ბს-162-156(3კ-10) 13 ოქტომბერი 2010წ.

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემადგენლობა:

ნუგზარ სხირტლაძე, (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

ლევან მურუსიძე, ნინო ქადაგიძე

სხდომის მდივანი – ნ. მარგველაშვილი

კასატორები (მოპასუხეები) – 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; 2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური; 3. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრი

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) – სს “...”

დავის საგანი – ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 02.12.09წ. გადაწყვეტილება.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

სს “...” 21.05.09წ. სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების – ფინანსთა სამინისტროს, ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის მიმართ, მოსარჩელემ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 15.12.08წ. ¹243 საგადასახადო მოთხოვნის, 10.12.08წ. ¹დ/372 ბრძანების 13 547,50 ლარის დარიცხვის ნაწილში, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 11.03.09წ. ¹553 ბრძანების _ 13 547,50 ლარის დარიცხვის ნაწილში სს “...” საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 15.05.09წ. ¹10/6164 გადაწყვეტილების _ 13 547,50 ლარის დარიცხვის ნაწილში სს “...” საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში ბათილად ცნობა მოითხოვა. სარჩელში აღნიშნულია, რომ თბილისის რეგიონალური ცენტრის 10.12.08წ. ¹დ/372 ბრძანებით, მოსარჩელეს დამატებით დაერიცხა გადასახდელად 13 547 ლარი, რაზეც გამოიცა საგადასახადო მოთხოვნა. საგადასახადო ორგანოს განმარტებით, დაირღვა სკ-ის 247 და 248 მუხლების მოთხოვნები, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა სერია ბბ-45 ¹006652 დათარიღებულია 19.08.06წ. გაწერილი ¹799,800,801 სასაქონლო ზედნადებების თარიღის მიხედვით, ხოლო ანგარიშ-ფაქტურა 21.08.06წ. არის შედგენილი და მიწოდებული. საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის თანახმად (19.08.06წ მოქმედი რედაქციით) საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა უნდა შედგენილიყო არა უგვიანეს მეორე დღისა დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან. ანგარიშ-ფაქტურის ჩანაწერით და რუსთავის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 16.10.08წ. ¹16-18/8916/01 წერილით დასტურდება, რომ გამყიდველს ანგარიშ-ფაქტურა სერია ბბ-45 ¹006652 მიღებული აქვს 21.08.06წ., ანგარიშ-ფაქტურა საგადასახადო ორგანოში ჩაბარებულია დროულად. საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის თანახმად, თუ ვადის ბოლო დღე ემთხვევა არასამუშაო დღეს ვადა გრძელდება შემდეგი სამუშაო დღის ბოლომდე. მიუხედავად იმისა, რომ განსახილველ შემთხვევაში ვადის ბოლო დღე იყო კვირა, შემოწმების აქტით ჩათვლა გაუქმდა მხოლოდ იმის გამო, რომ დაირღვა კოდექსის 248.1 მუხლით განსაზღვრული ორდღიანი ვადა. იმ შემთხვევაში, თუ საგადასახადო ორგანომ ანგარიშ-ფაქტურა ჩათვალა არასრული სახით შევსებულად, მას უნდა გამოეყენებინა მხოლოდ საგადასახადო კოდექსის 140.4 მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმა. მოსარჩელე უთითებს შემოსავლების სამსახურის 19.09.09წ. ¹16-07/25093 წერილზე სარევიზიო სამსახურისადმი, რომლის თანახმად მყიდველს ჩათვლა არ უნდა გაუუქმდეს იმ შემთხვევაში, როდესაც ფაქტურა გამოწერილია უფრო ადრინდელი თარიღით ვიდრე იგი მიღებულია საგადასახადო ორგანოდან და არ არის დარღვეული ორდღიანი ვადა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 19.08.09წ. გადაწყვეტილებით სს “...” სარჩელი არ დაკმაყოფილდა; სს “...” უარი ეთქვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 15.12.08წ. ¹243 საგადასახადო მოთხოვნის, 10.12.08წ. ¹დ/372 ბრძანების ბათილად ცნობაზე თანხის _ 13 547,50 ლარის დარიცხვის ნაწილში, სს “...” უარი ეთქვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 11.03.09წ. ¹553 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობაზე; შპს “...” უარი ეთქვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 15.05.09წ. ¹10/6164 გადაწყვეტილების ნაწილობრივ ბათილად ცნობაზე.

