ბს-20-19(კ-10) 7 ოქტომბერი, 2010 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)

მოსამართლეები: ნინო ქადაგიძე

პაატა სილაგაძე

სხდომის მდივანი _ ნიკოლოზ მარგველაშვილი

კასატორი (მოსარჩელე) _ სს “...”, დირექტორი _ ლ. პ-ოვა, წარმომადგენლები: გ. წ-ია, ზ. მ-შვილი

მოწინააღმდეგე მხარე (მოპასუხე) _ სსიპ შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონული ცენტრი (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრი), წარმომადგენელი _ რ. ტ-ძე

მესამე პირები: საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, წარმომადგენელი _ მ. მ-შვილი; სსიპ შემოსავლების სამსახური (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური), წარმომადგენელი _ რ. ტ-ძე; სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი (საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი), წარმომადგენელი _ ლ. ჭ-შვილი

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 4 ნოემბრის გადაწყვეტილება

სარჩელის საგანი _ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2009 წლის 29 იანვარს სს “...” სასარჩელო განცხადებით მიმართა ფოთის საქალაქო სასამართლოს, მოპასუხის _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) მიმართ.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის დასავლეთის მთავარი სამმართველოს 2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად 2004-2008 წლებზე დამატებით ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ – 288 407 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი – 70 070 ლარი და ჯარიმა – 218 337 ლარი. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2008 წლის 3 სექტემბრის ¹საორგ-95 ბრძანების საფუძველზე სს “...” შემოწმების აქტის განხილვის ¹9 ოქმის საფუძველზე საბოლოოდ მოსარჩელეს ბიუჯეტში გადასახდელად დაერიცხა სულ _ 286 995 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი – 71 456 ლარი, ჯარიმა – 215 539 ლარი.

მოსარჩელის განმარტებით, შესაბამისი საურავის გაანგარიშება და დარიცხვა ბრძანებით დაევალა ფოთის რეგიონალურ ცენტრს. ამდენად, ფოთის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) 2008 წლის 11 სექტემბრის ¹14 საგადასახადო მოთხოვნით მოსარჩელეს გადასახდელად დაერიცხა სულ – 363 537 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი – 71 024 ლარი, ჯარიმა – 217 539 ლარი, საურავი – 74 974 ლარი.

მოსარჩელე საგადასახადო შემოწმების აქტით დარიცხულ თანხას არ დაეთანხმა და მისი ნაწილობრივი გაუქმება მოითხოვა. მოსარჩელის განმარტებით, შემოწმების აქტით შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2004 წლის 1 იანვრიდან 2008 წლის 1 ივლისამდე. მოსარჩელემ ასევე მიუთითა იმ გარემოებაზე, რომ 2004 წელი ფოთის საგადასახადო ინსპექციის მიერ შემოწმებულ იქნა ფოთის საქალაქო სასამართლოს ბრძანების საფუძველზე, ხოლო იმავე სასამართლოს ბრძანებით (იგივე პერიოდი) კიდევ ერთხელ შეამოწმა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის დასავლეთის მთავარმა სამმართველომ.

მოსარჩელის განმარტებით, მოგების გადასახადთან დაკავშირებული ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით შემმოწმებლები შეეხნენ 2004 წლის წლიური დეკლარაციის მიხედვით დეკლარირებულ მონაცემებს და მოგების დასაბეგრი შემოსავალი ხელოვნურად გაზარდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის სამეგრელო-ზემო სვანეთის სამმართველოს მიერ მიწოდებული ინფორმაციის საფუძველზე, რომლითაც ი. ჯ-იას, რ. ყ-შვილისა და ს. შ-იას ჩვენების თანახმად, მათ საზოგადოებისთვის გადახდილი ჰქონდათ დამატებითი თანხები, რაც 2004 წლის ერთობლივ შემოსავალში იქნა ჩათვლილი. მოსარჩელემ მიუთითა, რომ აღნიშნული ფაქტი სინამდვილეს არ შეესაბამებოდა, გადახდა არ განხორციელებულა, ხოლო ხსენებული პირების მიმართ შესაბამისი საჩივარი ჰქონდათ შეტანილი პროკურატურაში.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ შემმოწმებლების მიერ დაშვებულ იქნა ასევე უხეში შეცდომა, როდესაც 2005 წლის 7 მარტისათვის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთის შედარება მოახდინეს ბუღალტრულ ჩანაწერებთან და გამოვლენილი დანაკლისი განხილული იყო მიწოდებად (საბაზრო ფასებით), შესაბამისად საზოგადოებას დამატებით დაერიცხა მოგების გადასახადი. ამ შემთხვევაში ფაქტიური დანაკლისი არ არსებობდა. ამდენად, 2004 წლის წლიური მოგების გადასახადში დამატებით დარიცხული თანხა ექვემდებარებოდა კორექტირებას.

