საქმე №ბს-141-138(2კ-14) 17 თებერვალი, 2015 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ნათია წკეპლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: მაია ვაჩაძე, პაატა სილაგაძე

სხდომის მდივანი – ანა ვარდიძე

კასატორი (მოპასუხე) – საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; წარმომადგენელი - ა. რ-ა

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს ,,...“; წარმომადგენელი - პ. ლ-ე

სარჩელზე მოპასუხე - სსიპ შემოსავლების სამსახური; წარმომადგენელი - ა. დ-ე

დავის საგანი – ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული განჩინება – თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 22 იანვრის განჩინება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

მოსარჩელე: შპს ,,...“

წარმომადგენელი - პ. ლ-ე; რ. ბ-ი

მოპასუხეები: 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო;

წარმომადგენელი - ა. რ-ა

2. სსიპ შემოსავლების სამსახური;

წარმომადგენელი - ა. დ-ე

სარჩელის სახე: საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 22-ე მუხლით გათვალისწინებულ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის შესახებ

სარჩელის საგანი:

1. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ, სოციალური დაზღვევის გადასახადის ნაწილში, ბათილად ცნობა;

2. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 3 სექტემბრის №16068 ბრძანების ნაწილობრივ ბათილად ცნობა;

3. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2013 წლის 15 მარტის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა.

სარჩელის საფუძველი: სადავო აქტების უკანონობა

ფაქტობრივი გარემოებები: მოსარჩელის განმარტებით, 2011 წლის 21 ოქტომბრის №მ-1744 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს ,,...“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმებამ მოიცვა გადასახადის გადამხდელის საქმიანობა 2005 წლის 1 იანვრიდან 2011 წლის 1 ოქტომბრამდე საანგარიშო პერიოდში. ჩატარებული შემოწმების შედეგად გადასახადის გადამხდელს წარედგინა შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლის შესაბამისად, შპს ,,...“ სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ დაერიცხა - 57 409,05 ლარი მათ შორის, გადასახადის ძირითადი თანხა - 35 247 ლარი, ჯარიმა - 11 280 ლარი, საურავი - 10 882, 05 ლარი.

მოსარჩელემ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნა სოციალური დაზღვევის გადასახადის ნაწილში გადამხდელის მიერ კანონით დადგენილი წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურში, რომლის 2012 წლის 3 სექტემბრის №16068 ბრძანებით შპს ,,...“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, რაც მოსარჩელემ გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2013 წლის 15 მარტის გადაწყვეტილებით შპს ,,...“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

სამართლებრივი: მოსარჩელის განმარტებით, ჩატარებული საგადასახადო შემოწმების შედეგად გადასახადის გადამხდელზე განხორციელდა დამატებითი თანხების დარიცხვა სოციალური დაზღვევის გადასახადის ნაწილში, თანხის დარიცხვას საფუძვლად დაედო ის გარემოება, რომ შესამოწმებელ პერიოდში გადასახადის გადამხდელის მხრიდან ადგილი ჰქონდა საერთაშორისო გადაზიდვების განხორციელებას, რაც მოსარჩელის მიერ ხორციელდებოდა არარეგისტრირებული არარეზიდენტების მეშვეობით, იქიდან გამომდინარე, რომ აღნიშნული მომსახურება არ იყო დაბეგრილი სოციალური გადასახადით, ადმინისტრაციული ორგანოს შეფასებით, მოსარჩელემ დაარღვია 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუნქტის მოთხოვნები, რადგან გაწეული მომსახურება წარმოადგენდა საქართველოში გაწეულ მომსახურებას და განხილული უნდა ყოფილიყო, როგორც საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რაც არასწორია, ვინაიდან, 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, სოციალური გადასახადის გადამხდელად ითვლებიან საწარმო/ორგანიზაცია, რომელიც საქართველოში გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს, რომელსაც არ გააჩნია გადასახადის გადამხდელის მოწმობა. აღნიშნული მუხლის შესაბამისად, კონკრეტული შემოსავლის სოციალური გადასახადით დასაბეგრ შემოსავლად მიჩნევის სავალდებულო პირობაა მომსახურების საქართველოში გაწეულად აღიარება. ადრე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის არც ზოგადი დებულებანი და არც უშუალოდ სოციალური გადასახადის მარეგულირებელი ნორმები, გარდა დამატებული გადასახადის გადახდის წესისა და პირობების მარეგულირებელი ნორმებისა, არ განსაზღვრავდა საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნებას. მოსარჩელის განმარტებით, ამ შემთხვევაში ვინაიდან საკითხი ეხება ტვირთის გადაზიდვას, ზოგადად ასეთი სახის მომსახურება შეიძლება მიჩნეულ იქნეს ან საქართველოში გაწეულ მომსახურებად ან საერთაშორისო გადაზიდვად. საერთაშორისო გადაზიდვის ცნება განმარტებულია საგადასახადო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-15 პუნქტში, რომლის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ნებისმიერი სახის სატრასპორტო საშუალებით იმპორტამდე ტვირთის გადაზიდვა. საერთაშორისო გადაზიდვის ცნება ანალოგიურად განიმარტება ,,საერთაშორისო საავტომობილო მიმოსვლის შესახებ“ საერთაშორისო ხელშეკრულებითა და ,,საგზაო მოძრაობის შესახებ“ 1949 წლის 19 სექტემბრის ჟენევის კონვენციით, რომლის შესაბამისად საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ორ ქვეყანას შორის განხორციელებული გადაზიდვა/მიმოსვლა. მომსახურების გაწევის ადგილის ცნება 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, განიმარტება, მხოლოდ დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 240-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,დ“ პუნქტის შესაბამისად, მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება ტვირთების გადატანის ან მგზავრთა გადაყვანის ადგილსამყოფელი ტრანსპორტირების დაწყებისას, თუ მომსახურება დაკავშირებულია ამ გადაზიდვებთან. შემდეგ საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებით, რომელიც ძალაში შევიდა 2009 წლის 1 იანვრიდან, განიმარტა საქართველოს ტერიტორიაზე მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი და საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის ,,ბ“ 1.,,ვ“ ქვეპუნქტის თანამხად, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება თუ მომსახურების გაწევა დაკავშირებულია ტვირთების გადატანასთან და ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არის საქართველო. მოსარჩელის განმარტებით, როდესაც სადავო მომსახურების გაწევის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი პირდაპირ არ განსაზღვრავდა საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნებას, ამასთან, თავად გაწეული მომსახურება თავისი არსით სრულად შეესაბამებოდა საერთაშორისო გადაზიდვის ცნებას და დღგ-ს მიზნებიდან გამომდინარე სახეზე არ იყო საქართველოში გაწეული მომსახურება, საგადასახადო ორგანოს მიდგომა გაწეული მომსახურების ადგილად საქართველოს მიჩნევისა და შპს-ისათვის სოციალური დაზღვევის გადასახადის დაკისრების თაობაზე უსაფუძვლო იყო (იხ. ს.ფ. 1-11; ტ.1).

მოპასუხის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სსიპ შემოსავლების სამსახურის შესაგებელი: მოპასუხემ სარჩელი არ ცნო და მოითხოვა სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა, შემდეგი საფუძვლებით:

ფაქტობრივი გარემოებები: ფაქტობრივ გარემოებებზე მითითებული არ აქვს.

სამართლებრივი: მოპასუხის განმარტებით, შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 17 ივლისის საგადასახადო შემოწმების აქტის შესაბამისად, გადასახადის გადამხდელს - შპს ,,...“ შესამოწმებელ პერიოდში საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურებას უწევდნენ საქართველოში გადამხდელად არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირები. აღნიშნული მომსახურება შპს ,,...“ მიერ არ იქნა დაბეგრილი საოციალური გადასახადით. შემოწმების პროცესში დადგინდა, რომ არარეზიდენტი პირების მიერ გაწეული მომსახურება დაექვემდებარა სოციალური გადასახადით დაბეგვრას, ვინაიდან, 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით სოციალური გადასახადის გადამხდელია საწარმო/ორგანზაცია, რომელიც საქართველოში გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს საგადასახადო ორგანოში არარეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებს.

მოპასუხის განმარტებით, სოციალური გადასახადით დასაბეგრ შემოსავლად მიჩნევის სავალდებულო პირობაა მომსახურების საქართველოში გაწეულად აღიარება. მომსახურების ადგილის ცნება კი 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით განიმარტებოდა მხოლოდ დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისთვის.

