ბს-892-854(3კ-09) 24 მარტი, 2010 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ნუგზარ სხირტლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

ნინო ქადაგიძე, ლევან მურუსიძე

სხდომის მდივანი _ ნ. გოგატიშვილი

კასატორები (მოპასუხეები) _ 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექცია, 2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური, 3. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) – სს “...”

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 08.04.09წ. გადაწყვეტილება

სარჩელის საგანი _ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა. საინკასო დავალების ვადაში შეუსრულებლობისათვის დაჯარიმება.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

სს “...” 16.02.07წ. სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, რომლითაც მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 14.12.06წ. ¹454 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ _ 120349 ლარის ფარგლებში, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 29.12.06წ. ¹747-ს ბრძანების, საგადასახადო დეპარტამენტის 17.01.07წ. ¹72-ს ბრძანებისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 06.02.07წ. გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა, მათი ძალაში შესვლის მომენტიდან, ასევე მოსარჩელის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის _ 3610,47 ლარის მის სასარგებლოდ შესაბამისი მოპასუხისათვის გადახდის დაკისრება.

მოსარჩელის განმარტებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ განახორციელა სს ,,...” ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხების 2006 წლის სექტემბრიდან 2006 წლის ნოემბრის ჩათვლით შემოწმება, რის საფუძველზეც 07.12.06წ. შედგა აქტი. გასვლითი საგადასახადო შემოწმების შედეგად საზოგადოებას დამატებით გადასახდელად დაერიცხა სულ 168752 ლარი, მათ შორის საბანკო ანგარიშების გახსნისას ინფორმაციის წარუდგენლობისათვის ჯარიმა 49200 ლარი შეადგინა (103-ე, 142-ე მუხ.), ხოლო საგადასახადო ვალდებულების შეუსრულებლობისათვის ჯარიმა – 119457 ლარი, საურავი – 95 ლარი (70-ე, 141-ე მუხ.) შეადგინა. აღნიშნულის საფუძველზე, ხსენებულმა საგადასახადო ინსპექციამ გამოსცა ¹454 საგადასახადო მოთხოვნა. სს ,,...” ნაწილობრივ არ დაეთანხმა მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის ¹454 საგადასახადო მოთხოვნას და იმავე საგადასახადო ინსპექციაში 22.12.06წ. წარადგინა ¹51.22/2776 შესაგებელი, რომელიც 29.12.06წ. ¹747-ს ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა. საგადასახადო ინსპექციის აღნიშნული ბრძანება სს ,,...” გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტში, რომელმაც მისი საჩივარი არ დააკმაყოფილა, რის საფუძველზეც 17.01.07წ. გამოსცა ¹72-ს ბრძანება. საგადასახადო დეპარტამენტის აღნიშნული ბრძანება სს ,,...” გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც მისი საჩივარი არ დააკმაყოფილა.

მოსარჩელემ მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის ¹454 საგადასახადო მოთხოვნის 3600 ლარის ბათილად ცნობის ნაწილში მიუთითა, რომ ხსენებული საგადასახადო მოთხოვნა, რომელიც ამ ბანკს ავალდებულებდა 168752 ლარის გადახდას, ნაწილობრივ, 3600 ლარის მოთხოვნის ფარგლებში, უნდა გამოცხადებულიყო ბათილად მისი ძალაში შესვლის დღიდან, ვინაიდან იგი აღნიშნულ ნაწილში ეწინააღმდეგებოდა კანონმდებლობას. მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ 07.12.06წ. შედგენილ აქტში, რომლის საფუძველზეც მოხდა ამ საგადასახადო ინსპექციის უფროსის მოვალეობის შემსრულებლის ბრძანების გამოცემა და საგადასახადო მოთხოვნის წარდგენა, აღინიშნა, რომ სს ,,...” და მის ფილიალებში შერჩევით შემოწმდა 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 233-ე მუხლის ,,ა” და ,,ბ” ქვეპუნქტების, აგრეთვე, 01.01.05წ. მოქმედი საქართველოს

