გ ა ნ ჩ ი ნ ე ბ ა
¹ 3გ/ად-26-კ 17 აპრილი 2000 წელი, ქ. თბილისი
საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციული და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ შემდეგი შემადგენლობით:
თავმჯდომარე ი. ტაბუცაძე
მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე, ნ. კლარჯეიშვილი
კასატორის, შ.პ.ს. "ს."-ს წარმომადგენლის ზ. ტ-ის (რწმუნებულება ¹ 23, 17.04.2000 წ.), გ. გ-ის (რწმუნებულება ¹ 22, 17.04.2000), ი. კ-ას და ნ. ჯ-ის (რწმუნებულება ¹ 24, 17.04.2000), მოწინააღმდეგე მხარის, საქართველოს საგადასახადო შემოსავლების სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის წარმომადგენლების ე. კ-ას (მინდობილობა ¹ 280, 17.04.2000 წ.), ა. ფ-ის (მინდობილობა ¹ 281, 17.04.2000 წ.) ზ. თ-ას (მინდობილობა ¹ 282, 17.04.2000წ.), ვ. ხ-ის (რწმუნებულება ¹ 04-3-10/99, 17.04.2000 წ.), მსხვილ გადამხდელთა ინსპექციის წარმომადგენლის ლ. წ-ის (მინდობილობა ¹ 11-935, 10.04.2000 წ.) მონაწილეობით განიხილა შ.პ.ს. "ს."-ს საკასაციო საჩივარი თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2000 წლის 11 იანვრის გადაწყვეტილებაზე. სასამართლომ
გ ა მ ო ა რ კ ვ ი ა:
1996 წლის სექტემბერ-ოქტომბრის თვეში კასატორმა, შ.პ.ს. "ს."-მ მოსახლეობისაგან მიიღო და გადაამუშავა 925.647 ლარის ღირებულების ყურძენი. შ.პ.ს. "ს."-მ მიიჩნია, რომ ყურძნის ღირებულებასთან ერთად ყურძ-ნის ჩამბარებლებს გადაუხადა დამატებული ღირებულების გადასახადის თანხა (153354 ლ.), რაცE საანგარიშსწორებო საბუთებში ცალკე გრაფად იქნა გამოყოფილი. კასატორის აზრით, იმ დროს მოქმედი "დამატებული ღირებულების გადასახადის შესახებ" 24.XII.93წ. კანონის მე-7 მუხლის შესაბამისად, მის მიერ მიმწოდებლისათვის გადახდილი დ.ღ.გ. უნდა გამოაკლდეს ბიუჯეტში შესატან დ.ღ.გ.-ს. საქართველოს საგადასახადო სახელმწიფო დეპარტამენტმა არ დააკმაყოფილა შ.პ.ს. "ს."-ს მოთხოვნა იმ მოტივით, რომ საანგარიშსწორებო საბუთებში სარეალიზაციო საქონლის ღირებულებიდან დ.ღ.გ.-ს Eცალკე სტრიქონად გამოყოფის უფლება ჰქონდა მხოლოდ დ.ღ.გ.-ს გადამხდელს. შ.პ.ს. "ს."-მ სარჩელით მიმართა სასამართლოს დ.ღ.გ.-ს თანხის დაბრუნების მოთხოვნით. თბილისის კრწანისი-მთაწმინდის რაიონულმა სასამარ-თლომ დააკმაყოფილა სარჩელი. სასამართლოს გადაწყვეტილება დაეყრდნო შემდეგ მოსაზრებებს: დ.ღ.გ-ს გადამხდელად რეგისტრაციას 1996 წელს მოქმე-დი კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა, ასეთი წესი შემოღებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის დ.ღ.გ-ს ნაწილის ამოქმედებიდან - 1997 წლის 1 სექტემბრიდან; 1996 წელს მოქმედი "დამატებული ღირებულების გადასახადის შესახებ" 24.XII.93 წ. კანონი არ ითვალისწინებდა მხოლოდ მეწარმედ რეგისტრირებული პირის მიერ პროდუქციის მიწოდების ჩათვლას; ყურძნის რეალიზაცია არ იყო გათავისუფლებული დ.ღ.გ-საგან და ფირმის მიერ ანაზღაურებული ყურძნის ღირებულება გადიდებულ იქნა დ.ღ.გ.-ს თანხით; ფიზიკური პირის მეწარმედ რეგისტრაცია დ.ღ.გ.-ს გადახდისათვის სავალდებულო არ იყო, ვინაიდან აღნიშნული კანონის მე-2 მუხლში მითითებუ-ლია სამეწარმეო საქმიანობის მიმდევრობა და არა მეწარმედ რეგისტრაცია, არსებითი მნიშვნელობა ჰქონდა დასაბეგრი ბრუნვის არსებობას. იმ დროს მოქმედი კანონმდებლობა უშვებდა ისეთ შემთხვევებს, როცა მიმწოდებლის მიერ დ.ღ.გ. ბიუჯეტში არ შეიტანებოდა, მაგრამ პროდუქციის მიმღები ჩათვლას მაინცE მიიღებდა.