მოპასუხის მტკიცებით, აუდიტის დეპარტამენტის მიერ 2012 წლის 3 ოქტომბრის დასკვნის შესაბამისად, შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურებას უწევდნენ არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირები. გადამხდელი არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირებისთვის გადახდილ თანხებს ბეგრავდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლით განსაზღვრული 4%-იანი განაკვეთით. აღნიშნული მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ,,არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან შემდეგი განაკვეთებით:...,, გ) საწარმოს, იურიდიული პირის ან/და მეწარმე ფიზიკური პირის მიერ რისკის დაზღვევისა და გადაზიდვის საფუძველზე, სალიზინგო, საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებისათვის და საერთაშორისო გადაზიდვების სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხები - 4%-ით“. მოპასუხის შეფასებით, მნიშვნელოვანია ის გარემოება, რომ მომსახურების გაწევის ადგილად მიიჩნევა საქართველო და ეს მაშინ, როდესაც ამავე მომსახურებას თავად მოსარჩელე განიხილავდა საქართველოში არსებულ წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირებისთვის გადახდილ თანხებს ბეგრავდა ზემოაღნიშნული 4%-იანი განაკვეთით.

2007 წლის 11 სექტემბერის №1047 ბრძანებით დამტკიცებული ,,გადახდის წყაროსთან მონაცემების დაბეგვრისა და სოციალური გადასახადის დეკლარაციის ფორმისა და მისი შევსების წესის შესახებ“ ინსტრუქციის მე-2 მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დეკლარაციის მე-2 ნაწილის მე-4 უჯრაში აისახება ,,მუდმივი დაწესებულების არმქონე არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებზე გაწეული მომსახურებისათვის გაცემული ანაზღაურება, რომელიც ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას, გარდა პროცენტებისა. მათ შორის: 10%-იანი განაკვეთით და 4%-იანი განაკვეთით“. იმის გათვალისწინებით, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობით სოციალური გადასახადის გადამხდელი იყო პირი, რომელიც საქართველოში გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებდა ფიზიკურ პირს, რომლესაც არ გააჩნდა გადასახადის გადამხდელის მოწმობა, ცალსახაა - გადასახადის გადამხდელი აღიარებდა, რომ მომსახურების გაწევის ადგილს წარმოადგენდა საქართველო, როდესაც იგი ახორციელებდა საქართველოში არსებული წყრაოდან მიღებული შემოსავლის 197-ე მუხლის ,,გ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული წესით 4%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას (იხ.ს.ფ. 110-118; ტ.1).

მოპასუხის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შესაგებლით: მოპასუხემ სარჩელი არ ცნო და მოითხოვა სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა, შემდეგი საფუძვლებით:

ფაქტობრივი: შპს ,,...“ საქმიანობას წარმოადგენს საერთაშორისო სატრანსპორტო გადაზიდვები ევროპის, დსთ-სა და ამიერკავკასიის ქვეყნებში ორი მიმართულებით: გადაზიდვებს ახორციელებს, როგორც საკუთარი სატვირთო ავტომობილებით, აგრეთვე დაქირავებული არარეზიდენტი და რეზიდენტი გადამზიდველების მეშვეობით. 2012 წლის 17 ივლისის შემოწმების აქტის საფუძველზე შპს ,,...“ დაერიცხა დამატებითი თანხები სოციალური დაზღვევის გადასახადის ნაწილში. შესამოწმებელ პერიოდში საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურებას უწევდნენ არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირები.

შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას საერთაშორისო გადაზიდვების მომსახურებას უწევენ არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირები. 2008 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, არარეგისტრირებული არარეზიდენტების მიერ გაწეული მომსახურების ანაზღაურების თანხა მიჩნეულია სოციალური გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად და ამასთან მოპასუხის განმარტებით, მართალია 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსით მომსახურების გაწევის ადგილი კონკრეტულად, სოციალური დაზღვევის გადასახადის მიზნებისათვის არ არის განმარტებული, მაგრამ აღნიშნული განიმარტა იმავე საგადასახადო კოდექსის დღგ-ის კარში, 240-ე მუხლის ,,დ“ ქვეპუნქტში. კერძოდ: ამ კარის მიზნებისათვის მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება ტვირთების გადატანის ან მგზავრთა გადაყვანის ადგილსამყოფელი ტრანსპორტირების დაწყებისას, თუ მომსახურება დაკავშირებულია ამ გადაზიდვებთან. ამ კოდექსის 233-ე მუხლის მიზნებისათვის საქართველოს ფარგლების გარეთ გადასახადის გადამხდელის მიერ მგზავრთა გადაყვანასა და ტვირთების გადატანასთან დაკავშირებული მომსახურება ითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებულად. საგადასახადო ორგანოს განმარტებით, არარეზიდენტის მიერ შპს ,,...“ გაწეული მომსახურება აკმაყოფილებს აღნიშნული მუხლის მოთხოვნას და მიიჩნევა საქართველოში გაწეულ მომსახურებად. შესაბამისად, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლის ,,გ“ ქვეპუნქტის თანახმად, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადასახადის წყაროსთან შემდეგი განაკვეთებით, საწარმოს, ორგანიზაციის ან/და მეწარმე ფიზიკური პირის მიერ საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებისათვის და საერთაშორისო გადაზიდვების სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხები – 4%-ით.

მოპასუხის შეფასებით, იმ გარემოებიდან გამომდინარე, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, სოციალური გადასახადის გადამხდელად ითვლება პირი, რომელიც საქართველოში გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს, რომელსაც არ გააჩნია გადასახადის გადამხდელის მოწმობა, სადავო ოპერაციის სოციალური გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია (იხ. ს.ფ. 123-132; ტ.1).

რაიონული /საქალაქო/ სასამართლოს გადაწყვეტილება/სარეზოლუციო ნაწილი:

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2013 წლის 25 სექტემბრის გადაწყვეტილებით, შპს ,,...“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნა, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 3 სექტემბრის №16068 ბრძანება, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2013 წლის 15 მარტის გადაწყვეტილება და სსიპ შემოსავლების სამსახურს დაევალა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლიდან ერთი თვის ვადაში გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი მოსარჩელე შპს ,,...“ მიმართ.

სასამართლოს მიერ უდავოდ მიჩნეული ფაქტები:

სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ ჩატარდა შპს ,,...“ გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. შემოწმებამ მოიცვა 2005 წლის 1 იანვრიდან 2011 წლის 1 ოქტომბრამდე საანგარიშო პერიოდი, ხოლო მოგებისა და ქონების გადასახადის ნაწილში - 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 და 2010 წლების საანგარიშო პერიოდი.

2012 წლის 17 ივლისს, შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტის შესაბამისად, შპს ,,...” გადასახდელად დაერიცხა სულ 57409.05 ლარი, (ძირითადი - 35247 ლარი, ჯარიმა - 11280 ლარი, საურავი - 10882.05 ლარი) მათ შორის საშემოსავლო გადასახადი - 10732.71 ლარი (ძირითადი - 6629 ლარი, ჯარიმა - 2586 ლარი, საურავი - 1515.71 ლარი), სოციალური დაზღვევის გადასახადი - 11190.61 ლარი (ძირითადი - 5119 ლარი, ჯარიმა - 4998 ლარი, საურავი - 3573.61 ლარი); ქონების გადასახადი - 2713.92 ლარი (ძირითადი - 1518 ლარი, ჯარიმა - 698 ლარი, საურავი - 497.92 ლარი), რაზედაც

შპს ,,...“ წარედგინა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნა.

შპს ,,..." საჩივრით მიმართ სსიპ შემოსავლების სამსახურს და მოითხოვა მის მიმართ შედგენილი 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმება სოციალური დაზღვევის გადასახადით დაბეგვრის ნაწილში.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 3 სექტემბრის №16068 ბრძანების თანახმად, შპს ,,...“ საჩივარი შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნის გაუქმების შესახებ არ დაკმაყოფილდა.