პირველი ინსტანციის სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია შემდეგი გარემოებები: 19.08.06წ. სს “...” ი/მ “ს. მ-ოვისაგან” შეიძინა საქონელი, რაზეც გამოიწერა დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა სერია ბბ-45 ¹006652. საქონლის ღირებულებამ დღგ-ს ჩათვლით შეადგინა 88812,5 ლარი, ხოლო დღგ-ს თანხამ_13547 ლარი. ი/მ “ს. მ-ოვას” ოპერაციის განხორციელების დღეს არ გააჩნდა ანგარიშ-ფაქტურა. 19.08.06წ. იყო შაბათი. დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა სერია ბბ-45 ¹006652, ი/მ “ს. მ-ოვას” მიერ, რუსთავის საგადასახადო ინსპექციიდან გატანილ იქნა მომდევნო ორშაბათს _ 21 აგვისტოს და იგი გამოიწერა თავდაპირველად 19 აგვისტოს რიცხვით, ხოლო შემდგომ თარიღი გადაკეთდა და გაწერის თარიღი _ 21.08.06წ. მიეთითა. შემოწმების აქტით (05.12.08წ.) ირკვევა, რომ მოსარჩელეს გაუუქმდა აღნიშნული დღგ-ს ჩათვლა იმ მოტივით, რომ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა სერია ბბ-45 ¹006652 გამოიწერა საგადასახდო კოდექსის 248-ე მუხლის მოთხოვნათა დაუცველად. ამავე აქტის საფუძველზე, მოსარჩელეს დაერიცხა დამატებით გადასახდელად 13 547 ლარი, რაზეც გამოიცა 10.12.08წ. ბრძანება და საგადასახადო მოთხოვნა. მოსარჩელემ დავა დაიწყო ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში, თუმცა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 11.03.09წ. ბრძანებით და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განმხილველი საბჭოს 15.05.09წ. გადაწყვეტილებით მისი მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა.

საქალაქო სასამართლომ გაიზიარა მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოების მოსაზრება იმის შესახებ, რომ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა შევსებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის 248.1 მუხლის მოთხოვნათა დარღვევით, რაც ამავე მუხლის მე-3 ნაწილით და საგადასახადო კოდექსის 247.2 მუხლის საფუძველზე მისი გაუქმების საფუძველს წარმოადგენს. სასამართლომ მიუთითა, რომ დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია საქონლის/მომსახურების მიმღების მოთხოვნისას, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან არა უგვიანეს მეორე დღისა, გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარუდგინოს იგი მიმღებს, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა ეს უკანასკნელი დღგ-ს გადამხდელი. სასამართლომ საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა დარღვევად მიიჩნია ის, რომ დღგ-თი დასაბეგრი ოპერაცია განხორციელდა 19.08.06წ., ხოლო ანგარიშ-ფაქტურა 21.08.06წ. გამოწერა. სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კანონმდებლობა არ კრძალავს უქმე და დასვენების დღეებში ამა თუ იმ სახის სამეურნეო ოპერაციების განხორციელებას და დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერას. სავაჭრო ოპერაციის მონაწილე მხარეების მიერ მხოლოდ იმ შემთხვევაში იქნებოდა დაცული კანონის მოთხოვნები, თუ ოპერაციის განხორციელების დღეს გამყიდველს ხელთ ექნებოდა დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურა და დაათარიღებდა მას 19 ან 20 აგვისტოთი, ან თუკი ოპერაცია განხორციელდებოდა საგადასახადო ორგანოდან ანგარიშ-ფაქტურის მიღების შემდეგ.

საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-7 ნაწილის დანაწესი იმის თაობაზე, რომ თუ ვადის ბოლო სამუშაო დღე ემთხვევა არასამუშაო დღეს, ვადა გრძელდება შემდეგი სამუშაო დღის ბოლომდე, კონკრეტულ შემთხვევაზე არ უნდა გავრცელებულიყო. საქალაქო სასამართლოს მოსაზრებით, აღნიშნული ნორმა ეხება ისეთ ურთიერთობებს, რომელშიც ერთ-ერთი მხარე ადმინისტრაციული ორგანოა, ანუ ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ვადაში ურთიერთობის მონაწილე სხვა პირის მიერ ან ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ გარკვეული მოქმედებების შესრულების შემთხვევებს (მაგალითად, საგადასახადო დეკლარაციის ვადაში წარდგენა, ადმინისტრაციული საჩივრის ვადაში განხილვა და სხვ.). ის ფაქტი, რომ ი/მ “ს. მ-ოვასა” და შპს “...” შორის სავაჭრო ოპერაცია განხორციელდა დასვენების დღეს – 19.08.06წ., შაბათს, სასამართლოს აზრით არანაირად არ წარმოშობს 4.7 მუხლის გამოყენების პირობას, რადგანაც ყიდვა-გაყიდვის ხელშეკრულების მხარეთაგან არცერთი არ ყოფილა ადმინისტრაციული ორგანო.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 19.08.09წ. გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა სს “...”.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 02.12.09წ. გადაწყვეტილებით სს “...” სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 19.08.09წ. გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება; სს “...” სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 15.12.08წ. ¹234 საგადასახადო მოთხოვნა და 10.12.08წ. ¹დ/372 ბრძანება დამატებითი ღირებულების გადასახადის _ 13 547,5 ლარის დარიცხვის ნაწილში; ბათილად იქნა ცნობილი ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 11.03.09წ. ¹553 ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 15.05.09წ. გადაწყვეტილება 15.12.08წ. ¹234 საგადასახადო მოთხოვნაზე წარდგენილი ადმინისტრაციული საჩივრის, დამატებითი ღირებულების გადასახადის _ 13 547,5 ლარის დარიცხვის გაუქმების მოთხოვნის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალურ ცენტრს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დაეკისრათ ს/ს “...” სასარგებლოდ 948,5 ლარის გადახდა.

