ბს-192-185 (2კ-10) 5 ივლისი, 2010 წელი
ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა
შემადგენლობა
თავმჯდომარე ლევან მურუსიძე (მომხსენებელი)
მოსამართლეები: მაია ვაჩაძე
პაატა სილაგაძე
საქმის განხილვის ფორმა _ ზეპირი მოსმენის გარეშე
საკასაციო საჩივრის ავტორები (მოპასუხე) – სსიპ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის უფლებამონაცვლე) და სსიპ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრი (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის უფლებამონაცვლე)
მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) _ კს “...”
გასაჩივრებული განჩინება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 2 ნოემბრის განჩინება
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :
2008 წლის 17 თებერვალს მოსარჩელე კს “...” სასარჩელო განცხადებით მიმართა ქ. თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მიმართ, რომლითაც ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 2 დეკემბრის ¹დ/360 ბრძანების, 2008 წლის 8 დეკემბრის საგადასახადო მოთხოვნისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2009 წლის 11 თებერვლის ¹301 ბრძანების ბათილად ცნობა მოითხოვა.
მოსარჩელის განმარტებით, კს “...” დაფუძნდა 2005 წლის 17 ივლისს და მის ერთ-ერთ დამფუძნებელს წარმოადგენდა შპს “...”, რომელიც საადვოკატო ბიუროს დაფუძნებისას რეგისტრირებული იყო, როგორც დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად. საწარმოს დაფუძნებისას შპს “...” შენატანს საწესდებო კაპიტალში წარმოადგენდა მისი კუთვნილი უძრავი ქონება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში დღგ-ის გადანმხდელის მიერ შენატანის საქონლის ან/და მომსახურების ფორმით განხორციელებისას აღნიშნული საწარმო ვალდებულია რეგისტრაციაში გატარდეს დღგ-ის გადამხდელად დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელებამდე, მაგრამ არა უგვიანეს შენატანის განხორციელებიდან 10 კალენდარული დღისა. საწარმოს რეგისტრაციისას კს “...” მხედველობიდან გამორჩათ მიეთითებინათ, რომ დღგ-ის გადამხდელს წარმოადგენდა შპს “...” და ვინაიდან საწარმო არ ფუნქციონირებდა დეკემბრის თვემდე და არ წარმოებდა საბუღალტრო აღრიცხვა კს “...” საგადასახდო ინსპექციის მიერ გატარებულ იქნა როგორც გადასახადის ჩვეულებრივ გადამხდელად, თუმცა იმ ფაქტის შემოწმება, რომ დღგ-ს გადამხდელს წარმოადგენდა შპს “...” საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, საგადასახადო ინსპექციის ვალდებულებასაც წარმოადგენდა. მოსარჩელის განმარტებით, საწარმოსათვის სავალდებულო რეგისტრაციის შესახებ ცნობილი გახდა 2007 წლის იანვრის ბოლოს და 2007 წლის თებერვალში საწარმომ თავისი ინიციატივით გაიარა რეგისტრაცია, ამავე დროს საწარმოს მიერ გადახდილ იქნა 2005-2006 წლის ნაწარმოები ოპერაციებისათვის დღგ-ის ძირითადი თანხის სახით 6 054 ლარი, ჯარიმის სახით – 6 054 ლარი და საურავის სახით – 1 208 ლარი, აღნიშნული კი გულისხმობდა მოსარჩელის მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლის მიხედვით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობის აღიარებას. საწარმომ 2007 წლის 23 მარტს წარდგენილი დეკლარაციის საფუძველზე თბილისის საგადასახადო ინსპექციიდან მიიღო შემდეგი საგადასახადო მოთხოვნები: ¹626, ¹628, ¹629, ¹630, ¹631, ¹632, ¹633, ¹634, ¹635, ¹636, ¹637, ¹638, რომლის მიხედვითაც დავალიანებამ შეადგინა 18 200 ლარი. აღნიშნული საგადასახადო მოთხოვნები მოსარჩელის მიერ გასაჩივრებულ იქნა კანონით დადგენილი წესით, ასევე განხორციელებულ იქნა სადავო თანხის საბანკო უზრუნველყოფა. მიუხედავად ამისა, წინასწარ აღიარებული და ჩარიცხული თანხა – 13 316 ლარის ოდენობით, საგადასახადო ინსპექციის მიერ კომპიუტერული პროგრამის მეშვეობით იქნა ჩამოჭრილი. ამავე დროს საგადასახადო ინსპექციამ საგარანტიო თანხიდან მოსარჩელეს დამატებით ჩამოაჭრა თანხა – 8 000 ლარის ოდენობით. სასამართლო დავის შედეგად კს “...” მოთხოვნები ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, საგადასახადო ინსპექციას საქმის არსებითი შესწავლის შემდეგ, ერთი თვის ვადაში დაევალა ახალი აქტის გამოცემა. პარალელურად, ერთი წლის შემდეგ, დასრულდა რევიზია და საგადასახდო სამსახურმა, რეგისტრაციის წესების დარღვევის სანქციის სახით, გადახდილი დღგ-ს ზედმეტობის გათვალისწინებით, მოსარჩელეს დააკისრა 6 000 ლარის გადახდა, თუმცა მოსარჩელის მტკიცებით, საწარმოსათვის უკვე ჩამოჭრილი ჰქონდათ სადავო 18 200 ლარი. საქართველოს უზენაესი სასამართლო ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 24 სექტემბრის განჩინების საფუძველზე საგადასახადო ინსპექციამ 2008 წლის 9 ოქტომბერს დაიწყო ადმინისტრაციული წარმოება. საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 183-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე და მოპასუხის წარმოების პროცესში მონაწილეობის შეუძლებლობის მოტივით ადმინისტრაციული წარმოების ვადა გაგრძელდა კიდევ ერთი თვით, რაც მოსარჩელის განმარტებით ეწინააღმდეგება მითითებული მუხლის მე-3 პუნქტის მოთხოვნებს. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის მიერ 2008 წლის 2 დეკემბერს გამოცემულ იქნა ¹დ/360 ბრძანება, ხოლო 2008 წლის 8 დეკემბერს საგადასახადო მოთხოვნა, რომლებიც მოსარჩელის მიერ გასაჩივრებულ იქნა ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურში. ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2009 წლის 14 თებერვლის ¹301 ბრძანებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.