აღნიშნული ბრძანება შპს ,,...“ გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროში და მოითხოვა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნისა და შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის №16068 ბრძანების ბათილად ცნობა.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2013 წლის 15 მარტის გადაწყვეტილებით შპს ,,...” საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

სასამართლოს მიერ სადავოდ მიჩნეული ფაქტები:

სადავოა ის გარემოება, თუ რამდენად წარმოადგენს შპს ,,...“ არარეგისტრირებული არარეზიდენტი პირების მიერ გაწეული მომსახურება საქართველოში გაწეულ მომსახურებას და მათი მომსახურებისათვის გადახდილი თანხა ექვემდებარება თუ არა სოციალური დაზღვევის გადასახადით დაბეგვრას, თანახმად, 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუქტის მოთხოვნებისა (2008 წლამდე მოქმედი რედაქცია).

სასამართლოს შეფასება :

საქალაქო სასამართლოს მითითებით, 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუნქტით: (2008 წლამდე მოქმედი რედაქცია) სოციალური გადასახადის გადამხდელად ითვლება საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელსაც საქართველოში გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს, რომელსაც არ გააჩნია გადასახადის გადამხდელის მოწმობა. აღნიშნული მუხლის მოთხოვნიდან გამომდინარე, კონკრეტული შემოსავლის სოციალური გადასახადით დასაბეგრ შემოსავლად მიჩნევის სავალდებულო პირობაა მომსახურების საქართველოში გაწეულად აღიარება.

2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის (თავდაპირველი რედაქცია) თანახმად, კი: საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება: ბ) საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის მიწოდებით მიღებული შემოსავალი ან/და საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი. ამავე მუხლის ,,ჟ“ ქვეპუნქტით ,,საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით ან საერთაშორისო კავშირგაბმულობაში ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებით მიღებული შემოსავალი~; ხოლო ,,რ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოში საქმიანობით მიღებული სხვა შემოსავალი.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლოს შეფასებით, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალის ერთ-ერთ სახეს განეკუთვნება საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სასამართლოს შეფასებით, მნიშვნელოვანია განმარტება, თუ რა სახის მომსახურება წარმოადგენს საქართველოში გაწეულ მომსახურებას, იმდენად, რამდენადაც სწორედ საქართველოში გაწეული მომსახურება წარმოადგენს სოციალური დაზღვევის გადასახადით დასაბეგრ ობიექტს.

სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის არც ზოგადი და არც უშუალოდ სოციალური გადასახადის მარეგულირებელი ნორმები, არ განსაზღვრავდა საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნებას. მომსახურების გაწევის ადგილის ცნება 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა შესაბამისად განიმარტებოდა მხოლოდ დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 240-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება ტვირთების გადაზიდვის ან მგზავრთა გადაყვანის ადგილსამყოფელი ტრანსპორტირების დაწყებისას, თუ მომსახურება დაკავშირებულია ამ გადაზიდვებთან. მითითებული კი, დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის, სპეციალურ თავში იქნა გათვალისწინებული, შესაბამისად, მისი გამოყენება, როგორც სპეციალური ურთიერთობის მარეგულირებელი ნორმისა, სასამართლოს შეფასებით განსახილველ შემთხვევაში მიზანშეწონილი არ იყო და განმარტა, რომ მითითებული ნორმა არ შეიძლება გამოყენებულ იქნას სხვა სახის გადასახადის, მათ შორის სოციალური დაზღვევის გადასახადით დაბეგვრის შემთხვევაში. ასეთ შემთხვევაში, კი სასამართლოს მიერ სოციალური დაზღვევის გადასახადის მიზნებისათვის ,,მომსახურების ადგილის“ ცნების განმარტება უნდა გაკეთდეს ისე რომ არ იქნეს შელახული მეწარმის უფლებები.

სადავო საკითხის გადასაწყვეტად და იმ გარემოების გასარკვევად, თუ რა იგულისხმა კანონმდებელმა საქართველოში მომსახურების გაწევაში, სასამართლოს განმარტებით, მნიშვნელოვანი იყო 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლში 2009 წლის 1 იანვარს განხორციელებული ცვლილება, რომლითაც კანონმდებელმა დააკონკრეტა ,,საქართველოში მომსახურების გაწევის“ ცნება. კერძოდ, 24-ე მუხლის 1-ლი მუხლი ,,ბ¹“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი. ამ მიზნით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება, თუ, მომსახურების გაწევა დაკავშირებულია ტვირთების გადატანასთან ან მგზავრთა გადაყვანასთან და ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არის საქართველო (ბ¹.ვ ქვეპუნქტი). აღნიშნული მუხლით დაკონკრეტდა, რომ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება მომსახურების გაწევა, რომელიც დაკავშირებულია ტვირთების გადატანასთან ან მგზავრთა გადაყვანასთან და ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არის საქართველო.

საკითხი ეხება რა ტვირთის გადაზიდვას, საქალაქო სასამართლოს შეფასებით, ზოგადად ასეთი სახის მომსახურება შეიძლება მივიჩნიოთ საქართველოში გაწეულ მომსახურებად ან საერთაშორისო გადაზიდვად. საერთაშორისო გადაზიდვის ცნებას კი განმარტავდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-15 პუნქტი, რომლის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებებით იმპორტამდე ტვირთის გადაზიდვა. შემდგომში, საგადასახადო კოდექსის შეტანილი ცვლილებით, რომელიც ძალაში შევიდა 2009 წლის 1 იანვრიდან, განიმარტა საქართველოს ტერიტორიაზე მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი და საგადასახადო კოდექსში 24-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ბ¹.ვ“ პუნქტის თანახმად, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება თუ მომსახურების გაწევა დაკავშირებულია ტვირთების გადატანასთან და ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არის საქართველო.

მოცემულ შემთხვევაში, დავას არ იწვევს ის გარემოება, რომ შპს ,,...“ დაქირავებული არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირების მეშვეობით აწარმოებდა საერთაშორისო გადაზიდვებს, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლში განხორციელებული ცვლილების თანახმად, არ მიიჩნევა საქართველოში განხორციელებულ მომსახურებად (ცვლილებებამდე აღნიშნულს კანონმმდებელი არ აკონკრეტებდა, თუმცა განხორციელებულმა ცვლილებამ დაადასტურა, რომ კანონმდებლის მიზანს ცვლილებებამდეც აღნიშნული განმარტება წარმოადგენდა). შესაბამისად, სახეზე არ არის სოციალური გადასახადით დასაბეგრი შემოსავალი (დასაბეგრი ობიექტი) და არარეგისტრირებული არარეზიდენტების მიერ გაწეული მომსახურების ანაზღაურების თანხა არ უნდა იქნეს მიჩნეული სოციალური გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად. შესაბამისად, მოსარჩელეს არ გააჩნდა გაწეული მომსახურების თანხიდან სოციალური გადასახადის გადახდის ვალდებულება.

საქალაქო სასამართლოს განმარტებით, იმ პირობებში, როდესაც სადავო მომსახურების გაწევის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი პირდაპირ არ განსაზღვრავდა საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნებას, ამასთან, თავად გაწეული მომსახურება თავისი არსით სრულად შეესაბამებოდა საერთაშორისო გადაზიდვის ცნებას და დღგ-ის მიზნებიდან გამომდინარე, სახეზე არ იყო საქართველოში გაწეული მომსახურება, საგადასახადო ორგანოს მიდგომა გაწეული მომსახურების ადგილად საქართველოს მიჩნევის თაობაზე უსაფუძვლო იყო და არ გამომდინარეობდა რაიმე კონკრეტული სამართლებრივი საფუძვლიდან.

ამასთან, სასამართლომ უსაფუძვლოდ მიიჩნია მოპასუხის განმარტება იმის თაობაზე, რომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებებით (2007 წლის 23 იანვრის #31 ბრძანება, 2007 წლის 11 სექტემბრის #1047 ბრძანება) დამტკიცებული სოციალური გადასახადის დეკლარაციის ფორმაში აისახება მუდმივი დაწესებულების არმქონე არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებზე გაწეული მომსახურებისათვის გაცემული ანაზღაურება, რაც ადასტურებს იმას, რომ სადავო პერიოდში განხორციელებულ ოპერაციას ექვემდებარებოდა სოციალური გადასახადით დაბეგვრას მით უფრო, რომ შპს ,,...“ თვითონ განიხილავდა მის მიერ განხორციელებულ ოპერაციაზე გადახდილ თანხას საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და შესაბამისად, საქართველოში გაწეულ მომსახურებად. სასამართლოს შეფასებით, ის გარემოება, რომ მოსარჩელე ავსებდა სოციალური გადასახადის დეკლარაციის ფორმებს, არ ნიშნავდა, რომ იგი წარმოადგენდა სოციალური გადასახადის გადამხდელ სუბიექტს.