სააპელაციო პალატა არ დაეთანხმა საქალაქო სასამართლოს მიერ საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-7 ნაწილის განმარტებას. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კანონმდებლობით, ვადების ათვლის თვალსაზრისით არ არის გამიჯნული მოქმედებები, რომლებიც ხორციელდება საგადასახადო ორგანოების მონაწილეობით და მათ გარეშე. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის პირველ მუხლზე და აღნიშნა, რომ გამყიდველსა და მყიდველს შორის განხორციელებული მიწოდება მათ შორის დადებულ კერძო სამართლებრივ გარიგებას წარმოადგენს, ხოლო მათი ურთიერთობის ის ნაწილი, რომელიც საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერას, დღგ-ს თანხის გადახდასა და შემდგომ მისი ჩათვლის უზრუნველყოფას ეხება, გარიგების საფუძველზე წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულების შესრულების მიზანს ემსახურება. აღნიშნულის გათვალისწინებით, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ კონტრაჰენტებს შორის არა მხოლოდ სამოქალაქო-სამართლებრივ ურთიერთობას აქვს ადგილი, არამედ საჯარო-სამართლებრივ ურთიერთობასაც, რადგან ორივე მხარე იცავს საჯარო წესრიგს, იმყოფებიან რა ერთმანეთთან საგადასახადო ვალდებულების შესრულებასთან დაკავშირებულ სამართლებრივ ურთიერთობაში. სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, კონკრეტულ შემთხვევაზეც, ისევე როგორც ადმინისტრაციული ორგანოს მონაწილეობით მიმდინარე ურთიერთობებზე, უნდა გავრცელდეს საგადასახადო კოდექსის ნორმები, მათ შორის ამავე კოდექსის მე-4 მუხლიც, რომლის მიხედვით განსაზღვრულია კანონით დადგენილი ვადის გაგრძელება მომდევნო სამუშაო დღის ბოლომდე, თუ ვადის ბოლო დღე არასამუშაო დღეს ემთხვევა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 02.12.09წ. გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალურმა ცენტრმა. კასატორებმა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორი_თბილისის რეგიონალური ცენტრი აღნიშნავს, რომ დავა შეეხება საგადასახადო კოდექსის 247-ე და 248-ე მუხლების დარღვევას, რომელიც თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიისა და სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მიერ განმარტებულ იქნა სხვადასხვაგვარად. კასატორი მიუთითებს, რომ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არის საქართველოს ფინანასთა მინისტრის მიერ დადგენილი მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტი, რომლითაც დასტურდება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტი და ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერისას დაცული უნდა იყოს კანონმდებლობით დადგენილი წესი, იგი უნდა იქნეს გამოწერილი დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან არა უგვიანეს 2 დღისა. ამდენად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსი ზუსტად განსაზღვრავს ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის დროს და მასში არ უნდა იგულისხმებოდეს მხოლოდ სამუშაო დღეები. მით უფრო, რომ მონაცემთა დამუშავების ელექტრონული პროგრამა ვერ უზრუნველყოფს შაბათ-კვირასა და უქმე დღეების გამორიცხვას საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერისათვის დადგენილ ორდღიანი ვადიდან. კასატორი აღნიშნავს, რომ საქმე ეხება კერძო სამართლით რეგულირებულ ურთიერთობებს, სადაც ამა თუ იმ სახის სამეურნეო/სავაჭრო ურთიერთობები განხორციელდება კანონით დაშვებულ ნებისმიერ დროს, მათ შორის უქმე და დასვენების დღეებშიც. რაც შეეხება საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-7 ნაწილს, იგი უნდა გავრცელდეს ისეთ ვადებზე, რომლებიც შეეხება ურთიერთობების ერთ-ერთი მონაწილის – ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ვადაში ურთიერთობის მონაწილე სხვა პირის მიერ გარკვეული სახისა და შინაარსის მოქმედების შესრულებას/ქმედების განხორციელებისაგან თავის შეკავებას.

