ბს-1586-1515(კ-09) 22 ივლისი, 2010 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)

მოსამართლეები: ნინო ქადაგიძე

პაატა სილაგაძე

სხდომის მდივანი _ გულნარა ილინა

კასატორი (მოსარჩელე) _ შპს “...”, დირექტორი _ ნ. ბ-შვილი, წარმომადგენელი _ რ. მ-ული

მოწინააღმდეგე მხარეები (მოპასუხეები): საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, წარმომადგენელი _ გ. ზ-ძე; სსიპ შემოსავლების სამსახური (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური), წარმომადგენლები _ მ. ბ-შვილი, მ. ნ-ძე; სსიპ შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონული ცენტრი (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრი)

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 12 ოქტომბრის გადაწყვეტილება

სარჩელის საგანი _ ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2008 წლის 26 სექტემბერს შპს “...” სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) მიმართ.

სასარჩელო განცხადებაში აღნიშნული იყო, რომ 1995 წლის 20 დეკემბერს შეიქმნა დროებითი ამხანაგობა ქ. თბილისში, ... ¹... მდებარე 371,74 კვ.მ ობიექტის (ქ. თბილისის ¹... აფთიაქის) პრივატიზების მიზნით. ქონების მართვის სამინისტროს კოლეგიის 1996 წლის 30 იანვრის დადგენილებით განისაზღვრა აღნიშნული ობიექტის საპრივატიზაციო ფასი _ 19 695,12 აშშ დოლარის ოდენობით. 1996 წლის 11 ივნისის ქონების მიღება-ჩაბარების აქტის საფუძველზე, ქ. თბილისის ¹... აფთიაქის შრომითი კოლექტივის დროებით ამხანაგობას საკუთრებაში გადაეცა ქ. თბილისში, ... ¹... მდებარე 371,74 კვ.მ უძრავი ქონება. 1996 წლის 19 თებერვალს დროებითი ამხანაგობის წევრების მიერ დაფუძნებულ იქნა შპს “...”. 1996 წლის 13 დეკემბრის აუდიტორული დასკვნის თანახმად, საწესდებო კაპიტალში ამხანაგობის წევრების მიერ თავდაპირველად შეტანილ იქნა მათ მიერ გამოსასყიდი ზემოაღნიშნული საპრივატიზაციო ქონების ღირებულების ნაწილი _ 4 000 ლარი. ამხანაგობის მიერ შპს “...” აღნიშნული უძრავი ქონების საკუთრებაში გადაცემა განხორციელდა 1996 წლის 16 დეკემბერს შესაბამისი ქონების გადაცემის აქტის საფუძველზე. 1999 წლის 30 იანვარს ამხანაგობის წევრების პირადი სახსრებით მთლიანად იქნა გამოსყიდული და სრულად იქნა გადახდილი ქონების საპრივატიზაციო თანხა _ 19 695,12 აშშ დოლარი. 1999 წლის 6 მაისს გაფორმდა ნასყიდობის ხელშეკრულება. 1999 წლის 1 ივნისს საქართველოს სახელმწიფო ქონების მართვის სამინისტრომ შპს “...” გასცა ¹703 საკუთრების დამადასტურებელი მოწმობა ქ. თბილისში, ... ¹147-ში მდებარე ქონებაზე (¹... აფთიაქი).

მოსარჩელის განმარტებით, შპს “...” საკუთრებაში უძრავი ქონების გადაცემის მიზანი იყო მისი საწესდებო კაპიტალში ასახვა, რაც განხორციელდა 2006 წლის ოქტომბერში. შპს “...” 2006 წლის 5 ოქტომბრის პარტნიორთა ¹5 კრებაზე, საწესდებო კაპიტალი გაიზარდა 30 000 ლარით და 2006 წლის 4 ოქტომბრის კრედიტორული დასკვნის თანახმად, საზოგადოების მთლიანი საწესდებო კაპიტალი განისაზღვრა 34 000 ლარით. საწესდებო კაპიტალის გაზრდა 2006 წლის 20 ოქტომბერს დარეგისტრირდა სამეწარმეო რეესტრში.

მოსარჩელემ აღნიშნა, შპს “...” 2006 წლის 5 დეკემბრის ¹5 კრების ოქმის თანახმად, მოხდა პარტნიორების საზოგადოებიდან გასვლა და მათთვის არაფულადი შესატანის წილობრივად უკან დაბრუნება. 2006 წლის 8 დეკემბრის აუდიტორული დასკვნით საზოგადოების საწესდებო კაპიტალის შემცირება მოხდა უკან დასაბრუნებელი შესატანების საბალანსო ღირებულების ოდენობით, ანუ 17 530 ლარით და მისი ოდენობა საბოლოოდ განისაზღვრა 16 470 ლარით (ქონებრივი შენატანი). საწესდებო კაპიტალის შემცირება სამეწარმეო რეესტრში დარეგისტრირდა 2007 წლის 5 იანვარს. 2006 წლის 8 დეკემბერს შპს “...” პარტნიორების მიერ გაფორმდა პარტნიორის წილის საკომპენსაციოდ ქონების ნატურით გადაცემისა და გაყოფის ხელშეკრულება. აღნიშნული ხელშეკრულების საფუძველზე, ქ. თბილისში, ... ¹... მდებარე შპს “...” უძრავი ქონება, საერთო ფართით 371,74 კვ.მ საკუთრების ცალ-ცალკე ობიექტებად უნდა დარეგისტრირებულიყო სამ სუბიექტზე (შპს “...” (186,05 კვ.მ), ფიზიკურ პირთა (16 კაციან) ჯგუფზე (102,85 კვ.მ) და მ. ვ-ძეზე (82,84კვ.მ), აღნიშნულის მიუხედავად, შპს “...” უძრავი ქონება კვლავ წარმოადგენდა თანამესაკუთრეთა საერთო საკუთრებას, მათი წილების შესაბამისად.

მოსარჩელის განმარტებით, თანამესაკუთრეთა 16-კაციანმა ჯგუფმა თავიანთი კუთვნილი წილი უძრავ ქონებაში 2008 წლის 23 თებერვალს გაყიდა მესამე პირზე (ვ. K-ძესა და ქ. თ-ზე), ხოლო საჯარო რეესტრის ეროვნულმა სააგენტომ ახალი შემძენები ასევე თანამესაკუთრეებად აღრიცხა საჯარო რეესტრში. ამდენად, კასატორის განმარტებით, საზოგადოებიდან პარტნიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნებას ადგილი არ ჰქონია და აღნიშნული გარემოება არ უნდა ჩათვლილიყო საქონლის მიწოდებად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის მიხედვით.

მოსარჩელემ მიუთითა, რომ შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან შესატანის უკან დაბრუნებას ადგილი რომც ჰქონოდა, აღნიშნული ქმედება მაინც არ ჩაითვლებოდა დასაბეგრ ოპერაციად არც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის და არც ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (ბასს) თანახმად.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ 2007 წლის 21 ოქტომბრის შუალედური აქტის საფუძველზე, ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ 2007 წლის 26 ოქტომბერს გამოიცა ¹დ/704 ბრძანება, ხოლო 2007 წლის 21 ნოემბერს ¹3286 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმადაც, შპს “...” პირადი აღრიცხვის ბარათზე თანხების დარიცხვა არ მომხდარა. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნა შპს “...” ჩაბარდა 2007 წლის 5 დეკემბერს. 2007 წლის 9 ნოემბერს ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მოთხოვნის საფუძველზე, შპს “...” დირექტორის მიერ წარდგენილ იქნა ახსნა-განმარტებები საზოგადოების საბანკო ანგარიშისა და სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების შესახებ. 2007 წლის 16 დეკემბრის სალიკვიდაციო აქტის საფუძველზე, ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ 2008 წლის 14 იანვარს გამოიცა ¹დ/9 ბრძანება, ხოლო 2008 წლის 16 იანვარს ¹29 საგადასახადო მოთხოვნა შპს “...” გადასახადებისა და საგადასახადო სანქციების სახით, სულ _ 342 480,6 ლარის დარიცხვის შესახებ. სამართლებრივი აქტები (შუალედური აქტი, სალიკვიდაციო აქტი, ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა) შპს “...” მიერ 2008 წლის 15 თებერვალს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის მიერ 2008 წლის 29 აპრილს გამოიცა ¹855 ბრძანება შპს “...” საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შესახებ. კერძოდ, შემოსავლების სამსახურმა დააკმაყოფილა შპს “...” მოთხოვნა მხოლოდ საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში და დარიცხული გადასახადი შეუმცირა 41 007,65 ლარით. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 29 აპრილის ¹855 ბრძანება შპს “...” მიერ 2008 წლის 13 მაისს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში. დავების განხილვის საბჭოს მიერ 2008 წლის 11 სექტემბერს მიღებულ იქნა ¹05-04/8519 გადაწყვეტილება, რომლითაც უარი ეთქვა შპს “...” საჩივრის დაკმაყოფილებაზე და ძალაში დარჩა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 29 აპრილის ¹855 ბრძანება (პირველი, მე-4 და მე-5 ნაწილები _ მოგების, დღგ-სა და სხვა ჯარიმების დარიცხვის ნაწილში).