სამართლებრივი შეფასება /კვალიფიკაცია/:

საქალაქო სასამართლომ გადაწყვეტილების გამოტანისას იხელმძღვანელა საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსით, 2004 წლის 22 დეკემბრის საქართველოს საგადასახადო კოდექსით, საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსით (იხ. ს.ფ 282-291; ტ.1);

აპელანტი: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სსიპ შემოსავლების სამსახური;

წარმომადგენელი: ა. დ-ე

მოწინააღმდეგე მხარე: შპს ,,...“

წარმომადგენელი: პ. ლ-ე

სარჩელზე მოპასუხე - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო;

წარმომადგენელი: ა. რ-ა

აპელაციის საგანი და მოცულობა /ფარგლები/:

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2013 წლის 25 სექტემბრის გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

აპელაციის მოტივები:

ფაქტობრივი გარემოებები: ფაქტობრივ გარემოებებზე მითითებული არ არის.

სამართლებრივი საფუძვლები:

აპელანტი არ იზიარებს, საქალაქო სასამართლოს მოსაზრებას, სადავო აქტის დაუსაბუთებლობასთან მიმართებაში და განმარტავს, რომ შემოსავლების სამსახურის მიერ სრულად და ობიექტურად იქნა გამოკვლეული საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემის დროს სრულად იქნა შესწავლილი ყველა ის მტკიცებულება, რაც საფუძვლად დაედო სადავო აქტების გამოცემას. ამასთან, საქალაქო სასამართლომ არ განმარტა, თუ რა სახის დარღვევა მიიჩნია არსებითად, რაც ამგვარი გადაწყვეტილების მიღების საფუძველი გახდა.

აპელანტის განმარტებით, 2008 წლის პირველი იანვრამდე მოქმედი რედაქციით, საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, არარეგისტრირებული არარეზიდენტების მიერ გაწეული მომსახურების თანხა მიჩნეულია სოციალური გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად. 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსით მომსახურების გაწევის ადგილის განმარტება მოცემულია საქართველოს საგადასახადო კოდქსის 240-ე მუხლის ,,დ“ ქვეპუნქტში, კერძოდ, ,,ტვირთების გადატანის ან მგზავრთა გადაყვანის ადგილსამყოფელი ტრასპორტირების დაწყებისას,თუ მომსახურება დაკავშირებულია ამ გადაზიდვებთან, ამავე კოდექსის 233-ე მუხლის მიზნებისათვის საქართველოს ფარგლებს გარეთ გადასახადის გადამხდელის მიერ მგზავრთა გადაყვანასა და ტვირთების გადატანასთან დაკავშირებული მომსახურება ითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებულად. აღნიშნული მუხლების ანალიზიდან გამომდინარე, აპელანტის განმარტებით, შპს „...“ საქმესთან დაკავშირებით მომსახურების ადგილად მიჩნეული უნდა ყოფილიყო საქართველო და აქედან გამომდინარე, საწარმოსათვის კუთვნილი გადასახადის დარიცხვა მოხდა კანონიერად.

აპელანტის მტკიცებით, სასამართლომ არასწორი შეფასება მისცა შემდეგ გარემოებას: იმ გარემოების გასარკვევად, თუ რა იგულისხმა კანონმდებელმა საქართველოში მომსახურების გაწევაში, სასამართლომ მნიშვნელოვნად მიიჩნია 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლში 2009 წლის 01 იანვარს განხორციელებული ცვლილება, რომლითაც კანონმდებელმა დააკონკრეტა „საქართველოში მომსახურების გაწევის“ ცნება. აპელანტის მოსაზრებით, სასამართლოს ამგვარი არგუმენტაცია მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს, ვინაიდან, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადების დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობა“. შესაბამისად, სასამართლოს სადავო საკითხის გადაწყვეტისას უნდა ეხელმძღვანელა იმ პერიოდისათვის მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით და არ არსებობდა სამართლებრივი საფუძველი 2009 წლის 01 იანვარს განხორციელებული ცვლილების გამოყენებისა, შესაბამისად, აპელანტის მოსაზრებით, სასამართლომ გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა, რაც გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტურ საფუძველს ქმნიდა.

აპელანტის შეფასებით, მოცემულ შემთხვევაში სასამართლოს მიერ გამოყენებული არ ყოფილა კანონის ანალოგია, რაც არასწორია, რადგან სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 240-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტი წარმოადგენდა სადავო ურთიერთობის მომწესრიგებელ ნორმას. მართალია, აღნიშნული ნორმა ეხებოდა დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებს, მაგრამ რაკი აღნიშნული ნორმა სადავო ურთიერთობასთან ყველაზე ახლო მდგომ სამართლის ნორმას წარმოადგენდა, სასამართლოს უნდა ეხელმძღვანელა სამართლის ზოგადი პრინციპებით, კერძოდ, კანონის ანალოგიით.

აპელანტი ასევე არ დაეთანხმა სასამართლოს მიერ შემოსავლების სამსახურისათვის მოსარჩელის სასარგებლოდ სახელმწიფო ბაჟის 983,1 ლარის დაკისრებას და მიუთითა, რომ „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლის პირველი ნაწილის „ლ“ ქვეპუნქტის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები სახელმწიფო ბაჟის გადახდისაგან გათავისუფლებული იყვნენ (იხ. ს.ფ 297-309; ტ.1);

II აპელანტი: საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო;

წარმომადგენელი: ა. რ-ა;

მოწინააღმდეგე მხარე: შპს ,,...“;

წარმომადგენელი: პ. ლ-ე;

სარჩელზე მოპასუხე - სსიპ შემოსავლების სამსახური;

წარმომადგენელი: ა. დ-ე

აპელაციის საგანი და მოცულობა /ფარგლები/:

თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2013 წლის 25 სექტემბრის გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

აპელაციის მოტივები:

სამართლებრივი: აპელანტის განმარტებით, შესამოწმებელ პერიოდში საზოგადოებას საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურებას უწევდენ არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირები. 2008 წლის პირველ იანვრამდე მოქმედი სსკ-ის 266-ე მუხლის „ბ“ ქვეპუნქტის მიხედვით არარეგისტრირებული არარეზიდენტების მიერ გაწეული მომსახურების ანაზღაურების თანხა მიჩნეულია სოციალური გადასახადით დაბეგვრის ობიექტად. 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსში მომსახურების გაწევის ადგილი განმარტებულია დღგ-ს კარში, კერძოდ, სსკ-ის 240-ე მუხლის „დ“ ქვეპუნქტში, რომლის მიხედვითაც ამ კარის მიზნებისათვის მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება ტვირთების გადატანის ან მგზავრთა გადაყვანის ადგილსამყოფელი ტრანსპორტირების დაწყებისას, თუ მომსახურება დაკავშირებულია ამ გადაზიდვებთან. ამ კოდექსის 233-ე მუხლის მიზნებისათვის საქართველოს ფარგლებს გარეთ გადასახადის გადამხდელის მიერ მგზავრთა გადაყვანასა და ტვირთების გადატანასთან დაკავშირებული მომსახურება ითვლება საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებულად.

აპელანტის მოსაზრებით, არარეზიდენტების მიერ შპს „...“ გაწეული მომსახურება აკმაყოფილებს აღნიშნული მუხლის მოთხოვნას და მიიჩნევა საქართველოში გაწეულ მომსახურებად.

ამავე კოდექსის 197-ე მუხლის მიხედვით, არარეზიდენტის მიერ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი, რომელიც არ მიეკუთვნება არარეზიდენტის მუდმივ დაწესებულებას საქართველოში, იბეგრება გადახდის წყაროსთან შემდეგი განაკვეთებით: გ) საწარმოს, იურიდიული პირის ან/და მეწარმე ფიზიკური პირის მიერ რისკის დაზღვევისა და გადაზღვევის საფუძველზე, სალიზინგო, საერთაშორისო კავშირგაბმულობის ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებისათვის და საერთაშორისო გადაზიდვების სატრანსპორტო მომსახურებისათვის გადახდილი თანხები - 4 პროცენტით. აღნიშნული განაკვეთით იბეგრება აგრეთვე „ნავთობისა და გაზის შესახებ“ საქართველოს კანონით განსაზღვრული ნავთობისა და გაზის ოპერაციების განხორციელებისას არარეზიდენტი ქვეკონტრაქტორების მიერ მიღებული შემოსავალი.