შემოსავლების სამსახური საკასაციო საჩივარში აღნიშნავს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სახეზე არ არის დღგ-თი დასაბეგრი ოპერაციის ფაქტი, ვინაიდან საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის თარიღი საგადასახადო ორგანოდან ანგარიშ-ფაქტურის გატანის თარიღს წინ უსწრებს, ასეთ შემთხვევაში ანგარიშ-ფაქტურა საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის დაცვით გამოწერილად ვერ ჩაითვლება და შესაბამისად, კანონიერად მიღებულად ვერ ჩაითვლება აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე ჩათვლილი დღგ-ს თანხა. შემოსავლების სამსახურის მოსაზრებით, საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლი საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ისეთ ვალდებულებებზე ვრცელდება, რომელიც შეეხება ურთიერთობის ერთ-ერთი მონაწილის - საგადასახადო ორგანოს მიმართ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ვადაში ურთიერთობის მონაწილე სხვა პირის მიერ გარკვეული სახის მოქმედებების შესრულებას/ქმედების განხორციელებისგან თავის შეკავებას.

კასატორები ასევე არ ეთანხმებიან თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის მიერ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, შემოსავლების სამსახურსა და თბილისის რეგიონალური ცენტრისათვის (საგადასახადო ისნპექციისათვის) მოსარჩელის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის – 948.5 ლარის დაკისრებას, კასატორი თვლის, რომ “საქართველოს მთავრობის უფლებამოსილებისა და საქმიანობის წესის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-15 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, სამინისტრო ფინანსდება სახელმწიფო ბიუჯეტიდან, ხოლო “სახელმწიფო ბაჟის შესახებ” საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის “ლ” ქვეპუნქტის თანახმად, საერთო სასამართლოებში განსახილველ საქმეებზე სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან თავისუფლდებიან სახელმწიფო საფინანსო-საკრედიტო, საგადასახადო, საბაჟო და სხვა მაკონტროლებელი ორგანოები, როგორც მოსარჩელეები ან მოპასუხეები. ამავე მუხლის “უ” ქვეპუნქტის თანახმად, საერთო სასამართლოებში განსახილველ საქმეებზე სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან თავისუფლდებიან “დაწესებულებები (ორგანიზაციები), რომელთა ხარჯები ფინანსდება მხოლოდ სახელმწიფო ბიუჯეტიდან ყველა საქმეზე”. ზემოაღნიშნულ ნორმებზე მითითებით, კასატორი თვლის, რომ საგადასახადო ორგანოები განთავისუფლებულები არიან სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარში კასატორი აღნიშნავს, რომ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა სერია ბბ-45 ¹0066552 გამოწერილია საგადასახადო კოდექსის 247-ე და 248-ე მუხლების დარღვევით, კერძოდ ანგარიშ-ფაქტურა გამოიწერა საგადასახადო ორგანოდან მისი მიღების თარიღის წინა რიცხვით, საქმის მასალებით არ დასტურდება, რომ მეწარმე, რომლისგანაც მოსარჩელემ შეიძინა საქონელი, მოკლებული იყო შესაძლებლობას დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროისათვის ან მანამდე პერიოდში მიემართა საგადასახადო ორგანოსათვის ანგარიშ-ფაქტურის ასაღებად. კასატორი თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლომ არასწორად განმარტა კანონი, კერძოდ საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-7 ნაწილი, რომელიც ისეთ ვადებზე უნდა გავრცელდეს, რომლებიც შეეხება ურთიერთობის ერთ-ერთი მონაწილის ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ვადაში ურთიერთობის მონაწილე სხვა პირის მიერ (ან პირიქით – ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სხვა პირის მიმართ) გარკვეული სახისა და შინაარსის მოქმედების შესრულებას/ქმედების განხორციელებისაგან თავის შეკავებას, ანუ საუბარია ისეთ მოქმედებაზე, რომელიც აუცილებლად უნდა შესრულდეს ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ ან/და ადმინიტსრაციული ორგანოს უშუალო მონაწილეობით, ასეთ შემთხვევაში თუკი ამ სახის მოქმედებათა შესრულებისათვის წინასწარ განსაზღვრული ვადის ბოლო დღე ემთხვევა შრომის კოდექსით დადგენილ უქმე და დასვენების (შაბათ-კვირა) დღეებს, ვადა გრძელდება შემდეგი სამუშაო დღის ბოლომდე. კასატორი ყურადღებას ამახვილებს აგერთვე იმ გარემოებაზე, რომ ადგილი აქვს სსკ-ის 394-ე მუხლის “ბ” ქვეპუნქტით გათვალისწინებული გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტურ საფუძველს, კერძოდ თბილისის სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა ერთ-ერთი მხარის დაუსწრებლად, სათანადო წესის დაცვით (შეტყობინების ჩაბარებით) არ იქნა დაბარებული საქმის განხილვაში მონაწილეობის მისაღებად პროცესში მონაწილე ერთ-ერთი მხარე (მოპასუხე) – საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე კასატორი თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლომ გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა, კერძოდ საგადასახადო კოდექსის 4.7 მუხლი, გადაწყვეტილება არ არის იურიდიულად საკმარისად დასაბუთებული (სსკ-ის 394 მუხლის “ე” ქვეპუნქტი), რის გამოც კასატორი ითხოვს სააპელაციო სასამართლოს გადაყვეტილების გაუქმებას და სს “...” სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერებისა და საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქმეზე დადგენილად არის ცნობილი რომ შპს “...” 2008 წლის შემოდგომაზე ჩატარებული გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შედეგად მოსარჩელეს გაუუქმდა დღგ-ის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის – სერია ბბ-45 ¹006652-ის საფუძველზე მიღებული 13547 ლარის დღგ-ის ჩათვლა, მასვე ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაერიცხა დღგ-ის თანხის – 13547 ლარის გადახდის ვალდებულება. დღგ-ის ჩათვლა გაუქმდა იმ მოტივით, რომ ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილი იყო საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლით დადგენილი წესის დაუცველად. მოცემულ შემთხვევაში სადავოა დღეებით გამოსათვლელი ვადის განსაზღვრა, უკეთუ დღის ბოლო დღე არასამუშაო დღეს ემთხვევა. საქმის მასალებით დასტურდება, რომ სს “...” მიერ 19.08.06წ. ი/მ “ს. მ-ოვასგან” შეძენილ იქნა საქონელი, რაზეც გამოიწერა დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა სერია ბბ-45 ¹006652. საქონლის ღირებულებამ დღგ-ს ჩათვლით 88812,5 ლარი, ხოლო დღგ-ს თანხამ _ 13547 ლარი შეადგინა. ოპერაციის განხორციელების დღე 19.08.06წ. ემთხვეოდა არასამუშაო დღეს - შაბათს, ი/მ “ს. მ-ოვას” 19.08.06წ. არ გააჩნდა ანგარიშ-ფაქტურა. სერია ბბ-45 ¹006652 დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ი/მ “ს. მ-ოვამ” რუსთავის საგადასახადო ინსპექციიდან 21.08.06წ., ანუ მომდევნო სამუშაო დღეს _ ორშაბათს გაიტანა, რომელიც თავდაპირველად გამოწერა 19.08.06წ. თარიღით, ხოლო შემდგომ თარიღი 21-ად გადაკეთდა. საკასაციო პალატა თვლის, რომ მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ აქვს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის დარღვევას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-7 ნაწილის შესაბამისად, თუ ვადის ბოლო დღე ემთხვევა არასამუშაო (საქართველოს შრომის კოდექსით დადგენილ უქმე ან დასვენების) დღეს, ვადა გრძელდება შემდეგი სამუშაო დღის ბოლომდე. საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის მე-2 ნაწილის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის თანახმად, ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა არის გადასახადის თანხა, რომელიც გადახდილია ან გადასახდელია ამ კოდექსის 248-ე მუხლის შესაბამისად გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის მიხედვით დასაბეგრ ოპერაციაზე, თუ საქონელი (მომსახურება) გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობისათვის. საქონლის შეძენის პერიოდში საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მოქმედი რედაქციის თანახმად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებული იყო საქონლის/მომსახურების მიმღების მოთხოვნისას, მოთხოვნიდან არაუგვიანეს მეორე დღისა, გამოეწერა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარედგინა იგი მიმღებისათვის, მიუხედავად იმისა, არის თუ არა მიმღები გადასახადის გადამხდელი. ანგარიშ-ფაქტურის ოპერაციის განხორციელებიდან არა მეორე, არამედ მესამე დღეს გამოწერის გამო, სს “...” გაუუქმდა ი/მ “ს. მ-ოვას” მიერ გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის მიხედვით ჩათვლა. საქონლის შეძენის მომენტში საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-2 ნაწილი ადგენდა, რომ ამ კოდექსით დადგენილი ვადის ათვლა იწყება შესაბამისი მოქმედების განხორციელების მომდევნო დღიდან, ხოლო მე-7 ნაწილი განსაზღვრავდა, რომ თუ ვადის ბოლო დღე ემთხვევა არასამუშაო დღეს, ვადა გრძელდება შემდეგი სამუშაო დღის ბოლომდე. საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მოსაზრებას საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-7 ნაწილის განმარტებასთან დაკავშირებით და აღნიშნავს, რომ ნორმა ზოგადად განსაზღვრავს საგადასახადო ურთიერთობაში ვადის გამოყენების წესს, საგადასახადო კანონმდებლობით არ არის გამიჯნული საგადასახადო ორგანოს მონაწილეობით და მათ გარეშე განხორციელებული მოქმედებები, საგადასახადო კოდექსის ნორმებით ხდება გადასახადების გადახდასთან დაკავშირებული სამართალურთიერთობების მოწესრიგება, გამყიდველსა და მყიდველს შორის განხორციელებული მიწოდება კერძო-სამართლებრივ გარიგებას წარმოადგენს, ამასთანავე ორ კერძო სუბიექტს შორის წარმოშობილი სამართალურთიერთობა, რომელიც ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერას, დღგ-ის თანხის გადახდას და შემდგომში მის ჩათვლის უზრუნველყოფას ეხება კერძო-სამართლებრივი ხელშეკრულების საფუძველზე წარმოშობილი საგადასახადო ვალდებულების შესრულების მიზანს ემსახურება, ხელშეკრულების კონტრაჰენტებს შორის ადგილი აქვს არამხოლოდ სამოქალაქო-სამართლებრივ ურთიერთობას, არამედ საჯარო-სამართლებრივ ურთიერთობებს, დაკავშირებულს დღგ-ს თანხის ჩათვლასთან, საგადასახადო სამართალურთიერთობის მომწესრიგებელი კოდიფიცირებული აქტი არის საგადასახადო კოდექსი, რომელიც აწესრიგებს სუბიექტებს შორის საგადასახადო-სამართლებრივ ურთიერთობებს, აკრძალულია არასაგადასახადო კანონმდებლობით გადასახადებით დაბეგვრასთან დაკავშირებული საკითხების რეგულირება (2.6 მუხ.), გადასახადებით დაბეგვრისას საგადასახადო კოდექსის დებულებებსა და კანონმდებლობის სხვა სფეროს ნორმატიული აქტების დებულებებს შორის კოლიზიის წარმოშობის დროს გამოიყენება საგადასახადო კოდექსის დებულებები (2.3 მუხ.), საგადასახადო კოდექსი არეგულირებს საგადასახადო სისტემაში შემავალი გადასახადების აკრეფასა და გადასახადთან დაკავშირებულ ურთიერთობებს. საგადასახადო აქტების მოქმედება პირთა წრის მიმართ განპირობებულია ტერიტორიულობის პრინციპით, რომლის შესაბამისადაც ყველა პირი, რომელსაც გააჩნია გადასახადით დაბეგვრის ობიექტი საქართველოს ტერიტორიაზე, ექცევიან საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოქმედების სფეროში. ამდენად მხოლოდ საგადასახადო კანონმდებლობით შეიძლება განისაზღვროს გადასახადის გადახდის საკითხები, საგადასახადო კანონმდებლობა შედგება კონსტიტუციის, საერთაშორისო აქტების, საგადასახადო კოდექსის და მათ შესაბამისად მიღებული კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტებისაგან. განსახილველ შემთხვევაში სადავო სამართალურთიერთობა შეეხება დღგ-ს ჩათვლას, რაც წესრიგდება საგადასახადო კოდექსის არამხოლოდ კონკრეტული გადასახადის, მოცემულ შემთხვევაში დღგ-ის ნორმებით, არამედ აგრეთვე კოდექსის საერთო მოქმედების ნორმებისაგან. შესაბამისად მართებულია სადავო საგადასახადო სამართალურთიერთობის გადაწყვეტა საგადასახადო კოდექსის, კერძოდ კოდექსის მე-4 მუხლის გამოყენებით. ხსენებული მუხლის საფუძველზე საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ რამდენადაც 19.08.06წ. არასამუშაო დღე იყო, მოსარჩელეს სს “...” ანგარიშ-ფაქტურის წარდგენის ვადა უნდა გაგრძელებოდა მომდევნო სამუშაო დღის ბოლომდე. ვინაიდან მომდევნო დღე – 20 აგვისტო იყო კვირა, არასამუშაო დღე, შესაბამისად 19.08.06წ. მომდევნო სამუშაო დღედ 21.08.06წ. უნდა იყოს მიჩნეული, შესაბამისად საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის ვადა 2006 წლის 21 აგვისტოს 24⁰⁰ საათზე იწურებოდა. საქმეზე დადგენილად არის ცნობილი, რომ ანგარიშ-ფაქტურა სწორედ აღნიშნულ დღეს იქნა გამოწერილი. შესაბამისად, მიუხედავად იმისა, რომ 19.08.06წ. განხორციელებულ დასაბეგრ ოპერაციაზე ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილ იქნა მესამე დღეს – 21.08.06წ., რაც დასტურდება შემოსავლების სამსახურის რუსთავის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 16.10.08წ. ¹16-18/8916/01 წერილით, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ აღნიშნულით არ დარღვეულა საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის ვადა, ვინაიდან ნორმა გულისხმობს მეორე სამუშაო დღეს, ხოლო არასამუშაო დღე 248-ე მუხლით განსაზღვრულ ვადაში არ ჩაითვლება. ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოსარჩელეს – სს “...” არ დაურღვევია საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლით დადგენილი ვადა.

