გ ა დ ა წ ყ ვ ე ტ ი ლ ე ბ ა

საქართველოს სახელით

¹ 3გ-ად-376-კ-02 21 თებერვალი, 2003 წ., ქ. თბილისი

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციული და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა

შემადგენლობა: ბ. მეტრეველი (თავმჯდომარე),

გ. ქაჯაია,

მ. ვაჩაძე

დავის საგანი: დარიცხული ფინანსური სანქციებისაგან გათავისუფლება და საგადასახადო დეპარტამენტის 1999წ. 18 ნოემბრის შემოწმების აქტის ბათილად ცნობა.

აღწერილობითი ნაწილი:

2000წ. 5 იანვარს შპს «.. ..-ის" ფილიალის თბილისის ... კომბინატის დირექტორმა ნ. გ-ამ სარჩელით მიმართა კრწანისი-მთაწმინდის რაიონული სასამართლოს და მოითხოვა უსაფუძვლოდ დარიცხული სანქციების 3303116 ლარის გადახდისაგან გათავისუფლება და 1999წ. 14 დეკემბრის ¹156 საინკასო დავალების მოხსნა 327625 ლარის თანხაზე შემდგი საფუძვლებით: თბილისის ... კომბინატსა და თბილისის მერიის მშენებლობის და კეთილმოწყობის დეპარტამენტს შორის 1995წ. 6 დეკემბერს დაიდო ხელშეკრულება «მეფე დავით აღმაშენებლის" ძეგლის დადგმის შესახებ, რომლის საორიენტაციო თანხა განისაზღვრა ერთ მილიონ აშშ დოლარად. რიგი სამუშაოების ჩატარების შემდეგ 1996წ. 1 სექტემბერს მხარეებს შორის დაიდო ახალი ხელშეკრულება, რომლითაც დაზუსტდა ძეგლის ჩაბარების ვადა (1997წ. 20 მაისი) და სამუშაოების საორიენტაციო ღირებულება 1989838 აშშ დოლარის ოდენობით. ხელშეკრულების შესაბამისად სამუშაოს შესრულება გათვალისწინებული იყო 4 ეტაპად. თითეული ეტაპი დამთავრებულად ჩაითვლებოდა დამკვეთის მიერ მიღება-ჩაბარების აქტის საფუძველზე. შესაბამისი ანაზღაურებაც უნდა მომხდარიყო ამ აქტზე ხელმოწერის შემდეგ. მოსარჩელის მიერ სამი ეტაპი შესრულებულ იქნა, შედგა შესაბამისი მიღება-ჩაბარების აქტები და ანაზღაურების შემდეგ განხორციელდა ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება, მათ მიერ ასევე შესრულდა მეოთხე ეტაპის სამუშაოები, «მეფე დავით აღმაშენებლის" ძეგლი დამონტაჟებულ იქნა რესპუბლიკის მოედანზე და დამკვეთს ჩაბარდა 1997წ. 20 მაისს, მაგრამ თბილისის მერიამ უარი განაცხადა მეოთხე ეტაპით გათვალისწინებული სამუშაოების მიღება-ჩაბარების აქტზე ხელმოწერაზე და 1997წ. 9 ივნისის ¹54 განკარგულებით ცალმხრივად უარი განაცხადა დარჩენილი თანხის ანაზღაურებაზე. ამ საკითხთან დაკავშირებით კომბინატის სარჩელის საფუძველზე ქ. თბილისის კრწანისი-მთაწმინდის რაიონული სასამართლოს 1998წ. 29 დეკემბრის გადაწყვეტილებით თბილისის მერიას დაეკისრა მოსარჩელის სასარგებლოდ 932846 აშშ დოლარის გადახდა. აღნიშნული გადაწყვეტილება კანონიერ ძალაშია შესული. თბილისის მერიის განცხადების საფუძველზე ამ გადაწყვეტილების აღსრულება გადავადებულ იქნა თბილისის საოლქო სასამართლოს სააპელაციო პალატის 1999წ. 13 დეკემბრის განჩინებით, კერძოდ, მერიას დაევალა 1999წ. ბოლომდე 144980 ლარის გადახდა, ხოლო დანარჩენი თანხის გადახდა განისაზღვრება თანაბარწილად 2000წ. I და II კვარტლებში. 1999წ. 4 ნოემბრის ¹01-04/475 ბრძანების საფუძველზე თბილისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ შემოწმებულ იქნა მოსარჩელის მიერ ბიუჯეტში გადახდილი თანხების დროულობა და სისწორე, რაზედაც შედგა აქტი. კომბინატის ხელმძღვანელობა არ დაეთანხმა შემოწმების აქტს იმ მოტივით, რომ საგადასახადო ინსპექციის მიერ არასწორად არის დარიცხული 4720008,3 ლარი. შესაბამისად გაგზავნილ იქნა პრეტენზია, მაგრამ საგადასახადო ინსპექციიდან საგადასახადო კოდექსის 256-ე მუხლით დადგენილ 20-დღიან ვადაში პასუხი არ მიუღიათ. მოსარჩელე მეოთხე ეტაპით გათვალისწინებული სამუშაოსათვის მისაღებ თანხაზე ბიუჯეტთთან ანგარიშსწორებას ვერ მოახდენდა სასამართლოში დავის გადაწყვეტამდე და თბილისის მერიის მიერ რეალურად მათ ანგარიშზე თანხის ჩარიცხვამდე.