მოსარჩელემ მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლსა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2007 წლის 11 სექტემბრის “დამატებითი ღირებულების გადასახადის დეკლარაციის შევსების შესახებ“ ¹1048 ბრძანების პირველ მუხლზე და განმარტა, რომ საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლი გამოყენებულ უნდა იქნეს მხოლოდ იმ გადამხდელების მიმართ, რომლებიც რეგისტრირებულნი არიან დღგ-ს გადამხდელებად და მიუხედავად ამისა არ წარადგენენ დეკლარაციას. მოსარჩელის განმარტებით, დამატებითი ღირებულების გადასახადის გადამხდელის სერთიფიკატში აღნიშნულია, რომ საწარმოს დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია ძალაშია 2005 წლის 17 ივლისიდან, მასში ასევე აღნიშნულია სარეგისტრაციო სერტიფიკატის შევსების თარიღი – 2007 წლის 9 თებერვალი, აღნიშნული გამომდინარეობდა იმ ფაქტიდან, რომ საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი მუხლის თანახმად, პირი დღგ-ს გადამხდელად ითვლება თუკი გავლილი აქვს რეგისტრაცია ან დაუდგა რეგისტრაციის გავლის ვალდებულება, მაგრამ მოსარჩელე მიუხედავად იმისა ჰქონდა თუ არა რეგისტრაციის გავლის ვალდებულება, საგადასახადო ორგანოში დეკლარაციას რეგისტრაციის გარეშე ვერ წერადგენდა.
მოსარჩელეს მოსაზრებით, სახეზე არ იყო სამართალდარღვევათა ერთობლიობა, რომლის დროსაც საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის მე-3 ნაწილი ითვალისწინებს საწარმოსათვის, თითოეული სამართალდარღვევისათვის, ცალ-ცალკე სანქციის დაკისრებას, ამასთანავე თუ სამართალდარღვევა გათვალისწინებულია ზოგადი და კერძო ნორმით სამართალდარღვევათა ერთობლიობა არ არსებობს და მოქმედებს კერძო ნორმა. საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლი წრმოადგენს ზოგად ნორმას საგადასახადო დეკლარაციებთან მიმართებაში, ხოლო დღგ-სთან მიმართებაში მოქმედებს საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლი. მოსარჩელის განმარტებით, კს “...” სამართალდარღვევა მდგომარეობდა იმაში, რომ მან დადგენილ ვადაში არ მოახდინა დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია, რისთვისაც საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმები გადაიხადა.
მოსარჩელის მტკიცებით, როდესაც აღმოაჩინა, რომ საწარმო ვალდებული იყო გატარებულიყო დღგ-ს რეგისტრაციაში მიმართა შესაბამის სამსახურს, მაგრამ საგადასახადო ორგანოს თანამშრომლებმა უარი უთხრეს დღგ-ს დეკლარაციის წინასწარ წარდგენაზე, სანამ არ დარეგისტრირდებოდა, ვინაიდან საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2007 წლის 11 სექტემბრის ¹1048 ბრძანების პირველი მუხლის თანახმად, დღგ-ს დეკლარაციის წარდგენა ევალებათ იმ პირებს, რომლებიც რეგისტრირებულნი არიან დღგ-ს გადამხდელად, დანართით განსაზღვრული ფორმის მნიშვნელოვან ნაწილს წარმოადგენს სერტიფიკატის ნომერი, რომელიც იმ დროისათვის საწარმოს არ გააჩნდა, ხოლო რაც შეეხება ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 18 იანვრის ¹25 ბრძანებით დამტკიცებული “დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის წესის შესახებ” ინსტრუქციას, იგი განსაზღვრავს, რომ მოცემული სერთიფიკატით დასტურდება, რომ სერთიფიკატში მითითებული გადასახადის გადამხდელი საგადასახადო ინსპექციის მიერ რეგისტრირებულია დამატებითი ღირებულების გადამხდელად, რითაც დასტურდება ის, რომ იგი უფლებამოსილია გადაახდევინოს მომხმარებელს დამატებითი ღირებულების გადასახადი და შესაბამისად, გასცეს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა.