საგადასახადო კოდექსის 248.1 მუხლი რომ ორ სამუშაო დღეს გულისხმობს ასევე დასტურდება 11.07.07წ. საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებებით, რომლის შედეგად კოდექსის მე-4 მუხლის მე-2 ნაწილი ჩამოყალიბდა შემდეგი რედაქციით: “ამ კოდექსით დადგენილი ვადის ათვლა იწყება შესაბამისი მოქმედების განხორციელების მომდევნო დღიდან. ამ კოდექსის მიზნებისათვის, დღე შეიძლება იყოს სამუშაო ან კალენდარული. თუ ეს არ არის მითითებული, ამ შემთხვევაში დღე არის სამუშაო დღე. ამასთანავე, ამ კოდექსის მიზნებისათვის, სამუშაო დღე ემთხვევა კალენდარულ დღეს, გარდა შაბათისა, კვირისა და საქართველოს შრომის კოდექსით განსაზღვრული უქმე დღეებისა.” მხედველობაშია მისაღები ის გარემოება, რომ კოდექსში აღნიშნული ცვლილების განხორციელების შემდეგ 248-ე მუხლის პირველი ნაწილი დარჩა უცვლელი და მას არ დამატებია სიტყვა “კალენდარული”, რაც ადასტურებს კანონმდებლის ნებას, რომ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილი ყოფილიყო არა უგვიანეს მეორე სამუშაო დღისა. ამდენად, კანონმდებელმა განსაზღვრა, რომ კოდექსის ტექსტში კალენდარული ან სამუშაო დღეზე მითითების არარსებობის შემთხვევაში, ნაგულისხმევი უნდა ყოფილიყო სამუშაო დღე. სწორედ ასეთ შემთხვევას აქვს ადგილი საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის პირველ ნაწილში, რომელშიც მოქმედების შესრულების განსაზღვრული ვადა - “არაუგვიანეს მეორე დღისა” გულისხმობს სახელდობრ მხოლოდ სამუშაო დღეს. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა არის საქართველოს ფინანსთა მინისტრის მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტი, რომელიც აღირიცხება საგადასახადო ორგანოში და ადასტურებს, რომ განხორციელდა დღგ-თი დასაბეგრი ოპერაცია. დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურის შევსება და საგადასახადო ორგანოსათვის წარდგენა არის ისეთი მოქმედება, რომელიც უნდა შესრულდეს დღგ-ის ჩათვლის განხორციელების მიზნით. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის შევსება ასევე ემსახურება საგადასახადო ორგანოს მიერ განხორციელებული გადასახადების ადმინისტრირებას. ზემოაღნიშნული გარემოებების გათავალისწინებით საკასაციო პალატა ვერ გაიზიარებს კასატორის მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ საგადასახადო კოდექსის 4.7 მუხლის დებულებანი ვრცელდება მხოლოდ ურთიერთობის ერთ-ერთი მონაწილის ადმინისტრაციული ორგანოს მიმართ შესასრულებელ ვალდებულებებზე.