საგადასახადო კოდექსის 103-ე მუხლის (საბანკო ანგარიშების გახსნისას ბანკების მიერ ინფორმაციის წარდგენა) ,,ა” და ,,გ” ქვეპუნქტების მოთხოვნების დაცვა, რომლის შედეგად დადგინდა, რომ შესამოწმებელ პერიოდში, სს ,,...” ფილიალებში აღნიშნული კოდექსის მოთხოვნები სულ დარღვეული იყო 164 შემთხვევაში, რაც ნაწილობრივ შეესაბამებოდა სინამდვილეს. შესაბამისად, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ განახორციელა საგადასახადო კოდექსის 142.2 მუხლით განსაზღვრული 300 ლარის ოდენობით ჯარიმის დარიცხვა თითოეულ ამ შემთხვევაზე, რამაც საგადასახადო ინსპექციის მიერ დარღვეულად მითითებულ 164 ანგარიშზე შეადგინა 49200 ლარი. 164 ანგარიში გახსნილ იქნა 2005 წლის პერიოდში, რომელშიც ვრცელდებოდა 01.01.05წ. ძალაში შესული საგადასახადო კოდექსის 103-ე მუხლის “გ” ქვეპუნქტის 25.05.06წ. ¹31380 კანონით შეტანილ ცვლილებამდე მოქმედი რედაქცია, რომლის თანახმად, ბანკი ვალდებული იყო 3 დღის ვადაში ეცნობებინა შესაბამისი საგადასახადო ორგანოსთვის გადასახადის გადამხდელისათვის აღნიშნული ანგარიშის გახსნის შესახებ და საგადასახადო ორგანოს მიერ ამ ინფორმაციის მიღებამდე გადასახადის გადამხდელის ანგარიშიდან არ განეხორციელებინა გასავლის ოპერაციები. მოსარჩელის განმარტებით, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექცია 07.12.06წ. აქტში არ მიუთითებდა საგადასახადო კოდექსის 103-ე მუხლის “გ” ქვეპუნქტის უშუალოდ რომელი მოთხოვნა იყო ამ ბანკის მიერ დარღვეული. 164 ანგარიშიდან არც ერთ შემთხვევაში სახეზე არ იყო საგადასახადო კოდექსის 103-ე მუხლის “გ” ქვეპუნქტის მოთხოვნის (გასავლის ოპერაციების განუხორციელებლობა) დარღვევა. მოსარჩელე ნაწილობრივ დაეთანხმა 07.12.06წ. აქტს საგადასახადო კოდექსის 103-ე მუხლის “გ” ქვეპუნქტის პირველი ნაწილის მოთხოვნის (3 დღის ვადაში საგადასახადო ორგანოს შეტყობინება ანგარიშის გახსნის შესახებ) დარღვევასთან დაკავშირებით. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ 164 ანგარიშში მოაქცია 12 ისეთი ანგარიში, რომელთა გახსნის შესახებ საგადასახადო კოდექსის 103-ე მუხლის ,,გ” ქვეპუნქტით დაკისრებული შეტყობინების ვალდებულება მოსარჩელეს არ დაურღვევია. აღნიშნული თორმეტივე ანგარიში გახსნილ იქნა პარასკევ დღეს, ხოლო შესაბამის საგადასახადო ორგანოს შეტყობინება წარედგინა მომდევნო სამშაბათ დღეს, რაც დასტურდებოდა შესაბამისი მტკიცებულებებით. მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექცია და საგადასახადო დეპარტამენტი მიიჩნევდნენ, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 103-ე მუხლის “გ” ქვეპუნქტით განსაზღვრული 3-დღიანი ვადის ათვლისას სათვალავში უნდა მოქცეულიყო ასევე კვირა დღე. აღნიშნული მოსაზრება დასტურდებოდა მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 29.12.06წ. ¹747-ს ბრძანებით შესაგებლის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის შესახებ. მსგავს მოსაზრებას იზიარებდა ასევე საგადასახადო დეპარტამენტი, რომელიც 17.01.07წ. ¹72-ს ბრძანებაში განმარტავდა, რომ საგადასახადო კოდექსის 103-ე მუხლის ,,გ” ქვეპუნქტით დადგენილი 3-დღიანი ვადა უნდა განსაზღვრულიყო კალენდარული დღეებით, აღნიშნულის არგუმენტად მოყვანილი იყო ამ კოდექსის მე-4 მუხლის მე-3 ნაწილი, ასევე _ ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 94-ე მუხლი. მოსარჩელემ მოითხოვა გასაჩივრებული საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ _ 3600 ლარის ფარგლებში, ბათილად ცნობა.