მოსარჩელემ ზემოაღნიშნული აქტები გასაჩივრებულ ნაწილში უკანონოდ მიიჩნია და განმარტა, რომ მოპასუხეები უსაფუძვლოდ მიიჩნევდნენ, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის თანახმად, შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან შესატანის (უძრავი ქონების) უკან დაბრუნება განიხილებოდა როგორც საქონლის მიწოდება და იგი წარმოადგენდა დაბეგვრის ობიექტს. მოსარჩელის განმარტებით, დავის საგანს არ წარმოადგენდა ის გარემოება, რომ იმ პერიოდში მოქმედი “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის 3.3 მუხლის შესაბამისად, 2006 წლის 5 დეკემბერს შპს “...” პარტნიორების მიერ პარალელურად განხორციელდა შესატანის (უძრავი ქონების) უკან დაბრუნება საზოგადოების საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით. მართალია, ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 5 იანვრის ბრძანების თანახმად, საზოგადოების საწესდებო კაპიტალის შემცირება რეგისტრირებული იქნა სამეწარმეო რეესტრშიც და 2006 წლის 8 დეკემბერს შპს “...” პარტნიორების მიერ გაფორმდა პარტნიორის წილის საკომპენსაციოდ ქონების ნატურით გადაცემისა და გაყოფის ხელშეკრულება, მაგრამ რეალურად პარტნიორების სახელზე (შპს “...” _ 186,05 კვ.მ, ფიზიკურ პირთა (16-კაციან) ჯგუფზე _ 102,85 კვ.მ და მ. ვ-ძეზე – 82,84 კვ.მ) ცალ-ცალკე საკუთრების ობიექტად საზოგადოების უძრავი ქონება არ დარეგისტრირებულა, რაც გულისხმობდა იმას, რომ რეალურად პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან უძრავი ქონების გატანა არ მომხდარა.

მოსარჩელის განმარტებით, “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის, სამოქალაქო კოდექსისა და დამკვიდრებული პრაქტიკის თანახმად, უძრავი ქონება (მათ შორის, საზოგადოების საწესდებო კაპიტალიდან გატანილი უძრავი ქონება) პირს (ფიზიკურ თუ იურიდიულ პირს) უნდა გადაეცეს საკუთრებაში კანონმდებლობით დადგენილი წესით, რაც მის სახელზე უნდა აისახოს საჯარო რეესტრში. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 183-ე მუხლისა და “უძრავ ნივთებზე უფლებათა რეგისტრაციის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-20 მუხლის თანახმად, უძრავ ნივთზე საკუთრების უფლება წარმოიშობა მხოლოდ მისი საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის შემდეგ. ამდენად, შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოების საწესდებო კაპიტალიდან უძრავი ქონების გატანა განხორციელებულად ჩაითვლებოდა მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ აღნიშნული უძრავი ქონება ცალ-ცალკე საკუთრების ობიექტებად დარეგისტრირდებოდა ზემოაღნიშნული სამი სუბიექტის სახელზე. შესაბამისად, მათი საკუთრების უფლებაც წარმოიშობოდა საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის დღიდან. 2008 წლის 11 და 27 თებერვლის საჯარო რეესტრის ამონაწერებით დასტურდებოდა, რომ ქ. თბილისში, ... ¹... მდებარე 371,74 კვ.მ უძრავი ქონება წარმოადგენდა სამი სუბიექტის საერთო საკუთრებას და თითოეული მათგანი თავიანთი წილების შესაბამისად წარმოადგენდა ამ ქონების (371,74 კვ.მ ფართის) თანამესაკუთრეს. ამდენად, შპს “...” მიერ არ მომხდარა რეალურად სხვა სუბიექტებზე უძრავი ქონების გადაცემა, არამედ სამართლებრივად ადგილი ჰქონდა საზოგადოების მიერ უძრავ ქონებაზე თავისი 100% წილის გადანაწილებას სამ სუბიექტზე. შესაბამისად, ზემოაღნიშნული პირების სახელზე შპს “...” უძრავი ქონება ცალ-ცალკე საკუთრების ობიექტებად არასოდეს არ დარეგისტრირებულა. ამრიგად, იურიდიულად პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან უძრავი ქონების გატანას ადგილი არ ჰქონია.

მოსარჩელემ ასევე აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლი განსაზღვრავდა საქონლის მიწოდების ცნებას. აღნიშნული მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლებოდა პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით ან უსასყიდლოდ. იქიდან გამომდინარე, რომ შპს “...” პარტნიორების სახელზე უძრავი ქონება ცალ-ცალკე საკუთრების ობიექტებად არ დარეგისტრირებულა ცხადი იყო, რომ საკუთრების უფლების გადაცემა (საქონლის მიწოდება) საზოგადოების პარტნიორებზე რეალურად არ განხორციელებულა. რაც იმას ნიშნავდა, რომ საზოგადოების საწესდებო კაპიტალიდან რეალურად უძრავი ქონების გატანა არ მომხდარა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ უსაფუძვლოდ მიიჩნია მოპასუხეთა მოსაზრება იმის თაობაზე, თითქოს საქონლის მიწოდებად განიხილებოდა შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოების საწესდებო კაპიტალიდან უძრავი ქონების გატანა. ამდენად, მოსარჩელის განმარტებით, მოპასუხეთა სადავო ადმინისტრაციული აქტების საფუძველზე, შპს “...” მოგების, დღგ-ს და სხვა ჯარიმების ნაწილში უკანონოდ დაერიცხა 301 472,95 ლარის გადახდა, მაშინ როდესაც საზოგადოების პარტნიორების მხრიდან არანაირი აქტივის (უძრავი ქონების) მიწოდებას (გატანას) ადგილი არ ჰქონია და შესაბამისად, იგი რაიმე გადასახადით დაბეგვრას არ ექვემდებარებოდა.

მოსარჩელემ განმარტა, რომ შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან უძრავი ქონების გატანას რეალურად ადგილი რომც ჰქონოდა, აღნიშნული ოპერაცია არც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის და არც ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (ბასს) შესაბამისად არ წარმოადგენდა დაბეგვრის ობიექტს. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის მე-4 ნაწილის “ა” ქვეპუნქტით გათვალისწინებული ნორმის ანალოგიიდან გამომდინარე, დასტურდებოდა ის გარემოება, რომ საწარმოს საწესდებო კაპიტალიდან აქტივების (შესატანის) გამოტანა არ ითვლებოდა არც საქონლის მიწოდებად და არც მომსახურების გაწევად, შესაბამისად, იგი რაიმე სახის გადასახადით არ იბეგრებოდა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის გარდა, არსებობდა სხვა ნორმებიც, რომლებიც ადასტურებდნენ იმას, რომ ადგილი ჰქონდა დაუბეგრავ მიწოდებას. აღნიშნული მუხლის ანალიზიდან გამომდინარე დასტურდებოდა, რომ საწესდებო კაპიტალში წილის მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები განიხილებოდა როგორც ფინანსური მომსახურება. საწესდებო კაპიტალში წილის მიმოქცევაში იგულისხმებოდა აგრეთვე საწესდებო კაპიტალიდან შესატანის უკან დაბრუნება. ამდენად, საწესდებო კაპიტალიდან უკან დაბრუნებული წილის მიღება წარმოადგენდა საწესდებო კაპიტალში წილის მიმოქცევასთან დაკავშირებულ ოპერაციას, რაც, თავის მხრივ, ფინანსურ მომსახურებას განეკუთვნებოდა. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 230-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ა” ქვეპუნქტის თანახმად, ფინანსური მომსახურება (ანუ შპს “...” პარტნიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნება) გათავისუფლებული იყო დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან. მიმოქცევასთან დაკავშირებულ ოპერაციად არ უნდა ყოფილიყო გაგებული მხოლოდ წილის გასხვისება ან მისი სხვაგვარად განკარგვა (გაჩუქება, გაცვლა). ამასთან, მიმოქცევასთან დაკავშირებულ ოპერაციად მიიჩნეოდა აგრეთვე წილის სახით საწესდებო კაპიტალიდან შესატანის უკან დაბრუნება. საწესდებო კაპიტალიდან წილის გასხვისებას (წილის მიწოდებას) საგადასახადო კოდექსი ცალკე ოპერაციად განიხილავდა და მას ათავისუფლებდა დღგ-საგან, ხოლო წილის მიმოქცევასთან დაკავშირებული სხვა ოპერაციები (მაგ. საწესდებო კაპიტალიდან შესატანის უკან დაბრუნება, საწესდებო კაპიტალში შესატანის შეტანა, აქციის გამოსყიდვა და სხვ.) ერთიანდებოდა ფინანსურ მომსახურებაში და თავისუფლდებოდა დღგ-ს გადახდისაგან.

მოსარჩელის განმარტებით, მოპასუხეებს შპს “...” მოგების გადასახადის დარიცხვამდე, სწორად უნდა გაეანალიზებინათ საკითხი იმის შესახებ, საზოგადოების საწესდებო კაპიტალიდან პარტნიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნება საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით, ჩაითვლებოდა თუ არა რეალიზაციად და უნდა ასახულიყო თუ არა იგი ერთობლივ შემოსავალში, ანუ ჰპოვებდა თუ არა ასახვას ფინანსურ შედეგზე აღნიშნული ოპერაცია. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 176-ე მუხლის ანალიზიდან დასტურდებოდა, რომ პარტნიორების მიერ საზოგადოებაში განხორციელებული შესატანი, რომელიც ზრდიდა საწარმოს წმინდა აქტივებს, არ წარმოადგენდა ერთობლივი შემოსავლისათვის მისაკუთვნებელ შემოსავალსა და სარგებელს. აქედან გამომდინარე, ის, რაც შემოსავალი და სარგებელი არ ყოფილა საწესდებო კაპიტალის ფორმირებისას შესატანების განხორციელების დროს, მისი უკან დაბრუნება (ანუ შპს “...” პარტნიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნება) საწესდებო კაპიტალის შემცირებით, ვერც რეალიზაციად განიხილებოდა და შესაბამისად, მონაწილეობასაც არ მიიღებდა ერთობლივი შემოსავლის ფორმირებაში.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ “ბუღალტრული აღრიცხვისა და ანგარიშგების რეგულირების შესახებ” საქართველოს კანონის მე-10 მუხლის თანახმად, კერძო სამართლის იურიდიული პირი ვალდებული იყო, ბუღალტრული აღრიცხვა და ფინანსური ანგარიშგება ეწარმოებინა ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (ბასს) შესაბამისად. აღნიშნული წესი შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების მიმართ მოქმედებდა 2001 წლის 1 იანვრიდან. უფრო მეტიც, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, შპს “...” ვალდებული იყო ბუღალტრული აღრიცხვა და ანგარიშგება (დარიცხვის მეთოდის გათვალისწინებით) ეწარმოებინა ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (ბასს) შესაბამისად. “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის მსგავსად, საზოგადოების პარტნიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნებას საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით ითვალისწინებდა ასევე ბასს-ის ინტერპრეტაციები (კერძოდ კი, იმკ 16-ის მე-4, მე-5 და მე-6 პუნქტები). აღსანიშნავი იყო ის გარემოება, რომ როდესაც შესატანის უკან დაბრუნებას ჰქონდა ადგილი საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით, ხდებოდა საზოგადოების მხრიდან საკუთარი აქციების გამოსყიდვა და მისი შემდგომი ანულირება. ბასს-ის 32.16 პუნქტში აღნიშნული იყო, რომ საწარმოს ინსტრუმენტების გამოსყიდვის უფლების შესყიდვაზე გაწეული ხარჯები წარმოადგენდა საკუთარ კაპიტალს და არა – ფინანსური აქტივების შემცირებას. ანალოგიურად, იმკ 16-ში მოცემული დასკვნის თანახმად, საწარმოს მიერ საკუთარი წილობრივი ინსტრუმენტების შესყიდვა და შემდგომი გაყიდვა არ წარმოქმნიდა არც მოგებას, და არც ზარალს საწარმოსათვის. ბასს-ში აღნიშნული ფინანსური ინსტრუმენტები კი გულისხმობდა სწორედ წილს ან აქციებს საწარმოში.

მოსარჩელის განმარტებით, ზემოაღნიშნული ნორმების ანალიზიდან დასტურდებოდა, რომ საზოგადოებიდან პარტნიორთა გასვლა გულისხმობდა მათი კუთვნილი წილების საზოგადოებისათვის გადაცემას (რომელთა შემდგომი ანულირება ხდებოდა საწესდებო კაპიტალის შემცირების რეგისტრაციის შემდეგ), რის სანაცვლოდაც პარტნიორებს საზოგადოებაში მათ მიერ განხორციელებული შესატანი უკან უბრუნდებოდათ. შესატანის უკან დაბრუნება ხორციელდებოდა საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით. საზოგადოების პარტნიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნება კი არ იყო საზოგადოებისათვის მოგება ან ზარალის ამსახველი ოპერაცია. ამდენად, ის რაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსით პირდაპირ არ იყო დადგენილი, განხილულ იყო ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებში, რაც სავალდებულო იყო შესასრულებლად კერძო სამართლის სუბიექტებისთვის. ბასს-ში კი პირდაპირ იყო მითითებული, რომ შესატანის უკან დაბრუნება საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით გავლენას არ ახდენდა მოცემული საზოგადოების მოგება-ზარალზე. ამდენად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსისა და ბასს-ის ნორმების ანალიზით დასტურდებოდა, რომ შპს “...” პარტნიორების მიერ შესატანის (უძრავი ქონების) უკან დაბრუნება საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით არ იბეგრებოდა დამატებული ღირებულების გადასახადით, არ იყო ერთობლივ შემოსავალში ჩასათვლელი და შესაბამისად, არ იბეგრებოდა მოგების გადასახადით.

Aამდენად, მოსარჩელემ უსაფუძვლოდ მიიჩნია მოპასუხეთა მოსაზრება იმის თაობაზე, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის თანახმად, შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან შესატანის უკან დაბრუნება განიხილებოდა როგორც საქონლის მიწოდება და იგი წარმოადგენდა დაბეგვრის ობიექტს.

მოსარჩელემ ასევე აღნიშნა, რომ თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) მიერ სადავო ადმინისტრაციული აქტები გამოცემულ იქნა მთელი რიგი დარღვევებით.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ მოგების, დღგ-სა და სხვა ჯარიმების _ 301 472,95 ლარის დარიცხვის ნაწილში: ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 16 იანვრის ¹29 საგადასახადო მოთხოვნის; ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 14 იანვრის ¹დ/9 ბრძანების; ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 21 ოქტომბრის შუალედური აქტისა და ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 16 დეკემბრის სალიკვიდაციო აქტის ბათილად ცნობა, ასევე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 29 აპრილის ¹855 ბრძანებისა (პირველი, მე-4 და მე-5 ნაწილების) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 სექტემბრის ¹05-04/8519 გადაწყვეტილების (პირველი და მე-2 ნაწილების) ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2008 წლის 14 ნოემბრის განჩინებით შპს “...” სასარჩელო განცხადებაზე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) მიმართ, ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 16 დეკემბრის სალიკვიდაციო აქტისა და 2007 წლის 21 ოქტომბრის შუალედური აქტის ბათილად ცნობის ნაწილში შეწყდა წარმოება დაუშვებლობის გამო, ხოლო სარჩელი დანარჩენ ნაწილში დასაშვებად იქნა ცნობილი.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2009 წლის 23 აპრილის გადაწყვეტილებით შპს “...” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 16 იანვრის ¹29 საგადასახადო მოთხოვნა, 2008 წლის 14 იანვრის ¹დ/9 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 29 აპრილის ¹855 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 სექტემბრის ¹05-04/8519 გადაწყვეტილება.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით ცალ-ცალკე გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალურმა ცენტრმა (საგადასახადო ინსპექციამ) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 12 ოქტომბრის გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა; თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2009 წლის 23 აპრილის გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს “...” სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

სააპელაციო სასამართლომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სააპელაციო საჩივრის ფარგლებში შემოწმების შედეგად მიიჩნია, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გამოტანისას საქალაქო სასამართლო გასცდა სასარჩელო მოთხოვნის ფარგლებს და საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 248-ე მუხლის დარღვევით, თავისი გადაწყვეტილებით მხარეს იმაზე მეტი მიაკუთვნა, ვიდრე ის მოითხოვდა, რაც წარმოადგენდა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლით გათვალისწინებულ საფუძველს.

სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, შპს “...” სასარჩელო მოთხოვნას წარმოადგენდაA თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2008 წლის 16 იანვრის ¹29 საგადასახადო მოთხოვნის, 2008 წლის 14 იანვრის ¹დ/9 ბრძანების (301 472,95 ლარის დარიცხვის ნაწილში), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 29 აპრილის ¹855 ბრძანების (პირველი, მე-4, მე-5 ნაწილების) და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2008 წლის 11 სექტემბრის ¹05-04/8519 გადაწყვეტილების (პირველი, მე-2 ნაწილების) ბათილად ცნობა.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ 1996 წლის 11 ივნისის ქონების მიღება-ჩაბარების აქტის საფუძველზე, ქ. თბილისის ¹... აფთიაქის შრომითი კოლექტივის დროებით ამხანაგობას საკუთრებაში გადაეცა ქ. თბილისში, ... ¹... მდებარე 371,74 კვ.მ უძრავი ქონება (¹... აფთიაქი). 1996 წლის 19 თებერვალს დროებითი ამხანაგობის წევრების მიერ დაფუძნდა შპს “...”. 1996 წლის 13 დეკემბრის აუდიტორული დასკვნის თანახმად, საწესდებო კაპიტალში ამხანაგობის წევრების მიერ თავდაპირველად შეტანილ იქნა მათ მიერ გამოსასყიდი ზემოაღნიშნული საპრივატიზაციო ქონების ღირებულების ნაწილი 4 000 ლარის ოდენობით. ამხანაგობის მიერ შპს ,,...” აღნიშნული უძრავი ქონების საკუთრებაში გადაცემა განხორციელდა 1996 წლის 16 დეკემბერს შესაბამისი ქონების გადაცემის აქტის საფუძველზე. 1999 წლის 30 იანვარს ამხანაგობის წევრების პირადი სახსრებით მთლიანად იქნა გამოსყიდული და სრულად იქნა გადახდილი ქონების საპრივატიზაციო თანხა 19 695,12 აშშ დოლარის ოდენობით. 1999 წლის 6 მაისს გაფორმდა ნასყიდობის ხელშეკრულება. 1999 წლის 1 ივნისს საქართველოს სახელმწიფო ქონების მართვის სამინისტრომ შპს “...” გასცა ¹703 საკუთრების დამადასტურებელი მოწმობა ქ. თბილისში, ... ¹... მდებარე უძრავ ქონებაზე (¹... აფთიაქი). ,,...” საკუთრებაში უძრავი ქონების გადაცემის მიზანი იყო მისი საწესდებო კაპიტალში ასახვა, რაც სრულად განხორციელდა 2006 წლის ოქტომბერში. 2006 წლის 5 ოქტომბერს შპს “...” პარტნიორთა ¹5 კრებაზე, საწესდებო კაპიტალი გაიზარდა 30 000 ლარით და 2006 წლის 4 ოქტომბრის აუდიტორული დასკვნის თანახმად, საზოგადოების მთლიანი საწესდებო კაპიტალი განისაზღვრა 34 000 ლარით. საწესდებო კაპიტალის გაზრდა 2006 წლის 20 ოქტომბერს დარეგისტრირდა სამეწარმეო რეესტრში. შპს “.” 1999 წლის 6 მაისს ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე ქონების მართვის სამინისტროსაგან საკუთრებაში მიიღო ქ. თბილისის ¹... აფთიაქის ბალანსზე რიცხული ქონება, გაცემულ იქნა საკუთრების მოწმობა ქ. თბილისში, ... ¹... მდებარე უძრავ ქონებაზე. 2006 წლის 5 დეკემბრის შპს “...” ¹5 კრების ოქმის თანახმად, მოხდა პარტნიორთა საზოგადოებიდან გასვლა და მათთვის არაფულადი შესატანის წილობრივად უკან დაბრუნება. 2006 წლის 8 დეკემბრის აუდიტორული დასკვნით საზოგადოების საწესდებო კაპიტალის შემცირება მოხდა უკან დასაბრუნებელი შესატანის საბალანსო ღირებულების ოდენობით, ანუ 17 530 ლარით და მისი ოდენობა საბოლოოდ განისაზღვრა 16 470 ლარით (ქონებრივი შენატანი). საწესდებო კაპიტალის შემცირება სამეწარმეო რეესტრში დარეგისტრირდა 2007 წლის 5 იანვარს. 2006 წლის 8 დეკემბერს შპს “...” პარტნიორების მიერ გაფორმდა პარტნიორის წილის საკომპენსაციოდ ქონების ნატურით გადაცემისა და გაყოფის ხელშეკრულება. აღნიშნული ხელშეკრულების საფუძველზე, ქ. თბილისში, ... ¹... მდებარე შპს “...” უძრავი ქონება, საერთო ფართით _ 371,74 კვ.მ. საკუთრების ცალ-ცალკე ობიექტებად უნდა დარეგისტრირებულიყო სამ სუბიექტზე (შპს “...” (186,05 კვ.მ), ფიზიკურ პირთა (16 კაცი) ჯგუფზე (102,85 კვ.მ) და მ. ვ-ძეზე (82,84 კვ.მ), იმ პერიოდისთვის კი, შპს “...” უძრავი ქონება წარმოადგენდა თანამესაკუთრეთა საერთო საკუთრებას, მათი წილების შესაბამისად. ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 20 აგვისტოს ¹03/გ/870, 21 სექტემბრის ¹03/გ/870 და 21 სექტემბრის ¹03/გ/973 ბრძანებების შესაბამისად, ამავე ინსპექციის გადამხდელთა საგადასახადო აუდიტის სამმართველოს მიერ შპს “...” 2004 წლის პირველი იანვრიდან 2007 წლის პირველ ოქტომბრამდე გასვლითი პერიოდის ბიუჯეტის ანგარიშსწორების საკითხების შესწავლის მიზნით ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმების შედეგად შედგა შუალედური საგადასახადო აქტი, რომლის მიხედვითაც, შპს “...” დამატებით გადასახდელად თანხები არ დარიცხვია. შემოწმების შედეგად დადგენილ იქნა, რომ 2006 წლის დეკემბერში მოხდა პარტნიორების მიერ წილის ნატურით გატანა. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 15 ოქტომბრის ბრძანების საფუძველზე საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს სასამართლო ექსპერტიზის ეროვნულ ბიუროში გაიგზავნა მიმართვა, ფართის საბაზრო ღირებულების დასადგენად მისი გადაცემის მომენტისათვის. ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 16 ნოემბრის ¹03/გ/1142 ბრძანებით, 2007 წლის 23 ოქტომბრის ექსპერტიზის დასკვნის საფუძველზე ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს სამხარაულის სახელობის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროდან მიღებული ¹5198/19 დასკვნის საფუძველზე დადგინდა საქონლის მიწოდების საბაზრო ფასი და მიღებულ შემოსავლად ჩაითვალა გადაცემული ქონების ნამატი ღირებულება (სხვაობა საბაზრო ფასსა და ნარჩენ საბალანსო ღირებულებას შორის) მოხდა ნამეტი თანხიდან კუთვნილი საზოგადოების გადასახადების გამოანგარიშება. 2007 წლის 16 დეკემბრის სალიკვიდაციო აქტის საფუძველზე, ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ 2008 წლის 14 იანვარს გამოიცა ¹9 ბრძანება, ხოლო 2008 წლის 16 იანვარს ¹29 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმადაც შპს “...” ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაერიცხა 342 480,6 ლარი.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ მოსარჩელის მიერ აღნიშნული აქტები 2008 წლის 15 თებერვალს გასაჩივრდა შემოსავლების სამსახურში. შემოსავლების სამსახურის მიერ 2008 წლის 29 აპრილს გამოცემულ იქნა ¹855 ბრძანება შპს “...” საჩივრის ნაწილობრივ დაკმაყოფილების შესახებ, შემოსავლების სამსახურის განმარტებით, საზოგადოებიდან პარტნიორების გასვლითა და დარჩენილ ერთ პარტნიორზე მათი კუთვნილი წილების გადასვლით ადგილი არ ჰქონდა საწარმოს ლიკვიდაციას. ამდენად, აღნიშნული საფუძვლით პარტნიორთა წილების საკომპენსაციოდ განაწილებული ქონების დივიდენდად მიჩნევა და შესაბამისად, საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა არ გამომდინარეობდა საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნებიდან და დარიცხული გადასახადები შემცირებულ იქნა 41 007,65 ლარით. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 29 აპრილის ¹855 ბრძანება შპს “...” მიერ 2008 წლის 13 მაისს გასაჩივრდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2008 წლის 11 სექტემბერს მიიღო ¹05-04/8519 გადაწყვეტილება, საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ.