2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტში 2005 წლის 7 მარტს ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგების ბუღალტრულ აღრიცხვაში ასახვასა და მასთან დაკავშირებით შემმოწმებლების არასწორი მოქმედებით დამატებით უკანონოდ თანხების დარიცხვის ფაქტთან დაკავშირებით მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ 2008 წლის 5 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტით 2005 წლის 7 მარტის მდგომარეობით გამოვლენილი იყო მასალების დანაკლისი 8 931 ლარის ოდენობით. ამასთან, ამავე რევიზიის აქტს დართული ჰქონდა ¹25 დანართი (მასალების მოძრაობის ცხრილი), სადაც იგივე 2005 წლის 7 მარტის მდგომარეობით გამოვლენილი იყო დანაკლისი 34 222 ლარი. მოცემული პერიოდის ინვენტარიზაციის შედეგები ასახული იყო ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 6 მაისის შემოწმების აქტში, სადაც სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის დანაკლისს ან ზედმეტობას (ფაქტიურ ნაშთებსა და საბუღალტრო მონაცემებს შორის) ადგილი არ ჰქონია. რეალურად საბუღალტრო მონაცემებით 2005 წლის 7 მარტის მდგომარეობით სასაქონლო-მატერიალურმა ნაშთმა შეადგინა 183 516 ლარი, 2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტში ასახული 158 225 ლარის ნაცვლად. 2005 წლის 6 მაისის შემოწმების აქტში არ იყო ასახული სამშენებლო მასალები თანხით _ 34 222 ლარის ოდენობით, რომელიც გაწერილი იყო მატერიალურ პასუხისმგებელ პირზე ... თ. ც-ავაზე სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოების ჩასატარებლად. აღნიშნული ფაქტი დასტურდებოდა მოსარჩელის მიერ წარმოდგენილი მასალების შესყიდვის დამადასტურებელი პირვანდელი საბუღალტრო დოკუმენტებით, ასევე სამშენებლო ობიექტზე მასალების ფაქტიური ხარჯვის დამადასტურებელი დოკუმენტით. ამასთან, თანდართული მასალებიდან ირკვეოდა, რომ სამშენებლო-სარემონტო სამუშაოების შედეგად ზღვრული თანხის ნამატი თანხა დამატებული იქნა ძირითადი საშუალებების ღირებულებაზე და ასახული იყო შესაბამის წლიურ დეკლარაციაში, რაც 2008 წლის 4 აგვისტოს რევიზიის აქტშიც იყო აღნიშნული. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობა აღურიცხავად არ ჩაითვლებოდა და გადასახადის გადამხდელზე/სხვა ვალდებულ პირზე სანქციით არ გავრცელდებოდა იმ შემთხვევაში თუ მისი რეალიზაციის, გადაცემის ან სხვა სახით გამოყენების შესახებ სათანადო ინფორმაცია ჩართული იყო გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილ დეკლარაციებში, რაც იმას ნიშნავდა, რომ შემმოწმებელს არავითარი უფლება არ ჰქონდა ფაქტიურად სახეზე არსებული მასალები წარმოედგინა, როგორც მატერიალური ფასეულობის დანაკლისი, მითუმეტეს, როდესაც აღნიშნული ფასეულობის ღირებულება ასახული იყო შესაბამისი პერიოდის მოგებისა და ქონების გადასახადების დეკლარაციებში. ამასთან, შემმოწმებლებმა უგულებელყვეს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 26-ე ნაწილი, სადაც დანაკლისი განმარტებული იყო, როგორც სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ამ კოდექსის 110-ე მუხლის შესაბამისად ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი ნაკლებობა, ხოლო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 110-ე მუხლის მიხედვით ინვენტარიზაციის ჩატარება ხორციელდებოდა საინვენტარიზაციო კომისიის მიერ, რომელიც ვალდებული იყო სრულად და დროულად აღერიცხა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები წარმოებისა და მათი შენახვის ადგილზე და შეედარებინა აღრიცხვის შედეგები ბუღალტრული აღრიცხვის შესაბამის მონაცემებისათვის და ყოველივე ეს შეეტანა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების აღწერის ოქმში, რაც მოცემულ შემთხვევაში არ მომხდარა.

მოსარჩელის განმარტებით, შემმოწმებლებმა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის გარეშე მოახდინეს საბუღალტრო ნაშთების პირველად საბუღალტრო დოკუმენტაციასთან შედარება, რითაც დაირღვა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 110-ე მუხლის მოთხოვნები, ხოლო არარსებული დანაკლისის, ხელოვნური დაკანონება განხორციელდა.

მოსარჩელემ ასევე აღნიშნა, რომ შემმოწმებლებმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ე” ქვეპუნქტის საფუძველზე უკანონო ქმედებით, არასწორად აღმოჩენილ დანაკლისზე (8 931 ლარზე) 37%-იანი ფასნამატის დარიცხვა მოახდინეს, რითაც ისედაც არასწორი დანაკლისი გაზრდილ იქნა 12 235 ლარამდე. მოცემულ შემთხვევაში გაუქმდა 37%-იანი ფასნამატის გამოყენების მეთოდი, როდესაც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლი ამომწურავად განსაზღვრავდა გადასახადის დაბეგვრის მიზნებისათვის საქონლის/მომსახურების ფასების განსაზღვრის პრინციპებს.

მოსარჩელემ ასევე არასწორად მიიჩნია 2008 წლის 4 აგვისტოს შემოწმების აქტში აუდიტების მიერ ასახული კაპიტალურ რემონტზე დანახარჯების რეალიზაციაში ასახვა. აქტის თანახმად, 2006 წელს საზოგადოების ბუღალტრული მონაცემებით ჩატარებული იყო ადმინისტრაციული შენობის (ქ. ფოთი, ... ¹50) კაპიტალური რემონტი. ჩატარებული კაპიტალური რემონტის ხარჯები თანხით _ 35 700 ლარი ჩამოწერილ იქნა 2006 წლის დეკემბერში, რომელიც როგორც საანგარიშო წლის ძირითადი საშუალებების რემონტის ხარჯების ზღვრული ოდენობის ნამეტი თანხა დამატებული იყო ძირითადი საშუალებების ღირებულებას, თუმცა 2006 წლის 31 დეკემბრისათვის ბუღალტრულად საზოგადოებას გააჩნდა სულ – 13 334 ლარის მარაგ-ნაწილებისა და მასალების ნაშთი. რაც იმას ნიშნავდა, რომ შემმოწმებლების მიერ შემოწმების შედეგად გამოვლენილ დანაკლისს ადგილი არ ჰქონია, ვინაიდან ჩატარებული კაპიტალური რემონტით დასტურდებოდა სააქციო საზოგადოებაში დანაკლისის არარსებობა. ეს ის მატერიალური ფასეულობების დანახარჯი იყო, რომელიც 2004 წელს გაიწერა ... თ. ც-ავაზე და შესაბამისად, კაპიტალური რემონტის დამთავრებისთანავე ჩამოიწერა 2006 წლის დანახარჯებში.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელის განმარტებით, სს “...” შემოწმება ჩატარდა არაობიექტურად, არ იყო გათვალისწინებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნები, კერძოდ, შემმოწმებლების ყურადღება გამახვილებული იყო ერთ შემთხვევაში, არ არსებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის აღმოჩენაზე და მეორე შემთხვევაში, იგივე დანაკლისის მეტობით წარმოდგენაზე.