მოსარჩელის მოსაზრებით, მოპასუხემ დაარღვია სასამართლოს მიერ აქტის გამოცემისათვის დადგენილი ვადა, რაც წარმოადგენს მისი ბათილობის საფუძველს. კერძოდ, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2008 წლის 24 სექტემბრის (საქმე ¹ბს-189-185 (კ-08)) განჩინების საფუძველზე, საგადასახადო ინსპექციამ 2008 წლის 9 სექტემბერს დაიწყო ადმინისტრაციული წარმოება. მოპასუხის წარმოების პროცესში მონაწილეობის შეუძლებლობის მოტივითა და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 183-ე მუხლის მე-2 ნაწილის წარმოების ვადა გაგრძელდა კიდევ ერთი თვით, რითაც დარღვეულ იქნა მითითებული მუხლის მე-3 ნაწილი. მოსარჩელის მოსაზრებით, ვინაიდან სასამართლომ კონკრეტულად განსაზღვრა აქტის გამოცემის ვადა, ადმინისტრაციული ორგანო არ იყო უფლებამოსილი გაეგრძელებინა სასამართლოს მიერ განსაზღვრული ვადა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელე თვლის, რომ კანონის დარღვევით გამოცემული აქტი კანონმდებლობის ფარგლებში ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.
თბილისის საქალაქო სასამართლო ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 28 აპრილის გადაწყვეტილებით კს “...” სარჩელი დაკმაყოფილდა, ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2009 წლის 11 თებერვლის ¹301 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 2 დეკემბრის ¹დ/360 ბრძანება და 2008 წლის 8 დეკემბრის საგადასახადო მოთხოვნა.
საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საქმეზე ძირითად, არსებით საკითხს წარმოადგენდა, თუ რამდენად იყო შესაძლებელი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 140-ე და 131-ე მუხლებით სანქციების ერთდროულად გამოყენება და არის თუ არა სახეზე ორი სამართალდარღვევის ფაქტი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 38-ე მუხლის პირველ ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი არის პირი, რომელსაც აქვს ამ კოდექსით დადგენილი გადასახადის გადახდის ვალდებულება. გადასახადის გადახდის ვალდებულება შეიძლება ჰქონდეს: ა) პირს, რომელიც რეგისტრირებულია გადასახადის გადამხდელად (მეწარმე და მასთან საგადასახადო კოდექსით გათანაბრებული ფიზიკური პირი: “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის შესაბამისი ორგანიზაციულ-სამართლებრივი ფორმით არსებული პირი – პს, სს, კს, და ა.შ. სამოქალაქო კოდექსის შესაბამისად, შექმნილი ორგანიზაციული წარმონაქმნი – კავშირი, ფონდი, არარეგისტრირებული კავშირი, ამხანაგობა, და სხვ. ბ) პირს, რომელიც რეგისტრირებული არ არის გადასახადის გადამხდელად, მაგრამ ვალდებულია, რომ იყოს )”ა” პუნქტში ჩამოთვლილი პირები, რომლებსაც გავლილი არა აქვთ რეგისტრაცია საგადასახადო ორგანოში); გ) პირს, რომელიც არ არის და არც აქვს ვალდებულება, რეგისტრირებული იყოს გადასახადის გადამხდელად (მაგალითად, დაქირავებული პირი, რომელიც შემოსავალს იღებს მხოლოდ ხელფასის სახით და არა აქვს დეკლარირების ვალდებულება.
საქალაქო სასამართლომ განმარტა, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის მიერ საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში საგადასახადო ორგანოში საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის ვადის დარღვევა, იწვევს დაჯარიმებას ამ დეკლარაციის საფუძველზე დამატებით გადასახდელი თანხის 5 პროცენტის ოდენობით ყოველ დაგვიანებულ სრულ (არასრულ) საგადასახადო თვეზე, მაგრამ არანაკლებ 200 ლარისა აღნიშნული დეკლარაციის წარუდგენლობის ყოველი სრული (არასრული) თვისათვის, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 95-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო დეკლარაცია წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის წერილობით ანგარიშგებას მიღებული შემოსავლებისა და გაწეული ხარჯების, საგადასახადო შეღავათების, გამოანგარიშებული გადასახადის თანხის ან/და გადასახადის გამოანგარიშებისა და გადასახადთან დაკავშირებული სხვა მონაცემების შესახებ. საქალაქო სასამართლომ განმარტა, რომ საგადასახადო კოდექსით და მის საფუძველზე მიღებული კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტებით განისაზღვრება საერთო-სახელმწიფოებრივ და ადგილობრივ გადასახადებზე საგადასახადო დეკლარაციების ფორმებისა და შევსების წესი. თითოეული სახის გადასახადისთვის არსებობს მხოლოდ ერთი საანგარიშსწორებო დოკუმენტი, რომელიც წარედგინება საგადასახადო ორგანოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული წესის მიხედვით, ასევე თითოეულ კონკრეტულ შემთხვევაში, საგადასახადო გაანგარიშებებს შეიძლება ჰქონდეთ თავისი სახელი.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ განმარტა, რომ ეკონომიკური საქმიანობის განმახორციელებელი ყველა პირი, მიუხედავად ამ საქმიანობის შედეგისა, წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელს, რომელიც ვალდებულია, საგადასახადო ორგანოში, საგადასახადო კოდექსით და მის საფუძველზე გამოცემული კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტებით განსაზღვრულ ვადაში, წარადგინოს საგადასახადო დეკლარაცია.
