ბს-1119-1108(კ-11) 21 მარტი, 2012 წ.
ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ
შემდეგი შემადგენლობით:
ნინო ქადაგიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე, ლევან მურუსიძე
სხდომის მდივანი – ნ. გოგატიშვილი
კასატორი – ი/მ “რ. ბ-ე”, წარმომადგენელი – ზ. გ-ე;
მოწინააღმდეგე მხარეები – საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო, წარმომადგენელი ი. შ-ი; სსიპ შემოსავლების სამსახური, წარმომადგენელი ნ. ქ-ე;
გასაჩივრებული განჩინება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2011 წლის 4 მაისის განჩინება;
დავის საგანი – ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა.
ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:
2010 წლის 12 თებერვალს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას სარჩელით მიმართა ინდ. მეწარმე “რ. ბ-მ” მოპასუხეების საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის მიმართ.
მოსარჩელე სარჩელით ითხოვდა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 21 ნოემბრის ¹3284 “საგადასახადო მოთხოვნის” ნაწილობრივ, საშემოსავლო და სოციალური დაზღვევის გადასახადებში, აგრეთვე დღგ-ში (გადასახადის ძირითადი თანხების, საურავებისა და ჯარიმების), აგრეთვე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 133-ე და 139-ე მუხლებით გათვალისწინებული ჯარიმების დარიცხვის ნაწილში ბათილად ცნობას; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 14 თებერვლის ¹292 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობას, კერძოდ, იმ ნაწილში, რომლითაც არ დაკმაყოფილდა მოსარჩელის-ინდ.მეწარმე “რ. ბ-ის” 2007 წლის 21 დეკემბრის საჩივარი; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2010 წლის 10 იანვრის გადაწყვეტილებისა (სხდომა ¹2/260) და ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2009 წლის 10 ნოემბრის ¹14/04-4811 ბრძანების ბათილად ცნობას.
თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2010 წლის 29 ოქტომბრის გადაწყვეტილებით ი/მ “რ. ბ-ის” სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.
პირველი ინსტანციის სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებები:
2007 წლის 4 სექტემბრიდან 2007 წლის 5 ოქტომბრამდე დროის შუალედში თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ ჩაატარა ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ის’’ სახელმწიფიო ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხების გასვლითი საგადასახადო შემოწმება; შემოწმებამ მოიცვა 2004 წლის 1 იანვრიდან 2007 წლის 1 აგვისტომდე პერიოდი; შემოწმების შედეგად შედგა 2007 წლის 5 ოქტომბრის შემოწმების აქტი; შემმოწმებლებმა მიიჩნიეს, რომ მოსარჩელეს დამატებით თანხები უნდა დარიცხვოდა საშემოსავლო, სოციალურ გადასახადებში, აგრეთვე დ.ღ.გ.-ში, მასვე უნდა დაკისრებოდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე, 132-ე, 133-ე, 143-ე და 139-ე მუხლებით გათვალისწინებული ჯარიმის თანხები;
თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 5 ოქტომბრის შემოწმების აქტის საფუზველზე ამავე საგადასახადო ინსპექციამ 2007 წლის 26 ოქტომბერს გამოსცა ¹დ/691 ბრძანება მოსარჩელის _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ის’’ მიმართ სხვადასხვა სახის გადასახადებში დამატებით თანხების დაკისრების თაობაზე;
თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ 2007 წლის 26 ოქტომბრის ¹დ/691 ბრძანების საფუძველზე გამოსცა და მოსარჩელეს გაუგზავნა 2007 წლის 21 ნოემბრის ¹3284 ,,საგადასახადო მოთხოვნა’’, რომლის თანახმადაც მოსარჩელეს დამატებით დაერიცხა:
ა) საშემოსავლო გადასახადში: გადასახადის ძირითადი თანხა _ 1 871,36 ლარი, ჯარიმა _ 6 631,51 ლარი, საურავი _ 754,40 ლარი;