კრწანისი-მთაწმინდის რაიონულმა სასამართლომ 2000წ. 31 იანვრის გადაწყვეტილებით დააკმაყოფილა სარჩელი, გააუქმა სამგორის რაიონის საგადასახადო ინსეპქციის 1999წ. 14 დეკემბრის ¹156 საინკასო დავალება შპს «.. ..-ის თბილისის ... კომბინატის" ანგარიშიდან 327625 ლარის ამოღების თაობაზე და შპს «.. ..-ის თბილისის ... კომბინატი" გაათავისუფლა უკანონოდ და უსაფუძვლოდ დარიცხული ფინანსური სანქციების _ ჯარიმის 78750 ლარისა და საურავის _ 2357255 ლარის გადახდისაგან. რაიონულმა სასამართლომ გადაწყვეტილება დააფუძნა შემდეგ გარემოებებზე:

1. რაიონულმა სასამართლომ ჩათვალა, რომ საგადასახადო ინსპექციამ ამ კონკრეტულ შემთხვევაში არასწორად გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის I პუნქტის «ა" ქვეპუნქტი, რომლის მიხედვითაც დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება სამუშაოების შესრულებიდან 90 დღე და არასწორად განმარტა ... სამუშაოს შესრულების დრო. ფინანსთა სამინისტროს 1997წ. 16 ოქტომბრის ¹242 ბრძანებით დამტკიცებული «დამატებითი ღირებულების გადასახადის გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ" ინსტრუქციის მე-10 მუხლის მეორე ნაწილის თანახმად, დამკვეთისათვის სამშენებლო სამუშაოების ეტაპობრივად ჩაბარების შემთხვევაში დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების დრო განისაზღვრება დამკვეთის მიერ ცალკეული ეტაპების სამშენებლო სამუშაოების მიღების დღიდან;

2. რაიონულმა სასამართლომ ასევე ჩათვალა, რომ მეოთხე ეტაპით გათვალისწინებული სამუშაოების მიღების დღედ უნდა ჩაითვალოს ამ საკითხზე მიღებული სასამართლოს გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლის დღე _ 1999წ. 17 სექტემბერი, როდესაც საქართველოს უზენაესი სასამართლოს განჩინებით მითითებულ საქმეზე თბილისის მთაწმინდის რაიონის სასამართლოს მიერ გამოტანილი გადაწყვეტილება უცვლელად იქნა დატოვებული, ვინაიდან ხელშეკრულებით ... «მეფე დავით აღმაშენებლის" დამკვეთისათვის ჩაბარება გათვალისწინებული იყო ეტაპობრივად შესაბამისი მიღება-ჩაბარების აქტების დადასტურებით, ხოლო ზემოთ მითითებული ინსტრუქციის მეორე მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად, სამუშაოს შესრულების დამადასტურებელ დოკუმენტად ითვლება კონტრაქტები პირებს შორის სამუშაოს შესრულებაზე, მხარეთა შორის ხელმოწერილი აქტები, ცნობები და სხვა დოკუმენტები. მოსარჩელემ მთაწმინდის რაიონის სასამართლოს გადაწყვეტილების ძალაში შესვლის მეორე დღესვე, 1999წ. 18 სექტემბერს მეოთხე ეტაპით განსაზღვრული სამუშაოებისათვის ასანაზღაურებელი თანხა ასახა საბუღალტრო რეგისტრაციის ჟურნალ-ორდერ ¹II-ში, 45-ე ანგარიშზე, რითაც საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი პუნქტის «ა" ქვეპუნქტის მოთხოვნათა შესაბამისად 90 დღის გასვლამდე დაარიცხა დღგ მეოთხე ეტაპით განსაზღვრულ შესრულებული სამუშაოებს. 1999წ. 27 ნოემბერს მოსარჩელემ თხოვნით მიმართა თბილისის მერიის საფინანსო განყოფილებას მათზე რიცხული დებიტორული დავალიანების ანგარიშიდან, ჩათვლის წესით, მოეხდინათ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება დღგ-ს 157500 ლარის დასაფარავად, რის საფუძველზეც სამგორის რაიონის საგადასახადო ინსპექციას გადაერიცხა 144980 ლარი მოსარჩელეს ბიუჯეტისადმი დღგ-ს დავალიანების დასაფარავად. ასევე საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა დაცვით წარდგენილ იქნა დეკლარაცია საგადასახადო დეპარტამენტში. აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით სასამართლომ მიიჩნია, რომ ფინანსური სანქციები (ჯარიმა და საურავი) ... კომბინატს დარიცხული აქვს არასწორად.

