ე, 236-ე მუხ). ამასთანავე არ არის სათანადოდ დასაბუთებული სადავო თანხის (26,488,43 ლ.) კავშირი ინვენტარიზაციის აქტთან, მოსარჩელის მოთხოვნის დაკმაყოფილებას საფუძვლად დაედო ის გარემოება, რომ ვერ იქნა წარმოდგენილი ინვენტარიზაციის ჩატარების დავალება (საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარატმენტის ოპერატიული სამსახურის აღმოსავლეთის სამმართველოს უფროსის 19.02.04წ. ¹4-03 დავალება), საინვენტარიზაციო აქტში მითითებული მოსამართლის ბრძანება, შეტყობინების ჩაბარების დასტური, რაც მიჩნეული იქნა საგადასახადო კოდექსის 217-ე, 235.1, 236-ე, 225-ე მუხლების დარღვევად. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ გადამხდელთა პირადი აღრიცხვის ბარათი არის საგადასახადო პირველადი აღრიცხვის საბუთი, რომელშიც აისახება არა მხოლოდ საგადასახადო და სხვა უფლებამოსილი ორგანოების მიერ საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული გადასახდელად დარიცხული თანხები, არამედ აგრეთვე გადამხდელის მიერ შესაბამისი გადასახადების დეკლარირებული თანხები, გადასახადის გადამხდელის მიერ დეკლარაციების წარდგენის შემთხვევაში პირად ბარათზე გადასახდელი გადასახადის თანხის აღრიცხვა არ საჭიროებდა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების–თანხის დარიცხვის შესახებ ბრძანების და საგადასახადო შეტყობინების წარდგენის საჭიროებას. აღნიშნულის გათვალისწინებით, ის გარემოება, რომ სადავო თანხასთან დაკავშირებით არ იქნა წარმოდგენილი ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა, არ ადასტურებს პირადი აღრიცხვის ბარათზე არსებული დავალიანების უსაფუძვლობას.

ზემოაღნისნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლოს მიერ სრულყოფილად არ არის გამოკვლეული საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, რომელთა სამართლებრივი ანალიზისა და მათგან მიღებული დასკვნების გარეშე შეუძლებელია საქმის სწორი გადაწყვეტა, რის გამოც საკასაციო პალატა თვლის, რომ არსებობს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სსკ-ის 412-ე მუხლის საფუძველზე გაუქმების და საქმის ხელახალი განხილვისათვის დაბრუნების საფუძველი.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 390-ე, 399-ე,412-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 29.06.09 განჩინება და საქმე ხელახალი განხილვისათვის დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;

2. სასამართლო ხარჯების განაწილების საკითხი გადაწყდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების მიღებისას;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.