ბ) დამატებული ღირებულების გადასახადში: გადასახადის ძირითადი თანხა _ 6 121,00 ლარი, ჯარიმა _ 9 721,00 ლარი, საურავი _ 398 ლარი;
გ) სოციალური დაზღვევის გადასახადში: გადასახადის ძირითადი თანხა _ 3 870,40 ლარი, ჯარიმა _ 7 099,50 ლარი, საურავი _ 1 539,60 ლარი;
დ) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 139-ე მუხლით გათვალისწინებული საკონტროლო სალარო-აპარატის გამო ჯარიმა _ 500 ლარი;
ე) სხვა სახის ჯარიმები _ 40 303,00 ლარი (მათ შორის არის: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმა _ 37 303 ლარი, აგრეთვე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 133-ე მუხლის საფუძველზე დარიცხული ჯარიმა _ 3 000 ლარი);
თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 21 ნოემბრის ¹3284 ,,საგადასახადო მოთხოვნა’’ მოსარჩელემ _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-მ’’ 2007 წლის 21 დეკემბერს წარდგენილი საჩივრით სრულად გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურში;
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა 2008 წლის 14 თებერვლის ¹292 ბრძანებით ნაწილობრივ დააკმაყოფილა მოსარჩელის _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ის’’ საჩივარი; კერძოდ, შემოსავლების სამსახურმა გააუქმა თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 21 ნოემბრის ¹3284 ,,საგადასახადო მოთხოვნა’’ ნაწილობრივ _ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლის საფუძველზე ჯარიმის _ 37 303 ლარის დარიცხვის ნაწილში; დანარჩენ ნაწილში მოსარჩელეს უარი ეთქვა საჩივრის დაკმაყოფილებაზე;
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა 2008 წლის 14 თებერვლის ¹292 ბრძანება მოსარჩელეს – ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ს’’ გაუგზავნა ფოსტის საშუალებით 2008 წლის თებერვალში მისამართზე: ქ. თბილისი, ხოშარაულის ქ. ¹34; გზავნილი ვერ ჩაბარდა ადრესატს არასრული მისამართის გამო; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 14 თებერვლის ¹292 ბრძანება მოსარჩელისთვის _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ისთვის’’ ცნობილი გახდა (ხელზე გადაეცა) სასამართლოში, 2010 წლის 09 ივლისის სასამართლო სხდომაზე;
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 14 თებერვლის ¹292 ბრძანების საფუძველზე თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ მოსარჩელის _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ის’’ მიმართ გამოსცა 2008 წლის 25 თებერვლის კორექტირებული ,,საგადასახადო მოთხოვნა’’ ¹292, რომლის თანახმადაც მოსარჩელეს შეუმცირდა (მოეხსნა) საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 143-ე მუხლით გათვალისწინებული ჯარიმის თანხა _ 37 303 ლარი; 2008 წლის 25 თებერვლის კორექტირებული ,,საგადასახადო მოთხოვნა’’ ¹292 მოსარჩელეს ჩაბარდა 2008 წლის 05 მარტს;
საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონული ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2009 წლის 10 ნოემბრის ¹14/04-4811 ბრძანებით ყადაღა დაედო მოსარჩელის _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ის’’ კუთვნილ ქონებას; ბრძანება გამოცემული იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 87-ე მუხლის საფუძველზე;
თბილისის რეგიონული ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2009 წლის 10 ნოემბრის ¹14/04-4811 ბრძანება მოსარჩელემ _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-მ’’ 2009 წლის 30 ნოემბრის საჩივრით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურში; ამ უკანსკნელმა 2009 წლის 14 დეკემბრის ¹4964 ბრძანებით არ დააკმაყოფილა მოსარჩელის საჩივარი;