რაიონულმა სასამართლომ ასევე არაკანონიერად მიიჩნია სამგორის რაიონის საგადასახადო ინსპექციის 1999წ. 14 დეკემბრის ¹156 საინკასო დავალება მოსარჩელეს ანგარიშიდან 327625 ლარის ამოღების თაობაზე იმ საფუძვლით, რომ შემოწმების აქტი, რომლითაც თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ საგადასახადო კოდექსის 252-ე და 254-ე მუხლების საფუძველზე მოსარჩელეს დააკისრა ფინანსური სანქციები გასაჩივრებულ იქნა ამ უკანასკნელის მიერ საგადასახადო კოდექსის 256-ე მუხლის შესაბამისად და ამავე კოდექსის 243-ე მუხლის 1-ლი პუნქტის თანახმად ჯარიმებისა და საურავების სადავო თანხების ამოღება შეიძლება სასამართლო გადაწყვეტილებით და არა საინკასო დავალებით.

კრწანისი-მთაწმინდის რაიონული სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ქ. თბილისის საგადასახადო სახელმწიფო ინსპექციამ და მოითხოვა მისი გაუქმება შემდეგი მოტივებით:

1. ... კომბინატის მიერ დამკვეთთან გაფორმებული ხელშეკრულებით სამუშაოთა ღირებულება განისაზღვრა 1989839 აშშ დოლარის ოდენობით, (2910,0 ათასი ლარი), რაც მოიცავდა ტექნიკური ზედამხედველობისა და საავტორო დამუშავების თანხებსაც, ძეგლის ჩამოსხმა-აგების სამუშაოების შესრულება, როგორც რბილ (თაბაშირში), ასევე მყარ (ბრინჯაო) მასალაში საავტორო დამუშავებისა და ტექნიკური ზედამხედველობის გარეშე პრაქტიკულად შეუძლებელია და, ამდენად, საწარმოს აღნიშნული სამუშაოების ღირებულებაც ანაზღაურების მიუხედავად, უნდა ეჩვენებინა მთლიან შემოსავლებში. სასამართლო არასწორად მიიჩნევს, რომ მე-4 ეტაპი მოიცავდა მხოლოდ საავტორო დამუშავებისა და ტექზედამხედველობის ღირებულებას (945000 ლარი), რადგან ძეგლის საყალიბე, საგამდიდებლო და საჩამომსხმელო სამუშაოები წარმოუდგენელია საავტორო დამუშავების გარეშე და იგი თანამდევი პროცესია სამივე ეტაპისათვის;

2. სასამართლო საგადასახადო ინსპექციის მხრიდან საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლის არასწორად გამოყენებაზე მსჯელობისას უგულებელყოფს იმ ფაქტს, რომ დღგ-თი დაბეგვრის ობიექტია არა ხელმოწერილი მიღება-ჩაბარების აქტი, არამედ შესრულებული სამუშაოების ღირებულება.

აპელანტმა ამავე დროს საქართველოს საგადასახადო სახელმწიფო დეპარტამენტის 2000წ. 4 იანვრის ¹04-2-6/23 დასკვნის საფუძველზე, რომლის მიხედვითაც სამუშაოს შესრულების დროდ ჩათვლილია ძეგლის გახსნის დღე, ანუ 1997წ. 26 მაისი, შეამცირა ფინანსური სანქციის სახით დარიცხული თანხის ოდენობა 6594,8 ლარით, ხოლო სასამართლო პროცესზე მოითხოვა გადაწყვეტილების გაუქმება მხოლოდ სანქციების დარიცხვის ნაწილში, საინკასო დავალების გაუქმების ნაწილში კი _ გადაწყვეტილების უცვლელად დატოვება.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატამ 2000წ. 26 ივლისის გადაწყვეტილებით სააპელაციო საჩივარი დააკმაყოფილა რაიონული სასამართლოს გადაწყვეტილება გაუქმდა შპს «.. ..-ის" თბილისის ... კომბინატის ფინანსური სანქციებისაგან განთავისუფლების ნაწილში, ხოლო საინკასო დავალების გაუქმების ნაწილში დარჩა უცვლელი.

