3გ/ად-41-კ-03 13 მაისი, 2003 წ. ქ. თბილისი

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციული და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა

შემადგენლობა: ბ. კობერიძე (თავმჯდომარე),

გ. ქაჯაია,

ნ. ქადაგიძე

დავის საგანი: ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2001წ. 5 სექტემბერს ქ. თბილისის კრწანისი-მთაწმინდის რაიონული სასამართლოს სარჩელით მიმართა კავშირმა “ა-ი” ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის თაობაზე შემდეგი საფუძვლებით: თბილისის გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2001წ. 7 მაისის ¹09-08/325 ბრძანების შესაბამისად ჩატარებული შემოწმების შედეგად შედგენილი იქნა კავშირი “ა-ის” ბიუჯეტთან და არასაბიუჯეტო ფონდებთან ანგარიშსწორების აქტი, რომლითაც კავშირს გადასახდელად დამატებით დაერიცხა 84048,89 ლარი და კავშირის მომსახურე ბანკებში წარდგენილი იქნა მის ანგარიშებზე საინკასო დავალებები.

1994წ. 2 თებერვალს ევროკავშირისა და საქართველოს შორის დადებული იქნა ხელშეკრულება დაფინანსების შესახებ მემორანდუმის მიმართ გამოსაყენებელი ზოგადი წესების თაობაზე, რომელიც საქართველოს პარლამენტის მიერ რატიფიცირებული იქნა 1998წ. 5 მარტს. აღნიშნული ხელშეკრულების მე-13 მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, “ეეთ-ის სუბსიდიებით დაფინანსებული ტექნიკური თანამშრომლობის კონტრაქტების საფუძველზე ფიზიკური და იურიდიული პირები მომსახურე ექსპატრიანტების ჩათვლით, განთავისუფლებულნი იქნებიან საქართველოს რესპუბლიკის მთავრობის ან მისი რომელიმე ორგანოს მიერ დაწესებული შემდეგი სახის გადასახადისაგან: სოციალური დაზღვევის ანარიცხები, გადასახადი სამეწარმეო საქმიანობაზე, საშემოსავლო გადასახადი, თანამეგობრობისაგან ან თანამეგობრობასთან კონტრაქტის დამდები ორგანიზაციისაგან მიღებულ შემოსავალზე დაწესებული ანალოგიური ხასიათის მოსაკრებლები. კავშირი “ა-ის” მიერ განხორციელებული პროგრამა “მოხუცებულთა მოვლა და მომვლელთა კვლაფიკაციის ამაღლება” წარმოადგენდა ევროგაერთიანების ტექნიკური დახმარების _ “ტასისის” პროექტს, რომელიც განხორციელდა 1998წ. მაისიდან 2000წ. მაისამდე და მასზე ვრცელდებოდა საქართველოს მთავრობასა და ევროკავშირს შორის დადებული საგადასახადო შეღავათები. აღნიშნულიდან გამომდინარე, კავშირი როგორც იურიდიული პირი, განთავისუფლებული იქნა ამ ხელშეკრულებით დაქირავებული მომუშავე ფიზიკური პირებისათვის საზღაური გადახდისას საშემოსავლო და სხვა სახის გადასახადების დაკავებისა და ბიუჯეტში გადარიცხვის მოვალეობისაგან. შესაბამისად, შემოწმების აქტით განხორციელებული დარიცხვა ყველა ნაწილში უსაფუძვლოა და ეწინააღმდეგება მოქმედ კანონმდებლობას. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით მოსარჩელემ ითხოვა ქ.თბილისის გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2001წ. 15 ივნისის აქტის ბათილად ცნობა.

ქ. თბილისის კრწანისი-მთაწმინდის რაიონული სასამართლოს 2001წ. 31 დეკემბრის გადაწყვეტილებით კავშირის “ა-ის” სარჩელი დაკმაყოფილდა და ბათილად იქნა ცნობილი თბილისის გლდანი-ნაძალადევის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2001წ. 15 ივნისის ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი კავშირ “ა-ს” ბიუჯეტთან და არასაიუჯეტო ფონდებთან ანგარიშსწორების შემოწმების შესახებ. რაიონულმა სასამართლომ გაიზიარა მოსარჩელის მოსაზრება და ჩათვალა, რომ დაფინანსების შესახებ მემორანდუმის ზოგადი წესების მე-13 მუხლის მე-4 პუნქტიდან გამომდინარე პროექტში დასაქმებული პირი, მიუხედავად იმისა, იქნებოდა იგი ხელშეკრულებით აყვანილი თუ არა, ექვემდებარებოდა გადასახადებისაგან გათავისუფლებას.

