3გ-ად-92-კ-03 2 ივლისი, 2003 წ., ქ. თბილისი

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციული და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა

შემადგენლობა: ბ. კობერიძე (თავმჯდომარე),

მ. ვაჩაძე,

გ. ქაჯაია

დავის საგანი: სს “მ.-ის” მიმართ დღგ-ს გადასახადის ანგარიშში 843555 ლარის ჩათვლა.

აღწერილობითი ნაწილი:

სს “მ.-ის” წარმომადგენელმა კ. ძ.-მ 2002წ. 20 აგვისტოს სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საოლქო სასამართლოს მოპასუხე ბოლნისის ზონალური საგადასახადო ინსპექციის მიმართ და სს “მ.-ის”-ათვის დღგ-ს ანგარიშში 843 555 ლარის ჩათვლა მოითხოვა.

სს “მ.-ის” წარმომადგენელმა 2002წ. 27 აგვისტოს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიას განცხადებით მიმართა და საქმიდან ბოლნისის ზონალური საგადასახადო ინსპექციის ამორიცხვა და მოპასუხედ რუსთავის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის ჩაბმა მოითხოვა.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიამ 27 აგვისტოს განჩინებით დააკმაყოფილა სს “მ.-ის” წარმომადგენლის კ. ძ.-ის შუამდგომლობა და მოპასუხედ ჩაბმულ იქნა რუსთავის საოლქო საგადასახადო ინსპექცია, ხოლო ბოლნისის ზონალური საგადასახადო ინსპექცია მოპასუხეთა რიცხვიდან ამოირიცხა.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2002წ. 11 ოქტომბრის განჩინებით დაკმაყოფილდა რუსთავის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის შუამდგომლობა საქმეში მესამე პირად ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ჩაბმის თაობაზე.

სასამართლოს მთავარ სხდომაზე სს “მ.-ის” წარმომადგენელმა დააზუსტა სასარჩელო მოთხოვნა და სს “მ.-ის” მიმართ გაგზავნილი შემდეგი შეტყობინებების ბათილად ცნობა მოითხოვა: 2001წ. 11 დეკემბრის ¹03-498, 2002წ. 10 იანვრის ¹01-23, ¹01-24, ¹01-17, ¹01-18, ¹01-16, ¹01-20, ¹01-21, ¹01-22, 14 იანვრის ¹03-09, 8 თებერვლის ¹01-62, ¹01-64, ¹01-72, ¹01-69, 25 თებერვლის ¹01-93, ¹01-97, 12 მარტის ¹01-132, ¹01-124, 10 აპრილის ¹01-159, ¹01-161, ¹01-1688, 8 მაისის ¹01-222/2, ¹01-216, ¹01-218, ¹01-214, 17 ივნისის ¹01-256, ¹01-258, ¹03-498, მსხვილგადამხდელთა ინსპექციის 2002წ. 29 მაისის ¹11/1628 და 2002წ. 11 ივლისის ¹112162 შეტყობინებები. მოსარჩელე აქვე მის მიმართ დღგ-ს ანგარიშში 843555 ლარის ჩათვლას ითხოვდა.

მოსარჩელე თავის მოთხოვნას შემდეგ გარემოებებზე ამყარებდა:

საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლი და 114-ე მუხლის პირველი ნაწილი განმარტავს ჩასათვლელი დღგ-ს ხასიათს: 90-ე მუხლის თანახმად “დასაბეგრი ბრუნვიდან ბიუჯეტში შესატანი დღგ-ს თანხა განისაზღვრება როგორც სხვაობა ამ ბრუნვაზე დარიცხული გადასახადის თანხასა და ამ კარის მიხედვით წარდგენილ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით ჩასათვლელ თანხას შორის”, ხოლო დღგ-ს ჩათვლას ექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა”. ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლი განსაზღვრავს, თუ რომელი დოკუმენტით და რა წესით დასტურდება გამყიდველის მხრიდან დღგ-ს გადასახადის ფაქტი. ასეთი დოკუმენტი არის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, რომელიც წარმოადგენს საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რომლითაც გადასახადის გადახდევინების ფაქტი დასტურდება. მოსარჩელის მიერ საგადასახადო ორგანოებში წარდგენილ ანგარიშ-ფაქტურებს აქვს საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლით გათვალისწინებული ყველა რეკვიზიტი, ამასთან, საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლით ამომწურავადაა განსაზღვრული ყველა ის შემთხვევა, როცა არ წარმოებს დღგ-ს ჩათვლა. ერთ-ერთი ასეთი შემთხვევაა საგადასახადო ორგანოებში ისეთი ანგარიშ-ფაქტურების წარდგენა, რომელიც “არ იძლევა საქონლის (მომსახურების, სამუშაოს) გამყიდველის იდენტიფიცირების საშუალებას (საგადასახადო კოდექსი მუხლი 114.3, პუნქტი “დ”). მოსარჩელის თქმით, საგადასახადო ორგანოებს საგადასახადო ჩათვლების შეჩერებისას არგუმენტად სწორედ კოდექსის ზემოაღნიშნული მუხლი მოჰყავდათ. თუმცა არ აქცევდნენ ყურადღებას იმ გარემოებას, რომ გამყიდველის იდენტიფიცირება საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურაში არსებული მონაცემების საფუძველზე უნდა მომხდარიყო, აღნიშნული მონაცემები კი ანგარიშ-ფაქტურაში საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლით დადგენილი წესით შეიტანებოდა. ამდენად, მოსარჩელის განმარტებით, საგადასახადო ორგანოების მიერ დღგ-ს ჩათვლებზე უარის თქმა ან ჩათვლების შეჩერება, თუ არ არსებობს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლით განსაზღვრული ერთ-ერთი გარემოება და მყიდველის მიერ წარდგენილ ანგარიშ-ფაქტურაში მოცემულია საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლით გათვალისწინებული ყველა რეკვიზიტი, კანონსაწინააღმდეგოა.

მოსარჩელე აქვე მიუთითებდა, რომ საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად დღგ-ს “ანგარიშ-ფაქტურა გამოიწერება 4 ეგზემპლარად, რომლის პირველი და მესამე პირები წარედგინება მყიდველს, ხოლო მეორე და მეოთხე პირები რჩება გამყიდველს, ამასთან ანგარიშ-ფაქტურის მეოთხე პირს გამყიდველი წარუდგენს საგადასახადო ორგანოებს საგადასახადო კონტროლის განსახორციელებლად, ხოლო მესამე პირს მყიდველი წარუდგენს საგადასახადო ორგანოებს ადგილმდებარეობის მიხედვით საგადასახადო ჩათვლის მისაღებად”. შესაბამისად მყიდველის მიერ დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურის ადგილმდებარეობის მიხედვით საგადასახადო ორგანოში წარდგენა მას უკვე უფლებამოსილს ხდის მიიღოს დღგ-ს ჩათვლა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი წესის შესაბამისად, და მისი უფლება საგადასახადო ჩათვლის მიღებაზე, როგორც ეს ზემოაღნიშნული მუხლიდან ჩანს, არანაირად არაა დაკავშირებული იმ გარემოებასთან, წარადგენს თუ არა გამყიდველი ანგარიშ-ფაქტურის მეოთხე პირს საგადასახადო ორგანოებში, ან აწარმოებს თუ არა ანგარიშსწორებას ბიუჯეტთან. გამყიდველის მიერ საგადასახადო ორგანოებში ანგარიშ-ფაქტურის მეოთხე პირის წარდგენისა და ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების პროცესს მყიდველი ვერანაირად ვერ გააკონტროლებს. თუ გამყიდველი არ გადაიხდის კუთვნილ დღგ-ს, არსებობს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული ადმინისტრირების წესები, რომელიც უნდა გამოიყენონ საგადასახადო ორგანოებმა და ამ შემთხვევაში მყიდველი არ უნდა დაზარალდეს.