საქმეში დაცული შპს “...” და შპს “...” საჩივრების განხილვის შედეგად საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მიერ 06.07.09წ. ¹1907 და 17.07.09წ. ¹1944 ანალოგიურ შემთხვევებზე მიღებული ბრძანებების თანახმად, არასამუშაო დღეს საქონლის მიწოდებისას და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საგადასახადო ორგანოდან მომდევნო სამუშაო დღეს მიღებისას, საქონლის/მომსახურების მყიდველს ჩათვლა არ უუქმდება იმ შემთხვევაში, როდესაც საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილია უფრო ადრინდელი თარიღით ვიდრე მიღებულია საგადასახადო ორგანოდან, მაგრამ არ არის დარღვეული ორდღიანი ვადა. მითითებულ შემთხვევებში საგადასახადო ორგანომ მიიჩნია, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილი იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 248-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული მოთხოვნების დაცვით და აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით დღგ-ს თანხის ჩათვლები ექვემდებარებოდნენ აღდგენას (ტ. I, ს.ფ. 90-93; 107-110). საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აღნიშნულ პოზიციას ადასტურებს ამავე სამსახურის უფროსის მოადგილის 19.09.09წ. ¹16-07/25093 წერილი (ტ. I, ს.ფ. 20). სზაკ-ის 4.3 მუხლის თანახმად, საქმის გარემოებათა იდენტურობის შემთხვევაში დაუშვებელია სხვადასხვა პირის მიმართ განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება, გარდა კანონით გათვალისწინებული საფუძვლის არსებობისას. სადავო აქტები არ შეიცავს დასაბუთებას სს “...” მიმართ განსხვავებული წინაპირობების არსებობის შესახებ, ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში დიფერენციაციის მიზეზი აუხსნელია, მოკლებულია გონივრულ საფუძველს და დისკრიმინაციულ ხასიათს ატარებს, სახეზეა მოსარჩელის მიმართ სზაკ-ის 4.1 მუხლით დაცული კანონის წინაშე თანასწორობის პრინციპის დარღვევა. დაუშვებელია ადმინისტრაციული წარმოების მონაწილე რომელიმე პირის კანონიერი უფლებისა და თავისუფლების, კანონიერი ინტერესის შეზღუდვა ან მათი განხორციელებისათვის ხელის შეშლა, აგრეთვე მათთვის კანონმდებლობით გაუთვალისწინებელი რაიმე უპირატესობის მინიჭება ან რომელიმე მხარის მიმართ რაიმე დისკრიმინაციული ზომების მიღება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 248.1 მუხლის (2006 წელს მოქმედი რედაქციით) მოთხოვნა იმის შესახებ, რომ დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია საქონლის/მომსახურების მიმღების მოთხოვნისას, დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელებიდან არა უგვიანეს მეორე დღისა გამოწეროს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა და წარუდგინოს იგი მიმღებს, ი/მ “ს. მ-ოვას” მიერ დაცულია, ბბ-45 ¹006652 დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა გამოწერილ იქნა აღნიშნული წესის დაცვით, ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა მოხდა საგადასახადო ორგანოდან ანგარიშ-ფაქტურის მიღების დღეს. ამდენად, ვინაიდან დაცულია საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის 248.1 მუხლით გათვალისწინებული გამოწერის და წარდგენის ვადა, არ არსებობს ბბ-45 ¹006652 დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის საფუძველზე ჩათვლილი დღგ-ს თანხის გაუქმების საფუძველი.