რაიონულმა სასამართლომ არ გაიზიარა მოპასუხის, საქართველოს საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის პოზიცია, რომ მემორანდუმი არ წარმოადგენს ხელშეკრულებას და იგი არ უნდა ყოფილიყო რატიფიცირებული საქართველოს პარლამენტის მიერ. “დაფინანსების ზოგად წესებში” ნათლად არის გამოხატული ორივე მხარის ნება და არცერთ მხარეს პრეტენზია არ გააჩნიათ. რაიონულმა სასამართლომ ასევე მიუთითა, რომ როგორც საქართველოს კონსტიტუციით, ისე საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-8 ნაწილით განსაზღვრულია, რომ თუ საქართველოს მიერ დადებული და რატიფიცირებული საერთაშორისო ხელშეკრულებით დადგენილია საგადასახადო კოდექსისაგან განსხვავებული ნორმები, მაშინ გამოიყენება საერთაშორისო ხელშეკრულების ნორმები.

რაიონული სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა შემდეგი საფუძვლებით: საგადასახადო კოდექსის 43-ე მუხლი საშემოსავლო გადასახადებისაგან ათავისუფლებს გრანტის, სახელმწიფო პენსიის, პენსიის მიმღებს, ბიუჯეტის ხარჯზე გაწეული დახმარების მიმღებ პირებს ინვალიდებს, მეორე მსოფლიო ომისა და საქართველოს მთლიანობისათვის ბრძოლის მონაწილე მოქალაქეებს. აღნიშნულიდან გამომდინარე, დაუშვებელია კავშირი “ა-ის” მიერ დაქირავებული საქართველოს მოქალაქეების მიერ გაწეული მომსახურებისათვის გადახდილი საზღაურის არ დაბეგვრა. მოცემულ შემთხვევაში გათავისუფლებული უნდა იყოს მხოლოდ კონტრაქტორი კავშირი “ა-ი”. აპელანტის მოსაზრებით თუნდაც მეომრანდუმისა და დაფინანსების ზოგადი წესების საერთაშორისო ხელშეკრულებად მიჩნევის შემთხვევაშიც, მითითებული მე-13 მუხლის მე-4 ნაწილში საუბარი არ არის კონტრაქტორის – კავშირის “ა-ის” მიერ დაქირავებული საქართველოს მოქალაქეების გათავისუფლებაზე საშემოსავლო დაბეგვრისაგან. აპელანტმა ითხოვა კავშირისათვის “ა-ი” აქტით დარიცხული 83397 ლარის და სახელმწიფო ბაჟის გადახდის დაკისრება სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2002წ. პირველი ოქტომბრის განჩინებით აპელანტის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა შემდეგი საფუძვლებით:

სააპელაციო სასამართლომ ჩათვალა, რომ საქართველოს პარლამენტის 1996წ. 5 მარტის დადგენილებით რატიფიცირებული ევროპის გაერთიანებათა კომისიისა და საქართველოს რესპუბლიკის მთავრობას შორის 1994წ. 1 თებერვლის ხელმოწერილი “დაფინანსების შესახებ მემორანდუმის მიმართ გამოსაყენებელი ზოგადი წესები” წარმოადგენს საქართველოს საეთაშორისო ხელშეკრულებას და იგი ძალაშია, რადგან ხელშემკვრელ სახელმწიფოთა მიერ არ დამდგარა მისი დენონსაციის საკითხი.

სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საქართველოს კონსტიტუციის მე-6 მუხლის თანახმად, საქართველოს საერთაშორისო ხელშეკრულებას, თუ იგი არ ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციას, აქვს უპირატესი იურიდიული ძალა შიდა სახელმწიფოებრივი ნორმატიული აქტების მიმართ. საერთაშორისო ხელშეკრულების შიდა სახელმწიფოებრივ კანონებთან უპირატესობას ადგენს როგორც “ნორმატიული აქტების შესახებ” საქართველოს კანონი, ასევე საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-8 ნაწილი. ამდენად, მემორანდუმთან გამოსაყენებელ ზოგად წესებს, როგორც საერთაშორისო ხელშეკრულების ძალის მქონე აქტს, უპირატესობა ენიჭება საგადასახადო კოდექსის დებულებასთან მიმართებაში.

სააპელაციო სასამართლომ ასევე მიიჩნია, რომ რაიონულმა სასამართლომ სწორად ჩათვალა ფიზიკური პირები გადასახადების გადახდისაგან განთავისუფლებულად იმაზე მითითებით, რომ საერთაშორისო შეთანხმება ითვალისწინებს ყველა დაქირავებული ფიზიკური პირის გადასახადებისაგან განთავისუფლებას, მათ შორის ექსპატრიანტების ჩათვლით. სააპელაციო სასამართლომ ასევე მიიჩნია, რომ თავად საშემოსავლო და სოციალური გადასახადის ცნებიდან გამომდინარე მისი გადამხდელები სწორედ ფიზიკური პირები არიან და ზოგადი წესების მე-13 მუხლის სხვაგვარი ინტერპრეტაციის გაგება საერთოდ აზრს დაუკარგავდა ამ მუხლის არსებობას, მით უმეტეს, როდესაც მათში დაფიქსირებულნი არიან არა მხოლოდ ფიზიკური და იურიდიული პირები, არამედ ექსპატრიანტებიც. სააპელაციო სასამართლომ გაითვალისწინა აგრეთვე თავად ხელშემკვრელ მხარეთა მიერ გამოხატული პოზიცია სადავო მუხლის მიმართ წერილობითი განმარტებების სახით და ჩათვალა, რომ საგადასახადო ორგანოს გასაჩივრებული აქტი ეწინააღმდეგება კანონს და რაიონულმა სასამართლომ კანონიერად სცნო იგი ბათილად.