თბილისის რეგიონული ცენტრის (საგადასახადო ინსპექციის) 2009 წლის 10 ნოემბრის ¹14/04-4811 ბრძანება, აგრეთვე შემოსავლების სამსახურის 2009 წლის 14 დეკემბრის ¹4964 ბრძანება მოსარჩელემ _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-მ’’ 2009 წლის 23 დეკემბრის საჩივრით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში; ამ უკანსკნელმა 2010 წლის 10 იანვრის გადაწყვეტილებით (სხდომა ¹2/260) არ დააკმაყოფილა საჩივარი;
პირველი ინსტანციის სასამართლომ ყურადღება გაამახვილა იმ ფაქტობრივ გარემოებებზე, რომლებიც ასახულ იქნა თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 5 ოქტომბრის შემოწმების აქტში და რომლებზე დაყრდნობითაც მოპასუხე მხარე მიიჩნევდა, რომ მოსარჩელეს უნდა დარიცხვოდა დამატებით თანხები საშემოსავლო და სოციალური დაზღვევის გადასახადებში, აგრეთვე დ.ღ.გ._ში, აგრეთვე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე, 132-ე, 133-ე, 140-ე და 139-ე მუხლებით გათვალისწინებული ჯარიმები;
კერძოდ, შემმოწმებლებმა დაადგინეს:
მოსარჩელე 2006 წლის აპრილის თვემდე არ აწარმოებდა შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის წიგნს; ასევე, მოსარჩელემ მოსახლეობასთან ნაღდი ანგარიშსწორების პროცესში საკონტროლო სალარო-აპარატის გამოყენება დაიწყო 2006 წლის აპრილის თვიდან;
მოსარჩელეს არ აქვს წარდგენილი 2004 წლის საშემოსავლო და სოციალური გადასახადების დეკლარაციები; შემმოწმებლებმა თავად მოსარჩელის მიერ წარდგენილ სასაქონლო ზედნადებებზე დაყრდნობით დაადგინეს, რომ 2004 წელს მოსარჩელეს რეალიზებული აქვს 6 934 ლარის საქონელი, გამოსაქვითმა ხარჯმა შეადგინა 5 779 ლარი, დასაბეგრმა შემოსავალმა 1 155 ლარი; სწორედ ამ თანხიდან გამოითვალეს შემმოწმებლებმა 2004 წლის კუთვნილი სოციალური და საშემოსავლო გადასახადების ძირითადი თანხები, ჯარიმები (გათვალისწინებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 132-ე მუხლებით) და საურავები, სულ ჯამში – 6 438, 72 ლარი;
მოსარჩელეს წარდგენილი აქვს საგადასახადო ინსპექციაში საშემოსავლო და სოციალური გადასახადების დეკლარაციები, რომელთა თანახმადაც 2005 წლის ერთობლივმა შემოსავალმა შეადგინა 17 753 ლარი, ხოლო გამოსაქვითმა ხარჯმა _ 16 967 ლარი; შემმოწმებლების აზრით, 2005 წლის გამოსაქვითმა ხარჯმა შეადგინა 6 157 ლარი, ნაცვლად დეკლარირებული 16 967 ლარისა; გამოსაქვითი ხარჯის შემცირების ძირითადი მოტივი ის არის, რომ მოსარჩელემ ვერ წარადგინა ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტები; კერძოდ, მოსარჩელემ შეძლო მხოლოდ 3 657 ლარის ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი საბუთების წარმოდგენა; ამ გარემოებიდან გამომდინარე მოსარჩელეს 2005 წლის პერიოდთან მიმართებაში დამატებით დაერიცხა სოციალური და საშემოსავლო გადასახადების ძირითადი თანხები, ჯარიმები (გათვალისწინებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 132-ე მუხლებით) და საურავები;
მოსარჩელეს წარდგენილი აქვს საგადასახადო ინსპექციაში საშემოსავლო და სოციალური გადასახადების დეკლარაციები, რომელთა თანახმადაც 2006 წლის ერთობლივმა შემოსავალმა შეადგინა 91 758 ლარი, გამოსაქვითმა ხარჯმა – 87 751 ლარი, დასაბეგრმა შემოსავალმა _ 4 007 ლარი; შემოწმებლებმა გამოარკვიეს, რომ მოსარჩელეს წარმოდგენილ დეკლარაციებში შემცირებული ჰქონდა შეძენილი საქონლის თვითღირებულება და აქედან გამომდინარე – ერთობლივი შემოსავალი; ამ გარემოებიდან გამომდინარე მოსარჩელეს 2006 წლის პერიოდთან მიმართებაში დამატებით დაერიცხა სოციალური და საშემოსავლო გადასახადების ძირითადი თანხები, ჯარიმები (გათვალისწინებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 132-ე მუხლით) და საურავები;