საქართველოს სახელმწიფო საგადასახადო დეპარტამენტმა კრწანისი-მთაწ-მინდის რაიონული სასამართლოს 23.09.99 წ. გადაწყვეტილების გაუქმების მოთხოვნით სააპელაციო საჩივრით მიმართა თბილისის საოლქო სასამართლოს. ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატამ 11.01.2000 წ. გადაწყვეტილებით სააპელაციო საჩივარი დააკმაყოფილა, გააუქმა თბილისის კრწანისი-მთაწმინდის რაიონული სასამართლოს 23.09.99 წ. გადაწყვეტილება და უარი უთხრა შ.პ.ს. "ს."-ს სარჩელის დაკმაყოფილებაზე. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ "მეწარმეთა შესახებ" კანონის 1.2. მუხლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობად არ ჩაითვლება ფიზიკური პირების სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობა. სააპელაციო პალატამ უმართებულოდ ჩათვალა რაიონული სასამართლოს მოსაზრება იმის თაობაზე, რომ ყურძნის მოყვანა და რეალიზაცია ყველა შემთხვევაში არ არის სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობა. საოლქო სასამართლოს აზრით სამეწარმეო საქმიანობის მიმდევრობა და სამეწარმეო საქმიანობა იდენტური ცნებებია, სასამართლომ მიუთითა, რომ საანგარიშსწორებო საბუთებს, რომლის საფუძველზეცEმყიდველი ახდენს ანგარიშსწორებას გამყიდველთან, ადგენს გამყიდველი და არა მყიდველი.
თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 11.01.2000წ. გადაწყვეტილებაზე შ.პ.ს. "ს."-ს გენერალურმა დირექტორმა ფ. გ-მა შეიტანა საკასაციო საჩივარი და მოითხოვა გადაწყვეტილების გაუქმება შემდეგ გარემოებათა გამო:
"დ.ღ.გ-ს შესახებ" 1993 წლის კანონის მე-2 მუხლი დ.ღ.გ.-ს გადამხდელთა შორის ითვალისწინებს ფიზიკური პირის სამეწარმეო საქმიანობის მიმდევრობას და არა მეწარმედ რეგისტრაციას; დ.ღ.გ.-ს გადამხდელთა რეგისტრაციას 1996 წელს მოქმედი კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა. "დ.ღ.გ.-ს შესახებ" 1993 წლის კანონით არ იყო გათვალისწინებული, რომ დ.ღ.გ.-ს გადამხდელები არიან მხოლოდ მეწარმედ რეგისტრირებული პირები. ყურძნის რეალიზაცია არ იყო გათავისუფლებული დ.ღ.გ.-გან, რის გამოცEშ.პ.ს "ს."-ს მიერ ანაზღაურებული ყურძნის ღირებუ-ლება გადიდებულ იქნა დ.ღ.გ-ს თანხით, ანუ პროდუქციის ღირებულების 20%. კასატორი არ ეთანხმება აგრეთვე სააპელაციო პალატის დასკვნას იმის შესახებ, რომ ყურძნის რეალიზაცია არის სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობა და სამეწარმეო საქმიანობად არ ჩაითვლება. კასატორი უთითებს, რომ 1994 წლის 1 დეკემბრადე სასოფლო-სამეურნეო პროდუქცია გათავისუფლებული იყო დ.ღ.გ.-გან. შეღავათის გაუქმების შემდეგ საქართველოს საგადასახადო ინსპექEიამ 11.04.95 წ. ¹ 02-1/3 წერილით მითითება მისცა ადგილობრივ საგადასახადო ინსპექციებს, რომ დაწესებულიყო კონტროლი რეალიზებულ სასოფლო-სამეურნეო ნედლეულიდან და პროდუქტიდან დ.ღ.გ.-ს გამოან-გარიშების სისწორეზე და ბიუჯეტში ჩარიცხვის დროულობაზე.