მოსარჩელემ მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 14.12.06წ. ¹454 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ, 116749 ლარის ფარგლებში ბათილად ცნობის სამართლებრივ და ფაქტობრივ გარემოებებთან და საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის განმარტებასთან დაკავშირებით, მიუთითა, რომ გასაჩივრებული საგადასახადო მოთხოვნა ნაწილობრივ, 116749 ლარის მოთხოვნის ფარგლებში ბათილად უნდა ყოფილიყო ცნობილი მისი ძალაში შესვლის დღიდან, ვინაიდან იგი აღნიშნულ ნაწილში ეწინააღმდეგებოდა კანონმდებლობას. მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ 07.12.06წ. შედგენილ აქტში მიუთითა, რომ სს ,,...” სამგორის ფილიალში ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის ისანი-სამგორის განყოფილების მიერ 27.07.05წ. წარდგენილ იქნა ¹1240 საინკასო დავალება (განკარგულება), თანხით _ 30765 ლარი. აღნიშნულ ანგარიშზე 31.10.05წ. ჩაირიცხა 675 ლარი, რომელიც ამ ბანკმა ბიუჯეტში 15.05.06წ. გადარიცხა, ანუ 194 დღის დაგვიანებით, რასაც მოსარჩელე ეთანხმებოდა. აღნიშნულის საფუძველზე, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ, საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის საფუძველზე, განახორციელა ჯარიმის დარიცხვა საინკასო დავალებაში მითითებული თანხის 2%-ის ოდენობით, ყოველ ვადაგადაცილებულ დღეზე, რამაც შეადგინა 119368 ლარი, რაც მოსარჩელის აზრით ეწინააღმდეგება მოქმედ კანონმდებლობას. მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ ანგარიშზე თანხის ნაწილობრივ (არასრული) ჩარიცხვის შემთხვევაში, ანუ, როდესაც გაჩნდებოდა ვალდებულების (თუნდაც ნაწილობრივი) შესრულების ფაქტობრივი საფუძველი, საინკასო დავალება იძენდა ნაწილობრივ იურიდიულ ძალას ჩარიცხული თანხის ნაწილში და სწორედ ამ ნაწილში წარმოექმნებოდა ბანკს საინკასო დავალების შესრულების ვალდებულება. საინკასო დავალების ნაწილობრივ შესრულების შემდეგ, როდესაც ანგარიშზე ფულადი თანხა არ რჩებოდა, საინკასო დავალება კვლავ კარგავდა იურიდიულ ძალას. შესაბამისად, საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის თანახმად, საინკასო დავალებაში მითითებული თანხა, იმ შემთხვევაში, როცა ანგარიშზე არსებული თანხა არასაკმარისი იყო საინკასო დავალების სრულად შესასრულებლად, წარმოადგენდა ერთეული საინკასო დავალების თანხას და არა იმ თანხას, რომელიც უშუალოდ იყო მითითებული საინკასო დავალების დოკუმენტში. კონკრეტულ შემთხვევაში, უდავო იყო, რომ საგადასახადო ორგანომ ბანკში 27.07.05წ. წარადგინა საინკასო დავალება 30766 ლარის თანხაზე, რომელიც სს ,,...” 28.07.05წ. ჩაჰბარდა. აღნიშნულ საინკასო დავალებას (30766 ლარის გადახდაზე) იურიდიული ძალა არ შეუძენია და შესაბამისად, სს ,,...” არ წარმოქმნია მისი შესრულების ვალდებულება. უდავო იყო ასევე, რომ 31.10.05წ. გადასახადის გადამხდელის ანგარიშზე ჩაირიცხა 675 ლარი, რომლის