მოსარჩელეს შემოწმების აქტის საფუძველზე დამატებით თანხები დაერიცხა დამატებული ღირებულების გადასახადში; შემმოწმებელბის აზრით, ამ დარიცხვის საფუძველი არის შემდეგი გარემეობა: მოსარჩელე არასდროს ყოფილა რეგისტრირებული საგადასახადო ორგანოში როგორც დ.ღ.გ.-ს გადამხდელი; საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის თანახმად მოსარჩელე – ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ე’’ დ.ღ.გ.-ს გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციას დაექვემდებარა 2007 წლის 1 იანვრიდან 2007 წლის 1 აგვისტომდე პერიოდში, რადგან მეწარმის დასაბეგრმა შემოსავალმა ამ პერიოდში შეადგინა 34 005 ლარი; ამ გარემოებიდან გამომდინარე მოსარჩელეს დ.ღ.გ.-ში დამატებით დაერიცხა გადასახადის ძირითადი თანხა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 131-ე და 140-ე მუხლებით გათვალისწინებული ჯარიმები, აგრეთვე საურავი;
პირველი ინსტანციის სასამართლომ განმარტა, რომ სალაროს შემოსავლის ორდერები არ წარმოადგენს იმ სახისა და შინაარსის მტკიცებულებებს, რომელთა მეშვეობითაც შესაძლებელია მოსარჩელის _ ინდ. მეწარმე ,,მ. ბ-ის’’ მიერ ხარჯის გაწევის ფაქტის დადასტურება; აღნიშნული მოსაზრება ეფუძნება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 93-ე მუხლს; კერძოდ, სასამართლომ მიიჩნია, რომ სწორედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 93-ე მუხლიდან გამომდინარე უნდა შეფასდეს ყველა იმ დოკუმენტის, როგორც მტკიცებულების ვარგისიანობა, სათანადობა, დასაშვებობა, რომლებსაც გადასახადის გადამხდელი გამოიყენებს საგადასახადო ორგანოსთან ურთიერთობის პროცესში, აგრეთვე სასამართლოში _ დავის წარმოების დროს. საქმეზე წარმოდგენილი სალაროს შემოსავლის ორდერების ანალიზი ცხადყოფს, რომ ისინი არ არის შედგენილი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 93-ე მუხლის მოთხოვნათა დაცვით _ არცერთი შემოსავლის ორდერი არ არის დადასტურებული უფლებამოსილი პირის ხელმოწერით; გარდა ამისა, აღნიშნული სააღრიცხვო დოკუმენტი (სალაროს შემოსავლის ორდერი) ივსება თავად შემოსავლის მიმღების მიერ და სახელით; სადაო შემთხვევაში ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ე’’ ვერანაირად ვერ იქნება იჯარის ქირის სახით შემოსავლის მიმღები პირი, რადგან, მოსარჩელის მსჯელობას თუUგავითვალისწინებთ, თავად მოსარჩელე იხდიდა იჯარის ქირას, ანუ ქირის სახით გასცემდა თანხას, ანუ სწევდა კონკრეტული სახისა და შინაარსის ხარჯს; რაც შეეხება უშუალოდ შ.პ.ს. ,,...ის’’ მიერ გაცემულ ცნობებს, სასამართლომ გაიზიარა რა მოპასუხე მხარის პოზიცია, ჩათვლა, რომ წარმოდგენილი დოკუმენტები არ აკმაყოფილებდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 93-ე მუხლის მოთხოვნებს, შესაბამისად ისინი არ უნდა ჩათვლილიყო ხარჯის გაწევის დამადასტურებელ საბუთებად.
პირველი ინსტანციის სასამართლომ ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით დადგენილად მიიჩნია, რომ მოსარჩელეს _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ს’’ არ გაუწევია რაიმე იმ სახისა და შინაარსის ხარჯები, რომლებზედაც იგი მიუთითებდა სარჩელში.
საქალაქო სასამართლომ 2007 წლის 05 ოქტომბრის შემოწმების აქტზე დაყრდნობით დადგენილად მიიჩნია ის ფაქტი, რომ 2004-2005 წლებში მოსარჩელე ნაღდი ანგარიშსწორების გაზით ახორციელებდა საქონლის რეალიზაციას; მოსარჩელემ რეალურად საკონტროლო სალარო-აპარატი შეიძინა და მისი გამოყენება დაიწყო 2006 წლის აპრილის თვიდან; მოსარჩელე არასდროს ყოფილა რეგისტრირებული საგადასახადო ორგანოში როგორც დ.ღ.გ.-ს გადამხდელი; საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის თანახმად მოსარჩელე – ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ე’’ დ.ღ.გ.-ს გადამხდელად სავალდებულო რეგისტრაციას დაექვემდებარა 2007 წლის 1 იანვრიდან 2007 წლის 1 აგვისტომდე პერიოდში, რადგან მეწარმის დასაბეგრმა შემოსავალმა ამ პერიოდში შეადგინა 34 005 ლარი.