მოსარჩელის, შპს «.. ..-ის ფილიალის თბილისის ... კომბინატის" საკასაციო საჩივრის საფუძველზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს 2000წ. 18 დეკემბრის განჩინებით გაუქმებულ იქნა სააპელაციო სასამართლოს 2002წ. 26 ივნისის გადაწყვეტილება და საქმე განსახილველად დაუბრუნდა იმავე სასამართლოს. უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციული და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ გაუქმების საფუძველად მიუთითა შემდეგი გარემოებები:

1. სააპელაციო სასამართლომ არ მისცა საშუალება მოსარჩელეს დაეზუსტებინა სარჩელი სადავო აქტის ბათილობის შესახებ, პარალელურად, განიხილა ამ აქტით დაკისრებული ფინანსური სანქციების კანონიერების საკითხი, მხარეს უნდა მისცემოდა სარჩელის დაზუსტების საშუალება და სადავო აქტის კანონიერებასთან ერთად უნდა განეხილა ამ აქტით დაკისრებული ფინანსური სანქციების კანონიერება, ვინაიდან ერთი მეორიდან გამომდინარეობს და ადმინისტრაციული სამართალწარმოების წესით მათი ცალ-ცალკე განხილვა შეუძლებელია;

2. საკასაციო სასამართლომ ასევე მიუთითა, რომ სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებაში არ იყო დასაბუთებული, თუ რატომ არ იქნა გამოყენებული 1997წ. ინსტრუქციის «დღგ-ს გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ" მე-10 მუხლის მე-2 პუნქტი, სადაც აღნიშნულია, რომ «დამკვეთისათვის სამშენებლო სამუშაოების ეტაპობრივად ჩაბარების შემთხვევაში პირველი პუნქტის «ა" და «გ" ქვეპუნქტების მოთხოვნათა გათვალისწინებით დამკვეთის მიერ ცალკეული ეტაპების სამშენებლო სამუშაოების მიღების დღიდან".

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატაში მიცემული საქმის განხილვისას მოსამზადებელ სხდომაზე მოსარჩელის მიერ დაზუსტდა მოთხოვნა იმ მიმართებით, რომ მოთხოვნილ იქნა დარიცხული ფინანსური სანქციებისაგან განთავისუფლება და საგადასახადო დეპარტამენტის 1999წ. 18 ნოემბრის შემოწმების აქტის ბათილად ცნობა, ხოლო მოსარჩელის მოთხოვნა საგადასახადო დეპარტამენტის 4 თებერვლის წერილის ბათილად ცნობის შესახებ სააპელაციო სასამართლოს განჩინებით დარჩა უმოძრაოდ სსსკ-ის 368.4 მუხლის შესაბამისად. მოსარჩელის თანხმობით სააპელაციო სასამართლოს მიერ მოპასუხეებად ჩართულ იქნენ საგადასახადო დეპარტამენტი და თბილისის საგადასახადო ინსპექციის უფლებამონაცვლე თბილისის ისანი-სამგორის საოლქო საგადასახადო ინსპექცია.

სააპელაციო სასამართლომ 2002წ. 31 ივლისის გადაწყვეტილებით დააკმაყოფილა სააპელაციო საჩივარი, გააუქმა თბილისის კრწანისი-მთაწმინდის რაიონული სასამართლოს 2002წ. 31 იანვრის გადაწყვეტილება და მიიღო ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც «.. ..-ის ფილიალს შპს «... კომბინატს" უარი ეთქვა სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უსაფუძვლობის გამო. სააპელაციო სასამართლომ გადაწყვეტილება დააფუძნა შემდეგ გარემოებებზე:

საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად დღგ-თი დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი ოპერაცია და დასაბეგრი იმპორტი. ამავე კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, დასაბეგრი ოპერაციების განორცილების დროდ თვლება:

1. საქონლის მიწოდების, სამუშაოს შესრულების ან მომსახურების გაწევის დროიდან 90 დღე;

2. საქონლის მიწოდებისას, რომელსაც თან ახლავს გადატვირთვა, საქონლის მიწოდებიდან ან გადატვირთვიდან 90 დღის გასვლამდე.

3. განაღდების მომენტში, თუ განაღდება წარმოებს საქონლის მიწოდებიდან ან გადმოტვირთვიდან 90 დღის გასვლამდე.

ის გარემოება, რომ დამკვეთმა, თბილისის მერიამ, შემსრულებელს ... კომბინატს თანხა არ გადაუხადა და არ მოაწერა ხელი მიღება-ჩაბარების აქტს, არ შეიძლება გახდეს გადასახადების არგადახდის საფუძველი. ვინაიდან შემსრულებელმა ძეგლი დაამონტაჟა 1997წ. 20 მაისს, ანუ განახორციელა საქოლის მიწოდება და ძეგლზე საკუთრების უფლების გადაცემა. თბილისის ... კომბინატი ვალდებული იყო გადაეხადა დღგ და საგზაო ფონდის გადასახადი საქონლის დამკვეთისათვის მიწოდებიდან 90 დღის განმავლობაში.