საქალაქო სასამართლოს მოსაზრებით, თუ საგადასახადო მიზნებისთვის ეკონომიკური საქმიანობის განმახორციელებელი ყველა პირი ითვლება გადასახადის გადამხდელად, დამატებითი ღირებულების გადასახადის გადამხდელად, საგადასახადო კოდექსის 220-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ითვლება პირი, რომელიც რეგისტრირებულია ან ვალდებულია გატარდეს რეგისტრაციაში დღგ-ს გადამხდელად. ამავე კოდექსის 221-ე მუხლით განსაზღვრულია, თუ რა პირობების არსებობისას ევალება პირს გატარდეს დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციაში. მოცემული დავის საგანთან მიმართებაში, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილის (2008 წლის 26 დეკემბრამდე მოქმედი რედაქცია) თანახმად, საწარმოს საწესდებო (საემისიო) კაპიტალში დღგ-ის გადამხდელის მიერ შენატანის საქონლის ფორმით განხორციელებისას აღნიშნული საწარმო ვალდებულია რეგისტრაციაში გატარდეს დღგ-ის გადამხდელად დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელებამდე, მაგრამ შენატანის განხორციელებიდან არა უგვიანეს 10 კალენდარული დღისა. საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ კს საადვოკატო ბიუროს “...” დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება წარმოეშვათ 2005 წლის ივლისიდან, ხოლო საწარმომ საგადასახადო ორგანოს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის განცხადებით მიმართა 2007 წლის 9 თებერვალს. საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 95-ე მუხლის მე-2 ნაწილზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი/საგადასახადო აგენტი ან სხვა ვალდებული პირი ვალდებულია წარადგინოს საგადასახადო დეკლარაცია ამ კოდექსით გათვალისიწინებულ შემთხვევებსა და ვადაში. ამავე კოდექსის 249-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ა” ქვეპუნქტის თანახმად კი, დღგ-ის გადამხდელი ვალდებულია რეგისტრაციის ადგილის მიხედვით საგადასახადო ორგანოში წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა. ამასთან, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2007 წლის 11 სექტემბრის ¹1048 ბრძანებით დამტკიცებული “დამატებული ღირებულების გადასახადის დეკლარაციის ფორმისა და მისი შევსების წესის შესახებ” ინსტრუქციის პირველი მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად, დღგ-ის დეკლარაციის წარმოდგენა ევალებათ პირებს, რომლებიც რეგისტრირებულნი არიან დღგ-ს გადამხდელებად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის მიზნებისთვის განმსაზღვრელია არა დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულების წარმოშობის მომენტი, არამედ ის გარემოება, თუ როდიდან გახდა დღგ-ს გადამხდელისთვის რეალურად შესაძლებელი დეკლარაციის წარდგენა.
საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლის “ა” პუნქტზე, რომლის თანახმად, დღგ-სთვის ამ კოდექსით გათვალისიწნებული მოთხოვნების დარღვევის შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელს გადახდება ჯარიმები, კერძოდ, დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე ფუნქციონირების შემთხვევაში – რეგისტრაციის გარეშე ფუნქციონირების მთელ პერიოდში ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ-ს თანხის 100 პროცენტი.
საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 140-ე მუხლებზე და მათი სისტემური ანალიზიდან გამომდინარე, განმარტა, რომ საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლით გათვალისიწინებული პასუხისმგებლობა გამოყენებულ უნდა იქნეს იმ დღგ-ს გადამხდელის მიმართ, რომელიც კანონმდებლობის შესაბამისად, უკვე რეგისტრირებული არის დღგ-ის გადამხდელად და დღგ-ს დეკლარაციის დადგენილ ვადაში არ წარადგენს საგადასახადო ორგანოში. შესაბამისად, დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულებამ არ შეიძლება უპირობოდ წარმოშვას პასუხისმგებლობა დღგ-ს დეკლარაციის წარუდგენლობისათვის, ვინაიდან რეგისტრაციის გარეშე დეკლარაციის წარდგენა ობიექტურად შეუძლებელია, ვინაიდან, საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 18 იანვრის ¹25 ბრძანებით “დამტკიცებული დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელად რეგისტრაციის წესის” შესაბამისად, პირის განცხადების საფუძველზე, საგადასახადო ორგანო ატარებს რა პირს დღგ-ს გადამხდელთა რეესტრში, აძლევს მას დღგ-ს გადამხდელის სარეგისტრაციო სერტიფიკატს, ხოლო დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული პირი ვალდებულია დღგ-ს გადამხდელის სარეგისტრაციო სერთიფიკატის ნომერი გამოიყენოს ყველა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში და საგადასახადო ორგანოსთვის წარდგენილ ყველა დეკლარაციასა და ოფიციალურ შეტყობინებაში. ასევე, დეკლარაციაში მითითებული უნდა იქნეს, დასაბეგრ ოპერაციებზე და ჩათვლებში გამოყენებული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები სერიის, ნომრისა და ა.შ. მითითებით, ხოლო ზემოაღნიშნული საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანების შესაბამისად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერის უფლება აქვს მხოლოდ იმ პირს, რომელსაც აქვს მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტი-დამატებული ღირებულების გადასახადის გადამხდელის სარეგისტრაციო სერთიფიკატი, ე.ი. რომელიც საგადასახადო ორგანოში რეგისტრირებულია დღგ-ს გადამხდელად.