დაუსაბუთებელია აგრეთვე კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მითითება სსკ-ის 394-ე მუხლის “ბ” ქვეპუნქტით (საქმის განხილვა ერთ-ერთი მხარის დაუსწრებლად) გათვალისწინებული სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძვლის არსებობაზე, ვინაიდან საქმეში დაცული მტკიცებულებებით დასტურდება, რომ სააპელაციო სასამართლოში 02.12.09წ. 17:00 საათზე დანიშნულ პროცესზე შეტყობინების შემცველი გზავნილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 12.11.09წ. ჩაბარდა (ტ. II ს.ფ. მე-4, 5, 8).

სსკ-ის 37.2 მუხლის თანახმად სახელმწიფო ბაჟი სასამართლო ხარჯების შემადგენელი ნაწილია, სსკ-ის 53-ე მუხლის შესაბამისად იმ მხარის მიერ გაღებული ხარჯების გადახდა, რომლის სასარგებლოდაც იქნა გამოტანილი გადაწყვეტილება, ეკისრება მეორე მხარეს, თუნდაც ეს მხარე განთავისუფლებული იყოს სახელმწიფოს ბიუჯეტში სასამართლო ხარჯების გადახდისაგან. ამდენად, საგადასახადო ორგანოების სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან კანონმდებლობით გათავისუფლება, სარჩელის დაკმაყოფილების შემთხვევაში, არ წარმოადგენს მოსარჩელის მიერ გადახდილი ხარჯების, მოცემულ შემთხვევაში სახელმწიფო ბაჟის გადახდილი თანხის ანაზღაურებაზე უარის თქმის, მოპასუხეებისათვის მოსარჩელის სასარგებლოდ ამ თანხის დაკისრებაზე უარის თქმის საფუძველი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო პალატა თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება არსებითად სწორია, საკასაციო საჩივრებში მითითებულ კანონის დარღვევას ადგილი არ ჰქონია, რაც სსკ-ის 410-ე მუხლის თანახმად, საკასაციო საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძველს წარმოადგენს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 390-ე, 399-ე, 410-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 02.12.09წ. გადაწყვეტილება;

2. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.