ჩარიცხვისთანავე საინკასო დავალებამ იურიდიული ძალა შეიძინა 675 ლარის ნაწილში, რის საფუძველზეც სს ,,...” წარმოექმნა აღნიშნული თანხის ბიუჯეტში გადარიცხვის ვალდებულება. სს ,,...” აღნიშნული ვალდებულება 15.05.06წ. შეასრულა, რითაც დაარღვია საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მე-2 წინადადებით განსაზღვრული ვადა 194 დღით. აღნიშნულ სამართალდარღვევაზე ვრცელდებოდა საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლი, რომელიც განსაზღვრავდა საჯარიმო სანქციის ოდენობას საინკასო დავალებაში მითითებული თანხის 2 პროცენტის ოდენობით, ყოველი დაგვიანებული დღისათვის. მოსარჩელემ მიუთითა, რომ თუ საგადასახადო ორგანოების მიერ საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის განმარტებას სასამართლო ჩათვლიდა კანონშესაბამისად, ასეთ შემთხვევაში სასამართლო არა მარტო უფლებამოსილი, არამედ ვალდებული იყო, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მე-6 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საკონსტიტუციო სასამართლოში შეეტანა კონსტიტუციური წარდგინება საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის საქართველოს კონსტიტუციასთან შესაბამისობასთან დაკავშირებით.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 19.06.07წ. გადაწყვეტილებით სს “...” სარჩელი დაკმაყოფილდა; ბათილად იქნა ცნობილი მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2006 14.12.06წ. ¹454 საგადასახადო მოთხოვნა ნაწილობრივ, მოსარჩელისთვის 120349 ლარის დარიცხვის ნაწილში, ბათილად იქნა ცნობილი აგრეთვე მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 29.12.06წ. ¹747 ბრძანება, საგადასახადო დეპარტამენტის 17.01.07წ. ¹72-ს ბრძანება და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 06.02.07წ. გადაწყვეტილება, მათი ძალაში შესვლის მომენტიდან; მოპასუხე მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას მოსარჩელე სს “...” სასარგებლოდ დაეკისრა მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის _ 3610,47 ლარის გადახდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 19.06.07წ. გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, აპელანტებმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს. თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 22.05.08წ. გადაწყვეტილებით სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა, პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, სს “...” სარჩელი არ დაკმაყოფილდა. სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება სს “...” მიერ გასაჩივრდა ერთ ნაწილში, კერძოდ საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის განმარტების ნაწილში, რომლის დავის საგნის ღირებულება 116749 ლარს შეადგენს. საკასაციო პალატის 22.01.09წ. განჩინებით საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გაუქმდა სააპელაციო სასამართლოს 22.05.08წ. გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა იმავე სასამართლოს.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 08.04.09წ. გადაწყვეტილებით სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 19.06.07წ. გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, სარჩელის მოთხოვნა დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 14.12.06წ. დეკემბრის ¹454 საგადასახადო მოთხოვნა, ასევე მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 29.12.06წ. ბრძანება ¹747, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 17.01.07წ. ბრძანება ¹72-1, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 06.02.07წ. გადაწყვეტილება ნაწილობრივ, კერძოდ, სს “...” 