ზემოაღნიშნული გარემოებების ანალიზის საფუძველზე, სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლოდ მიიჩნია საქალაქო სასამართლოს მსჯელობა იმის თაობაზე, რომ საზოგადოების დამფუძნებელი პარტნიორების მიერ შესატანების უკან დაბრუნებით განხორციელდა ფინანსური მომსახურება.

სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლებოდა პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის (2006 წლის რედაქცია) შესაბამისად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს, რომლებიც დაკავშირებული არ იყო დაქირავებით მუშაობასთან, განეკუთვნებოდა სამეწარმეო და არასამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობით მიღებული შემოსავლები. ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის “ა” ქვეპუნქტით სამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლებს მიეკუთვნებოდა საქონლის მომსახურების მიწოდებით მიღებული შემოსავალი.

სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ შპს “...” და საზოგადოებიდან გამსვლელ პირებს შორის 2006 წლის 8 დეკემბრის პარტნიორის წილის საკომპენსაციოდ გადაცემისა და გაყოფის ხელშეკრულებით რეალურად განხორციელდა ქონების ნატურით გატანა. გარიგების ერთ მხარეს წარმოადგენდა საზოგადოება, ხოლო მეორე მხარეს _ ფიზიკური პირები, შპს “...” შემცირებული წილი რეგისტრირებულ იქნა საჯარო რეესტრში და მასთან ერთად საკუთრების უფლებით პარტნიორობიდან გასული ფიზიკური პირების მიერ გატანილი უძრავი ქონების წილები. განსახილველ შემთხვევაში, აღნიშნული ოპერაციით განხორციელდა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული საქონლის მიწოდება _ პირის მიერ სხვა პირისათვის საკუთრების უფლების გადაცემა, რის საფუძველზეც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის (2006 წლის რედაქცია) თანახმად, ეკონომიკური საქმიანობით მიღებულ შემოსავლად ჩაითვალა გადაცემული ქონების ნამატი ღირებულება. საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს სამხარაულის სახელობის ექსპერტიზის ეროვნული ბიუროდან მიღებული ¹5198/19 დასკვნის საფუძველზე დადგინდა საქონლის მიწოდების საბაზრო ფასი (საქართველოს საგდასახადო კოდექსის 22.10 მუხლი), მიღებულ შემოსავლად ჩაითვალა გადაცემული ქონების ნამატი ღირებულება (სხვაობა საბაზრო ფასსა და ნარჩენ საბალანსო ღირებულებას შორის) და მოხდა ნამეტი თანხიდან კუთვნილი საზოგადოების გადასახადების გამოანგარიშება. შესაბამისად, თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ 2008 წლის 14 ინვარს 2007 წლის 16 დეკემბრის სალიკვიდაციო აქტის საფუძველზე გამოიცა ¹9 ბრძანება, ხოლო 2008 წლის 16 იანვარს ¹29 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის თანახმადაც, შპს “...” ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაერიცხა 342 480,6 ლარი. შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 29 აპრილის ¹855 ბრძანებით დარიცხული გადასახადები შემცირებულ იქნა 41 007,65 ლარით.

სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სადავო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები მიღებული იყო კანონის მოთხოვნათა დაცვით და არ არსებობდა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60¹ მუხლით განსაზღვრული გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 12 ოქტომბრის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს “...”, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

კასატორის განმარტებით, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გამოტანილია კანონის უხეში დარღვევით, რის შედეგადაც საქმეზე მიღებულია უკანონო გადაწყვეტილება. ამასთან, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება იმდენად არასრული და იურიდიულად დაუსაბუთებელია, რომ შეუძლებელია მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება, რის გამოც იგი უნდა გაუქმდეს.

კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ძირითადად დააფუძნა იმ გარემოებაზე, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის პირველი ნაწილის და 175-ე მუხლის თანახმად, შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან შესატანის (უძრავი ქონების) გატანა (უკან დაბრუნება) განიხილებოდა როგორც საქონლის მიწოდება და აღნიშნული ოპერაცია სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია დაბეგვრის ობიექტად.

კასატორი მიუთითებს, რომ განსახილველ შემთხვევაში, სააპელაციო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა. კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის “დ” ქვეპუნქტი, 230-ე მუხლი, ასევე ბასს-ს ინტერპრეტაციები (კერძოდ, იმკ 16-ის მე-4, მე-5 და მე-6 პუნქტები) და ბასს-ის 32.8 32.16 პუნქტები, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე. ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ არასწორად განმარტა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 და 175-ე მუხლები. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის პირველი ნაწილისა და 175-ე მუხლების არასწორი განმარტების საფუძველზე, სააპელაციო სასამართლომ უკანონოდ მიიჩნია შპს “...” პარტნიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნება (საქონლის მიწოდება) დაბეგვრის ობიექტად.

კასატორის განმარტებით, სწორედ აღნიშნული ნორმების ანალიზიდან დასტურდება, რომ საწარმოდან პარტნიორების მიერ შესატანის (უძრავი ქონების) უკან დაბრუნება საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით არ იბეგრება დამატებული ღირებულების გადასახადით, არ არის ერთობლივ შემოსავალში ჩასათვლელი, შესაბამისად მოგების გადასახადით დასაბეგრი და არ წარმოადგენს დივიდენს დამფუძნებელი პარტნიორებისთვის.

კასატორი მიუთითებს, რომ სადავო პერიოდში (2006წ.) მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის “დ” ქვეპუნქტის თანახმად, საწესდებო კაპიტალში წილის მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები და მათი მომსახურება წარმოადგენდა ფინანსურ მომსახურებას, შესაბამისად, საწესდებო კაპიტალში წილის მიმოქცევაში იგულისხმებოდა აგრეთვე საწესდებო კაპიტალიდან შესატანის უკან დაბრუნება. ამდენად, შპს “...” შემთხვევაში, საწესდებო კაპიტალიდან უკანდაბრუნებული წილის მიღება (საზოგადოების პარტნიორების მიერ უძრავი ქონების გატანა) წარმოადგენს საწესდებო კაპიტალში წილის მიმოქცევასთან დაკავშირებულ ოპერაციას, რაც, თავის მხრივ, ფინანსურ მომსახურებას განეკუთვნება. ამასთან, სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 230-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ა” ქვეპუნქტის შესაბამისად, ფინანსური მომსახურება, ანუ მოცემულ შემთხვევაში, შპს “...” პარტნიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნება გათავისუფლებულია დამატებითი ღირებულების გადასახადისაგან. გასათვალისწინებელია ის გარემოებაც, რომ მიმოქცევასთან დაკავშირებულ ოპერაციად არ უნდა იქნეს გაგებული მხოლოდ წილის გასხვისება ან მისი სხვაგვარად განკარგვა (გაჩუქება, გაცვლა). მიმოქცევასთან დაკავშირებულ ოპერაციად მიიჩნევა აგრეთვე წილის სახით საწესდებო კაპიტალიდან შესატანის უკან დაბრუნება. საწესდებო კაპიტალიდან წილის განსხვისებას (წილის მიწოდებას) საგადასახადო კოდექსი ცალკე ოპერაციად განიხილავს და მას ათავისუფლებს დღგ-საგან, ხოლო წილის მიმოქცევასთან დაკავშირებული სხვა ოპერაციები (მაგ. საწესდებო კაპიტალიდან შესატანის უკან დაბრუნება, საწესდებო კაპიტალის შესატანის შეტანა, აქციის გამოსყიდვა და სხვა.) განეკუთვნება ფინანსურ მომსახურებას და შესაბამისად, თავისუფლდება დღგ-ს გადახდისაგან. ამასთან, აღსანიშნავია ის გარემოებაც, რომ მოქმედმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსმა უფრო დეტალურად მოაწესრიგა ფინანსურ ინსტრუმეტებთან, ფინანსურ ოპერაციებთან და ფინანსურ მომსახურებასთან დაკავშირებული საკითხები. კერძოდ, მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის მე-2 ნაწილის “დ” ქვეპუნქტი პირდაპირ ადგენს, რომ ფინანსურ ოპერაციას განეკუთვნება კაპიტალში წილის შეძენასთან, მიმოქცევასთან და მიწოდებასთან (მათ შორის მომავალში) დაკავშირებული ოპერაციები, მათ შორის მათი მიმოქცევის უზრუნველყოფა, ხოლო საგადასახადო კოდექსის ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ფინანსური მომსახურება განეკუთვნება ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანასურ ოპერაციებთან დაკავშირებულ მომსახურებას. ამასთან, მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 230-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ა” ქვეპუნქტი პირდაპირ ადგენს, რომ დღგ-საგან განთავისუფლებულია ფინანსური ოპერაციების განხორციელება ან/და ფინანსური მომსახურების გაწევა. სწორედ ზემოაღნიშნულ ნორმებზე დაყრდნობით, მართებულად დაადგინა საქალაქო სასამართლომ, რომ შპს “...” დამფუძნებელი პარტნიორების მიერ შესატანების უკან დაბრუნების შემთხვევაში, საქონლის მიწოდება არ წარმოადგენდა დასაბეგრ ოპერაციას და შესაბამისად, აღნიშნული ოპერაცია დაუბეგრავი მიწოდება იყო.