აპელანტმა მიუთითა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლის 1-ლ ნაწილზე, რომლის თანახმად, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება: .....ბ) საქართველოში წარმოებული ან შეძენილი საქონლის მიწოდებით ან/და საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი; ჟ) საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით ან საერთაშორისო კავშირგაბმულობაში ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებით მიღებული შემოსავალი; რ). საქართველოში საქმიანობით მიღებული სხვა შემოსავალი.

გადამხდელის განმარტებით, მას საერთაშორისო გადაზიდვის მომსახურებას უწევდნენ არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირები, რომელთათვისაც გადახდილ თანხებს ბეგრავდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლით განსაზღვრული 4%-იანი განაკვეთით.

საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2007 წლის 23 იანვრის N31 ბრძანებით დამტკიცებული „სოციალური გადასახადის დეკლარირების, შრომის ანაზღაურების თანხებისა და დაკავებული გადასახადის გაანგარიშებისა და გადახდილი თანხების ინფორმაციის შესახებ ყოველთვიური საგადასახადო ანგარიშის ფორმის და მისი შევსების წესის შესახებ“ ინსტრუქციის მე-2 მუხლის მიხედვით ანგარიშის მე-2 ნაწილის მე-7 უჯრაში აისახება „განაცემები მუდმივი დაწესებულების არმქონე არარეზიდენტებზე (გარდა სხვა უჯრაში ასახულის), ხოლო აღნიშნული ბრძანების გაუქმების შემდგომ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2007 წლის 11 სექტემბრის N1047 ბრძანებით დამტკიცებული „გადახდის წყაროსთან განაცემების დაბეგვრისა და სოციალური გადასახადის დეკლარაციის ფორმისა და მისი შევსების წესის შესახებ“ ინსტრუქციის მე-2 მუხლის 1-ლი ნაწილის თანახმად, დეკლარაციის მე-2 ნაწილის მე-4 უჯრაში აისახება „მუდმივი დაწესებულების არმქონე არარეზიდენტ ფიზიკურ პირებზე გაწეული მომსახურებისათვის გაცემული ანაზღაურება, რომელიც ექვემდებარება გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას, გარდა პროცენტისა, მათ შორის, 10%-იანი განაკვეთით და 4%-იანი განაკვეთით“.

აპელანტის მტკიცებით, სადავო პერიოდში აღნიშნული ოპერაცია ექვემდებარებოდა სოციალური გადასახადით დაბეგვრას და ამასთან, შპს ,,...“ თავად განიხილავდა მის მიერ განხორციელებულ ოპერაციაზე გადახდილ თანხას საქართველოში არსებულ წყაროდან მიღებულ შემოსავლად და შესაბამისად, საქართველოში გაწეულ მომსახურებად.

შესაბამისად, დავების განხილვის საბჭომ სამართლიანად გადაწყვიტა, რომ აღნიშნული ოპერაციის სოციალური გადასახადით დაბეგვრა მართლზომიერია.

აპელანტმა ასევე არ გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს მოსაზრება, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსით მომსახურების გაწევის ადგილის ცნება განიმარტებოდა მხოლოდ დღგ-ს მიზნებისათვის და ის არ უნდა იქნეს გამოყენებული სხვა გადასახადებთან მიმართებაში.

მოწინააღმდეგე მხარემ შპს ,,...“ სააპელაციო შესაგებლით მოითხოვა სააპელაციო საჩივრების დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა, შემდეგი საფუძვლებით:

შპს ,,...“ წარმომადგენლის მტკიცებით, სახეზე არ არის სოციალური გადასახადით დასაბეგრი შემოსავალი და შესაბამისად, მოსარჩელეს არ გააჩნდა გაწეული მომსახურების თანხებიდან სოციალური გადასახადის დაკავების ვალდებულება, შემდეგ გარემოებათა გამო: სადავო პერიოდში მოქმედი რეგულაციების მიხედვით საგადასახადო კოდექსის არც ზოგადი დებულებანი და არც უშუალოდ სოციალური გადასახადის მარეგულირებელი ნორმები, გარდა დამატებული გადასახადის გადახდის წესისა და პირობების მარეგულირებელი ნორმებისა, არ განსაზღვრავდა საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნებას. ასეთ შემთხვევაში, განმარტება უნდა გაკეთდეს, როგორც ლოგიკური განსჯის, ასევე სამართლის ზოგადი პრინციპებიდან გამომდინარე, ვინაიდან, საუბარი ეხება ტვირთის გადაზიდვას, ზოგადად ასეთი სახის მომსახურება შეიძლება მიჩნეულ იქნეს ან საქართველოში გაწეულ მომსახურებად ან საერთაშორისო გადაზიდვად, საერთაშორისო გადაზიდვის ცნება განიმარტება საგადასახადო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-15 პუნქტით, რომლის შესაბამისად, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებით იმპორტამდე ტვირთების გადაზიდვა. საერთაშორისო გადაზიდვის ცნება ანალოგიურად განიმარტება ,,საერთაშორისო საავტომობილო მიმოსვლის შესახებ“ საერთაშორისო ხელშეკრულებითა და ,,საგზაო მოძრაობის შესახებ“ 1949 წლის 19 სექტემბრის ჟენევის კონვენციით, რომლის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ორ ქვეყანას შორის განხორციელებული გადაზიდვა/მიმოსვლა. მომსახურების გაწევის ადგილის ცნება 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა თანახმად განიმარტებოდა მხოლოდ დამატებითი ღირებულების გადასახდის მიზნებისათვის. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 240-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,დ“ პუნქტის თანახმად, მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლება ტვირთების გადატანის ან მგზავრთა გადაყვანის ადგილსამყოფელი ტრასპორტირების დაწყებისას, თუ მომსახურება დაკავშირებულია ამ გადაზიდვებთან. შემდგომში საგადასახადო კოდექსში შეტანილი ცვლილებით, რომელიც ძალაში შევიდა 2009 წლის 1 იანვრიდან განიმარტა, რომ საქართველოს ტერიტორიაზე მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი და საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ბ¹.ვ“ ქვეპუნტის თანახმად, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება, თუ მომსახურების ადგილი არის საქართველო. მოწინააღმდეგე მხარის შეფასებით, ისეთ პირობებში, როდესაც სადავო მომსახურების გაწევის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი პირდაპირ არ განსაზღვრავდა საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნებას, ამასთან, თავად გაწეული მომსახურება თავისი არსით სრულად შეესაბამება საერთაშორისო გადაზიდვის ცნებას და დღგ-ს მიზნებიდან გამომდინარეც კი სახეზე არ გაქვს საქართველოში გაწული მომსახურება, საგადასახადო ორგანოს მიდგომა გაწეული მომსახურების ადგილად საქართველოს მიჩნევის თაობაზე მიუღებელი და უსაფუძვლოა. შესაბამისად, საქალაქო სასამართლომ სწორად განმარტა საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნება და ის, თუ რას გულისხმობდა აღნიშნულში კანონმდებელი (იხ. ს.ფ. 14-22; ტ.2).

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება/სარეზოლუციო/:

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 22 იანვრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2013 წლის 25 სექტემბრის გადაწყვეტილება (იხ. ს.ფ. 33-47; ტ.2).

გასაჩივრებული გადაწყვეტილების უცვლელად დატოვების დასაბუთება:

სააპელაციო სასამართლომ სრულად გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს შეფასებები ფაქტობრივ და სამართლებრივ საფუძვლებთან დაკავშირებით და დამატებით მიუთითა, რომ არ იზიარებს საგადასახადო ორგანოს მოსაზრებას, რადგან განსახილველ შემთხვევაში სახეზე არ არის სოციალური გადასახადით დასაბეგრი შემოსავალი (დასაბეგრი ობიექტი) და შესაბამისად, მოსარჩელეს არ გააჩნდა სოციალური გადასახადის გადახდის ვალდებულება; კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად, იმისათვის, რომ კონკრეტული შემოსავალი მიჩნეულ იქნეს სოციალური გადასახადით დასაბეგრ შემოსავლად აუცილებელი პირობაა მომსახურება, რომელიც წარმოადგენს არარეზიდენტის შემოსავლის წყაროს, გაწეულ იქნა საქართველოში; საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლის 1-ლი ნაწილის შესაბამისად, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი.