114 130 ლარის ნაწილში, დანარჩენ ნაწილში სარჩელის მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის თანახმად ბანკების და საბანკო ოპერაციების ცალკეულ სახეობათა შემსრულებელი სხვა ორგანიზაციების მიერ ბიუჯეტში გადასახადის გადარიცხვის თაობაზე საგადასახადო ორგანოს საინკასო დავალების ან გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის საგადახდო დავალების საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში შეუსრულებლობა, აგრეთვე გადასახადის გადამხდელისთვის/საგადასახადო აგენტისთვის ან ვალდებული პირისთვის საგადახდო დავალების შეუსრულებლად დაბრუნება იწვევს დაჯარიმებას საგადახდო დავალებაში (საინკასო დავალებაში) მითითებული თანხის 2%-ის ოდენობით ყოველი დაგვიანებული დღისთვის. სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის (2007 წლის 11 ივლისამდე მოქმედი რედაქცია) განმარტება სასამართლოს მიერ უნდა მოხდეს არა მხოლოდ მისი სიტყვასიტყვითი, გრამატიკული განმარტების საფუძველზე, არამედ მისი შინაარსობრივი მხარის გარკვევით და იგი უნდა განხორციელდეს კომპლექსურად, კონსტიტუციურ პრინციპებთან ერთობლიობასა და შესაბამისობაში. საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მე-2 წინადადების შესაბამისად, ბანკს ვალდებულება წარმოექმნება მხოლოდ გადამხდელის ანგარიშზე თანხის ჩარიცხვის მომენტიდან, სანამ ანგარიშზე თანხა არ ჩაირიცხება, ბანკს შესრულების ვალდებულება არ გააჩნია, ანუ ამ კონკრეტული პირობის დადგომამდე საინკასო დავალება იურიდიული ძალის არმქონეა. შესაბამისად, საინკასო დავალება ანგარიშზე თანხის არარსებობის შემთხვევაში იურიდიულ ძალას იძენს ამ ანგარიშზე თანხის ჩარიცხვის მომენტიდან. ანგარიშზე ნაწილობრივი (არასრული) თანხის ჩარიცხვის შემთხვევაში, ანუ როცა გაჩნდება ვალდებულების (თუნდაც ნაწილობრივი) შესრულების ფაქტობრივი საფუძველი, საინკასო დავალება შესაბამისად იძენს ნაწილობრივ იურიდიულ ძალას ჩარიცხული თანხის ნაწილში და სწორედ ამ ნაწილში წარმოექმნება ბანკს საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის (2007 წლის 11 ივლისამდე მოქმედი რედაქცია) თანახმად საინკასო დავალებაში მითითებული თანხის გადარიცხვის ვალდებულება, შემთხვევა, როდესაც ანგარიშზე არსებული თანხა არასაკმარისია საინკასო დავალების სრულად შესრულებისათვის, წარმოადგენს ერთეული საინკასო დავალების თანხას და არა იმ თანხას, რომელიც უშუალოდ არის ფიქსირებული საინკასო დავალების დოკუმენტში. მოცემულ შემთხვევაში, საინკასო დავალება შეადგენდა 30 766 ლარს, თუმცა ამ საინკასო დავალებამ იურიდიული ძალა შეიძინა 675 ლარის ნაწილში. ამდენად, სწორედ 675 ლარი წარმოადგენდა საინკასო დავალებაში მითითებულ თანხას, ვინაიდან სხვა დანარჩენ მითითებას იურიდიული ძალა არ შეუძენია. სააპელაციო სასამართლომ, საკასაციო სასამართლოს განმარტების საფუძველზე, აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის პირველის ნაწილის შესაბამისად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისთვის, სამართალდარღვევა კი შეიძლება გავრცელდეს მხოლოდ ძალაში შესული აქტების შეუსრულებლობისათვის. საგადასახადო კოდექსში 11.07.07წ. კანონით შეტანილი ცვლილებით კანონმდებელმა დააკონკრეტა 141-ე მუხლი და ხსენებული ნორმის ტექსტი გრამატიკულად ზუსტად განსაზღვრა და ჩამოაყალიბა, ახალი რედაქცია გადასახადის გადამხდელის მიერ საგადახდო დავალების საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში შეუსრულებლობისას ითვალისწინებს საჯარიმო თანხის ანგარიშზე ფულადი სახსრებიდან გამოანგარიშებას.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 08.04.09წ. გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ. კასატორებმა აღნიშნეს, რომ სააპელაციო სასამართლომ არასწორად გაავრცელა საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლში 11.07.07წ. შეტანილი ცვლილება 2004 წლის პირველი იანვრიდან 2006 წლის 1 იანვრამდე განვლილი პერიოდზე, ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის 2.2 თანახმად გადასახადების დაბეგვრისათვის გამოიყენება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის ოფიციალურად გამოქვეყნებული და ძალაში შესული ის ნორმატიული აქტები, რომლებიც მოქმედებს საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის. კასატორთა მოსაზრებით, უსაფუძვლოა საგადასახადო კოდექსის სხვაგვარი განმარტება, ვინაიდან ბანკების მიერ ბიუჯეტში გადასახადის დარიცხვის თაობაზე საგადასახადო ორგანოს საინკასო დავალების დადგენილ ვადაში შეუსრულებლობა იწვევდა დაჯარიმებას საგადასახადო დავალებაში (საინკასო დავალებაში) მითითებული თანხის 2 პროცენტის ოდენობით ყოველი დაგვიანებული დღისათვის.