პირველი ინსტანციის სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 166-ე მუხლის 1-ლი ნაწილით, 177-ე მუხლით, 266-ე მუხლით, 269-ე მუხლის მე-2 ნაწილით, 129-ე მუხლის 1-ლი ნაწილით, 131-ე მუხლის 1-ლი ნაწილით, 132-ე მუხლის 1-ლი ნაწილით, 139-ე მუხლის 1-ლი ნაწილით, 140-ე მუხლის 1-ლი აბზაცის ,,ა’’ პუნქტით და განმარტა, რომ მოპასუხე მხარე უფლებამოსილი იყო, მოსარჩელისთვის _ ინდ. მეწარმე ,,რ. ბ-ისთვის’’ დაეკისრებინა როგორც გადასახადის ძირითადი თანხები, ისე _ ჯარიმა და საურავი.
დასახელებულ ნორმებზე დაყრდნობით, პირველი ინსტანციის სასამართლომ მიიჩნია, რომ გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები კანონიერია, სრულად შეესაბამება მისი გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლებს, რაც სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის საფუძველია.
მითითებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ “რ. ბ-მ”.
აპელანტი სააპელაციო საჩივრით ითხოვდა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმებასა და მისი სასარჩელო მოთხოვნის სრულად დაკმაყოფილებას.
თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2011 წლის 4 მაისის განჩინებით ი/მ “რ. ბ-ის” სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2010 წლის 29 ოქტომბრის გადაწყვეტილება.
სააპელაციო სასამართლომ სრულად გაიზიარა თბილისის საქალაქო სასამართლოს შეფასებები და დასკვნები საქმის ფაქტობრივ და სამართლებრივ საკითხებთან დაკავშირებით.
აღნიშნული განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ “რ. ბ-მ”.
კასატორი საკასაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ საგადასახადო ორგანომ მის კუთვნილ ქონებაზე ყადაღის დადება განახორციელა 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 87-ე მუხლის მოთხოვნათა დარღვევით, ვინაიდან მოსარჩელის – გადასახადის გადამხდელის მხრიდან საგადასახადო დავალიანება აღიარებული არ ყოფილა და არ არსებობს კანონმდებლობით დადგენილი არც ერთი საფუძველი მისი ასეთად მიჩნევისთვის.
კასატორის მოსაზრებით მის მიერ გადახდილი იჯარის თანხები მიეკუთვნება შემოსავლების მიღებასთან დაკავაშირებულ ხარჯს და ამასთან არ მიეკუთვნება ისეთ ხარჯებს, რომელიც გამოქვითვას არ ექვემდებარება. ამის სამართლებრივ საფუძველს ქმნის 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 177-178 მუხლები. მის მიერ წარდგენილი სალაროს გასავლის ორდერები და ქვითრები წარმოადგენდა ხარჯის დადასტურებისათვის საკმარის მტკიცებულებას. წარდგენილი დოკუმენტები შეციავს აუცილებელ რეკვიზიტებს. შესაბამისად, სამართლებრივ საფუძველს მოკლებულია ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა მხრიდან მითითებული მტკიცებულებების არასაკმარისად მიჩნევა.
ზემოაღნიშნულის გათვალისწინებით, კასატორი საკასაციო საჩივრით ითხოვდა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სასარჩელო მოთხოვნის დაკმაყოფილებას.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის და გასაჩივრებული განჩინების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ ინდ/მეწარმე ,,რ. ბ-ის” საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს გასაჩივრებული განჩინება და საქმეზე მიღებულ იქნას ახალი გადაწყვეტილება, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო სასამართლო უსაფუძვლოდ მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს მითითებას ინდ/მეწარმე ,,რ. ბ-ის” მხრიდან სათანადო მტკიცებულებების წარმოუდგენლობის თაობაზე და თვლის, რომ საქმეში დაცული მტკიცებულებები სასამართლოს მხრიდან გამოკვლეულია არასრულყოფილად, არ არის წარმოდგენილი მათი სამართლებრივი შეფასება, რამაც განაპირობა საქმეზე არასწორი და დაუსაბუთებელი გადაწყვეტილების მიღება.
საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოტივაციას გამოსაქვითი ხარჯების განსაზღვრის ნაწილში და თვლის, რომ სასამართლოს შეფასება არ გამომდინარეობს საგადასახადო კოდექსის ნორმებიდან. როგორც საქმის მასალებიდან იკვეთება კასატორს შპს ,,...ისათვის” 2004 წლის განმავლობაში გადახდილი აქვს იჯარის ქირა 5 400 ლარის ოდენობით; 2005 წელს იმავე ობიექტზე გადახდილი აქვს იჯარის ქირა 7 000 ლარი, ხოლო 2006 წლის განმავლობაში მის მიერ გადახდილმა საიჯარო ქირამ შეადგინა 7 700 ლარი, რაც, მისივე მოსაზრებით, ექვემდებარება გამოქვითვას.