კასატორი იშველიებს იმ დროს პურის ფქვილზე და საავტომობილო სამ-გზავრო ტრანსპორტზე დ.ღ.გ.-ს გამოანგარიშების წესებს, რაცE კასატორის აზრით, ადასტურებს შ.პ.ს "ს."-ს მიერ დ.ღ.გ.-ს გამოანგარიშების სისწორეს და საქართველოს სამოქალაქო კოდექსის მე-5 მუხლზე დაყრდნობით ითხოვს კანონის და სამართლის ანალოგიის გამოყენებას.
კასატორი თვლის აგრეთვე, რომ მოგების მიზნით სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობიდან მიღებული პროდუქტის რეალიზაცია უნდა ჩაითვალოს სამეწარმეო საქმიანობის მიმდევრობად და უთითებს, რომ "მეწარმეთა შესახებ" კანონი ვერ აწესრიგებს მეწარმეობასთან დაკავშირებულ ყველა ურთიერთობებს.
მოწინააღმდეგე მხარე შესაგებელში მიუთითებს, რომ კასატორის მოსაზრებე-ბი არ ემყარება კანონის მოთხოვნებს და იგი არ უნდა იქნეს გაზიარებული, ვი-ნაიდან არცE დღევანდელი და არცE ადრინდელი კანონმდებლობით გლეხის მიერ მოყვანილი სოფლის მეურნეობის პროდუქცია დ.ღ.გ.-ით არ იბეგრებოდა. რეგისტრაციის გარეშე სამეწარმეო საქმიანობის მქონე პირების დ.ღ.გ.-ს გადამხდელად წარმოდგენა დაუშვებელია, "დ.ღ.გ.-ს შესახებ" კანონის მე-2 მუხლში სამეწარმეო საქმიანობის მიმდევრობის და არა რეგისტრაციის აღნიშვნა არ გულისხმობს რეგისტრაციის გარეშე სამეწარმეო საქმიანობის მქონე პირების დ.ღ.გ.-ს გადამხდელად დაშვებას. ამავე კანონის მე-7 მუხლის მოშველიებით, მოწინააღმდეგე მხარე თვლის, რომ დ.ღ.გ.-ს გამოყოფას საანგა-რიშსწორებო დოკუმენტებში აწარმოებს საქონლის მიმწოდებელი და არა საქონლის მიმღები. შეპასუხების ავტორს უდავოდ მიაჩნია ის, რომ ყურძენი არის სოფლის მეურნეობის პროდუქტი და მისი მოყვანა და რეალიზაცია სასოფლო სამეურნეო საქმიანობაა, რომელიცE "მეწარმეთა შესახებ" კანონის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობად არ განიხილება. საკასაციო საჩივარში მოყვანილ მაგალითებზე ანალოგიის გავრცელება უსაფუძვლოა, რადგანაც მოყვანილ მაგალითებში საუბარია დ.ღ.გ-გან განთავისუფლებულ საქონელზე, რომელსაცE ყურძენი არ განეკუთვნება.