სააპელაციო სასამართლოს განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა სააპელაციო საჩივარში მითითებული საფუძვლებით.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო პალატა გაეცნო საქმის მასალებს, მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებანი, შეამოწმა საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობა, გასაჩივრებული განჩინების კანონიერება-დასაბუთებულება და მიიჩნევს, რომ ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს უსაფუძვლობის მოტივით და უცვლელად დარჩეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2002წ. პირველი ოქტომბრის განჩინება შემდეგ გარემოებათა გამო:

საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს კასატორის მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ ევროპის გაერთიანებათა კომისიისა და საქართველოს რესპუბლიკის მთავრობას შორის 1994წ. 2 თებერვალს ხელმოწერილი და საქართველოს პარლამენტის მიერ 1996წ. 5 მარტის დადგენილებით რატიფიცირებული “დაფინანსების შესახებ მემორანდუმის მიმართ გამოსაყენებულ ზოგადი წესების” მე-13 მუხლის მე-4 ნაწილი დადგენილი მოთხოვნები ვრცელდება უშუალოდ კავშირზე “ა-ი”, რადგან უშუალო კონტრაქტორი არის ის, ხოლო ამ უკანასკნელის მიერ დაქირავებული თანამშრომლები არ უნდა იქნენ განხილულნი უშუალო კონტრაქტორებად. “დაფინანსების შესახებ მემორანდუმთან გამოსაყენებელი ზოგადი წესების” მე-13 მუხლის მე-4 სნაწილის თანახმად, ეეთ-ს სუბსიდებით დაფინანსებული ტექნიკური თანამშრომლობის კონტრაქტების საფუძველზე მომუშავე ფიზიკური და იურიდიული პირები, მომსახურე ექსპატრინტების ჩათვლით, განთავისუფლებულნი იქნებიან საქართველოს რესპუბლიკის მთავრობის ან მისი რომელიმე ორგანოს მიერ დაწესებული შემდეგი სახის გადასახადებისაგან: სოციალურიდაზღვევის ანარიცხები; გადასახადი სამეწარმეო საქმიანობაზე, საშემოსავლო გადასახადი, თანამეგობრობისაგან ან თანამეგობრობასთან კონტრაქტის დამდები ორგანიზაციისაგან მიღებულ შემოსავალზე დაწესებული ანალოგიური ხასიათის მოსაკრებლები. საკასაციო სასამართლო იზიარებს და ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას, რომ აღნიშნული საერთაშორისო შეთანხმების მე-13 მუხლის მე-4 ნაწილით ითვალისწინებს ყველა დაქირავებული ფიზიკური პირის გადასახადებისაგან განთავისუფლებას, მათ შორის მომსახურე ექსპატრინტების ჩათვლით. საკასაციო სასამართლო ასევე ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს, რომ საშემოსავლო და სოციალური გადასახადის ცნებიდან გამომდინარე მისი გადამხდელები სწორედ ფიზიკური პირები არიან და ამ მუხლის კასატორის მიერ წარმოდგენილი ინტერპრეტაციით გაგება აზრს დაუკარგავდა ამ მუხლის არსებობას.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ “დაფინანსების შესახებ მემორანდუმთან გამოსაყენებელი ზოგადი წესები” წარმოადგენს საქართველოს საერთაშორისო ხელშეკრულებას “საქართველოს საერთაშორისო ხელშეკრულების შესახებ” საქართველოს კანონის მე-2 მუხლის შესაბამისად და იგი უნდა განხილული იქნეს როგორც საერთაშორისო ხელშეკრულება, რომელმაც გაიარა ქვეყნის კანონმდებლობით დადგენილი პროცედურა, ხელშემკვრელ სახელმწიფოთა მიერ არ დამდგარა მისი დენონსაციის საკითხი და იგი დღეისათვის ძალაშია.

საქართველოს კონსტიტუციის მე-6 მუხლის თანახმად, საქართველოს საერთაშორისო ხელშეკრულებას, თუ იგი არ ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციას, უპირატესი იურიდიული ძალა აქვს შიდა სახელმწიფოებრივი ნორმატიული აქტების მიმართ.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-4 მუხლის მე-8 ნაწილის თანრახმად, თუ საქართველოს მიერ დადებული და რატიფიცირებული საერთაშორისო ხელშეკრულებით დადგენილია საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობისაგან განსხვავებული ნორმები, მაშინ გამოიყენება საერთაშორისო ხელშეკრულების ნორმები.

აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2002წ. პირველი ოქტომბრის განჩინება კანონიერია და არ არსებობს მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძვლები.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო პალატამ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, სსკ-ს 399-ე, 404-ე, 410-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს.

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2002 წლის 1 ოქტომბრის განჩინება.

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.