კასატორი ხარჯის გაწევის ანუ იჯარის ქირის გადახდის დამადასტურებელ მტკიცებულებად მიუთითებს სალარო შემოსავლის ორდერებს, აგრეთვე შპს ,,...ის” მიერ გაცემულ ცნობას მასზედ, რომ 2004-2008 წლებში ინდ/მეწარმე ,,რ. ბ-ს” გადახდილი აქვს საიჯარო ქირა.
სალარო შემოსავლის ორდერების არსებობას ადასტურებენ ასევე ქვედა ინსტანციის სასამართლოები, რომელთა მხრიდანაც დადგენილადაა მიჩნეული, რომ კასატორს წარმოდგენილი აქვს 2004 წლის 9 ცალი სალარო შემოსავლის ორდერი (აპრილის თვიდან დეკემბრის თვის ჩათვლით), 2005 წლის ცხრამეტი ცალი სალაროს შემოსავლის ორდერი (მარტის თვიდან დეკემბრის თვის ჩათვლით), 2006 წლის 12 ცალი სალაროს შემოსავლის ორდერი (იანვრის თვიდან დეკემბრისთვის ჩათვლით) და 2007 წლის 12 ცალი სალაროს შემოსავლის ორდერი (იანვრის თვიდან დეკემბრის თვის ჩათვლით).
ზემოაღნიშნული მტკიცებულებების გაცნობისა და შემოწმების საფუძველზე საკასაციო სასამართლო არაარგუმენტირებულად და დაუსაბუთებლად მიიჩნევს ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა მითითებას იმის თაობაზე, რომ სალაროს შემოსავლის ორდერები არ წარმოადგენს იმ სახის და შინაარსის მტკიცებულებას, რომელთა მეშვეობითაც შესაძლებელია ხარჯის გაწევის ფაქტის დადასტურება.
საგადასახადო კოდექსის (აქ და შემდგომ ტექსტში საუბარია სადავო პერიოდისათვის მოქმედ რედაქციაზე) 166-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, რეზიდენტი ფიზიკური პირის საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის ობიექტია დასაბეგრი შემოსავალი, რომელიც განისაზღვრება როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ შემოსავალსა და ამ პერიოდისათვის ამ კოდექსით გათვალისწინებულ გამოქვითვების თანხებს შორის.
იმავე საგადასახადო კოდექსის 177-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ერთობრივი შემოსავლიდან გამოიქვითება ყველა ხარჯი, რომელიც დაკავშირებულია მის მიღებასთან, გარდა: ა) ამ კოდექსის 211-ე მუხლის მიხედვით ძირითად საშუალებათა შეძენის, დადგმისა და სხვა კაპიტალური ხარჯებისა, როდესაც არ არსებობს ამ კოდექსის 183-ე მუხლის მე-13 ნაწილით გათვალისწინებული შემთხვევები; ბ) იმ ხარჯებისა, რომლებიც ამ კოდექსის 178-ე მუხლისა და ამ თავის სხვა დებულებების თანახმად გამოქვითვას არ ექვემდებარება.
ხოლო 178-ე მუხლის თანახმად, ერთობლივი შემოსავლიდან არ გამოიქვითება: ა) ის ხარჯები, რომლებიც დაკავშირებული არ არის ეკონომიკურ საქმიანობასთან, გარდა ამ კოდექსის 186-ე მუხლით გათვალისწინებული თანხისა: ბ) გართობაზე გაწეული ხარჯები. აღნიშნული მოთხოვნა არ გამოიყენება იმ გადასახადის გადამხდელის მიმართ, რომელიც ეწევა გასართობი ხასიათის სამეწარმეო საქმიანობას, თუ ხარჯები გაწეულია ასეთი საქმიანობის ფარგლებში; გ) ფიზიკური პირის მიერ პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯები, ლატარიიდან, კაზინოდან (სამორინედან), აზარტული ან სხვა მომგებიანი თამაშობებიდან მიღებულ მოგებებთან დაკავშირებული ხარჯები ან ხელფასის სახით შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები; დ) მოგების გადასახადის ან საშემოსავლო გადასახადის გადახდისაგან გათავისუფლებული შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები; ე) იმ საქონელზე/მომსახურებაზე გაწეული ხარჯი, რომელიც მოგების გადასახადის მიზნებისათვის არ ითვლება მიწოდებად, გარდა ამ კოდექსის მე-20 მუხლის მე-4 ნაწილის ,,ბ” ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა.