კასატორი მიუთითებს იმ შემთხვევაშიც კი, თუ საქართველოს უზენაესი სასამართლო ჩათვლის, რომ 2006 წელს მართლაც განხორციელდა შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოების საწესდებო კაპიტალიდან უძრავი ქონების გატანა, აღნიშნული ოპერაცია არც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის და არც ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (ბასს) ნორმების შესაბამისად არ წარმოადგენს დაბეგვრის ობიექტს. “ბუღალტრული აღრიცხვისა და ანგარიშგების რეგულირების შესახებ” კანონის მე-10 მუხლის თანახმად, კერძო სამართლის იურიდიული პირი ვალდებულია, ბუღალტრული აღრიცხვა და ფინანსური ანგარიშგება აწარმოოს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (ბასს) შესაბამისად. აღნიშნული წესი შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების მიმართ მოქმედებს 2001 წლის 1 იანვრიდან. უფრო მეტიც, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, შპს “...” ვალდებულია ბუღალტრული აღრიცხვა და ანგარიშგება (დარიცხვის მეთოდის გათვალისწინებით) აწარმოოს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (ბასს) შესაბამისად. “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის მსგავსად, საზოგადოების პარტნიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნებას საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით ითვალისწინებს ასევე ბასს-ის ინტერპრეტაციები (კერძოდ კი, იმკ 16-ის მე-4, მე-5 და მე-6 პუნქტები). აღსანიშნავია ის გარემოებაც, რომ როდესაც შესატანის უკან დაბრუნებას აქვს ადგილი საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით, ამით ხდება საზოგადოების მხრიდან საკუთარი აქციების გამოსყიდვა და მისი შემდგომი ანულირება. ბასს-ის 32.16 პუნქტში აღნიშნულია, რომ საწარმოს ინსტრუქციების გამოსყიდვის უფლების შესყიდვაზე გაწეული ხარჯები წარმოადგენს საკუთარ კაპიტალს და არა ფინანსური აქტივების შემცირებას. ანალოგიურად, იმკ 16-ში მოცემული დასკვნის თანახმად, საწარმოს მიერ საკუთარი წილობრივი ინსტრუმენტების შესყიდვა და შემდგომ გაყიდვა არ წარმოქმნის არც მოგებას და არც ზარალს საწარმოსათვის. ბასს-ში აღნიშნული ფინანსური ინსტრუმენტები კი გულისხმობს სწორედ წილს ან აქციებს საწარმოში.

კასატორი მიუთითებს, რომ ზემოაღნიშნული ნორმებიდან გამომდინარე დასტურდება, რომ საზოგადოებიდან პარტნიორთა გასვლა გულისხმობს მათი კუთვნილი წილების საზოგადოებისათვის გადაცემას (რომელთა შემდგომი ანულირება ხდება საწესდებო კაპიტალის შემცირების რეგისტრაციის შემდეგ), რის სანაცვლოდაც პარტნიორებს საზოგადოებაში მათ მიერ განხორციელებული შენატანი უკან უბრუნდებათ. შენატანის უკან დაბრუნება ხორციელდება საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით. საზოგადოების პარტიორების მიერ შესატანის უკან დაბრუნება არ არის საზოგადოებისათვის მოგება ან ზარალის ამსახველი ოპერაცია. ბასს-ში პირდაპირ არის მითითებული, რომ შენატანის უკან დაბრუნება საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით (რაც წარმოადგენს საკუთარი ფინანსური წილობრივი ინსტრუმენტების შესყიდვას, გაყიდვას, ანულირებას) გავლენას არ ახდენს მოცემული საზოგადოების მოგება-ზარალზე.

ამდენად, კასატორი მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსისა და ბასს-ის ნორმების ანალიზიდან გამომდინარე, ნათლად დასტურდება, რომ შპს “...” პარტნიორების მიერ შესატანის (უძრავი ქონების) უკან დაბრუნება საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით არ იბეგრება დამატებული ღირებულების გადასახადით, არ არის ერთობლივ შემოსავალში ჩასათვლელი და შესაბამისად, არ იბეგრება მოგების გადასახადით. განსახილველ შემთხვევაში კი, სააპელაციო სასამართლომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსისა და ბასს-ის ნორმების დარღვევით მიიღო უკანონო გადაწყვეტილება, რაც გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტურ საფუძველს წარმოადგენს.

კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა. კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის “დ” ქვეპუნქტი, 230-ე მუხლი, 176-ე მუხლი, ასევე ბასს-ის ინტერპრეტაციების (კერძოდ კი, იმკ-16-ის, მე-4, მე-5 და მე-6 პუნქტები) და ბასს-ის 32.8, 32.16 პუნქტები, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე. ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ არასწორად განმარტა კანონი, კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის პირველი ნაწილი და 175-ე მუხლი. გარდა ამისა, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის “ე” და “ე¹” ქვეპუნქტების თანახმად, სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება იმდენად არასრული და იურიდიულად დაუსაბუთებელია, რომ შეუძლებელია მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება. ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მნიშვნელოვანი საპროცესო დარღვევით, რამაც არსებითად იმოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე. შედეგად კი მიღებულ იქნა უკანონო გადაწყვეტილება, რაც საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლების თანახმად, სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძველია.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2010 წლის 5 მარტის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული შპს “...” საკასაციო საჩივარი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2010 წლის 8 აპრილის განჩინებით შპს “...” საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დასაშვებად საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “ა” ქვეპუნქტით და მისი განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრებით 2010 წლის 24 ივნისს, 12.00 საათზე.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო გაეცნო საქმის მასალებს, მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებანი, შეამოწმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობა, წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობა და მიაჩნია, რომ საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მხარეები სადავოდ არ ხდიან მოცემულ საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მხოლოდ ქმედების იურიდიულ შეფასებას მიიჩნევენ არასწორად. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში სადავო საკითხს წარმოადგენს, შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან შესატანის (უძრავი ქონების) უკან დაბრუნება _ ქონების ნატურით გატანა _ უნდა მივიჩნიოთ თუ არა საქონლის მიწოდებად და წარმოადგენს თუ არა აღნიშნული დასაბეგრ ოპერაციას.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ 1999 წლის 6 მაისს შპს “...” ნასყიდობის ხელშეკრულების საფუძველზე ქონების მართვის სამინისტროსგან საკუთრებაში მიიღო ქ. თბილისის ¹... აფთიაქის კუთვნილი შენობა. შპს “...” 2006 წლის 5 დეკემბრის ¹5 ოქმის თანახმად, მოხდა პარტნიორების საზოგადოებიდან გასვლა და მათი წილების კომპენსაცია _ ქონების ნატურით გადაცემა, რაზეც 2006 წლის 8 დეკემბერს გაფორმდა პარტნიორის წილის საკომპენსაციოდ გადაცემისა და გაყოფის ხელშეკრულება. შპს “...” და საზოგადოებიდან გამსვლელ პირებს შორის პარტნიორის წილის საკომპენსაციოდ გადაცემისა და გაყოფის ხელშეკრულებით განხორციელდა საზოგადოებიდან ქონების ნატურით გატანა, სადაც გარიგების ერთ მხარეს წარმოადგენდა საზოგადოება, ხოლო მეორე მხარეს ფიზიკური პირები. შპს “...” შემცირებული წილი დარეგისტრირდა საჯარო რეესტრში და აღნიშნულთან ერთად საკუთრების უფლებით დარეგისტრირდა პარტნიორობიდან გასული ფიზიკური პირების მიერ გატანილი უძრავი ქონების წილები.

საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს კასატორის მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ მართალია, ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 5 იანვრის ბრძანების თანახმად საზოგადოების საწესდებო კაპიტალის შემცირება დარეგისტრირდა სამეწარმეო რეესტრშიც და 2006 წლის 8 დეკემბერს შპს “...” პარტნიორების მიერ გაფორმდა პარტნიორის წილის საკომპენსაციოდ ქონების ნატურით გადაცემისა და გაყოფის ხელშეკრულება, მაგრამ რეალურად პარტნიორების სახელზე (შპს “...” _ 186,05 კვ.მ, ფიზიკურ პირთა (16-კაციან) ჯგუფზე _ 102,85 კვ.მ და მედეა ვაშაკიძეზე – 82,84 კვ.მ) ცალ-ცალკე საკუთრების ობიექტად საზოგადოების უძრავი ქონება არ დარეგისტრირებულა, რაც გულისხმობდა იმას, რომ რეალურად პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან უძრავი ქონების გატანა არ მომხდარა, ვინაიდან ქონების გატანა განხორციელებულად ჩაითვლებოდა მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ აღნიშნული უძრავი ქონება ცალ-ცალკე საკუთრების ობიექტებად დარეგისტრირდებოდა საჯარო რეესტრში.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში ქონებაზე საკუთრების უფლების გადაცემა დასტურდება 2006 წლის 8 დეკემბერს შპს “...” პარტნიორების მიერ გაფორმებული პარტნიორის წილის საკომპენსაციოდ ქონების ნატურით გადაცემისა და გაყოფის ხელშეკრულებით, რომლითაც შპს “...” საკუთრებაში არსებული უძრავი ქონება საერთო ფართით _ 371,74 კვ.მ საზოგადოებიდან გამსვლელი პარტნიორების სასარგებლოდ შემცირდა 185,69 კვ.მ-ით, საზოგადოების საკუთრებაში კი დარჩა _ 186,05 კვ.მ. საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 183-ე მუხლისა და “უძრავ ნივთებზე უფლებათა რეგისტრაციის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-20 მუხლის თანახმად, უძრავ ნივთზე საკუთრების უფლება წარმოიშობა მისი საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის შემდეგ. ამასთან, საკუთრების უფლების წარმოშობისათვის სავალდებულო არ არის იდეალური წილის გამოყოფა და ქონების ინდივიდუალურ საკუთრებად დარეგისტრირება, საკუთრების უფლება ქონებაზე წარმოიშობა საერთო საკუთრების დროსაც.

საკასაციო სასამართლო ასევე აღნიშნავს, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის 3.3 მუხლის თანახმად, შესატანის უკან დაბრუნება დაიშვებოდა მხოლოდ საწესდებო კაპიტალის შეცირების გზით, ანუ კაპიტალის უკან მიმღები პირები საკუთრებაში მიიღებდნენ გარკვეულ ქონებას, რაც თავისთავად არ გამორიცხავდა საერთო საკუთრების უფლების შენარჩუნებას ქონებაზე, რადგან საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის 147-ე და 173-ე მუხლების თანახმად, ქონებას საერთო საკუთრების უფლებით შეიძლება ფლობდნენ როგორც ფიზიკური, ისე იურიდიული პირები ერთად. ამასთან, თანამესაკუთრეთა წილი შეიძლება არ შედიოდეს იურიდიული პირის საწესდებო კაპიტალში, როგორც შპს “...” პარტნიორების წილის საკომპენსაციოდ, ქონების ნატურით გადაცემისას მოხდა. კერძოდ, ქ. თბილისში, ... ¹... მდებარე 371,74 კვ.მ ფართის ქონების მესაკუთრეებად საჯარო რეესტრში დარეგისტრირდა ერთის მხრივ, შპს “...” და მეორე მხრივ, საზოგადოებიდან გამსვლელი პარტნიორი ფიზიკური პირები. ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საწესდებო კაპიტალიდან ქონების გადასაცემად ქონების ცალ-ცალკე საკუთრების ობიექტად დარეგისტრირება აუცილებელი არ არის, იგი შეიძლება დარეგისტრირდეს როგორც რამდენიმე დამოუკიდებელი სამართალსუბიექტის საერთო საკუთრება.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში შპს “...” შემცირებული წილი რეგისტრირებულ იქნა საჯარო რეესტრში და მასთან ერთად რეგისტრირებულია პარტნიორობიდან გასული ფიზიკური პირების მიერ გატანილი უძრავი ქონების წილები. ამდენად, საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს, რომ საზოგადოებიდან პარტნიორების მიერ უძრავი ქონების გატანა რეალურად მოხდა.

საკასაციო სასამართლო ასევე განმარტავს, რომ ერთის მხრივ, შპს “...” და მეორე მხრივ, საზოგადოებიდან გამსვლელ პარტნიორ ფიზიკურ პირებს შორის დადებული 2006 წლის 8 დეკემბრის პარტნიორის წილის საკომპენსაციოდ ქონების ნატურით გადაცემისა და გაყოფის ხელშეკრულების საფუძველზე საზოგადოების უძრავი ქონების შემცირება განიხილება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლით გათვალისწინებულ საქონლის მიწოდებად, ვინაიდან ამ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისათვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა ერთი პირის (შპს “...”) მიერ მეორე პირისათვის (შპს “..” პარტნიორებისათვის) საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემას, რაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად წარმოადგენს მიწოდებას.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საკასაციო სასამართლოში საქმის განხილვისას წარმოდგენილ შპს “...” წარმომადგენლის საპაექრო სიტყვაში კასატორი აღიარებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში შპს “...” პარტნიორების მიერ თავიანთი წილების საკომპენსაციოდ შესატანის (უძრავი ქონების) უკან დაბრუნება წარმოადგენს მიწოდებას, თუმცა მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა დაუბეგრავ მიწოდებას.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში დავის საგანს წარმოადგენს საკითხი იმის შესახებ იბეგრება თუ არა ზემოაღნიშნული ოპერაცია _ საქონლის მიწოდება _ საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილი გადასახადებით კერძოდ, მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადით.

საკასაციო სასამართლო უსაფუძვლოდ მიიჩნევს კასატორის მოსაზრებას, რომ მოცემულ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა დაუბეგრავ მიწოდებას. საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 230-ე მუხლზე, რომელიც ამომწურავად ითვალისწინებს საქონლის/მომსახურების მიწოდების ან/და იმპორტის სახეებს, რომლებსაც კანონმდებლობა ათავისუფლებს დამატებული ღირებულების გადასახადისაგან. ხსენებული მუხლის როგორც სადავო პერიოდში, ისე მოქმედი რედაქცია არ ითვალისწინებს საზოგადოებიდან ქონების ნატურით გატანას, როგორც საქონლის მიწოდების სახეს. კასატორის განმარტებით, მოცემულ შემთხვევაზე უნდა გავრცელებულიყო სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 230-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ა” ქვეპუნქტი, ვინაიდან შპს “...” საწესდებო კაპიტალის შემცირების გზით ნატურის სახით შესატანის უკან დაბრუნება (უძრავი ქონების გატანა), საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის “დ” ქვეპუნქტის თანახმად, როგორც საწესდებო კაპიტალში წილის მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაცია, წარმოადგენდა ფინანსურ მომსახურებას.

საკასაციო სასამართლო თავდაპირველად იმ გარემოებაზე მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში განხორციელდა საწარმოს საკუთრებაში არსებული ქონების გადაცემა სხვა პირზე საკუთრების უფლებით, ხოლო მომსახურების შინაარსიდან გამომდინარე იგულისხმება, რომ უნდა განხორციელდეს ერთი პირის მიერ მეორე პირის სასარგებლოდ გარკვეული სახის ქმედების და არა საქონლის საკუთრების უფლებით გადაცემა.

საკასაციო სასამართლო ასევე აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის მე-2 ნაწილის “დ” ქვეპუნქტის თანახმად, ფინანსურ ოპერაციას განეკუთვნება კაპიტალში წილის, აქციის, ობლიგაციის, სერტიფიკატების, თამასუქებისა და სხვა ფასიანი ქაღალდების გამოშვებასთან, შეძენასთან, მიმოქცევასთან და მიწოდებასთან (მათ შორის, მომავალში) დაკავშირებული ოპერაციები, მათ შორის, მათი მიმოქცევის უზრუნველყოფა. ამავე მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად კი, ფინანსურ მომსახურებას განეკუთვნება ფინანსურ ინსტრუმენტებთან ან/და ფინანსურ ოპერაციებთან დაკავშირებული მომსახურება.