მოსარჩელემ ასევე მიუთითა, რომ შემოწმებისას არ იყო გამოყენებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 26-ე ნაწილი (დანაკლისის განმარტება), 110-ე მუხლი (ინვენტარიზაცია), 22-ე მუხლი (ფასების განსაზღვრის პრინციპები), 143-ე მუხლის მე-5 ნაწილი (დოკუმენტების გარეშე ტრანსპორტირება და აღურიცხაობა). აღნიშნულიდან გამომდინარე, შემმოწმებლების მიერ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების, დანაკლისის სახით არასწორად ასავამ გამოიწვია დღგ-ს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100000-ანი ზღვარის გადაჭარბება, ანუ არასწორად წარმოიშვა დღგ-ს სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება, რის შედეგადაც საზოგადოებას უკანონოდ დღგ-ს ნაწილში დაერიცხა სულ _ 310 748 ლარი, მათ შორის, ძირითადი გადასახადი – 52 592 ლარი, ჯარიმა – 200 813 ლარი, საურავი – 57 659 ლარი. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელის განმარტებით, დღგ-ს ნაწილში დარიცხული მთლიანი თანხა _ 310 748 ლარი ექვემდებარებოდა გაუქმებას.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2008 წლის 11 სექტემბრის ¹14 საგადასახადო მოთხოვნით მოგების გადასახადში დარიცხული თანხის კორექტირება და დღგ-ს ძირითადი თანხის _ 52 592 ლარის, მასზე დარიცხული ჯარიმისა და საურავის დარიცხვის ნაწილში ბათილად ცნობა მოითხოვა.

საქალაქო სასამართლოს სხდომაზე მოსარჩელემ დააზუსტა სასარჩელო მოთხოვნები და მოითხოვა: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის Fფოთის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2008 წლის 11 სექტემბრის ¹14 საგადასახადო მოთხოვნის იმ ნაწილის ბათილად ცნობა, რომლითაც საზოგადოებას დაერიცხა დღგ-ს ძირითადი თანხა _ 52 434 ლარი, შესაბამისი სანქცია-საურავით, ასევე 2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის იმ ნაწილის ბათილად ცნობა, რომლითაც სს “...” დღგ-ს ნაწილში გადასახდელად დაერიცხა ძირითადი თანხა _ 52 592 ლარი, შესაბამისი სანქცია-საურავებით და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2009 წლის 15 იანვრის ¹10/305 გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა. ასევე მოპასუხეს _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ფოთის რეგიონალური ცენტრისათვის (საგადასახადო ინსპექციისათვის) სს “...” სასარგებლოდ მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის _ 1577,76 ლარის დაკისრება მოითხოვა.

ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2009 წლის 10 მარტის საოქმო განჩინებით საქმეში საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებულ მესამე პირებად ჩაებნენ _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტი.

ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2009 წლის 20 ივლისის გადაწყვეტილებით სს “...” სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის Fფოთის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2008 წლის 11 სექტემბრის ¹14 საგადასახადო მოთხოვნის ის ნაწილი, რომლითაც საზოგადოებას დაერიცხა დღგ-ს ძირითადი თანხა _ 52 434 ლარი, შესაბამისი სანქცია-საურავით და 2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის ის ნაწილი, რომლითაც სს “...” დღგ-ს ნაწილში გადასახდელად დაერიცხა ძირითადი თანხა _ 52 592 ლარი, შესაბამისი სანქცია-საურავებით, ასევე ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2009 წლის 15 იანვრის ¹10/305 გადაწყვეტილება; ამასთან, მოპასუხეს _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალურ ცენტრს (საგადასახადო ინსპექციას) სს “...” სასარგებლოდ, ამ უკანასკნელის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის _ 1577,76 ლარის გადახდა დაეკისრა.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით ცალ-ცალკე გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალურმა ცენტრმა (საგადასახადო ინსპექციამ), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა. აპელანტებმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 4 ნოემბრის გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის), საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა; გაუქმდა ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2009 წლის 20 ივლისის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც სს “...” სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ 2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, შემოწმებამ მოიცვა 2004 წლის 1 იანვრიდან 2008 წლის 1 ივლისამდე პერიოდი. შემოწმებისას გამოყენებულ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის სამეგრელო-ზემო სვანეთის სამმართველოს მიერ სს “...” ამოღებული პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტაცია, ამავე სამმართველოს მიერ ჩატარებული, საზოგადოების მოიჯარეების დაკითხვის ოქმები, საზოგადოების დირექტორისა და მთავარი ბუღალტრის ახსნა-განმარტებები. საანგარიშგებო პერიოდში საზოგადოების მიერ საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილი დეკლარაციები და გაანგარიშებები, შემოსავლების სამსახურის ერთიან კომპიუტერულ ბაზაში არსებული ინფორმაცია და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალურ ცენტრში არსებული სხვა ინფორმაცია.

სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ 2008 წლის 27 ივნისის აუდიტის დეპარტამენტის უფროსის მიერ დამტკიცებული სს “...” საკონტროლო გასვლითი საგადასახადო შემოწმების პროგრამის მე-2 ნაწილის მე-7 პუნქტში მითითებული იყო, რომ შესამოწმებელ პერიოდში ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგების ბუღალტრულ აღრიცხვაში ასახვის, დეკლარირებისა და გადასახდელების გამოანგარიშების საკითხის შესწავლისას გამოვლინდა, 2005 წლის 7 მარტს სს “...” მიმდინარე საკონტროლო გასვლითი საგადასახადო შემოწმების პროგრამის ფარგლებში ჩატარებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობისა და ძირითადი საშუალებების ინვენტარიზაციის შედეგად სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთმა ფაქტობრივი მონაცემებით შეადგინა 149 384 ლარი. შემოსავლების სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის სამეგრელო-ზემო სვანეთის სამმართველოს მიერ სს “...” ამოღებული პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტაციის დამუშავებისას გამოვლინდა, რომ ბუღალტრული მონაცემებით სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის ნაშთი 2005 წლის 7 მარტისათვის შეადგენდა 158 255 ლარს. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 26-ე ნაწილის შესაბამისად, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ინვენტარიზაციის შედეგად გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი ნაკლი განისაზღვრებოდა, როგორც დანაკლისი, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად, დანაკლისი განიხილებოდა მისი აღმოჩენის მომენტში ნაღდი ანგარიშსწორებით საბაზრო ფასებით განხორციელებულ მიწოდებად.

სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, 2006 წელს საზოგადოების ბუღალტრული მონაცემებით ჩატარებული იყო ადმინისტრაციული შენობის (ქ. ფოთი, ... ¹50) კაპიტალური რემონტი. აღნიშნული რემონტის ჩასატარებლად 2006 წლის დეკემბერში ჩამოწერილ იქნა მასალები თანხით 35 700 ლარი, რომელიც, როგორც საანგარიშო წელს ძირითადი საშუალებების რემონტის ხარჯების ზღვრული ოდენობის ნამეტი თანხა დამატებული იყო ძირითადი საშუალების ღირებულებას, თუმცა 2006 წლის 31 დეკემბრისათვის ბუღალტრულად საზოგადოებას გააჩნდა სულ 13 334 ლარი, ნაწილებისა და მასალების ნაშთი, ხოლო ზემოაღნიშნული რაოდენობის მასალების შეძენის სხვა რაიმე დოკუმენტალურად დადასტურებული საფუძველი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის საგამოძიებო დეპარტამენტის სამეგრელო-ზემო სვანეთის სამმართველოს მიერ საზოგადოებიდან ამოღებულ ბუღალტრულ დოკუმენტაციაში წარმოდგენილი არ იყო.

სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 51-ე მუხლის “ე” ქვეპუნქტის, 68-ე მუხლის მე-3 ნაწილისა და 104-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით სხვაობის თანხა 22 366 ლარი განხილულ იქნა, როგორც უსასყიდლოდ მიღებული შემოსავალი, რომელიც ჩართულ იქნა 2006 წლის ერთობლივ შემოსავალში.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ 2005 წელს სს “...” საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 110-ე მუხლის შესაბამისად ჩატარდა საწარმოს სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობებისა და ძირითადი საშუალებების ინვენტარიზაცია, რომლის შედეგად საწარმოში ფაქტობრივად აღმოჩნდა 149 384 ლარის ღირებულების სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ნაშთი, რისი შედარებაც მოხდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ბუღალტრულ ნაშთთან. ინვენტარიზაციის შედეგები დაემთხვა ბუღალტრულ ნაშთს და ამ მხრივ დარღვევა არ დაფიქსირებულა. 2005 წელს ჩატარებულ ივენტარიზაციისას ბუღალტრულ ნაშთად განისაზღვრა 149 423 ლარი, რასაც 2005 წლის 7 მარტის ინვენტარიზაციის აქტი ადასტურებდა. 2008 წელს ჩატარებული შემოწმების ფარგლებში გადამოწმდა 2005 წელს ჩატარებული ინვენტარიზაციის აქტში მითითებული ბუღალტრული ნაშთის სისწორე და დადგინდა, რომ ინვეტარიზაციისას სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ბუღალტრული ნაშთი განსაზღვრული იყო არასწორად. საწარმოს პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტაციის ანალიზის შედეგად დადგინდა, რომ 2005 წლის 7 მარტისათვის ბუღალტრულმა ნაშთმა შეადგინა 158 255 ლარი, ე.ი. ინვენტარიზაციის შედეგად გამოვლენილი სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობები აღმოჩნდა ბუღალტრულ ჩანაწერებში დაფიქსირებულ მონაცემებთან შედარებით 8 931 ლარით ნაკლები. 2005 წლის 7 მარტის მდგომარეობით ხსენებული სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების საწარმოს საჭიროებისათვის ხარჯვა არ დასტურდებოდა, აღნიშნული საქონელი საწარმოს ბუღალტრის განმარტებით 2005 წლის მარტის მდგომარეობით ჩამოწერილი არ იყო. სს “...” სარემონტო სამუშაოები ჩატარებული იყო 2006 წელს და დახარჯული იყო 35 700 ლარის მასალები.

სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, გამოვლენილი ნაკლებობა მართებულად შეფასდა დანაკლისად, რადგან 2005 წლის 7 მარტის მდგომარეობით საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-6 ნაწილის შესაბამისად 8 931 ლარის ოდენობის დანაკლისი განხილულ იქნა აღმოჩენის მომენტში საბაზრო ფასებით განხორციელებულ მიწოდებად. მთავარი ბუღალტრის ახსნა-განმარტების გათვალისწინებით, თუ საწარმოს მიერ სარეალიზაციოდ განკუთვნილი საქონლის ფასნამატი 37%-ს შეადგენდა, ამდენად 8 931 ლარის დანაკლისს დაემატა ფასნამატი 37% და დანაკლისის საბაზრო ღირებულებამ 12 235 ლარი შეადგინა. 12 235 ლარის მიწოდება ჩართულ იქნა დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხაში, რამაც საწარმოს დღგ-ით სავალდებულო რეგისტრაციის ვადა დააჩქარა და გაანგარიშებით საწარმოს რეგისტრაციის ვალდებულება 2005 წლის 7 მარტიდან დაუდგა, რამაც დღგ-ის ძირითადი თანხისა და შესაბამისი სანქციის დამატებით დარიცხვა გამოიწვია.

სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქალაქო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა, რის გამოც საქმეზე არასწორი გადაწყვეტილება იქნა მიღებული. ამასთან, სასამართლო გადაწყვეტილების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელი იყო. კერძოდ, საქალაქო სასამართლომ გადაწყვეტილების დასაბუთებისას გამოიყენა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-3 და მე-5 ნაწილები, რომლებიც ეხებოდა აღურიცხაობის გამოვლენის შემთხვევებს, მაშინ, როდესაც სახეზე იყო დანაკლისი და უნდა ეხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, რომლის მიხედვით სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობის დანაკლისი განიხილებოდა მისი აღმოჩენის მომენტში ნაღდი ანგარიშსწორებით საბაზრო ფასებით (აქციზისა და დღგ-ის გარეშე) განხორციელებულ მიწოდებად და გადასახადებით დაიბეგრებოდა ამ კოდექსით დადგენილი წესით. ნიშანდობლივი იყო, რომ 2005 წლის 7 მარტის მდგომარეობით გამოვლენილი დანაკლისი, რომელიც სწორად იქნა შესწავლილი და შეფასებული 2008 წლის შემოწმების აქტში, თავის მხრივ არ წარმოადგენდა დღგ-ის დარიცხვის ერთადერთ საფუძველს.

სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ დღგ-ს გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის ვადაზე გავლენა მოახდინა არა მხოლოდ დანაკლისის აღმოჩენამ, არამედ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხაში იჯარის, საქონლის რეალიზაციის, ძირითადი საშუალებების რეალიზაციის თანხების და ხელშეკრულების საფუძველზე მისაღები საურავების ჩართვამ, რაც თავის მხრივ მაინც გამოიწვევდა დღგ-ის ნაწილში თანხების დამატებით დარიცხვას.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 4 ნოემბრის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა სს “...”, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

კასატორი მიუთითებს, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გამოტანისას სააპელაციო სასამართლომ არასწორად დაადგინა ფაქტობრივი გარემოებები, არასწორად გამოიყენა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-6 ნაწილი, არ გამოიყენა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 110-ე მუხლი, 143-ე მუხლის მე-5 ნაწილი, “გადასახადის გადამხდელის სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის ჩატარების წესის შესახებ” საქართველოს ფინანასთა მინისტრის 2009 წლის 23 ივლისის ¹472 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქცია, ასევე არასწორად განმარტა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 26-ე ნაწილი.

ამდენად, კასატორის განმარტებით, მოცემულ შემთხვევაში სახეზე იყო საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე მუხლის მე-2 ნაწილის “ა”, “ბ” და “გ” ქვეპუნქტებით გათვალისწინებული საკასაციო საჩივრისა და 394-ე მუხლის “ე” და “ე¹” ქვეპუნქტებით დადგენილი გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძვლები – ფაქტობრივი გარემოებების არასრული და არასწორი დადგენის, კანონის დარღვევის შემდეგ, მოცემულ საქმეზე უკანონო გადაწყვეტილება იქნა მიღებული, რაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების საფუძველი იყო.

კასატორის განმარტებით, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების ძირითად საფუძვლად მითითებული იყო, რომ ფოთის საქალაქო სასამართლომ გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა, კერძოდ, გამოიყენა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-3 და მე-5 ნაწილები, რომელიც ეხებოდა აღურიცხაობის გამოვლენის შემთხვევებს. სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ სახეზე იყო დანაკლისი, რის გამოც საქალაქო სასამართლოს უნდა ეხელმძღვანელა ამავე კოდექსის 143-ე მუხლის მე-6 ნაწილით.

კასატორი მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ სს “...” 2005 წლის 7 მარტის მდგომარეობით დანაკლისის არსებობის შესახებ დასკვნა გამოიტანა საქმეზე არსებითი მნიშვნელობის მქონე ფაქტობრივი გარემოებების არასწორი შეფასების, საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი ნორმების უგულებელყოფისა და არასწორი განმარტების შედეგად.

კასატორი მიუთითებს, რომ 2005 წლის 6 მაისს სს “...” ჩატარდა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, რომელიც ეხებოდა საზოგადოების დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის გაუქმებასა და არსებულ ნაშთებზე დღგ-ს დარიცხვას. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 110-ე მუხლის შესაბამისად ჩატარებული ინვენტარიზაციით მატერიალური ფასეულობების დანაკლისი არ დაფიქსირებულა. ინვენტარიზაციის ოქმში არ იქნა შეტანილი ... თ. ც-ავაზე გაცემული 34 222 ლარის ღირებულების მატერიალური ფასეულობები, რომლითაც განხორციელდა სს “...” ადმინისტრაციული შენობის კაპიტალური რემონტი. 2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტის შესაბამისად, საგადასახადო ორგანომ გადაამოწმა 2005 წლის 6 მაისის ინვენტარიზაციის შედეგები (გადამოწმდა მხოლოდ პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტები) და შემმოწმებლებმა 2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტით, მატერიალური ფასეულობების აღწერის გარეშე მოახდინეს დამატებით საგადასახადო აღრიცხვები, ანუ 34 222 ლარის ღირებულების მატერიალური ფასეულობები ერთ შემთხვევაში უჩვენეს, როგორც დანაკლისი (რეალიზაცია), ხოლო მეორე შემთხვევაში – კაპიტალურ რემონტზე გახარჯული იგივე მატერიალური ფასეულობები აყვანილ იქნა შემოსავალში და დაბეგრეს მოგების გადასახადით. კასატორის განმარტებით, ზემოაღნიშნული მატერიალური ფასეულობების შეძენის დამადასტურებელი საბუღალტრო დოკუმენტები, როგორც წერილობითი მტკიცებულებები, ერთვოდა საქმეს და ისინი მოპასუხე საგადასახადო ორგანოს სადავოდ არ გაუხდია. კაპიტალურ რემონტზე გაწეული დანახარჯები 5%-ის გამოკლებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 183-ე მუხლის მე-3 ნაწილისა და 184-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, მიეკუთვნა ძირითადი საშუალებების შესაბამის ჯგუფს, ე.ი. მოხდა კაპიტალიზება და ქონების გადასახადის შესაბამისი დეკლარაცია წარდგენილ იქნა საგადასახადო ორგანოში, ხოლო ქონების გადასახადი გადახდილი, რაც მოპასუხეებს, როგორც პირველი ინსტანციის, ისე – სააპელაციო სასამართლოში საქმის განხილვისას სადავოდ არ გაუხდიათ. აღნიშნულიდან გამომდინარე, 2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტით დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის თარიღად შემმოწმებლებმა არასწორად განსაზღვრეს 2005 წლის 8 მარტი, კერძოდ 2005 წლის 6 მაისის საგადასახადო შემოწმების აქტით 34 222 ლარი მიჩნეულ იქნა დანაკლისად, მას დაარიცხეს დღგ _ 8 931 ლარი (ფასმატი – 37%), შესაბამისად 12 235 ლარი დღგ-ს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხაში იქნა ჩართული, რის საფუძველზეც დღგ-ს სავალდებულო რეგისტრაციის ვალდებულება უკანონოდ დაადგინეს 2005 წლის 8 მარტიდან.