საკასაციო პალატა საქმის მასალების შესწავლისა და მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის შედეგად თვლის, რომ საკასაციო საჩივარი უსაფუძვლოა შემდეგ გარემოებათა გამო:
"დ.ღ.გ.-ს შესახებ" 24.12.93 წ. კანონის მე-2 მუხლი გადასახადის გადამ-ხდელ სუბიექტთა შორის ითვალისწინებდა სამეწარმეო საქმიანობის მიმდევარ ფიზიკურ პირებს. საკასაციო პალატა ეთანხმება საოლქო სასამართლოს მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ ყურძნის მოყვანა და მისი სოფლის მეურნის მიერ რეალიზაცია არის სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობა, ხოლო ფიზიკური პირების სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობა, "მეწარმეთა შესახებ" კანონის 1.2 მუხლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობად არ ჩაითვლება. სასოფლო სამეურ-ნეო წარმოებები შეიძლება არსებობდეს "მეწარმეთა შესახებ" კანონით გათვალისწინებული ორგანიზაციულ-სამართლებრივი ფორმით, თუ მათი მფლობელი რეგისტრაციაში გატარდება. რეგისტრაცია სავალდებულოა, თუ წარმოებაში მუდმივად დასაქმებულია მფლობელის ოჯახის არაწევრი ხუთი პირი მაინც. მოსახლეობის სასოფლო-სამეურნეო საქმიანობას წარმოადგენს არა მხო-ლოდ სასოფლო-სამეურნეო პროდუქციის მოსაყვანად გაწეული საქმიანობა, არამედ სოფლის მეურნის მიერ მოწეული პროდუქციის რეალიზაციაE. ამდენად, საკასაციო პალატა გლეხების დ.ღ.გ.-ს გადამხდელებად მიჩნევას აღნიშნული გადასახადის გადამხდელ სუბიექტთა წრის უმართებულო განვრცობად თვლის. ყურძნის შესყიდვის პერიოდში დ.ღ.გ.-ს გადამხელთა რეგისტრაციის წესის არარსებობა არ ნიშნავს იმას, რომ კანონი იმ პერიოდში ნებისმიერ ფიზიკურ პირს პოტენციურ დ.ღ.გ.-ს გადამხდელად მიიჩნევდა. "დ.ღ.გ.-ს შესახებ" კანონი გადასახადის ობიექტად ასახელებს საქონლის რეალიზაციას (მე-3 მუხლი), ამასთანავე, საქონლის სარეალიზაციო ბრუნვა იმ შემთხვევაში ექვემდებარება დაბეგვრას, უკეთუ დასაბეგრი ობიექტის გარდა (ყურძენი არ წარმოადგენდა დ.ღ.გ.-საგან გათავისუფლებულ საქონელს), სახეზეა გადასახადის გადახდის სათანადო საუბიექტი - სამეწარმეო საქმიანობის მიმდევარი ფიზიკური პირი. სოფლის მეურნეობის პროდუქციის რეალიზაციით მიღებული მოქალაქეთა შემოსავალი არ წარმოადგენდა დასაბეგრ შემოსავალს არათუ "დ.ღ.გ.-ს შესახებ" 24. 12. 93 წ. კანონის, არამედ "ფიზიკურ პირთა საშემოსავლო გადასახადის შესახებ" 24.12.93 წ. კანონის მიხედვით (კანონის მე-3 მუხლის "მ" ქვეპუნქტი, "საქართველოს 1996 წლის სახელმწიფო ბიუჯეტის შესახებ" 09.02.96 წ. კანონის მე-13 მუხლით მოცემული რედაქციით).
საკასაციო პალატა უსაფუძვლოდ თვლის კასატორის მიერ საქართველოს რესპუბლიკის სახელმწიფო საგადასახადო ინსპექციის 11.04.95 წ. ¹ 02-1/3 წერილის მოშველიებას. აღნიშნული წერილი მიღებულ იქნა "დ.ღ.გ.-ს შესახებ" სა-ქართველოს რესპუბლიკის კანონში Eცვლილებების შეტანის თაობაზე" 11.11.94 წ. კანონის თანახმად 1994 წლის 1 დეკემბრიდან სასოფლო-სამეურნეო ნედლეულზე და პროდუქციაზე დ.ღ.გ.-ს შეღავათების გაუქმებასთან დაკავშირებით. წერილით ადგილობრივ საგადასახადო ინსპექციებს მიეცა მითითება, რომ დაწესებულიყო კონტროლი რეალიზებულ სასოფლო-სამეურნეო ნედლეულიდან და პროდუქციიდან დ.ღ.გ.-ს გამოანგარიშების სისწორეზე და ბიუჯეტში ჩარიცხვის დროულობაზე. Eცხადია, რომ საგადასახადო ინსპექციის აღნიშნული წერილი გულისხმობდა კონ-ტროლის დაწესებას სასოფლო-სამეურნეო პროდუქციის რეალიზაციიდან გადასახადის გადახდაზე დ.ღ.გ.-ს გადამხდელების მიერ, რომელთა რიცხვს ყურძნის ჩამბარებელი მოსახლეობა არ განეკუთვნებოდა.