მოსარჩელის განმარტებით, ამ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოები მას იმაზე მეტ გადასახადს აკისრებენ, ვიდრე ეს მყიდველს საგადასახადო კოდექსით ეკუთვნის, ანუ პრაქტიკულად ორჯერ უწევთ ერთი და იმავე გადასახადის გადახდა. ამასთან, სს “მ.-ისათვის” ხდება გადასახადის სხვა გადამხდელის არაკანონიერი ქმედებისათვის პასუხისმგებლობის დაკისრება, მაშინ როცა საგადასახადო კოდექსის 30.3 მუხლი, რომლის თანახმადაც გადასახადის გადახდა უშუალოდ გადასახადის გადამხდელის ვალდებულებას წარმოადგენს.

მოპასუხე რუსთავის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის წარმომადგენელმა გ. გ.-მა სარჩელი არ ცნო და განმარტა: თუ გამყიდველი თავის დროზე არ იხდის დღგ-ს თანხას, მაშინ საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის შესაბამისად საგადასახადო ორგანოები იძულებულნი არიან მყიდველს შეუჩერონ დღგ-ს ჩათვლა, მანამ სანამ გამყიდველი არ გადაიხდის ბიუჯეტში თანხას, ე.ი. საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლი ავალდებულებს საგადასახადო ორგანოებს, თუ ბიუჯეტში გამყიდველის მიერ არ არის დღგ-ს თანხა გადახდილი, შეაჩეროს თანხების ჩათვლა. ჩათვლის ათვლის მომენტი არის როცა თანხა აღირიცხა ბიუჯეტში. აღნიშნული საფუძვლით მოხდა მოსარჩელის მიერ გადახდილი დღგ-ს შეჩერება. მოპასუხის წარომადგენელმა ითხოვა სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა უსაფუძვლობის გამო.

მესამე პირის ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის წარმომადგენლებმა ა. დ.-მ და ვ. ხ.-მ სარჩელი არ ცნეს უსაფუძვლობის მოტივით და განმარტეს, რომ ჩათვლის მიღების პროცესში ოპერაციის განხორციელებისას მყიდველმა საგადასახადო ორგანოში უნდა წარმოადგინოს დეკლარაცია და შესაბამისად ანგარიშ-ფაქტურები. გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტი ეს არის ჩეკი ან სალაროს გასავლის ქვითრები. თუ საგადასახადო ორგანოში ანგარიშ-ფაქტურის შედარების დროს მონაცემები ერთმანეთს არ დაემთხვა, მოხდება დღგ-ს ჩათვლის შეჩერება. შეტყობინება წარმოშობს იურდიულ შედეგს, რომელიც მოიაზრება ადმინისტრაციულ აქტად. ჩათვლის მისაღებად საჭიროა ანგარიშ-ფაქტურები დღგ-ს გადახდის დამადასტურებელი დოკუმენტები და ზედნადები. საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2002წ. 7 ნოემბრის გადაწყვეტილებით სს “მ.-ის” სარჩელი დაკმაყოფილდა. ბათილად იქნა ცნობილი ბოლნისის ზონალური საგადასახადო ინსპექციის 2001წ. 11 დეკემბრის ¹03-498, 2002წ. 10 იანვრის ¹01-23, ¹01-24, ¹01-17, ¹01-18, ¹01-16, ¹01-20, ¹01-21, ¹01-22, 14 იანვრის ¹03-09, 8 თებერვლის ¹01-62, ¹01-64, ¹01-72, ¹01-69, 25 თებერვლის ¹01-93, ¹01-97, 12 მარტის ¹01-132, ¹01-124, 10 აპრილის ¹01-159, ¹01-161, ¹01-1688, 8 მაისის ¹01-222/2, ¹01-216, ¹01-218, ¹01-214, 17 ივნისის ¹01-256, ¹01-258, ¹03-498, მსხვილგადამხდელთა ინსპექციის 2002წ. 29 მაისის ¹11/1628 და 2002წ. 11 ივლისის ¹112162 შეტყობინებები. ამავე გადაწყვეტილებით ბოლნისის ზონალურ საგადასახადო ინსპექციას სს “მ.-ის” მიმართ დღგ-ის გადახდის ანგარიშში 843555 ლარის ჩათვლის აღდგენა დაევალა.

სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში თავისი ქმედებით საგადასახადო ორგანოები მოსარჩელეს – სს “მ.-ს” დღგ-ს თანხას ორჯერ ახდევინებენ: ერთხელ, ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერისა და საქონლის დღგ-ით გაზრდილი ფასით შეძენისას და მეორედ იმავე თანხის ბიუჯეტის სასარგებლოდ გადახდევინებისას. დღგ-ს თანხის ბიუჯეტში გადაუხდელობისათვის პასუხისმგებლობა არა მას (ამ შემთხვევაში მყიდველს), ანუ დღგ-ს უკვე ერთხელ გადამხდელს, არამედ გამყიდველს უნდა დაეკისროს.

სასამართლო კოლეგიამ აქვე მიუთითა, რომ ანგარიშ-ფაქტურები შედგენილი იყო კანონის მოთხოვნათა სრული დაცვით, სს “მ.-ის” მიერ დღგ-ს გადახდის ფაქტი უდავოდ დასტურდებოდა და ჩათვლების შეჩერება იმის გამო, რომ დღგ-ს თანხა გამყიდველის მიერ ბიუჯეტში არ იყო შეტანილი, სს “მ.-ისათვის” პასუხისმგებლობის დაკისრების საფუძველი არ უნდა გამხდარიყო.

ხსენებული გადაწყვეტილება რუსთავის საოლქო საგადასახადო ინსპექციამ და ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა საკასაციო წესით გაასაჩივრეს.

კასატორები უთითებენ, რომ მოსარჩელის მიერ წარმოდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით მიმწოდებლებისათვის გადახდილი დღგ ექვემდებარება ჩათვლას იმ შემთხვევაში, თუ დღგ-ს გადასახდელი თანხა ასახულია მიმწოდებლების მიერ წარდგენილ დეკლარაციაში და ამ ანგარიშ-ფაქტურაში ასახული დღგ-ს თანხა გამყიდველის მიერ გადახდილია სახელმწიფო ბიუჯეტში, რაც მოცემულ შემთხვევაში არ განხორციელებულა.

კასატორების მოსაზრებით, მოსარჩელემ ჩათვლების აღდგენა ისე მოითხოვა, რომ სასამართლოსთვის არ უთხოვია იმ ადმინისტრაციული აქტების ბათილად ცნობა, რომელთა საფუძველზეც ზემოაღნიშნული ჩათვლები გაუქმდა. კასატორები თვლიან, რომ სასამართლო სასარჩელო მოთხოვნის ფარგლებს გასცდა.

კასატორები აქვე დაამატებენ, რომ სასამართლო კოლეგიის მიერ არ იქნა მათი შუამდგომლობა დაკმაყოფილებული საქმისათვის მნიშვნელოვანი მტკიცებულებების გამოთხოვისა და მესამე პირთა საქმეში ჩაბმის თაობაზე, რის გამოც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმებასა და საქმის ხელახლა განსახილველად დაბრუნებას ითხოვენ.