საქალაქო სასამართლოს მოსაზრებით, საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლი წარმოადგენს ზოგად ნორმას საგადასახადო დეკლარაციასთან დაკავშირებით, ხოლო დღგ-სათვის ჩადენილ სამართალდარღვევებთან მიმართებაში მოქმედებს სპეციალური ანუ კონკრეტული ნორმა, რომელსაც შეიცავს საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ განმარტა, რომ კს საადვოკატო ბიურო “...” მიერ ადგილი არ ჰქონია საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებულ სამართალდარღვევათა ერთობლიობას, ვინაიდან ზოგადი სამართლებრივი პრინციპიდან გამომდინარე, თუ სამართალდარღვევა გათვალისწინებულია ზოგადი და სპეციალური ნორმებით, მაშინ სამართალდარღვევათა ერთობლიობა არ არსებობს და პასუხისმგებლობა დგება მხოლო სპეციალური ნორმის შესაბამისად.
საქალაქო სასამართლომ არ გაიზიარა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) მოსაზრება, სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის – 2008 წლის 2 დეკემბრის ¹დ/360 ბრძანების ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსისა და საგადასახადო კოდექსით დადგენილ ვადებში გამოცემის თაობაზე და განმარტა, რომ ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 72-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ კანონი არ ითვალისწინებს სხვა სახის ადმინისტრაციული წარმოების გამოყენებას, ადმინისტრაციული ორგანო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტს ამზადებს მარტივი ადმინისტრაციული წარმოების წესით. საქალაქო სასამართლომ მიუთითა ასევე, საგადასახადო კოდექსის 127-ე მუხლის მე-11 ნაწილზე, რომლის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის შედგენიდან არა უგვიანეს 30 კალენდარული დღისა საქმის განხილვის მასალებზე დაყდრნობით საგადასახადო ინსპექციის უფროსი/მოადგილე საქმეზე იღებს გადაწყვეტილებას, რომელიც ფორმდება ბრძანებით.
საქალაქო სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო ორგანომ ადმინისტრაციული წარმოება დაიწყო კს საადვოკატო ბიურო “...” მიმართ საგადასახადო სამართალდარღვევის ოქმის საფუძველზე და ადმინისტრაციული წარმოების ვადის გაგრძელების სამართლებრივ საფუძვლად ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 183-ე მუხლის მითითება უკანონოდ მიიჩნია, ვინაიდან, აღნიშნული მუხლი განსაზღვრავს ადმინისტრაციული ორგანოს უფლებამოსილებას ვადის გაგრძელების თაობაზე ადმინისტრაციული საჩივრის განხილვისას, ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 44-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელის ან სხვა ვალდებული პირის, გარდა ამავე მუხლის მე-5 ნაწილით გათვალისწინებული ფიზიკური პირის, დოკუმენტი/წერილი ფოსტისა ან კურიერის მეშვეობით უნდა ჩაბარდეს სარეგისტრაციო დოკუმენტებით განსაზღვრულ იურიდიულ მისამართზე. ადრესატისთვის იურიდიულ მისამართზე ფოსტით გაგზავნილი დოკუმენტის/წერილის უკან დაბრუნების შემთხვევაში, თუ უკან დაბრუნების მიზეზია საგადასახადო ორგანოსთვის შეტყობინების გარეშე ადრესატის იურიდიული მისამართის შეცვლა, მაშინ დოკუმენტის/წერილის უკან დაბრუნება ჩაითვლება ჩაბარებად, ხოლო უკან დაბრუნების დღე – ჩაბარების დღედ.
ზემოაღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, საქალაქო სასამართლომ სარჩელი მიიჩნია საფუძვლიანად, ვინაიდან, დგილი ჰქონდა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-601 მუხლით გათვალისწინებულ მოთხოვნათა დარღვევას, გასაჩივრებული ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტებში ასახული კონკრეტული ურთიერთობის მოწესრიგება არ შეესაბამებოდა მისი გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლებს და წინააღმდეგობაში მოდიოდა მოცემული ურთიერთობის მარეგულირებელ სამართლებრივ ნორმებთან.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2009 წლის 28 აპრილის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალურმა ცენტრმა, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვა.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2009 წლის 28 აპრილის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით ასევე გაასაჩივრა საქართველოს ფინასნთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვა.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 2 ნოემბრის განჩინებით აპელანტების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2009 წლის 28 აპრილის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო პალატამ მთლიანად გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებები და დასკვნები საქმის ფაქტობრივ და სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით.
აღნიშნული განჩინება საკასაციო საჩივრით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალურმა ცენტრმა, რომლითაც გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.