სამართლომ ასევე აღნიშნა, რომ ... კომბინატი ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებას ახდენდა ძეგლის ჩამოსხმისა და მონტაჟის შესრულებული სამუშაოს ღირებულებიდან (1803355 ლარი) გამომდინარე და ამ თანხაში არ იყო გათვალისწინებული საავტორო დამუშავებისა და ტექზედამხდველობის თანხები _ 945000 ლარი, რადგან ძეგლის ჩამოსხმა-აგების სამუშაოების შესრულება, როგორც რბილი (თაბაშირი), ისე მყარი (ბრინჯაო) მასალები საავტორო დამუშავებისა და ტექზედამხედველობის გარეშე პრაქტიკულად შეუძლებელია, მითითებული სამუშაოები თან სდევდა ... კომბინატის მიერ ძეგლზე მუშაობის ყველა სტადიას და საწარმოს ამ სამუშაოების ღირებულებაც უნდა ეჩვენებებინა მთლიან შემოსავლებში.

სააპელაციო სასამართლომ ასევე მიიჩნია, რომ მოცემულ საქმეზე დაუშვებელია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 1997წ. 16 ოქტომბრის ¹242 ბრძანებით დამტკიცებული «დღგ-ს გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ" ინსტრუქციის ნორმების გამოყენება იმ მიზეზის გამო, რომ ამ ინსტრუქციის შესაბამისად გადახდის გაანგარიშება უნდა განხორციელდეს 1997წ. 1 სექტემბრიდან განხორციელებულ მიწოდებაზე, როგორც ამას განსაზღვრავს ბრძანების მეორე პუნქტი. ვინაიდან კონკრეტულ შემთხვევაში საქონლის მიწოდება განხორციელდა 1997 წლიდან 1 სექტემბრამდე, 1997წ. 26 მაისს, მითითებული ინსტრუქციების ნორმების გავრცელება ამ დავაში კანონსაწინააღმდეგოდ მიიჩნია და, ჩათვალა, რომ გამოყენებულ უნდა იქნეს სახელმწიფო საგადასახადო სამსახურის 1994წ. 31 იანვრის ¹2 ინსტრუქციის დებულებები და რადგან ამ ინსტრუქციით განსაზღვრული არ ყოფილა დასაბეგრი ოპერაციის დროს, შესაბამისად, გამოყენებულ უნდა იქნეს საგადასახადო კოდექსის მე-16 თავის დებულებები, კონკრეტულად 105-ე მუხლის პირველი ნაწილი.

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს «.. ..-ის" ფილიალმა «თბილისის ... კომბინატმა" შემდეგი საფუძვლებით:

1. სააპელაციო სასამართლომ საქმის ფაქტობრივი მასალების გადმოცემისას აურ-დაურია მოსარჩელისა და მოპასუხის პოზიციები და არ არის გარკვეული, თუ რა მოთხოვნა მიაწერა მათ და რა მოთხოვნა საგადასახადო ინსპექციას. გაუგებარია, რომელმა სასამართლომ უგულებელყო ის ფაქტი, რომ დღგ-თი დაბეგვრის ობიექტია არა ხელმოწერილი მიღება-ჩაბარების აქტი, არამედ შესრულებული სამუშაოების ღირებულება;

2. სააპელაციო პალატა «დასაბეგრი ოპერაციების დროს", საქონლის მიწოდების", «სამუშაოს შესრულების" და «საკუთრების უფლების გადაცემის" ტერმინების შეგნებულად არასწორ ინტერპრეტაციას იძლევა;

3. არასწორია სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრება იმის თაობაზე, რომ «... კომბინატმა" 1997წ. 20 მაისს ძეგლის დამონტაჟებით მოახდინა საკუთრების უფლების გადაცემა დამკვეთისათვის _ თბილისის მერიისათვის. ეს უკანასკნელი ... მესაკუთრე გახდება საფასურის გადახდის შემდეგ, მანამდე კი ძეგლის მესაკუთრედ კვლავ «... კომბინატი" რჩება.

4. სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლოდ დაადგინა, რომ არ შეიძლება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 1997წ. 16 ოქტომბრის ¹242 ბრძანებით დამტკიცებული «დღგ-ს" გამოანგარიშების და გადახდის წესის შესახებ" ინსტრუქციის გამოყენება მოცემულ შემთხვევაში, ვინაიდან დღგ-ს გამოანგარიშება ამ ინსტრუქციის შესაბამისად უნდა განხორციელდეს 1997წ. 1 სექტემბრიდან განხორციელებულ მიწოდებაზე. არასწორია სასამართლოს მითითება, რომ 1994წ. 31 იანვრის ¹2 ინსტრუქციით არ ყოფილა განსაზღვრული დასაბეგრი ოპერაციის დრო. რადგან აღნიშნული ისტრუქციის მე-4 მუხლის მე-13 პუნქტის თანახმად შესრულებული სამუშაოების დამადასტურებელ დოკუმენტად ითვლებოდა მიღება-ჩაბარების აქტი.

აღნიშნული გარემოებების გათვალისწინებით კასატორმა მოითხოვა თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2002წ. 31 ივლისის გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით მათი სასარჩელო მოთხოვნების, კერძოდ, თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 1999წ. 18 ნოემბრის შემოწმების აქტის ბათილად ცნობა და დახურული ფინანსური სანქციებისაგან განთავისუფლება.