კასატორი მიუთითებს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობა აღურიცხავად არ ჩაითვლება და გადასახადის გადამხდელზე/სხვა ვალდებულ პირზე სანქცია არ გავრცელდება იმ შემთხვევაში, თუ მისი რეალიზაციის, გადაცემის ან სხვა სახით გამოყენების შესახებ სათანადო ინფორმაცია ჩართულია გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილ დეკლარაციაში. განსახილველ შემთხვევაში, შესაბამისი ინფორმაცია და ქონების დეკლარაცია საგადასახადო ორგანოში წარდგენილია დროულად, რაც მოპასუხე საგადასახადო ორგანოს თავის შესაგებელში და საქმის ზეპირი განხილვისის სადავოდ არ გაუხდია.

ამდენად, კასატორის განმარტებით, საქმის ფაქტობრივი გარემოებებით დასტურდებოდა, რომ 34222 ლარის დანაკლისის არსებობას სს “...” ადგილი არ ჰქონია, ვინაიდან სახეზე იყო შეძენის დამადასტურებელი პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტები და საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი ქონების გადასახადის შესაბამისი დეკლარაცია, რაც მოპასუხეთა მიერ სადავოდ არ გამხდარა.

კასატორი იმ გარემოებაზეც მიუთითებს, რომ საწარმოში დანაკლისის გამოვლენა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 110-ე მუხლისა და “გადასახადის გადამხდელის სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის ჩატარების წესის შესახებ” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2009 წლის 23 ივლისის ¹472 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის შესაბამისად ამავე კოდექსის მე-12 მუხლის 26-ე ნაწილის გათვალისწინებით, იმპერატიულად უნდა მომხდარიყო ინვენტარიზაციის შედეგად.

კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლო გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში მიუთითებს დანაკლისის არსებობაზე და იმაზე, რომ საქალაქო სასამართლოს უნდა გამოეყენებინა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-6 ნაწილი, მაგრამ თავი აარიდა იმის დასაბუთებას კანონის შესაბამის ნორმაზე მითითებით, თუ რის საფუძველზე გამოვლინდა ეს დანაკლისი ინვენტარიზაციის ჩატარების გარეშე.

კასატორი აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის მე-6 ნაწილით, საქონლის დანაკლისის აღმოჩენა ხდება იმავე კოდექსის 110-ე მუხლის შესაბამისად ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად. საქმის მასალებით უდავოდ დადასტურებულია, რომ სს “...” 2008 წლის 4 აგვისტოს გასვლითი საგადასახადო შემოწმებისას ინვენტარიზაცია არ ჩატარებულა. შემმოწმებლის ჩვენებით, ინვენტარიზაცია არ ჩატარდა იმიტომ, რომ ასეთი არ იყო გათვალისწინებული შემოწმების პროგრამით. კასატორის განმარტებით, აღნიშნული მოტივი არ წარმოადგენდა საგადასახადო ორგანოს ქმედების კანონიერად ცნობის საფუძველს, ვინაიდან საგადასახადო შემოწმებისას, შესამოწმებელი პერიოდის ნებისმიერი მომენტისათვის შესაძლებელია არსებული მატერიალური ფასეულობების მეტობის ან ნაკლებობის დადგენა, მაგრამ აღნიშნული უნდა განხორციელდეს მხოლოდ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 110-ე მუხლისა და “გადასახადის გადამხდელის სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის ჩატარების წესის შესახებ” საქართველოს ფინანასთა მინისტრის 2009 წლის 23 ივლისის ¹472 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის შესაბამისად. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 26-ე ნაწილისა და “გადასახადის გადამხდელის სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის ჩატარების წესის შესახებ” საქართველოს ფინანასთა მინისტრის 2009 წლის 23 ივლისის ¹472 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის პირველი მუხლის “ბ” ქვეპუნქტის თანახმად, დანაკლისი არის სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების ამ კოდექსის 110-ე მუხლის შესაბამისად ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგად გადასახადის გადამხდელის ბუღალტრულ ჩანაწერებთან შედარებისას გამოვლენილი ნაკლებობა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მართალია, საგადასახადო ორგანოს ჰქონდა უფლება გადაემოწმებინა გასული, მათ შორის უკვე შემოწმებული პერიოდი, მაგრამ ახალი შემოწმების მიზნებისათვის, დადგენილი წესის შესაბამისად, უნდა ჩატარებულიყო შესაბამისი ინვენტარიზაცია და მხოლოდ ის მოტივი, რომ ასეთს არ ითვალისწინებდა შემოწმების პროგრამა, არ წარმოადგენდა საგადასახადო ორგანოს ქმედების კანონიერად ცნობის საფუძველს.

კასატორი მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლომ ისე გამოიტანა დასკვნა დანაკლისის არსებობის შესახებ, რომ არ გაურკვევია, კანონის შესაბამისად, ჰქონდა თუ არა უფლება საგადასახადო ორგანოს ახალი საგადასახადო შემოწმებისას ეხელმძღვანელა ძველი საგადასახადო შემოწმების დროს ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგებით და დანაკლისი გამოევლინა ინვენტარიზაციის ჩატარების გარეშე.

კასატორის განმარტებით, დანაკლისის ან მეტობის გამოვლენის წესი ცალსახად იყო მოწესრიგებული კანონის იმპერატიული ნორმებით, კერძოდ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-12 მუხლის 26-ე ნაწილით, 110-ე მუხლით და “გადასახადის გადამხდელის სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ინვენტარიზაციის ჩატარების წესის შესახებ” საქართველოს ფინანასთა მინისტრის 2009 წლის 23 ივლისის ¹472 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციით, რომელთა შესაბამისად, ინვენტარიზაციის ჩატარება საგადასახადო ორგანოს მიერ ხორციელდებოდა სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების მეტობის ან ნაკლებობის გამოვლენის მიზნებისათვის, რა დროსაც საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო ინვენტარიზაციის ჩატარების შესახებ გამოეცა შესაბამისი ბრძანება.