კასატორები განმარტავენ, რომ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2008 წლის 24 სექტემბრის განჩინებით, თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დაუშვებლად, კანონიერ ძალაში შევიდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 6 დეკემბრის გადაწყვეტილება, რომლითაც კს “...” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 26 მარტის ¹309686 ბრძანება და ¹626, ¹628, ¹629, ¹630, ¹631, ¹632, ¹633, ¹634, ¹635, ¹636, ¹637, ¹638 საგადასახადო მოთხოვნები, თბილისის საგადასახადო ინსპექციას დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოეცა ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. აღნიშნული გადაწყვეტილების აღსრულების მიზნით, თბილისის რეგიონალური ცენტრის მიერ 2008 წლის 9 სექტემბერს გამოიცა ¹01-04/2757 ბრძანება ადმინისტრაციული წარმოების დაწყების შესახებ. თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 2 დეკემბრის ¹დ/360 ბრძანებით, მოსარჩელეს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის მოთხოვნათა დარღვევისათვის დაეკისრა ჯარიმა – 18 200 ლარის ოდენობით, შემდეგ გარემოებებზე დაყრდნობით, საადვოკატო ბიურო, “...” დაფუძნებისას “...” (დღგ-ს გადამხდელმა) საწესდებო კაპიტალში შენატანი შეავსო მისი კუთვნილი უძრავი ქონებით, საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საწარმოს საწესდებო (საემისიო) კაპიტალში დღგ-ს გადამხდელის მიერ შენატანის საქონლის ფორმით განხორციელებისას, აღნიშნული საწარმო ვალდებულია რეგისტრაციაში გატარდეს დღგ-ს გადამხდელად დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელებამდე, მაგრამ შენატანის განხორციელებიდან არა უგვიანეს 10 კალენდარული დღისა, კს “...” 2007 წლის 9 თებერვალს განცხადებითY მიმართა საგადასახადო ორგანოს და მოითხოვა დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია, მაშინ როცა მას, რეგისტრაციის ვალდებულება წარმოეშვა 2005 წლის 17 ივლისს, საგადასახადო ორგანომ სსკ-ის 221-ე მუხლის მე-6 პუნქტისა და საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 18 იანვრის ¹25 ბრძანებით დამტკიცებული “დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის წესის შესახებ” ინსტრუქციის მე-3 მუხლის შესაბამისად, გადამხდელი გაატარა დღგ-ს გადასახადის გადამხდელად და გასცა დადგენილი ფორმის სარეგისტრაციო სერთიფიკატი, რომლის მიხედვით, საზოგადოება დღგ-ის გადასახადის გადამხდელად რეგისტრირებულად ითვლება 2005 წლის 17 ივლისიდან.
კასატორები მიუთითებენ საგადასახადო კოდექსის 41-ე, 145-ე და 147-ე მუხლებზე და განმარტავენ, რომ გადამხდელი ვალდებული იყო წარმოედგინა დღგ-ს დეკლარაციები საგადასახადო კოდექსის 95-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილების შესაბამისად, ვინაიდან იგი გადასახადის გადამხდელად მიჩნეულ იქნა 2005 წლის 17 ივლისიდან, ამავე დროს გადასახადი გადამხდელს სადავოდ არ გაუხდია აღნიშნული ფაქტი და მის მიერ აღიარებულ იქნა ჯარიმის დარიცხვის კანონიერება, რომელიც დადგენილ იქნა საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლით. კასატორი ასევე მიუთითებს საგადასახადო კოდექსის 249-ე მუხლზე, რომლის მიხედვით, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია რეგისტრაციის ადგილის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს დღგ-ს დეკლარაცია, ყოველ საანგარიშებო პერიოდზე არაუგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა. კასატორის მტკიცებით, კს “...” 2005 წლის ივლისიდან წარმოადგინეს ნულოვანი დეკლარაციები, შესაბამისად, მათ მიერ აღიარებულ იქნა დღგ-ს დეკლარირების ვალდებულებაც, ხოლო ვადის დაუცველად წარდგენილ დეკლარაციებზე (2005 წლის დეკემბრის თვე და 2006 წელი-სრულად) დაჯარიმდა საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული სანქციით.
კასატორები განმარტავენ, რომ სადავო შემთხვევაში სახეზეა ორი საგადასახადო სამართალდარღვევა, კერძოდ, დღგ-ს რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა (პასუხისმგებლობა დადგენილი – სსკ-ის 140-ე მუხლით) და კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში საგადასახადო ორგანოში დღგ-ს ყოველთვიური საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის ვადის დარღვევა (პასუხისმგებლობა დადგენილი – სსკ-ის 131-ე მუხლით), ამასთანავე სამართალდაღვევათა ერთობლიობისას საგადასახადო სანქცია გამოიყენება თითოეული სამართალდარღვევისათვის ცალ-ცალკე, ამავე დროს მკაცრი სანქცია არ შთანთქავს ნაკლებად მკაცრ სანქციას.
კასატორი – თბილისის რეგიონალური ცენტრი არ იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 183-ე მუხლთან მიმართებაში. კასატორი ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ ადმინისტრაციული წარმოების დაწყების შესახებ ბრძანება, დადგენილი წესით, ფოსტით გაეგზავნა მხარეს, თუმცა გზავნილი მხარეს არ ჩაბარებია, ვინაიდან საზოგადოებას შეცვლილი ჰქონდა იურიდიული მისამართი და აღნიშნულის შესახებ საგადასახადო ორგანოსათვის არ უცნობებია. აღნიშნულიდან გამომდინარე, 2008 წლის 7 ნოემბერს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 183-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2008 წლის 7 ნოემბრის ბრძანებით გაგრძელებულ იქნა ადმინისტრაციული წარმოების ვადა კიდევ ერთი თვით. კასატორის განმარტებით, ვინაიდან საგადასახადო ინსპექციის ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ – სამართლებრივი აქტები სასამართლოს მიერ გაუქმებული იყო იმ მოტივით, რომ წარმოება ჩატარებული იყო მხარის მონაწილეობისა და საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევის გარეშე, თბილისის რეგიონალური ცენტრი ყოველმხრივ ცდილობდა მხარე მოეწვია ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში, მოესმინა მისი ახსნა-განმარტებები, გამოეკვლია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები, რათა ეს ფაქტი ხელმეორედ სადავო არ გამხდარიყო.
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2010 წლის 3 მაისის განჩინებით Kსაქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და Kსაქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დასაშვებად.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო პალატა, საქმის მასალების გაცნობის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობის შესწავლის, გასაჩივრებული განჩინების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.