საკასაციო პალატის სხდომაზე კასატორების წარმომადგენლებმა მხარი დაუჭირეს საკასაციო საჩივრებს და მოითხოვეს მათი დაკმაყოფილება, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება იმ ნაწილში, რომლითაც არ დაკმაყოფილდა სააპელაციო საჩივრები, სს “...” სარჩელის მოთხოვნა დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, ბათილად იქნა ცნობილი სადავოდ ქცეული ადმინისტრაციული აქტები სს “...” 114130 ლარის დარიცხვის ნაწილში და საკასაციო სასამართლოს ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა. მოწინააღმდეგე მხარის – სს “...” წარმომადგენელმა საკასაციო საჩივრების საფუძვლები არ ცნო და ითხოვა სააპელაციო გადაწყვეტილების უცვლელად დატოვება საკასაციო საჩივრების უსაფუძვლობის გამო.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების და საკასაციო საჩივრების საფუძვლების შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის შედეგად თვლის, რომ საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქმის მასალებით დასტურდება, რომ საგადასახადო ორგანომ ბანკში წარადგინა 27.07.05წ. საინკასო დავალება 30 766 ლარზე, რომელიც ბანკს 28.07.05წ. ჩაბარდა. 31.10.05წ. გადასახადის გადამხდელის ანგარიშზე ჩაირიცხა 675 ლარი. მოსარჩელემ – სს “...” 675 ლარი ბიუჯეტში 15.05.06წ. ანუ 194 დღის დაგვიანებით გადარიცხა. საკასაციო პალატა აღნიშნავს, რომ ასრულებს რა კლიენტის დავალებას ბიუჯეტში ან სახელმწიფო ფონდში გადასახადის გადარიცხვის თაობაზე, ბანკი გვევლინება არა მხოლოდ საბანკო ანგარიშსწორების მხარედ, არამედ აგრეთვე საგადასახადო ურთიერთობის მონაწილედ_შუამავლად გადასახადის გადამხდელსა და ბიუჯეტს შორის. საგადასახადო ურთიერთობებში ბანკების მონაწილეობასთან დაკავშირებით, კანონმდებლობა ადგენს ბანკებისა და ცალკეულ სახეობათა საბანკო ოპერაციების განმახორციელებელი ორგანიზაციებისათვის ვალდებულებებს. საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად ბანკები და ცალკეულ სახეობათა საბანკო ოპერაციების შემსრულებელი სხვა ორგნიზაციები ვალდებულნი არიან, უპირველეს ყოვლისა, შეასრულონ გადასახადის გადამხდელის (სხვა ვალდებული პირის) საგადასახადო დავალებები და საგადასახადო ორგანოების გადაწყვეტილებები (საინკასო დავალებები) გადასახადის გადამხდელის საბანკო ანგარიშებიდან გადასახადის გადახდის თაობაზე.