კასატორი მიუთითებს, რომ გადასახადების ადმინისტრირების მარეგულირებელი არცერთი აქტი არ ითვალისწინებდა საგადასახადო ორგანოს შესაძლებლობას და უფლებას გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო შემოწმებისას დანაკლისის ან/და მეტობის გამოვლენისათვის ეხელმძღვანელა გასული პერიოდის საგადასახადო შემოწმებისას ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგებით.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2010 წლის 15 მარტის განჩინებით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული სს “...” საკასაციო საჩივარი.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2010 წლის 29 აპრილის განჩინებით სს “...” საკასაციო საჩივარი მიჩნეულ იქნა დასაშვებად საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის “ა” ქვეპუნქტით და მისი განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრებით 2010 წლის 24 ივნისს, 13.00 საათზე. საკასაციო სასამართლოში მიმდინარე სხომებზე კასატორმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების საფუძვლად (კასაციის მიზეზად) დამატებით მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლისა და 140-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული სანქციების ერთობლივი გამოყენების შეუძლებლობაზე.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობის შესწავლის, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქმის მასალებში ასახულ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის უფროსის 2008 წლის 27 ივნისის ¹მ-79, 12 ივლისის ¹მ-109 და 15 ივლისის ¹110 ბრძანებების საფუძველზე, ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2008 წლის 26 ივნისისა და 11 ივლისის ბრძანებების შესაბამისად, ამავე დეპარტამენტის დასავლეთ საქართველოს მთავარი სამმართველოს ფოთის სამმართველოს მთავარმა ინსპექტორმა ი. ჩ-ძემ და ამავე სამმართველოს უფროსმა ინსპექტორმა მ. თ-იამ ჩაატარეს სს “...” საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება შესაბამისი პროგრამის მიხედვით. შემოწმებამ მოიცვა 2004 წლის 1 იანვრიდან 2008 წლის 1 აგვისტომდე პერიოდი. შემოწმება დაიწყო 2008 წლის 30 ივნისს და დამთავრდა 2008 წლის 4 აგვისტოს. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის დასავლეთ საქართველოს მთავარი სამმართველოს ფოთის სამმართველოს მთავარმა ინსპექტორმა ი. ჩ-ძემ და ამავე სამმართველოს უფროსმა ინსპექტორმა მ. თ-იამ, 2008 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტით, სს “...” გადასახდელად დაარიცხეს დღგ-ს ძირითადი თანხა _ 52 592 ლარი, ხოლო სანქცია – 200 813 ლარი. ხსენებული საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპატარტამენტის უფროსმა 2008 წლის 3 სექტემბერს გამოსცა ¹95 ბრძანება, სს “...” გადასახადისა და სანქციის სახით თანხების დარიცხვის თაობაზე. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) 2008 წლის 11 სექტემბრის ¹14 საგადასახადო მოთხოვნით კი, სს “...” დღგ-ს ნაწილში გადასახდელად დაეკისრა დღგ-ს ძირითადი გადასახადი – 52 434 ლარი, ჯარიმა – 200 655 ლარი, საურავი – 57 659,29 ლარი, სულ – 310 748,29 ლარი. სს “...” საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში საჩივარი შეიტანა მითითებულ ნაწილში 2008 წლის 11 სექტემბრის ¹14 საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობის მოთხოვნით, რაც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2009 წლის 15 იანვრის ¹10/305 გადაწყვეტილებით არ დაკმაყოფილდა.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს მიერ მოცემული საქმე განხილულია ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების ყოველმხრივი, სრული და ობიექტური გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე. მოცემულ შემთხვევაში ხსენებული დავის სწორად გადაწყვეტის მიზნით, არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა სააპელაციო სასამართლოს მხრიდან საქმის ფაქტობრივი გარემოებების სწორად დადგენასა და ამ გარემოებებთან დაკავშირებული მტკიცებულებების სრულყოფილ გამოკვლევას.

საკასაციო სასამართლო აღნიშავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 მუხლის თანახმად, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში მოქმედებს როგორც შეჯიბრებითობის, ისე სასამართლოს მიერ საქმის გარემოებათა ყოველმხრივი და ობიექტური გამოკვლევის პრინციპი, რაც გულისხმობს აქტიურ სასამართლოს, რომელიც ყოველმხრივ იკვლევს საქმის ფაქტობრივ გარემოებებს და უფლებამოსილია, თავისი ინიციატივით მიიღოს გადაწყვეტილება დამატებითი ინფორმაციის ან მტკიცებულების წარმოსადგენად, უფრო მეტიც, საკუთარი ინიციატივით შეაგროვოს ფაქტობრივი გარემოებები და მტკიცებულებები (საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-19 მუხლის პირველი ნაწილი).

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ გადასახადის ძირითადი თანხის დარიცხვის ნაწილში გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერებაზე მსჯელობისას სააპელაციო სასამართლომ ისე მიიჩნია, რომ შემმოწმებლების მიერ სასაქონლო-მატერიალური ფასეულობების დანაკლისის სახით ასავამ გამოიწვია დღგ-ს დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხის 100 000-ანი ზღვარის გადაჭარბება, რომ სარწმუნოდ არ დაასაბუთა და არ გამორიცხა სს “...” არგუმენტები, რამდენად იყო სახეზე დანაკლისი. ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ არ იმსჯელა, კანონის შესაბამისად ჰქონდა თუ არა უფლება საგადასახადო ორგანოს ახალი საგადასახადო შემოწმებისას ეხელმძღვანელა ძველი საგადასახადო შემოწმების დროს ჩატარებული ინვენტარიზაციის შედეგებით.

საკასაციო სასამართლოს განმარტებით, სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ სს “...” დღგ-ს გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციის ვადაზე გავლენა მოახდინა არა მხოლოდ დანაკლისის აღმოჩენამ, არამედ დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციების საერთო თანხაში იჯარის, საქონლის რეალიზაციის, ძირითადი საშუალებების რეალიზაციის თანხების და ხელშეკრულების საფუძველზე მისაღები საურავების ჩართვამ, თუმცა არ იმსჯელა და არ გამორიცხა კასატორის მსჯელობა თითეული საფუძვლის შესახებ.

აღნიშნულთან დაკავშირებით, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით, საქმის გარემოებები, რომლებიც კანონის თანახმად უნდა დადასტურდეს გარკვეული სახის მტკიცებულებებით, არ შეიძლება დადასტურდეს სხვა სახის მტკიცებულებებით. ამავე კოდექსის 105-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სასამართლო აფასებს მტკიცებულებებს თავისი შინაგანი რწმენით, რომელიც უნდა ემყარებოდეს სასამართლო სხდომაზე მათ ყოველმხრივ, სრულ და ობიექტურ განხილვას.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ჯარიმა-საურავის დარიცხვის ნაწილში გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერებაზე მსჯელობისას სააპელაციო სასამართლომ სათანადო ყურადღება არ მიაქცია იმ საკითხს, თუ რამდენად შესაძლებელია კონკრეტულ პირობებში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლისა და 140-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული სანქციების ერთდოულად გამოყენება.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლომ სათანადოდ არ დაადგინა და არ შეაფასა ზემოაღნიშნული საკითხების გარკვევისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები. ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ არ დაადგინა რამდენად შესაძლებელი იყო მოცემულ შემთხვევაში საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლით და 140-ე მუხლის პირველი ნაწილით გათვალისწინებული სანქციების ერთდოულად გამოყენება. მით უფრო იმ პირობებში, როდესაც არ იმსჯელა თუ რა წარმოადგენდა ზემოაღნიშნული მუხლებით გათვალისწინებულ საგადასახადო სამართალდარღვევებს. ასევე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 140-ე მუხლების კომპლექსური ანალიზი და სამართალდარღვევათა ნიშნების მკვეთრი განსხვავებულობა ცხადყოფს, რომ გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადასახადო ორგანოში დღგ-ს საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის ვალდებულება ცალსახად გამიჯნულია საგადასახადო ორგანოში დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულებისაგან, ანუ ეს ორი ვალდებულება პირს დამოუკიდებლად ეკისრება, შესაბამისად, თითეულისათვის ცალ-ცალკეა სანქციები დადგენილი.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლომ იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლით დადგენილია სანქცია დეკლარაციის წარდგენისათვის საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ვადის დარღვევაზე, უნდა იმსჯელოს ხსენებული მუხლით და ამავე კოდექსის 140-ე მუხლის პირველი ნაწილით (დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე საქმიანობა) გათვალისწინებულ სამართალდარღვევებზე.

საკასაციო სასამართლო ასევე აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლის გამოყენების შემთხვევაში ყურადღება უნდა მიაქციოს იმ გარემოებას, რომ 2008 წლის 26 დეკემბრის ¹871 კანონით საქართველოს საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებების შედეგად საგადასახადო დეკლარაციის წარდგენის ვადის დარღვევისათვის შემცირდა საგადასახადო კოდექსის 131-ე მუხლით გათვალისწინებული საჯარიმო სანქცია, კერძოდ, დადგინდა, რომ საგადასახადო დეკლარაციის/გაანგარიშების წარდგენისათვის საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი ვადის დარღვევა იწვევს პირის დაჯარიმებას დეკლარაციის/გაანგარიშების საფუძველზე გადასახდელად დასარიცხი გადასახადის თანხის 5 პროცენტის ოდენობით ყოველ დაგვიანებულ სრულ (არასრულ) თვეზე. ამასთან, მთელ დაგვიანებულ პერიოდზე გამოანგარიშებული სანქციის ჯამური თანხა არ უნდა აღემატებოდეს გადასახდელად დარიცხული გადასახადის თანხის 60 პროცენტს.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საერთო წესის თანახმად, საგადასახადო კანონმდებლობას არ აქვს უკუქცევითი ძალა და საგადასახადო დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო კანონმდებლობის ოფიციალურად გამოქვეყნებული და ძალაში შესული ის ნორმატიული აქტები, რომლებიც მოქმედებს საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის (საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილი), თუმცა მოცემულ შემთხვევაში დავის საგანს შეადგენს არა საგადასახადო დაბეგვრა, არამედ საგადასახადო სამართალდარღვევა, პასუხისმგებლობა.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 125-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი სამართალდარღვევის ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა.

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას მიაქცევს იმ გარემოებას, რომ სადავო აქტების კანონიერების გადამოწმება სს “...” საჩივრის საფუძველზე მოხდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2009 წლის 15 იანვრის გადაწყვეტილებით. ამასთან, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-7 მუხლზე, რომლის თანახმად საქართველოს საგადასახადო სისტემა მოიცავს ასევე საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით გათვალისწინებული ურთიერთობისას წარმოშობილ დავათა გასაჩივრებისა და გადაწყვეტის წესს.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას სრულყოფილად უნდა შეამოწმოს გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონიერება, როგორც გადასახადის ძირითადი თანხის, ისე ჯარიმა-საურავის დარიცხვის ნაწილში.

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლის პირველი ნაწილის “ბ” ქვეპუნქტის მიხედვით, საკასაციო სასამართლო აუქმებს გადაწყვეტილებას და საქმეს ხელახლა განსახილველად აბრუნებს სააპელაციო სასამართლოში, თუ არსებობს ამ კოდექსის 394-ე მუხლით გათვალისწინებული საფუძვლები, გარდა აღნიშნული მუხლის “გ” და “ე” ქვეპუნქტებისა. საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის “ე¹” ქვეპუნქტის თანახმად კი, გადაწყვეტილება ყოველთვის ჩაითვლება კანონის დარღვევით მიღებულად, თუ გადაწყვეტილების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში დაშვებულ ნაწილში სახეზეა საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის “ე¹” ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საკასაციო საჩივრის აბსოლუტური საფუძველი, შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო თვითონ ვერ მიიღებს გადაწყვეტილებას საქმეზე, რადგან არსებობს საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლით გათვალისწინებული საქმის ხელახლა განსახილველად დაბრუნების საფუძველი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სს “...” საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. სს “...” საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2009 წლის 4 ნოემბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;

3. სახელმწიფო ბაჟის დაკისრების საკითხი გადაწყდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების მიღებისას;

4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.