როგორც ზემოაღნიშნული მუხლების ანალიზი ცხადყოფს, მეწარმის მიერ გადახდილი იჯარის თანხა წარმოადგენს იმ სახის ხარჯს, რომელიც შემოსავლის მიღებასთან არის დაკავშირებული და იმავდროულად არ მიეკუთვნება იმ კატეგორიის ხარჯს, რომლის გამოქვითვაც, მითითებული მუხლების საფუძველზე, მიჩნეულია დაუშვებლად.
საკასაციო სასამართლო კვლავაც ადასტურებს მისი მხრიდან არაერთხელ განვითარებულ მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ მხოლოდ ხარჯის არსებობა ან მეწარმის მხრიდან მისი გაწევა, არ შეიძლება მიჩნეულ იქნას გამოქვითვის საკმარის საფუძვლად, ამისათვის აუცილებელია, რომ ხარჯი დადასტურებული იყოს დოკუმენტალურად, ხოლო თავად ხარჯის დამადასტურებელი დოკუმენტი პასუხობდეს საგადასახადო კოდექსით დადგენილ მოთხოვნებს.
ზემოაღნიშნული პრინციპებიდან გამომდინარე საკასაციო სასამართლომ შეამოწმა საქმეში წარმოდგენილი სალარო შემოსავლის ორდერები, როგორც ხარჯის გაწევის დამადასტურებელი დოკუმენტები, რის შედეგადაც საკასაციო სასამართლო უსაფუძვლოდ მიიჩნევს როგორც ადმინისტრაციული ორგანოს, ისე ქვედა ინსტანციის სასამართლოთა მითითებას მტკიცებულებათა ნაკლოვანების თაობაზე.
,,მკაცრი აღრიცხვის ფორმების (დოკუმენტების) ნუსხის, მკაცრი აღრიცხვის ფორმების (დოკუმენტების) რეგისტრაციის წესისა და მკაცრი აღრიცხვის ფორმების (დოკუმენტების) რეგისტრაციის ჟურნალის ფორმის დამტკიცების თაობაზე” საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2005 წლის 02 აგვისტოს ¹669 ბრძანებით დამტკიცებული ¹1 დანართის მე-2 პუნქტის შესაბამისად, სალარო შემოსავლის ორდერი მიეკუთვნება მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რომლის მიმართაც ვრცელდება ,,მკაცრი აღრიცხვის ფორმის შესახებ” საქართველოს კანონის მოთხოვნები.
ამრიგად საქმეში წარმოდგენილი სალარო შემოსავლის ორდერები, ზემოაღნიშნული ინსტრუქციის საფუძველზე, მიეკუთვნებოდა მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რაც ამ ტიპის დოკუმენტების სპეციფიკიდან გამომდინარე, ადმინისტრაციულ ორგანოს აძლევდა შესაძლებლობას სამეურნეო ოპერაციაზე განეხორციელებინა სრული საგადასახადო კონტროლი. შესაბამისად, მოსაზრება იმის თაობაზე, რომ საიჯარო ხელშეკრულების წარმოუდგენლობა ეჭვქვეშ აყენებს მხარეთა შორის საიჯარო ურთიერთობის არსებობას, საკასაციო სასამართლოს მიერ გაზიარებული ვერ იქნება, ვინაიდან საიჯარო ხელშეკრულების არსებობა-არარსებობა, გადახდის დამადასტურებელი შესაბამისი მტკიცებულებების არარსებობის პირობებში, საგადასახადო მიზნებისათვის არ წარმოადგენს საკმარის სამართლებრივ დოკუმენტს.
საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, აღრიცხვის პირველად დოკუმენტებში სრულად და გარკვევით უნდა იყოს ასახული სამეურნეო ოპერაციის შინაარსი, საგანი, თანხა, სამეურნეო ოპერაციის მონაწილე მხარეები. პირველადი საგადასახადო დოკუმენტების მიმართ ანალოგიურ მოთხოვნებს აწესებს ამავე საგადასახადო კოდექსის 93-ე მუხლის მე-2 ნაწილი.