საკასაციო სასამართლო უსაფუძვლოდ მიიჩნევს კასატორის მითითებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის მე-2 ნაწილის “დ” ქვეპუნქტზე. კასატორის მოსაზრებით, ვინაიდან საწესდებო კაპიტალის შემცირება შესატანის დაბრუნების გზით წარმოადგენს საწესდებო კაპიტალში წილის მიმოქცევას, შესაბამისად, შპს “...” შემთხვევაში, საწესდებო კაპიტალიდან დაბრუნებული წილის მიღება (საზოგადოების პარტნიორების მიერ უძრავი ქონების გატანა) წარმოადგენდა საწესდებო კაპიტალში წილის მიმოქცევასთან დაკავშირებულ ოპერაციას, რაც თავის მხრივ, ფინანსურ მომსახურებას განეკუთვნება.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მოცემულ შემთხვევაში შპს “...” პარტნიორების მიერ თავიანთი წილების საკომპენსაციოდ შესატანის უკან დაბრუნება მოხდა ნატურით (ქონების გატანით).

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონი და საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა განასხვავებს წილის მესაკუთრესა და ქონების მესაკუთრეს და შესაბამისად, განსხვავებულ სამართლებრივ რეჟიმში აქცევს წილის მიმოქცევასა და საზოგადოებიდან ქონების ნატურით გატანას. სამეწარმეო კანონმდებლობის თანახმად, საზოგადოების წილად მიიჩნევა უფლებებისა და მოვალეობების ერთობლიობა, რომელიც პირს აქვს საზოგადოების წევრობიდან გამომდინარე. ამასთან, საზოგადოების პარტნიორი არის წილის მესაკუთრე, რომელიც უფლებამოსილია განკარგოს თავისი წილი შეხედულებისამებრ, რა დროსაც ქონება არ გადის საზოგადოებიდან და საბალანსო ღირებულებაც ხელშეუხებელი რჩება. რაც შეეხება ქონებას, ქონების შეტანისას მისი მესაკუთრე ხდება საზოგადოება, რომელიც განკარგავს მას საერთო წესების დაცვით. რის გამოც, დაუშვებელია ქონების ნატურით გატანის გაიგივება წილის მიმოქცევასთან და შესაბამისად, მისი ფინანსური მომსახურების სამართლებრივ რეჟიმში მოქცევა.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო არ ეთანხმება კასატორის მოსაზრებას, რომ ხსენებული ოპერაცია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილის “დ” ქვეპუნქტის შესაბამისად წარმოადგენს ფინანსურ მომსახურებას, ვინაიდან აღნიშნული ნორმის რეგულირების საგანია წილების მიმოქცევასთან დაკავშირებული ოპერაციები და არა მატერიალურ აქტივზე საკუთრების მიღება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საგადასახადო მიზნებისათვის ქონების ნატურით გატანა არის აქტივი, რომელიც იბეგრება დამატებული ღირებულების გადასახადით. ამასთან, კანონმდებელი პირდაპირ ითვალისწინებს შემთხვევებს, როდესაც საზოგადოებიდან ქონების ნატურით გატანა გადასახადისაგან თავისუფლდება, კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსი ითვალისწინებს ლიკვიდაციის რეჟიმში მყოფი საწარმოსათვის შეღავათის დაწესებას, კერძოდ, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 213-ე მუხლი მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ხდება იურიდიული პირის ლიკვიდაცია და პარტნიორ იურიდიულ პირს გადაეცემა მისი წილის პროპორციული (შესაბამისი) აქტივი და ამასთან, პარტნიორი იურიდიული პირი ლიკვიდაციამდე ფლობდა 50 პროცენტს ან მეტს ამ იურიდიულ პირში, მაშინ ასეთი გადაცემა არ ითვლება აქტივების რეალიზაციად (მიწოდებად) ლიკვიდირებული იურიდიული პირის მიერ. საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია საწარმოს ლიკვიდაციას ან გაყოფას, რაც საქმის მასალებითაც დასტურდება და აღნიშნულს არც მხარეები ხდიან სადავოდ.

საკასაციო სასამართლო უსაფუძვლოდ მიიჩნევს კასატორის მითითებას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-20 მუხლის მე-4 ნაწილის “ა” ქვეპუნქტზეც, როგორც კანონის ანალოგიაზე და განმარტებას, რომ ხსენებული ნორმის თანახმად, საქონლის მიწოდებად/მომსახურების გაწევად არ ითვლება სახელმწიფოსათვის ან/და ადგილობრივი თვითმმართველობისათვის აქტივების გამოტანა იმ საწარმოს კაპიტალიდან, რომლის წილის/აქციების 50 პროცენტზე მეტი სახელმწიფოს ან/და ადგილობრივი თვითმმართველობის საკუთრებაშია. ამდენად, ხსენებული მუხლით რეგულირებულია შემთხვევა, როდესაც სახელმწიფოს წილობრივი მონაწილეობით შექმნილი საწარმოს საწესდებო კაპიტალიდან აქტივების (შესატანის) გამოტანა (უკან დაბრუნება) არ ითვლება არც საქონლის მიწოდებად და არც მომსახურების გაწევად და შესაბამისად იგი რაიმე სახის გადასახადით არ იბეგრება.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ, ვინაიდან საქართველოს საგადასახადო კოდექსი სპეციალური ურთიერთობების მომწესრიგებელ ნორმათა ერთობლიობაა, “ნორმატიული აქტების შესახებ” საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის მე-3 ნაწილის თანახმად, ანალოგიის გამოყენება და მის საფუძველზე შპს “...” საგადასახადო შეღავათების გავრცელება დაუშვებელია.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის თანახმად, შპს “...” პარტნიორების მიერ საზოგადოებიდან შესატანის (უძრავი ქონების) უკან დაბრუნება _ ქონების ნატურით გატანა განიხილება როგორც საქონლის მიწოდება და იგი წარმოადგენს დასაბეგრ ოპერაციას.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში მართებულად ჩაითვალა მიღებულ შემოსავლად საწარმოს აქტივებიდან ფიზიკურ პირებზე გადაცემული ქონების ნამატი ღირებულება (სხვაობა საბაზრო ფასსა და ნარჩენ საბალანსო ღირებულებას შორის) და ვინაიდან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 175-ე მუხლის შესაბამისად მიღებული შემოსავალი ექვემდებარება დაბეგვრას მოგებისა და დამატებული ღირებულების გადასახადებით, შესაბამისად კანონიერად მოხდა ნამეტი თანხიდან კუთვნილი გადასახადების გამოანგარიშება. აღნიშნულ მსჯელობასა და საგადასახადო სფეროში ჩადებულ კანონმდებლის ნებას კიდევ უფრო ამყარებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის ის ნორმები, რომლებშიც კანონმდებელი პირდაპირ უთითებს შემთხვევებს, როდესაც საზოგადოებიდან ქონების ნატურით გატანისას ნამატი ღირებულება განთავისუფლებულია გადასახადისაგან. ამდენად, საზოგადოებიდან ქონების ნატურით გატანა წარმოადგენს დასაბეგრ ოპერაციას და კანონმდებელი პირდაპირ ითვალისწინებს შემთხვევებს _ ადგენს საგამონაკლისო ნორმებს, როდესაც ხსენებული ოპერაციები განთავისუფლებულია გადასახადისაგან, რომლებიც მოცემულ შემთხვევაზე ვერ გავრცელდება.

საკასაციო სასამართლო უსაფუძვლოდ მიიჩნევს კასატორის მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ სადავო ოპერაციას დაუბეგრავ მიწოდებად მიიჩნევს ასევე ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების (ბასს) ნორმებიც.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლზე, რომლის თანახმად, საკასაციო სასამართლო არ დააკმაყოფილებს საკასაციო საჩივარს, თუ: ა) კანონის მითითებულ დარღვევას არა აქვს ადგილი; ბ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებას საფუძვლად არ უდევს კანონის დარღვევა; გ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება არსებითად სწორია, მიუხედავად იმისა, რომ გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილი არ შეიცავს შესაბამის დასაბუთებას.

ამდენად, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემული საქმის განხილვისას სააპელაციო სასამართლოს არ დაურღვევია საპროცესო კანონმდებლობა და ამ საქმეზე მიიღო კანონიერი გადაწყვეტილება, რის გამოც საკასაციო სასამართლოს მიერ, კონკრეტულ შემთხვევაში, გამოყენებულ უნდა იქნეს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს შპს “...” საკასაციო საჩივრის დაკმაყოფილების საფუძველი, რის გამოც გასაჩივრებული გადაწყვეტილება უნდა დარჩეს უცვლელად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. შპს “...” საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 12 ოქტომბრის გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.