სააპელაციო სასამართლოს შეფასებით, დავის გადასაწყვეტად უმნიშვნელოვანესია, სწორი სამართლებრივი ანალიზით განიმარტოს, თუ რა სახის მომსახურება წარმოადგენს საქართველოში გაწეულ მომსახურებას, იმდენად, რამდენადაც სადაო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის არც ერთი ნორმა არ განმარტავდა საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნებას. 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი განმარტავდა მხოლოდ მომსახურების გაწევის ადგილის ცნებას დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის (240–ე მუხლი) ; აღნიშნულიდან გამომდინარე სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობა, რომ საგადასახადო კოდექსით დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის სპეციალურ მარეგულირებელ ნორმად შემოღებული მომსახურების გაწევის ადგილის ცნება გამოყენებული ვერ იქნება სოციალური დაზღვევის გადასახადით დაბეგვრის ობიექტის განსაზღვრისას.

სააპელაციო პალატის შეფასებით, სოციალური დაზღვევის გადასახადის მიზნებისათვის საქართველოში გაწეული მომსახურება არ უნდა განიმარტოს, როგორც მომსახურების გაწევის ადგილი, როგორც ეს განმარტებულია დღგ – ის გადასახადის მიზნებისათვის, არამედ ის უნდა განიმარტოს ფართოდ, როგორც საქართველოს ტერიტორიაზე დაწყებული და დასრულებული მომსახურება. საქართველოში გაწეული მომსახურების განმარტებისათვის პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად გაითვალისწინა კანონმდებლის ნება გამოხატული საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლში, 2009 წლის 1 იანვარს განხორციელებული ცვლილებით, რომლითაც დაკონკრეტდა ,,საქართველოში მომსახურების გაწევის“ ცნება და განიმარტა, რომ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი. ამ მიზნით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება, თუ, მომსახურების გაწევა დაკავშირებულია ტვირთების გადატანასთან ან მგზავრთა გადაყვანასთან და ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არის საქართველო (კერძოდ, 24-ე მუხლის ,,ბ¹“ ქვეპუნქტი და „ბ¹.ვ“ ქვეპუნქტი).

სააპელაციო სასამართლომ ასევე გაიზიარა საქალაქო სასამართლოს შეფასება, ვინაიდან შპს „...“ ახორციელებდა ტვირთების საერთაშორისო გადაზიდვას, ხოლო მის მიერ დაქირავებული არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირების მიერ ტვირთების გადაზიდვა იწყებოდა უცხოეთიდან და მთავრდებოდა საქართველოში (ანუ ტვირთების ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არ არის საქართველო) შესაბამისად, ადგილი არ ჰქონდა არარეზიდენტი პირების მიერ საქართველოში მომსახურების გაწევას და სახეზე არ იყო სოციალური დაზღვევის გადასახადით დასაბეგრი შემოსავალი (დასაბეგრი ობიექტი) (იხ. ს.ფ. 33-47; ტ.2).

კასატორი (მოპასუხეები) – საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო;

წარმომადგენელი - ა. რ-ა;

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) - შპს ,,...“;

წარმომადგენელი - პ. ლ-ე

სარჩელზე მოპასუხე - სსიპ შემოსავლების სამსახური;

წარმომადგენელი - ა. დ-ე

კასაციის საგანი და მოცულობა /ფარგლები/:

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 22 იანვრის განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა (იხ.სფ. 66-73;75-84; ტ.2).

კასაციის მოტივები:

მატერიალური:

პროცესუალური: კასატორის მითითებით გადაწყვეტილება არ არის საკმარისად დასაბუთებული. გადაწყვეტილების დასაბუთება იმდენად არასრულია, რომ მისი სამართლებრივი საფუძვლიანობის შემოწმება შეუძლებელია, რაც სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 394-ე მუხლის ,,ე“ და ,,ე¹“ ქვეპუნქტის თანახმად, გადაწყვეტილების გაუქმების აბსოლუტური საფუძველია.

კასატორი საკასაციო საჩივარს აფუძნებს იმავე ფაქტობრივ და სამართლებრივ დასაბუთებაზე, რაც სააპელაციო საჩივარშია მითითებული და დამატებით აღნიშნავს, რომ საქალაქო და სააპელაციო სასამართლოებმა არასწორად განმარტეს კანონი, არ იზიარებს სასამართლოს პოზიციას, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსით მომსახურების გაწევის ადგილის ცნება განიმარტებოდა მხოლოდ დღგ-ს მიზნებისათვის და ის არ უნდა იქნეს გამოყენებული სხვა გადასახადებთან მიმართებაში.მართალია აღნიშნული მუხლი გათვალისწინებული იყო დღგ-ის კარში, მაგრამ სხვაგან არასად არ იყო განმარტებული, თუ რა არის მომსახურების გაწევის ადგილი. შესაბამისად, თუ ასე სიტყვა-სიტყვითი მნიშვნელობით განვმარტავთ კანონს, გამოვა, რომ ვერც არარეზიდენტი და ვერც რეზიდენტი პირის შემთხვევაში ვერ დავადგენთ მომსახურების გაწევის ადგილს და შესაბამისად ვერ დავბეგრავთ ვერც ერთ მეწარმეს, ვერც საშემოსავლო და ვერც სოციალური გადასახადით, რაც აშკარად ეწინააღმდეგება კანონის მიზანს.

კასატორის განმარტებით, სასამართლოს აგრეთვე უნდა მიეთითებინა, კონკრეტულად რომელი საქმისათვის მნიშვნელოვანი გარემოება არ იქნა გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სადავო ადმინისტრაციული სამართლებრივი აქტების გამოცემისას (იხ. ს.ფ. 54-64; ტ.2).

სსიპ შემოსავლების სამსახურმა საკასაციო სასამართლოში წარმოდგენილი მოსაზრებით მოითხოვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34.3 მუხლის ,,ა“ და ,,გ“ ქვეპუნქტების შესაბამისად (იხ. ს.ფ. 111-114; ტ.2).

საკასაციო სასამართლოს 2014 წლის 4 აპრილის განჩინებით სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივარი დატოვებულ იქნა განუხილველად (იხ. ს.ფ.122-125; ტ.2)

საკასაციო სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის პროცესუალური წანამძღვრები: (საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34.3 მ.)

საკასაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი შეიცავს მითითებებს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34.3 ნაწილის ,,ა” ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საფუძვლის თაობაზე და ის მიჩნეულ იქნა დასაშვებად, როგორც აბსოლუტური კასაცია (იხ. ს.ფ.132-135; ტ.2).

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობით საქმის მასალების გაცნობის, საკასაციო საჩივრის მოტივების შესწავლა-გაანალიზებისა და გასაჩივრებული განჩინების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მივიდა იმ დასკვნამდე, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი არ უნდა დაკმაყოფილდეს და უცვლელად უნდა დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 22 იანვრის განჩინება შემდეგ გარემოებათა გამო:

საკასაციო სასამართლოს კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობა მიუთითებს, საქმის მასალებში ასახულ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე: უდავოდ დადგენილია ის გარემოება, რომ შპს ,,...“ საქმიანობას წარმოადგენს საერთაშორისო სატრასპორტო გადაზიდვები ევროპის, დსთ-სა და ამიერკავკასიის ქვეყნებში, ორივე მიმართულებით. გადაზიდვებს ახორციელებს როგორც საკუთარი სატვირთო ავტომობილებით, აგრეთვე დაქირავებული არარეზიდენტი და რეზიდენტი გადამზიდავების მეშვეობით.

2011 წლის 21 ოქტომბრის შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის №ბ-1744 ბრძანებით დაინიშნა შპს ,,...“ საქმიანობის გასვლითი საგადასახადო შემოწმება, შესამოწმებელი პერიოდი განისაზღვრა 2005 წლის 1 იანვრიდან 2011 წლის 1 ოქტომბრამდე, მოგებისა და ქონების გადასახადის ნაწილში - 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 და 2010 წლების საანგარიშო პერიოდი (იხ. ს.ფ. 12; ტ.1).

შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნის შესაბამისად, შპს ,,...“ დაეკისრა მოგების გადასახადი - 10732,71 მათ შორის: ძირითადი - 6629 ლარი, ჯარიმა - 2588 ლარი, საურავი 1515,71 - ლარი; საშემოსავლო გადასახადი - 11190,61 ლარი, მათ შორის: ძირითადი - 5119 ლარი, ჯარიმა - 2498 ლარი, საურავი - 3573,61 ლარი; სოციალური დაზღვევის გადასახადი - 32771,81 ლარი, მათ შორის: ძირითადი - 21981 ლარი, ჯარიმა - 5496 ლარი, საურავი - 5294,81 ლარი; ქონების გადასახადი - 2713,92 ლარი, მათ შორის: ქონების გადასახადი - 1518 ლარი; ჯარიმა - 698 ლარი; საურავი- 497,92 ლარი (იხ. ს.ფ. 85; ტ.1).

შპს ,,...“ არ დაეთანხმა საგადასახადო შემოწმების აქტით შესამოწმებელ პერიოდში არარეგისტრირებული არარეზიდენტი პირების მიერ საწარმოსათვის გაწეული საერთაშორისო გადაზიდვების მომსახურების ანაზღაურების სოციალური გადასახადით დაბეგვრას და შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 24 ივლისის №256 საგადასახადო მოთხოვნა ამ ნაწილში გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 3 სექტემბრის №16068 ბრძანებით შპს ,,...“ საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (იხ .სფ. 86-87; ტ.1). აღნიშნული ბრძანება შპს ,,...“ გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2013 წლის 15 მარტის გადაწყვეტილებით საჩივარი არ დაკმაყოფილდა (იხ. ს.ფ. 88-93; ტ.1).

მოცემულ შემთხვევაში სადავოა ის გარემოება, თუ რამდენად წარმოადგენს შპს ,,...“ არარეგისტრირებული არარეზიდენტი პირების მიერ გაწეული მომსახურება საქართველოში გაწეულ მომსახურებას და მათი მომსახურებისათვის გადახდილი თანხა 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის ,,ბ“ ქვეპუქტის შესაბამისად (2008 წლამდე მოქმედი რედაქცია) ექვემდებარება თუ არა სოციალური დაზღვევის გადასახადით დაბეგვრას.

საკასაციო სასამართლო კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობით მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-9 კარზე, რომელიც არეგულირებს სოციალური გადასახდის გადახდის წესსა და პირობებს. საკასაციო სასამართლო კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობით განმარტავს, რომ სოციალური გადასახადი წარმოადგენს სოციალური უზრუნველყოფის ერთიანი სახელმწიფო ფონდის ფორმირებისა და დასაქმების ხელშეწყობის სახელმწიფო პროგრამების ფინანსური უზრუნველყოფისათვის აუცილებელ მიზნობრივ შენატანს, რომელსაც გადასახადის გადამხდელები დადგენილი განაკვეთების შესაბამისად, იხდიან შრომის ანაზღაურებისა და მასთან გათანაბრებულ გაცემულობათა თანხებზე, აგრეთვე ფიზიკური პირების მიერ ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებულ შემოსავალზე. საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლის შესაბამისად, სოციალური გადასახადის გადამხდელები არიან: ა) დამქირავებელი; ბ) საწარმო/ორგანიზაცია ან მეწარმე ფიზიკური პირი, რომელიც საქართველოში გაწეულ მომსახურებას უნაზღაურებს საგადასახადო ორგანოში გადამხდელად არარეგისტრირებულ ფიზიკურ პირებს; გ) მეწარმე ფიზიკური პირები, ამხანაგობის წევრი ფიზიკური პირები (ამ კოდექსის 206-ე მუხლის შესაბამისად), რომლებიც საქართველოში ეწევიან ეკონომიკურ საქმიანობას.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობით განმარტავს, რომ აღნიშნული მუხლის დეფინიციიდან გამომდინარე, კონკრეტული შემოსავლის სოციალური გადასახადით დასაბეგრ შემოსავლად მიჩნევის სავალდებულო პირობას მომსახურების საქართველოში გაწეულად აღიარება წარმოადგენს.

საკასაციო სასამართლო კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობით აღნიშნავს, რომ საკასაციო საჩივრის ერთ-ერთ ძირითად საფუძვლად კასატორი იმ გარემოებაზე მიუთითებს, რომ ვინაიდან, მოსარჩელე არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირებისათვის გადახდილ თანხებს საგადასახადო კოდექსის 197-ე მუხლის პირველი ნაწილის „გ“ ქვეპუნქტით განსაზღვრული 4%-იანი განაკვეთით ბეგრავდა, იგი თავად ამ მომსახურებას საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავლად განიხილავდა და შესაბამისად, მომსახურების გაწევის ადგილს საქართველო წარმოადგენდა.

საკასაციო სასამართლო კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობით განმარტავს, რომ შემოსავალს თავისთავად არ გააჩნია გეოგრაფიული ადგილმდებარეობა. შემოსავლის წყაროს ადგილს საზღვრავენ იმ აქტივებისა და საქმიანობის ადგილით, რომლებიც გამოიყენება შემოსავლების შექმნისათვის. როდესაც ყველა ასეთი აქტივი მდებარეობს ერთ ქვეყანაში და საქმიანობის ადგილსაც ეს ქვეყანა წარმოადგენს, შემოსავლის წყაროც ეს ქვეყანაა, მაგრამ როდესაც შემოსავლის შექმნისათვის გამოყენებული აქტივები მდებარეობს ერთზე მეტ ქვეყანაში ან შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული საქმიანობები ხორციელდება ორზე მეტ ქვეყანაში, თუ როგორ უნდა მოხდეს შემოსავლის წყაროს დადგენა განსაზღვრულია საგადასახადო კოდექსის (სადავო პერიოდში მოქმედი კოდექსის მიხედვით) 24-ე მუხლში.

საკასაციო სასამართლოს კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობა მიუთითებს 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლის პირველ ნაწილზე (თავდაპირველი რედაქცია), რომლის თანახმადაც, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება: ....... „ბ) საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის მიწოდებით მიღებული შემოსავალი ან/და საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი“. ამავე მუხლის ,,ჟ“ ქვეპუნქტის თანახმად კი ,,საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებით ან საერთაშორისო კავშირგაბმულობაში ტელესაკომუნიკაციო მომსახურებით მიღებული შემოსავალი“.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობით განმარტავს, რომ საქართველოში გაწეული მომსახურება ცალსახად წარმოადგენს საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავლის ერთ-ერთ სახეს, თუმცა, საყურადღებოა ის ფაქტი, რომ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებული შემოსავალი არის უფრო ფართო ცნება, რომლის მხოლოდ ერთი ელემენტი - „საქართველოში მომსახურების გაწევა“ იბეგრება სოციალური გადასახადით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მნიშვნელოვანია განმარტება, თუ რა სახის მომსახურება წარმოადგენს საქართველოში გაწეულ მომსახურებას.

საკასაციო სასამართლო კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობით განმარტავს, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის არც ზოგადი და არც უშუალოდ სოციალური გადასახადის მარეგულირებელი ნორმები, არ განსაზღვრავდნენ საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნებას. მომსახურების გაწევის ადგილის ცნება 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა შესაბამისად განიმარტებოდა მხოლოდ დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის. კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 240-ე მუხლის პირველი ნაწილის „დ“ ქვეპუნქტის თანახმად, მომსახურების გაწევის ადგილად ითვლებოდა ტვირთების გადაზიდვის ან მგზავრთა გადაყვანის ადგილსამყოფელი ტრანსპორტირების დაწყებისას, თუ მომსახურება დაკავშირებული იყო ამ გადაზიდვებთან. მითითებული კი, დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის სპეციალურ თავში იქნა გათვალისწინებული, შესაბამისად, მისი გამოყენება სოციალურ გადასახადთან მიმართებაში მიზანშეწონილი არ არის.