საგადასახადო სამართალდარღვევა წარმოადგენს მართლსაწინააღმდეგო მოქმედებას ან უმოქმდებას გამოხატულს საგადასახადო ვალდებულების შეუსრულებლობასა ან არაჯეროვან შესრულებაში, რომლისთვისაც დადგენილია პასუხისმგებლობა. საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის პირველი ნაწილით განისაზღვრება ბანკების პასუხისმგებლობა იმ შემთხვევაში, როდესაც ბანკი, გადასახადის გადამხდელის, საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის ანგარიშზე ფულადი სახსრების არსებობისას ანგარიშიდან თანხის ჩამოწერისა და ბიუჯეტში გადარიცხვის თაობაზე გადასახადის გადამხდელის/ საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის საგადასახადო დავალებას ან საგადასახადო ორგანოს საინკასო დავალებას არ შეასრულებს კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ბანკების მიერ საგადასახადო დავალება ან საინკასო დავალება სრულდება არა უგვიანეს აღნიშნული დავალების ან გადაწყვეტილების მიღების Dდღის მომდევნო საოპერაციო დღისა. აღსანიშნავია, რომ საგადასახადო კოდექსის 141-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული სანქციის გამოყენებისათვის აუცილებელ პირობას წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელის/ საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის საბანკო ანგარიშებზე ფულადი სახსრების არსებობა. საგადასახადო კოდექსის 70-ე მუხლის მესამე ნაწილის მე-2 წინადადებით თუ გადასახადის გადამხდელს/საგადასახადო აგენტს, სხვა ვალდებულ პირს ანგარიშებზე არ გააჩნია ფულადი სახსრები ან ანგარიშებზე არსებული ფულადი სახსრები არასაკმარისია საგადასახადო დავალების ან/და საინკასო დავალების შესასრულებლად, მათი აღსრულება ხორციელდება ამ ანგარიშებზე ფულადი სახსრების ჩარიცხვის შესაბამისად, არა უგვიანეს ყოველი ასეთი ჩარიცხვის დღის მომდევნო საოპერაციო დღისა. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში ბანკს ვალდებულების შესრულების ფაქტობრივი საფუძველი წარმოეშვა ანგარიშზე ჩარიცხული თანხის ნაწილში ანუ საინკასო დავალება შესასრულებლად სავალდებულო ძალის მქონე გახდა არა საინკასო დავალებაში მითითებული 30765 ლარის, არამედ ანგარიშზე ჩარიცხული 675 ლარის შესაბამისად, ამდენად ბანკს პასუხისმგებლობა ეკისრება კლიენტის ანგარიშზე რეალურად არსებული თანხის მიმართ ბიუჯეტის შემოსავალში დავალების შეუსრულებლობასა ან დაგვიანებისათვის. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ იმ შემთხვევაში, როდესაც არსებობს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის ვალდებულება, მისი გამოცემა დამატებითი განსაზღვრებების დადგენით დაიშვება მხოლოდ კანონით გათვალისწინებულ შემთხვევებში ან ამ აქტის გამოცემის კანონისმიერი პირობების შესრულების უზრუნველყოფის მიზნით. ამდენად, შესაძლებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დამატებითი განსაზღვრებების დადგენით, კერძოდ, ძალაში შესვლის ან მოქმედების შეწყვეტის წინაპირობებით (პირობადადებული, მოდიფიცირებული აქტი), რომელიც ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტით გათვალისწინებული შედეგის დადგომას უკავშირებს მოსალოდნელი მოვლენის დადგომას. საინკასო დავალება პასუხობს ზაკ-ის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის “დ” ქვეპუნქტით განსაზღვრულ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტის დეფინიციის ნიშნებს, საინკასო დავალება ბანკებისათვის და ცალკეულ სახეობათა საბანკო ოპერაციების შემსრულებელ სხვა ორგანიზაციებისათვის სავალდებულოა შესასრულებლად, ამასთან, ბანკის მიერ საგადასახადო კანონმდებლობით მასზე დაკისრებული ვალდებულების შესრულება დამოკიდებულია კონკრეტული პირობის დადგომაზე, გადასახადის გადამხდელის ანაგარიშიდან თანხის ჩამოწერისა და ბიუჯეტში გადარიცხვის ვალდებულება ბანკს წარმოეშვება იმ შემთხვევაში, თუ მითითებულ ანგარიშზე განხორციელდება ფულადი სახსრების ჩარიცხვა, ადმინისტრაციული-სამართლებრივი