ვინაიდან ყურძენი არ წარმოადგენდა დ.ღ.გ.-გან განთავისუფლებულ პროდუქციას, შესაბამისად მის გადამუშავების პროდუქტზე არ დაიშვება იმ საგადასახადო რეჟიმის გავრცელება, რომლითაცE სარგებლობდა დ.ღ.გ-გან გათავისუფლებული საქონელი _ პურის ფქვილი. პალატა აღნიშნავს, რომ კანონით დადგენილი გადასახადის გადახდის კონსტიტუციურ ვალდებულებას აქვს საჯარო და არა კერძო-სამართლებრივი (სამოქალაქო-სამართლებრივი) ხასიათი, რის შედეგადაცE სამოქალა-ქო კოდექსის მე-5 მუხლით გათვალისწინებული კანონის და სამართლის ანალოგიის გამოყენება არ დაიშვება, მით უფრო, რომ პურის ფქვილის დღგ-გან გათავისუფლება წარმოადგენდა კანონმდებლობის საგამონაკლისო ნორმას, რომლის მიმართაც ანალოგიის გამოყენება, სამოქალაქო კოდექსის მე-5 მუხლის მე-3 ნაწილის და "ნორმატიული აქტების შესახებ" კანონის 27-ე მუხლის თანახმად არ დაიშვება, ხოლო სამოქალაქო კოდექსი მისი ამოქმედების შემდეგ წარმოშობილ ურთიერთობებს აწესრიგებს. სასამართლო შეუძლებლად თვლის აგრეთვე "საავტომობილო-სამგზავრო ტრანსპორტზე დ.ღ.გ.-ს შესახებ" საგადასახადო სამსახურის 10.10.95 წ. ¹ 02-2/1 განმარტების მიმართ ანალოგის გამოყენებას, რადგანაცE იგი გამოიცა მგზავრთა გადაზიდვის ტარიფების სახელმწიფო რეგულირების პირობებში, ეხებოდა საავტომობილო ტრანსპორტის საწარმოებს და ჰქონდა დროებითი, საგამონაკლისო ხასიათი. "დ.ღ.გ.-ს შესახებ" კანონის მე-7 მუხლი ადგენდა, რომ საანგარიშსწორებო საბუთებში სარეალიზაციო საქონლის გადასახადის თანხა Eცალკე სტრიქონად აღინიშნებოდა. ამდენად, ყურძნის რეალიზაციის დროს საანგარიშსწორებო საბუ-თებში სარეალიზაციო საქონლის დამატებული ღირებულების გადასახადის თანხის Eცალკე გამოყოფა უნდა მოეხდინა სახელდობრ პროდუქციის მიმწოდებელს და არა მიმღებს. მხოლოდ ამ შემთხვევაში დ.ღ.გ. შეიძლება მიჩნეულ იქნეს ფასწარმომქმნელ ფაქტორად. აღნიშნული წესის დარღვევით პროდუქციის მიმღების მიერ დ.ღ.გ.-ს თანხისEცალკე სტრიქონად გამოყოფა, სოფლის მეურნეობის პროდუქციისა და ნედლეულის თავისუფალ (საბაზრო) ფასებში შესყიდვის პირობებში, არ ნიშნავს პროდუქციის ღირებულების დ.ღ.გ.-ს თანხით გაზრდას. ამდენად, სასამართლო არ იზიარებს კასატორის მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ შ.პ.ს. "ს."-ს მიერ ანაზღაურებული ყურძნის ღირებულება გაზრდილი იქნა დ.ღ.გ.-ს თანხით. საკასაციო პალატა თვლის, რომ გადასახადის გადახდის კანონით დადგენილი ვალდებულება შესრულებულად შეიძლება ჩაითვალოს გადასახადის გადამხდელის მიერ ფულადი სახსრების საბიუჯეტო ანგარიშზე შეტანით, კანონმდებლობა არ უშვებდა შემთხვევებს, როდესაცE მიმწოდებლის მიერ დ.ღ.გ ბიუჯეტში არ შეიტანებოდა, მაგრამ პროდუქციის მიმღები ჩათვლას მაინცE მიიღებდა.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლო თვლის, რომ საკასა-ციო საჩივარი უსაფუძვლოა, არ ემყარება კანონის მოთხოვნებს და იგი არ უნდა იქნეს გაზიარებული.
სასამართლომ, იხელმძღვანელა საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 390-ე, 399-ე, 410-ე მუხლებით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:
1. კასატორის, შპს "ს."-ს საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს, ძალაში დარჩეს თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2000 წლის 11 იანვრის გადაწყვეტილება.
2. კასატორს დაეკისროს სახელმწიფო ბაჟის გადახდა 5000 ლარის ოდენობით.
3. განჩინება საბოლოოა და არ გასაჩივრდება.