საკასაციო სასამართლო თავდაპირველად აღნიშნავს, რომ განხილვის საგანს წარმოადგენს მოსარჩელის საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 140.1 მუხლების საფუძველზე ერთობლივად დაჯარიმების კანონიერების საკითხი.
საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მხარეები სადავოდ არ ხდიან მოცემულ საქმეზე დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და მხოლოდ ქმედების იურიდიულ შეფასებას მიიჩნევენ არასწორად. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში სადავო საკითხს წარმოადგენს, თუ რამდენად შესაძლებელია კონკრეტულ პირობებში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 140.1 მუხლებით გათვალისწინებული სანქციების ერთდოულად გამოყენება და არის თუ არა სახეზე ორი დამოუკიდებელი სამართალდარღვევის ფაქტი.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 38-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი არის პირი, რომელსაც აქვს ამ კოდექსით დადგენილი გადასახადის გადახდის ვალდებულება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 220-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ს გადამხდელად ითვლება პირი, რომელიც რეგისტრირებულია ან ვალდებულია გატარდეს რეგისტრაციაში დღგ-ს გადამხდელად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, საწარმოს კაპიტალში ან ამხანაგობაში დღგ-ს გადამხდელის მიერ შენატანის საქონლის ან/და მომსახურების ფორმის განხორციელებისას აღნიშნული საწარმო ვალდებულია რეგისტრაციაში გატარდეს დღგ-ს გადამხდელად დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელებამდე, მაგრამ შენატანის განხორციელებიდან არა უგვიანეს 10 კალენდარული დღისა.
საკასაციო სასამართლოს ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ კს “...” დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება წარმოეშვათ 2005 წლის ივლისიდან, ხოლო საწარმომ საგადასახადო ორგანოს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციისათვის განცხადებით მიმართა 2007 წლის 9 თებერვალს. საკასაციო სასამართლო ასევე ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სააპელაციო პალატამ საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 140-ე მუხლების გამომდინარე მიიჩნია, რომ საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა გამოყენებულ უნდა იქნეს იმ დღგ-ის გადამხდელის მიმართ, რომელიც კანონმდებლობის შესაბამისად უკვე რეგისტრირებული არის დღგ-ის გადამხდელად და დღგ-ს დეკლარაციის დადგენილ ვადაში არ წარადგენს საგადასახადო ორგანოში. შესაბამისად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულებამ არ შეიძლება უპირობოდ წარმოშვას პასუხისმგებლობა დღგ-ს დეკლარაციის წარუდგენლობისათვის. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ კს საადვოკატო ბიურო “...” მხრიდან ადგილი არ ჰქონია საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებულ სამართალდარღვევათა ერთობლიობას, ვინაიდან ზოგადი სამართლებრივი პრინციპიდან გამომდინარე, თუ სამართალდარღვევა გათვალისწინებულია ზოგადი და სპეციალური ნორმებით, მაშინ სამართალდარღვევათა ერთობლიობა არ არსებობს და პასუხისმგებლობა დგება მხოლოდ სპეციალური ნორმის შესაბამისად.
საკასაციო სასამართლო ზემოაღნიშნულთან დაკავშირებით განმარტავს, რომ სააპელაციო პალატამ არ დაადგინა და არ შეაფასა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოება, კერძოდ, თუ როდიდან ითვლება პირი დღგ-ს გადამხდელად, ასეთად საგადასახადო ინსპექციაში რეგისტრაციის თუ აღნიშნულის თაობაზე ვალდებულების წარმოშობის მომენტიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 220-ე მუხლის პირველ ნაწილთან მიმართებაში, რომლის თანახმად, დამატებული ღირებულების გადასახადის (შემდგომში _ დღგ) გადამხდელად ითვლება პირი, რომელიც რეგისტრირებულია ან ვალდებულია გატარდეს რეგისტრაციაში დღგ-ს გადამხდელად. ამდენად, სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას უნდა იმსჯელოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 220-ე მუხლის შესაბამისად, ხომ არ ითვლებოდა კს “...” დღგ-ს გადამხდელად ვალდებულების წარმოშობის მომენტიდან, კერძოდ, 2005 წლის 17 თებერვლიდან, და შესაბამისად, ხომ არ ეკისრებოდა ვალდებულება სწორედ ამ პერიოდიდან წარედგინა საგადასახადო ორგანოში დღგ-ს დეკლარაცია.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ მოცემულ შემთხვევაში ზემოაღნიშნული საკითხის გარკვევას არსებითი მნიშვნელობა აქვს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის შეფარდებისათვის, ვინაიდან აღნიშნული მუხლის პირველი ნაწილი ითვალისწინებს საგადასახადო ორგანოში საგადასახადო დეკლარაციის დაგვიანებით წარდგენისათვის პირის პასუხისმგებლობას, ხსენებული სამართალდარღვევის სუბიექტი კი შეიძლება იყოს ის გადასახადის გადამხდელი, რომელსაც საგადასახადო კოდექსის მიხედვით ეკისრება დეკლარაციის წარდგენა.
ზემოაღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 249-ე მუხლზე, რომლის პირველი ნაწილი ავალდებულებს დღგ-ს გადამხდელს დადგენილ ვადაში რეგისტრაციის ადგილის მიხედვით მდებარე საგადასახადო ორგანოში დღგ-ს დეკლარაციის წარდგენას. საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 41-ე მუხლის პირველი ნაწილის “დ” ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია კანონმდებლობით დადგენილი წესით, საგადასახადო ადგილის მიხედვით საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს საგადასახადო დეკლარაციები იმ გადასახადებზე, რომელთა მიმართაც იგი ითვლება გადასახადის გადამხდელად.