საკასაციო სასამართლოს კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობა აღნიშნავს, რომ კანონი არის კანონმდებლის მიზნის განხორციელების ინსტრუმენტი და ამიტომ ის უნდა განიმარტოს მიზანმიმართულად. სასამართლომ უნდა გამოიყენოს განმარტების ისეთი წესები, რომლის მიხედვით კანონი უნდა იყოს განმარტებული კანონმდებლის მიზნისა და მისი განხორციელების შესაძლებლობის ფარგლებში. ამდენად, კანონის განმარტებისას, დადგენილ უნდა იქნეს კანონმდებლის ნება და მიზანი, რაც მხოლოდ გრამატიკული განმარტებით ვერ მიიღწევა. სასამართლომ უნდა იხელმძღვანელოს კანონმდებლის განზრახვით, როგორც ნორმის განმარტების საშუალებით. კანონის განმარტება ემყარება გარკვეულ პრინციპებს: ობიექტურობის პრინციპს, რაც გულისხმობს, რომ განმარტება უნდა ეფუძნებოდეს კანონის ტექსტს და გამოხატავდეს კანონმდებლის ნებას; ერთიანობის პრინციპს _ ყოველი ნორმა წაკითხულ უნდა იქნეს არა ამოგლეჯილად, არამედ სისტემურად, კანონის ტექსტის ლოგიკურ ჭრილში; გენეტიკური განმარტების პრინციპს _ გათვალისწინებულ უნდა იქნეს კანონმდებლის მიზანი და განზრახულობა. ამდენად, მოცემულ შემთხვევაში კანონი უნდა განიმარტოს აღნიშნული პრინციპების დაცვით. ნორმის, მისი ფაქტობრივი ელემენტებისა და სამართლებრივი შედეგის დაკონკრეტება ხორციელდება ნორმაში გამოყენებული ცნებების განმარტების გზით. ხსენებული განმარტების საშუალებით ხდება სამართლებრივი ნორმის ინტერპრეტაცია და მისი შინაარსის განსაზღვრა.

სადავო საკითხის გადასაწყვეტად და იმ გარემოების გასარკვევად, თუ რა იგულისხმა კანონმდებელმა საქართველოში მომსახურების გაწევაში, მნიშვნელოვანია 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლში 2009 წლის 1 იანვარს განხორციელებული ცვლილება, რომლითაც კანონმდებელმა დააკონკრეტა ,,საქართველოში მომსახურების გაწევის“ ცნება. კერძოდ, 24-ე მუხლის პირველი მუხლის ,,ბ¹“ ქვეპუნქტის თანახმად, საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება საქართველოში მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი. ამ მიზნით, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება, თუ, მომსახურების გაწევა დაკავშირებულია ტვირთების გადატანასთან ან მგზავრთა გადაყვანასთან და ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არის საქართველო (ბ¹.ვ ქვეპუქნტი). ამდენად, აღნიშნული მუხლით დაკონკრეტდა, რომ საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს განეკუთვნება მომსახურების გაწევა, რომელიც დაკავშირებულია ტვირთების გადატანასთან ან მგზავრთა გადაყვანასთან და ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არის საქართველო.

საკასაციო სასამართლოს კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობა აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში საკითხი ეხება რა ტვირთის გადაზიდვას, ასეთი სახის მომსახურება შეიძლება მივიჩნიოთ საქართველოში გაწეულ მომსახურებად ან საერთაშორისო გადაზიდვად. საერთაშორისო გადაზიდვის ცნებას განმარტავს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-15 პუნქტი, რომლის თანახმად, საერთაშორისო გადაზიდვად მიიჩნევა ნებისმიერი სახის სატრანსპორტო საშუალებებით იმპორტამდე ტვირთის გადაზიდვა. შემდგომში, საგადასახადო კოდექსის შეტანილი ცვლილებით, რომელიც ძალაში შევიდა 2009 წლის 1 იანვრიდან, განიმარტა საქართველოს ტერიტორიაზე მომსახურების გაწევით მიღებული შემოსავალი და საგადასახადო კოდექსში 24-ე მუხლის პირველი ნაწილის ,,ბ¹.ვ“ პუნქტის თანახმად, მომსახურება საქართველოში გაწეულად ითვლება თუ მომსახურების გაწევა დაკავშირებულია ტვირთების გადატანასთან და ტრანსპორტირების დაწყებისა და დასრულების ადგილი არის საქართველო.

საკასაციო სასამართლოს კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობა განსაკუთრებულ ყურადღებას ამახვილებს იმ გარემოებაზე, რომ მართალია ცვლილებებამდე „საქართველოში გაწეული მომსახურების“ ცნებას კანონმდებელი ცალსახად არ აკონკრეტებდა, მაგრამ საგულისხმოა ის გარემოება, რომ საგადასახადო კანონმდებლობა ცვლილების განხოციელებამდეც ერთმანეთისაგან მიჯნავდა საქართველოსა და უცხო ქვეყნებს შორის საერთაშორისო გადაზიდვებში სატრანსპორტო მომსახურებითა და საქართველოში გაწეული მომსახურებით მიღებულ შემოსავალს და მათ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლის სხვადასხვა, კერძოდ, „ბ“ და „ჟ“ ქვეპუნქტებით არეგულირებდა.

მოცემულ შემთხვევაში უდავოდ დადგენილია ის გარემოება, რომ შპს ,,...“ დაქირავებული არარეგისტრირებული არარეზიდენტი ფიზიკური პირების მეშვეობით აწარმოებდა საერთაშორისო გადაზიდვებს, რომელიც საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 24-ე მუხლში განხორციელებული ცვლილების თანახმად, საქართველოში განხორციელებულ მომსახურებად არ მიიჩნევა და აღნიშნული მომსახურება 24-ე მუხლში განხორციელებულ ცვლილებამდეც შესაბამისი ნორმის სხვა, კერძოდ, „ჟ“ ქვეპუნქტით რეგულირდებოდა.

ამდენად, იმ პირობებში, როდესაც სადავო მომსახურების გაწევის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსი პირდაპირ არ განსაზღვრავდა საქართველოში გაწეული მომსახურების ცნებას, ამასთან, თავად გაწეული მომსახურება თავისი არსით სრულად შეესაბამებოდა საერთაშორისო გადაზიდვის ცნებას, საგადასახადო ორგანოს მიდგომა გაწეული მომსახურების ადგილად საქართველოს მიჩნევის თაობაზე არის უსაფუძვლო.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60¹ მუხლში მოცემულია ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობის სავალდებულო წინაპირობები, რომლებიც მათი რეალიზების თვალსაზრისით, ამ მუხლში არა კუმულაციური, არამედ ალტერნატიული სახით არის წარმოდგენილი. ამასთან, არსებით დარღვევად ჩაითვლება ისეთი დარღვევა, რომელსაც შეეძლო არსებითი გავლენა მოეხდინა ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებულ გადაწყვეტილებაზე.

საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველ და მე-2 ნაწილებზე, რომელთა თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია, ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. დაუშვებელია, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში, გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მომზადებისა და გამოცემისას საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებას წარმოადგენდა იმ კონკრეტული ანგარიშ-ფაქტურების სრულყოფილი გამოკვლევა და სწორი სამართლებრივი შეფასება, რომლებიც შემმოწმებელმა საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილი წესის დარღვევით გამოწერილად მიიჩნია.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილზე, რომლის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. სასამართლო ამ გადაწყვეტილებას იღებს, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობისათვის არსებობს მხარის გადაუდებელი კანონიერი ინტერესი.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში საკასაციო სასამართლო მოკლებულია შესაძლებლობას, თავად გადაწყვიტოს სადავო საკითხი, ვინაიდან, კონკრეტულ შემთხვევაში გამოსაკვლევია არარეზიდენტმა პირების მიერ გაწეული მომსახურება წარმოადგენდა თუ არა საქართველოში გაწეულ მომსახურებას, მაშინ როდესაც შპს ,,...“ ახორციელებდა საერთაშორისო გადაზიდვებს და მისი არარეზიდენტი ფიზიკური პირები ტვირთების გადაზიდვას არ იწყებდნენ და არ ამთავრებდნენ საქართველოში. აღნიშნული საკითხის სრულყოფილად გამოკლევის კომპეტენცია კი სწორედ შემოსავლების სამსახურს გააჩნია, შესაბამისად, მოცემულ შემთხვევაში მართებულია ქვედა ინსტანციების სასამართლოების მიერ დავის გადასაწყვეტად საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს კოლეგიური შემადგენობის უმრავლესობით მიაჩნია, რომ არ არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილების სამართლებრივი საფუძველი, რის გამოც უცვლელად უნდა დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 22 იანვრის განჩინება.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ კოლეგიური შემადგენლობის უმრავლესობით იხელმძღვანელა რა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1.2, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 243.2, 410-ე მუხლებით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდეს;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 22 იანვრის განჩინება;

3. საქართველოს ფინანასთა სამინისტროს დაეკისროს სახელმწიფო ბაჟის სახით 100 ლარის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ;

4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე: /ნ. წკეპლაძე/

მოსამართლეები: /მ. ვაჩაძე/

/პ. სილაგაძე