სამოტივაციო ნაწილი:

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციული და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა გაეცნო საქმის მასალებს, შეამოწმა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება და დასაბუთებულობა, წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობა და თვლის, რომ ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და რუსთავის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, უნდა გაუქმდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2002წ. 7 ნოემბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად იმავე სასამართლოს უნდა დაუბრუნდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სასამართლო კოლეგიას მოცემული საქმის განხილვისას სრულყოფილად არ გამოუკვლევია და არ შეუფასებია საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და მტკიცებულებები. ამასთან, საქმეში მონაწილეობის მისაღებად არ მოუწვევია ის პირები, რომელთა მესამე პირებად ჩართვას კასატორები ითხოვდნენ და რომელნიც სადავო სამართალურთიერთობის მონაწილენი არიან.

საკასაციო სასამართლო აქვე სასამართლო კოლეგიის ყურადღებას მიაქცევს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 და მე-19 მუხლების მოთხოვნებზე და განმარტავს, რომ საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგია, მხარეთა შუამდგომლობის გარეშეც, ხსენებული მუხლების შესაბამისად, უფლებამოსილია საკუთარი ინიციატივით შეაგროვოს ფაქტობრივი გარემოებები და მტკიცებულებები და ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-16 მუხლის თანახმად, საქმეში მესამე პირებად ჩააბას ის პირები, რომლებიც სადავო სამართალურეითობის მონაწილენი არიან.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სასამართლო კოლეგიამ საქმის ყოველმხრივი, სრული და ობიექტური გამოკვლევისათვის უნდა გამოიყენოს ზემოთმითითებული ნორმები და თავად უნდა მოიპოვოს ის მტკიცებულებანი, რომლებსაც გადამწყვეტი მნიშვნებლობა ექნება საქმისათვის.

საკასაციო სასამართლო, ამასთან, თვლის, რომ სასამართლო კოლეგიამ საქმის ხელმეორედ განხილვისას უნდა იმსჯელოს მხარის იმ შუამდგომლობაზე, რომლითაც იგი მოცემულ საქმეში შპს “რ.-ის”, შპს “ფ.-ს”, შპს “ა.-ის”, შპს “გ.-ის” და შპს “ნ.-ის” ჩაბმას ითხოვდა. საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ ხსენებული პირების საქმეში მონაწილეობა ნათელს მოჰფენს და შესაძლებელს გახდის გაირკვეს, რამდენად საფუძვლიანია სასარჩელო მოთხოვნა, კერძოდ, რეალურად განხორციელდა თუ არა სარჩელში მითითებული ოპერაციები (რასაც კასატორები სადავოდ ხდიან), ხომ არ მომხდარა ზემოთ დასახელებული იურიდიული პირების მიერ სადავო დღგ-ს თანხების ბიუჯეტში შეტანა, ან ხომ არ ირიცხება მათ ბარათებზე დავალიანების სახით ის თანხები, რომელთა გადახდასაც საგადასახადო ორგანოები სს “მ.-ისაგან” მოითხოვენ.

ყოველივე ზემოთქმულის გათვალისწინებით საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემული საქმე ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიას, რომელმაც ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სავალდებულო მესამე პირებად საქმეში უნდა ჩააბას ის იურიდიული პირები, რომლებიც იმ სამართალურთიერთობის მონაწილენი არიან, რომლის თაობაზეც სასამართლოს მიერ მხოლოდ საერთო გადაწყვეტილების გამოტანაა შესაძლებელი. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ რადგან მოცემული შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოებები წარმოადგენენ იმ პირებს, რომელთაც სს “მ.-ის” მიერ გადახდილი დღგ-ს თანხა ბიუჯეტში უნდა შეეტანათ, რათა მომხდარიყო გადახდილი დღგ-ს თანხის მოსარჩელისათვის ჩათვლა, ამდენად, საქმის განხილვაში მათი მონაწილეობა არსებითი მნიშვნელობისაა და მათ გარეშე გადაწყვეტილების გამოტანა შეუძლებელს გახდის კანონიერი გადაწყვეტილების მიღებას.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლომ გამოიყენა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის I-ლი და სსკ-ს 412-ე მუხლები და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და რუსთავის საოლქო საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა კოლეგიის 2002წ. 7 ნოემბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;

3. საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.