საკასაციო სასამართლო ყურადებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ სააპელაციო სასამართლომ არ დაადგინა იყო თუ არა სახეზე ორი დამოუკიდებელი სამართალდარღვევის ფაქტი და რამდენად შესაძლებელი იყო მოცემულ შემთხვევაში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 140.1 მუხლებით გათვალისწინებული სანქციების ერთდროულად გამოყენება. ასევე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 140-ე მუხლების კომპლექსური ანალიზი და სამართალდარღვევათა ნიშნების მკვეთრი განსხვავებულობა ცხადყოფს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოში დღგ-ს საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის ვალდებულება ცალსახად გამიჯნულია საგადასახადო ორგანოში დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულებისაგან, ანუ ეს ორი ვალდებულება პირს დამოუკიდებლად ეკისრება, შესაბამისად, თითოეულისათვის ცალ-ცალკეა სანქციები დადგენილი. ამასთან, ხაზგასმით უნდა აღინიშნოს, რომ ერთი ვალდებულების შეუსრულებლობა არ გამორიცხავს და არც მოიცავს მეორე ვალდებულების შესრულებას.
ამდენად, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლით დადგენილია სანქცია არა დეკლარაციის დაგვიანებით წარდგენაზე, არამედ დეკლარაციის წარდგენისათვის საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ვადის დარღვევაზე, უნდა იმსჯელოს ხსენებული მუხლით და ამავე კოდექსის 140-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებულ სამართალდარღვევებზე.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის გამოყენების შემთხვევაში ყურადღება უნდა მიაქციოს იმ გარემოებას, რომ სადავო აქტების გამოცემის შემდეგ საქართველოს საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებების, კერძოდ, 2008 წლის 26 დეკემბრის ¹871 კანონით საქართველოს საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებების შედეგად საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის ვადის დარღვევისათვის შემცირდა საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლით გათვალისწინებული საჯარიმო სანქცია, კერძოდ, დადგინდა, რომ საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენისათვის კანონმდებლობით დადგენილი ვადის დარღვევა იწვევს პირის დაჯარიმებას დეკლარაციის/გაანგარიშების საფუძველზე გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 5 პროცენტის ოდენობით ყოველ დაგვიანებულ სრულ (არასრულ) თვეზე, ამასთან, მთელ დაგვიანებულ პერიოდზე გამოანგარიშებული სანქციის ჯამური თანხა არ უნდა აღემატებოდეს გადასახდელად დარიცხული გადასახადის თანხის 60 პროცენტს.
საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საერთო წესის თანახმად, საგადასახადო კანონმდებლობას არ აქვს უკუქცევითი ძალა და საგადასახადო დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო კანონმდებლობის ოფიციალურად გამოქვეყნებული და ძალაში შესული ის ნორმატიული აქტები, რომლებიც მოქმედებს საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილი), თუმცა მოცემულ შემთხვევაში დავის საგანს შეადგენს არა საგადასახადო დაბეგვრა, არამედ საგადასახადო სამართალდარღვევა, პასუხისმგებლობა.
საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 125-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი სამართალდარღვევის ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა. “ნორმატიული აქტების შესახებ” საქართველოს კანონის 47-ე მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად კი, თუ სამართალდარღვევის ჩადენის შემდეგ კანონით გაუქმდა ან შემსუბუქდა პასუხისმგებლობა ასეთი სამართალდარღვევის ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 125-ე მუხლის მე-5 ნაწილის გათვალისწინებით უნდა იმსჯელოს ხომ არ უნდა გამოიყენოს სასამართლომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლით გათვალისწინებული სანქციის შეფარდებისას ხსენებული მუხლის ამჟამად მოქმედი რედაქცია, რომლის თანახმად, დაგვიანებულ პერიოდზე გამოანგარიშებული სანქციის ჯამური თანხა არ უნდა აღემატებოდეს გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 60 პროცენტს.
საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.
საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტის მიხედვით, საკასაციო სასამართლო აუქმებს გადაწყვეტილებას და საქმეს ხელახლა განსახილველად აბრუნებს სააპელაციო სასამართლოში, თუ არსებობს ამ კოდექსის 394-ე მუხლით გათვალისწინებული საფუძვლები, გარდა აღნიშნული მუხლის “გ” და “ე” ქვეპუნქტებისა. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის “ე1” ქვეპუნქტის თანახმად კი, გადაწყვეტილება ყოველთვის ჩაითვლება კანონის დარღვევით მიღებულად, თუ გადაწყვეტილების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში დაშვებულ ნაწილში სახეზეა საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის “ე1” ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საკასაციო საჩივრის აბსოლუტური საფუძველი, შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო თვითონ ვერ მიიღებს გადაწყვეტილებას საქმეზე, რადგან არსებობს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლით გათვალისწინებული საქმის ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაბრუნების საფუძველი.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობა მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1.2, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 372-ე, 412-ე მუხლით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:
1. სსიპ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის უფლებამონაცვლის) და სსიპ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის(საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის) საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 2 ნოემბრის განჩინება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;
3. სასამართლო ხარჯები გადანაწილდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების დადგენისას;
4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