საკასაციო სასამართლო ყურადღებას მიაქცევს საქმეში დაცულ სალარო შემოსავლის ორდერებს და აღნიშნავს, ყველა მათგანს გააჩნია ნომერი, მითითებულია სამეურნეო ოპერაციის შინაარსი – იჯარის გადასახადი, მითითებულია საიჯარო ობიექტი - ¹9 პავილიონი, შეიცავს მითითებას იმის თაობაზე, თუ ვისგანაა თანხა მიღებული _ ბ-ე რ.ი. ორდერს ხელს აწერს მთავარი ბუღალტერი და დამოწმებულია შპს ,,...ის” ბეჭდით.
ასეთ პირობებში საკასაციო სასამართლო დაუსაბუთებლად მიიჩნევს მითითებას იმის თაობაზე, რომ საქმეში დაცული სალაროს შემოსავლის ორდერების საფუძველზე შეუძლებელია ხარჯის გაწევის ფაქტის დადასტურება და თვლის, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია, კასატორთან მიმართებაში მიიღოს ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციული აქტი, რომელიც დაეფუძნება საქმის გარემოებათა სრულყოფილ გამოკვლევას და ფაქტობრივი გარემოებებისა და მტკიცებულებების ობიექტურ შეფასებას.
რაც შეეხება კასატორის პრეტენზიას 2006 წლის საშემოსავლო გადასახადისა და დღგ-ს არასწორად დაანგარიშების ნაწილში, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ საქმეში წარმოდგენილი შემოწმების პირველადი მასალები და შემდგომ ეტაპებზე განხორციელებული ადმინისტრაციული წარმოება სადავო საკითხთან მიმართებაში არ შეიცავს სათანადო დასაბუთებას (იხ.საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 14 თებერვლის ¹292 ბრძანება), რაც შეუძლებელს ხდის მოთხოვნის ამ ნაწილის კანონიერების შემოწმებას.
საკასაციო სასამართლო მოკლებულია შესაძლებლობას გადაამოწმოს კასატორის მიერ მითითებული აქტივები საანგარიშო წლის ბოლოსათვის ირიცხებოდა თუ არა სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ნაშთში, თუ ასეთი საქონელი ჩაითვალა შესაბამის საგადასახადო წელს განხორციელებულ მიწოდებად და დაემატა ერთობლივ შემოსავალს, მოხდა თუ არა ამ საქონელზე გაწეული ხარჯის გამოქვითვა. ასეთ პირობებში საკასაციო სასამართლო საჭიროდ მიიჩნევს ადმინისტრაციულმა ორგანომ ახალი აქტის მიღების პროცესში წარმოდგენოს შესაბამისი დასაბუთება, რაც შესაძლებელს გახდის დარიცხვის კანონიერების განსაზღვრას.
საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, დაუშვებელია ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოებები ან ფაქტები, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.
საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული აქტები მიღებულია ზემოაღნიშნული ნორმების დარღვევით, რაც იძლევა გასაჩივრებულ ნაწილში ამ აქტების ბათილად ცნობისა და ადმინისტრაციული ორგანოს დავალდებულების საფუძველს საქმის ფაქტობრივი და სამართლებრივი გარემოებების გამოკვლევის შედეგად კასატორთან მიმართებაში გამოსცეს ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ სამართლებრივი აქტი.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, მე-10, 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 411-ე მუხლით და
გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:
1. ი/მ ,,რ. ბ-ის” საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;
2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2011 წლის 04 მაისის განჩინება და საქმეზე მიღებულ იქნას ახალი გადაწყვეტილება;
3. ბათილად იქნას ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 21 ნოემბრის ¹3284 ,,საგადასახადო მოთხოვნა” ნაწილობრივ: საშემოსავლო და სოციალური დაზღვევის გადასახადებში, დღგ-ში, აგრეთვე საგადასახადო კოდექსის 133-ე და 139-ე მუხლებით გათვალისწინებული ჯარიმების დარიცხვის ნაწილში; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის 2008 წლის 14 თებერვლის ¹292 ბრძანება იმ ნაწილში, რომლითაც არ დაკმაყოფილდა ი/მ ,,რ. ბ-ის” 2007 წლის 21 დეკემბრის საჩივარი; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2010 წლის 10 იანვრის გადაწყვეტილება; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2009 წლის 10 ნოემბრის ¹14/04-4811 ბრძანება ქონებაზე ყადაღის დადების შესახებ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს დაევალოს, საქმის გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ი/მ ,,რ. ბ-სთან” დაკავშირებით გამოსცეს ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.
4. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურს დაეკისროს ი/მ ,,რ. ბ-ისათვის” მის მიერ გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის 500 ლარის დაბრუნება;
5. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