აქტის _საინკასო დავალების აღსრულება ხორციელდება ამ ანგარიშებზე ჩარიცხული ფულადი სახსრების შესაბამისად. მოცემულ შემთხვევაში საინკასო დავალება შეადგენდა 30 766 ლარს, თუმცა საინკასო დავალებამ იურიდიული ძალა შეიძინა 675 ლარის ნაწილში, ამდენად საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო პალატის მოსაზრებას იმის შესახებ, რომ სწორედ 675 ლარი წარმოადგენდა საინკასო დავალებაში მითითებულ თანხას, ვინაიდან სხვა დანარჩენ მითითებას იურიდიული ძალა არ შეუძენია. საგადასახადო კოდექსის 126-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო სანქცია არის პასუხისმგებლობის ზომა ჩადენილი საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის. ამდენად, სანქცია ასეთ შემთხვევაში დგება მხოლოდ იმ გადასახადებთან დაკავშირებით, რომლის ფარგლებშიც კანონმდებლობის შესაბამისად, ბანკი ვალდებულია შეასრულოს საინკასო დავალება. ზემოაღნიშნულთან ერთად საკასაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 14.12.2006წ. ¹282 ბრძანების და 19.12.2006წ. ¹762 საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემის შემდეგ საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებების შედეგად საგადასახადო ორგანოს საინკასო დავალების საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში შეუსრულებლობისათვის შემცირდა 141-ე მუხლით გათვალისწინებული სანქცია, კერძოდ, საგადასახადო კოდექსში 11.07.07წ. კანონით კოდექსის 141 მუხლი ჩამოყალიბდა შემდეგი რედაქციით: “საბანკო ანგარიშებზე ფულადი სახსრების არსებობისას ბანკებისა და საბანკო ოპერაციების ცალკეულ სახეობათა შემსრულებელი სხვა ორგანიზაციების მიერ ბიუჯეტში გადასახადის გადარიცხვის თაობაზე საგადასახადო ორგანოს საინკასო დავალების ან გადასახადის გადამხდელის/საგადასახადო აგენტის ან სხვა ვალდებული პირის საგადასახადო დავალების საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში შეუსრულებლობა, გარდა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევისა_იწვევს დაჯარიმებას ანგარიშზე არსებული ფულადი სახსრების იმ ნაწილის 0,15 %-ის ოდენობით ყოველი დაგვიანებული კალენდარული დღისათვის, რომელიც ექვემდებარებოდა საინკასო/საგადასახადო დავალებით მთლიანად ან ნაწილობრივ შესრულებას”. მართალია, საგადასახადო კანონმდებლობას არ აქვს უკუქცევითი ძალა და საგადასახადო დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო კანონმდებლობის ოფიციალურად გამოქვეყნებული და ძალაში შესული ის ნორმატიული აქტები, რომლებიც მოქმედებს საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის, მაგრამ მოცემულ შემთხვევაში დავის საგანს შეადგენს არა საგადასახადო დაბეგვრა, არამედ საგადასახადო სამართალდარღვევა, პასუხისმგებლობა. საგადასახადო კოდექსის 125-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო სამართალდარღვევისათვის სანქციის შეფარდების დროს, თუ კანონით გაუქმებულია ან შემსუბუქებულია პასუხისმგებლობა ასეთი სამართალდარღვევის ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა. 11.07.07წ. კანონით საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანის დროს მოქმედი “ნორმატიული აქტების შესახებ” 19.11.96წ. კანონის 47-ე მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, თუ სამართალდარღვევის ჩადენის შემდეგ კანონით გაუქმდა ან შემსუბუქდა პასუხისმგებლობა ასეთი სამართალდარღვევის ჩადენისათვის, მოქმედებს ახალი კანონით დადგენილი ნორმა.

ყოველივე ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სააპელაციო პალატის გადაწყვეტილება მიღებულია კანონის შესაბამისად და არ არსებობს მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 390-ე, 399-ე, 410-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის, მსხვილ გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 08.04.09წ. გადაწყვეტილება;

2. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.