სამოტივაციო ნაწილი:

საკასაციო სასამართლო გაეცნო საქმის მასალებს, მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებები, შეამოწმა წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობა, მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივარი საფუძვლიანია და უნდა დაკმაყოფილდეს და თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2002წ. 31 ივლისის გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება შემდეგ გარემოებათა გამო:

სრულიად დაუსაბუთებელი, ალოგიკური და ურთიერთგამომრიცხავია გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში სააპელაციო სასამართლოს მიერ იმის მტკიცება, რომ მოცემულ საქმეზე დაუშვებელია საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 1997წ. 16 ოქტომბრის ¹242 ბრძანებით დამტკიცებული «დღგ-ის გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ" ინსტრუქციის ნორების გამოყენება თითქოსდა იმ ელემენტარული მიზეზის გამო, რომ ბრძანების მე-2 პუნქტით განსაზღვრულია ამ ინსტრუქციის შესაბამისად გადასახადის გაანგარიშების წარმოება 1997წ. 1 სექტემბრიდან განხორციელებულ მიწოდებებზე, ხოლო მე-3 პუნქტით დადგენილია, რომ 1997წ. 1 სექტემბრამდე განხორციელებულ მიწოდებებზე შენარჩუნებულ იქნეს საქართველო საგადასახადო სამსახურის 1994წ. 31 იანვრის ¹2 ინსტრუქციით დადგენილი დღგ-ს გაანგარიშებისა და გადახდის წესი და ვინაიდან აღნიშნული ინსტრუქციით განსაზღვრული არ ყოფილა დასაბეგრი ოპერარაციების დრო, საქონლის მიწოდება კი განხორციელებულ იქნა 1997წ. 26 მაისს. სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ამ შემთხვევაში გამოყენებულ უნდა იქნეს საგადასახადო კოდექსის მე-16-ე თავის დებულებები, კონკრეტულად 105-ე მუხლის 1-ლი ნაწილი. საკასაციო სასამართლო აღნიშნულ მოსაზრებებს ვერ გაიზიარებს იმ ელემენტარული მიზეზის გამო, რომ თუ სააპელაციო სასამართლო საქონლის მიწოდების დროდ მიიჩნევს 1997წ. 26 მაისს, არ შეიძლება ამ მიწოდების დაბეგვრა საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი მუხლებით, ვინაიდან საქართველოს საგადასახადო კოდექსი ძალაში შევიდა 1997წ. 24 ივლისიდან, ხოლო დღგ-ს ნაწილში _ 1997წ. 1 სექტემბრიდან, აღნიშნულ კოდექსს უკუქცევითი ძალა არ აქვს და თუ არ შეიძლება ამ კონკრეტულ შემთხვევაში საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ¹242 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის ნორმების გამოყენება, ამავე პრინციპით, ასევე დაუშვებელია საგადასახადო კოდექსის ნორმების გამოყენება.

საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ საქონლის მიწოდება და ძეგლზე საკუთრების უფლების გადაცემა მოხდა 1997წ. 26 მაისს შემდეგ გარემოებათა გამო: დადგენილია, რომ მხარეებს შორის დადებული ხელშეკრულებით სამუშაოთა შესრულება გათვალისწინებული იყო 4 ეტაპად და ეს საკითხი არც საგადასახადო ინსპექციის 1999წ. 18 ნოემბრის შემოწმების აქტში და არც სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილებაში სადავოდ არ გაუხდიათ. საფინანსო ანგარიშსწორების საფუძველს თითოეული ეტაპისათვის წარმოადგენდა ორივე მხარის მიერ სათანადოდ გაფორმებული ხელმოწერილი და ბეჭედით დამოწმებული მიღება-ჩაბარების აქტი. I-II-III ეტაპით გათვალისწინებული სამუშაოების შესრულება მხარეების მიერ დადასტურებულ იქნა მიღება-ჩაბარების აქტებით და კასატორის მიერ ბიუჯეტთან ანგარიშსწორებაც შესაბამისად იქნა ნაწარმოები. ხელშეკრულების თანახმად ძეგლის აგების IV ეტაპი ითვალისწინებდა საავტორო დამუშავებისა და ტექნიკური ზედამხედველობის ანაზღაურებას. «... კომბინატის" მიერ დაკვეთა შესრულებულ იქნა დროულად და ძეგლი ჩაბარდა 1997წ. 26 მაისს, მაგრამ თბილისის მერიამ ცალმხრივად უარი განაცხადა IV ეტაპით გათვალისწინებული სამუშაოების მიღება-ჩაბარების აქტზე ხელის მოწერისაგან, რის გამოც კასატორმა სარჩელით მიმართა სასამართლოს. თბილისის მთაწმინდის რაიონის სასამართლომ 1998წ. 29 დეკემბრის გადაწყვეტილებით სარჩელი დააკმაყოფილა და თბილიქის მერიის მშენებლობისა და კეთილმოწყობის დეპარტამენტს დააკისრა «... კომბინატის" სასარგებლოდ 932842 აშშ დოლარის გადახდა. გადაწყვეტილება კანონიერ ძალაში შევიდა 1999წ. 17 სექტემბრის აღნიშნულ საქმეზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ განჩინების გამოტანის დღეს.

საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სწორედ 1999წ. 17 სექტმბერს უნდა იქნეს მიჩნეული დასაბეგრი ოპერაციების განხორცილების დროდ, ვინაიდან მხარეთა შორის დადებული ხელშეკრულების პირობებით განსაზღვრულ სამუშაოთა მიღება-ჩაბარების აქტის როლი, ფაქტობრივად, კანონიერ ძალაში შესულმა სასამართლოს გადაწყვეტილებამ შეასრულა, რის შემდეგაც კასატორი დარწმუნდა რა, რომ შესრულებული სამუშაოსათვის მიიღებდა (სასამართლო გადაწყვეტილებით) კუთვნილ ანაზღაურებას, კანონით დადგენილ დროში განახორციელა დღგ-ს გადახდასთან დაკავშირებული ოპერაციები. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს იმ გარემოებას, რომ გახდა რა სადავო მხარეებს შორის ხელშეკრულების IV ეტაპით გათვალისწინებული სამუშაოებისა და საავტორო დამუშავებისა და ტექზედამხედველობის ანაზღაურების საკითხი, შესაბამისად იმ პერიოდისათვის ვერ მოხდებოდა «... კომბინატის" დღგ-თი დაბეგვრაც, ვინაიდან მხარეებს შორის არ იყო შემდგარი და ხელმოწერილი მიღება-ჩაბარების აქტი, ქალაქის მერია უარს აცხადებდა თანხის ანაზღაურებაზე და თუ სასამართლოს მიერ არ დაკმაყოფილდებოდა ... კომბინატის სარჩელი, არ იარსებებდა დასაბეგრი ოპერაცია და დასაბეგრი თანხა. კეთილი ნების გამოვლენა ... კომბინატის მხრიდან არ შეიძლება გაგებული და გამოყენებულ იქნეს თავად «... კომბინატის" საწინააღმდეგოდ და თბილის მერია არ შეიძლება ჩათვლილიყო ... მესაკუთრედ, როდესაც მას არც გადახდილი ჰქონდა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ძეგლის ღირებულება და არც აღიარებდა მისი გადახდის ვალდებულებას, რის თაობაზეც 1997წ. 8 ივნისს ჯერ 54-ე განკარგულება გამოსცა «დავით აღმაშენებლის ... აგებისათვის ფაქტობრივად გაწეული ხარჯების ანაზღაურების შესახებ", ხოლო შემდგომ უარი განაცხადა მიღება-ჩაბარების აქტის ხელის მოწერაზე. როგორც ზემოთ იქნა აღნიშნული, მხარეებს შორის დავა სასამართლოს მეშვეობით იქნა გადაწყვეტილი.

საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ სახელმწიფო საგადასახადო სამსახურის 1994წ. 31 იანვრის ინსტრუქციით განსაზღვრული არ ყოფილა დასაბეგრი ოპერაციების დრო. აღნიშნული ინსტრუქციის IV მუხლის მე-13 პუნქტის თანახმად რეალიზებული საქონლის სამშენებელო, სამშენებლო-სამონტაჟო სამუშაოებზე დასაბეგრ თანხად ითვლება შესრულებული სამუშაოების ღირებულება მიღება-ჩაბარების აქტის შედგენის თარიღისათვის. სახელშეკრულებო ფასებიდან გამომდინარე, მათი ცვლილებების გათვალისწინებით, რომელიც სამუშაოს პროცესში გამოიწვია სამშენებლო მასალებზე კონსტრუქციებზე ფასების, აგრეთვე სატრანსპორტო და სხვა სახის მომსახურებაზე, ფასების მომატება. ასევე მიღება-ჩაბარების აქტი განსაზღვრავს დასაბეგრი ოპერაციის დროს 1997წ. 16 ოქტომბრის ¹242 ბრძანებით დამტკიცებული დღგ-ს გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ ინსტრუქცია, რომლის მე-10 მუხლის მეორე პუნქტის თანახმად, დამკვეთისათვის სამშენებლო სამუშაოების ეტაპობრივად ჩაბარების შემთხვევაში დასაბეგრი ოპერაციების განხორციელების დროდ განისაზღვრება პირველი პუნქტის «ა" და «გ" ქვეპუნქტების მოთხოვნათა გათვალისწინებით დამკვეთის მიერ ცალკეული ეტაპების სამშენებლო სამუშაოების მიღების დღიდან.

როგორც ზემოთ აღინიშნა, საკასაციო სასამართლო IV ეტაპით გათვალისწინებული სამუშაოების მიღების დღედ მიიჩნევს 1999წ. 17 სექტემბერს და, შესაბისად, კასატორის დღგ-თი დაბეგვრისას გამოყენებულ უნდა იქნეს სწორედ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 1997წ. 16 ოქტომბრის ¹242-ე ბრძანებით დამტკიცებული «დღგ"-ს გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ" ინსტრუქცია, კერძოდ, მისი მე-10 მუხლის მეორე პუნქტი.

საკასაციო სასამართლო ასევე ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ საავტორო დამუშავებისა და ტექზედამხედველობის თანხები 945 ათასი ლარის ოდენობით აუცილებლად უნდა ეჩვენებინა მთლიან შემოსავლებში. ხელშეკრულებით აღნიშნული თანხის ანაზღაურება უნდა მომხდარიყო IV ეტაპით გათვალისწინებული სამუშაოების დამთავრებასთან ერთად და, შესაბამისად, მოხდებოდა ამ თანხის დაბეგვრა. აღნიშნული განხორციელდა კიდეც მას შემდეგ, რაც სასამართლოს მეშვეობით გადაწყდა მხარეებს შორის დავა. სახელმწიფო ბიუჯეტში გადარიცხული იქნა შესაბამისი თანხა და აღნიშნულთან დაკავშირებით თბილისის საგადასახადო დეპარტამენტს რაიმე პრეტენზია არ გააჩნია.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ დავას არ იწვევს საგადასახადო კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილით განსაზღვრული დღგ-ით დაბეგვრის ობიექტი-დასაბეგრი ოპერაცია და დასაბეგრი იმპორტი. ამავე კოდექსის 105-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება: ა) საქონლის მიწოდების, სამუშაოების შესრულების ან მომსახურების გაწევის დროდან 90 დღე; ბ) განაღდების მომენტში, თუ განაღდება წარმოებს საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მიწოდებიდან ან გადახდიდან 90 დღის განმავლობაში და თუ სააპელაციო სასამართლომ ჩათვალა, რომ მოცემულ შემთხვევაში დასაბეგრი ოპერაციის დრო უნდა განსაზღვრულიყო მითითებული 105-ე მუხლით, შესაბამისად, დღგ-ს გამოთვლა უნდა განხორციელდეს ¹242 ბრძანებით დამტკიცებული ინსტრუქციის გათვალისწინებით, რომელიც სწორედ დღგ-ს გამოანგარიშებისა და გადახდის წესს არეგულირებს.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მხარეთა შორის დადებული ხელშეკრულებით გათვალისწინებული IV ეტაპით სამუშაოების მიღების დღედ უნდა ჩაითვალოს 1999წ. 17 სექტემბერი და კასატორის დღგ-თი დაბეგვრისას გამოყენებულ უნდა იქნეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს 1997წ. 16 ოქტომბრის ¹242-ე ბრძანებით დამტკიცებული «დღგ-ს" გამოანგარიშებისა და გადახდის წესის შესახებ" ინსტრუქციის მე-10 მუხლის მე-2 პუნქტი. შესაბამისად, თბილისის საგადასახადო სამსახურის 1998წ. 18 ნოემბრის შემოწმების აქტის ის ნაწილი, რომლითაც შპს «.. ..-ის" ფილიალის თბილისის ... კომბინატს დაკისრებული აქვს ფინანსური სანქციები ჯარიმა-საურვების სახით 323520,9 ლარის ოდენობით, უკნანონოა და ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი.

აღნიშნული გარემოების გათვალისწინებით საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ სააპელაციო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, არასწორად შეაფასა მტკიცებულებები, რის გამოც გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არ არის სრულყოფილად დასაბუთებული, რაც სსკ-ს 394-ე მუხლის «ე» ქვეპუნქტის შესაბამისად გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლიტურ საფუძველს წარმოადგენს. საკასაციო პალატა ამავე დროს მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეზე შესაძლებელია მიღებული იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, ვინაიდან სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის გარემოებები დადგენილია საპროცესო ნორმების დარღვევის გარეშე და საჭირო აღარ არის მტკიცებულებათა დამატებითი გამოკვლევა, საკასაციო სასამართლო თავად მიიღებს გადაწყვეტილებას მოცემულ საქმეზე.

სარეზოლუციო ნაწილი:

საკასაციო პალატამ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მეორე ნაწილით, სსკ-ს 399-ე, 404-ე, 411-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. შპს «.. ..-ის" ფილიალის თბილისის ... კომბინატის საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს;

2. თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმთა სააპელაციო პალატის 2002წ. 31 ივლისის გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;

3. შპს «.. ..-ის" ფილიალის თბილისის ... კომბინატის სარჩელი დაკმაყოფილდეს.

4. ბათილად იქნეს ცნობილი თბილისის საგადასახადო სამსახურის 1998წ. 8 ნოემბრის შემოწმების აქტი ფინანსური სანქციების (ჯარიმა-საურავების) დაკისრების ნაწილში;

5. უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება