№ბს-155-153(2კ-15) 25 ივნისი, 2015 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

მაია ვაჩაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: ლევან მურუსიძე, პაატა სილაგაძე

საქმის განხილვის ფორმა - ზეპირი მოსმენის გარეშე

კასატორები (მოპასუხეები) - საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; სსიპ შემოსავლების სამსახური

მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) – ნ. პ-ი

დავის საგანი - ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობა

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 27 ნოემბრის გადაწყვეტილება

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2013 წლის 30 ივლისს ნ. პ-მა სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ 2010 წლის 12 ივლისის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე, 2010 წლის 13 ივლისს სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ გამოცემულ იქნა №87 „საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლითაც ფ/პ ნ. პ-ს გადასახდელად დაერიცხა 1 379 580,3 ლარი (დღგ-ს ნაწილში - 25 097 ლარი, საშემოსავლო გადასახადის ნაწილში - 247 901,37 ლარი და სოციალური გადასახადის ნაწილში - 1 106 581,02 ლარი). ნ. პ-ი არ დაეთანხმა „საგადასახადო მოთხოვნას“ და სადავო აქტები გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურსა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში.

მოსარჩელის მოსაზრებით, საგადასახადო ორგანომ თანხების დარიცხვა განახორციელა სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსისა და „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონით დადგენილი ნორმების არასწორი განმარტებით, რომელმაც სრულიად დაუსაბუთებლად მიიჩნია მის მიერ განხორციელებული საქმიანობები სამეწარმეო საქმიანობად და სოციალური გადასახადით დაბერგა ფ/პ ნ. პ-ის მიერ მიღებული შემოსავალი.

მოსარჩელის განმარტებით, მის მიერ განხორციელებული საქმიანობები არ წარმოადგენს სამეწარმეო საქმიანობას და არ წარმოშობს მეწარმე სუბიექტად რეგისტრაციის ვალდებულებას. კერძოდ, საწარმოს საწესდებო კაპიტალში შენატანის ქონებრივი ფორმით განხორციელება, შემოსავლის მიღება დებიტორებისგან, რომლებთანაც არ აკავშირებს არანაირი სამეწარმეო ურთიერთობა და წარმოადგენს მხოლოდ ფულადი მოთხოვნების ბენეფიციარს, ასევე, უძრავი ქონების ერთჯერადად მიწოდება შპს „...“ არ წარმოადგენს მეწარმედ რეგისტრაციის ვალდებულებას.

მოსარჩელის მითითებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ ფ/პ ნ. პ-ისთვის დამატებითი გადასახადების დარიცხვა განხორციელდა სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის და „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონით დადგენილი ნორმების არასწორი ინტერპრეტაციის და საქმის სამართლებრივი გარემოებების არასათანადოდ შესწავლის შედეგად. ამდენად, მოსარჩელემ სადავო აქტები უკანონოდ და დაუსაბუთებლად მიიჩნია.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2010 წლის 13 ივლისის №87 „საგადასახადო მოთხოვნის“ ნაწილობრივ ბათილად ცნობა მოითხოვა - სოციალურ გადასახადში გადასახადის ძირითადი თანხის - 397 539,73 ლარის და ჯარიმის - 251 665,82 ლარის ნაწილში, საშემოსავლო გადასახადში გადასახადის ძირითადი თანხის - 21 900,39 ლარის და ჯარიმის - 57 141,59 ლარის ნაწილსა და დღგ-ს გადასახადის ძირითადი თანხის - 1 311,03 ლარის და ჯარიმის - 2 098,38 ლარის ნაწილში; მოსარჩელემ ასევე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 10 ოქტომბრის №21010 ბრძანების და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2013 წლის 5 ივლისის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2013 წლის 17 დეკემბრის გადაწყვეტილებით ნ. პ-ის სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) 2010 წლის 13 ივლისის №87 „საგადასახადო მოთხოვნის“ შესაბამისად, ნ. პ-ს გადასახდელად დაერიცხა 1 379 580,3 ლარი (მათ შორის, ძირითადი თანხა - 492 466,12, ჯარიმა - 328 328,29, საურავი -558 785,89). აღნიშნული „საგადასახადო მოთხოვნის“ საფუძველი გახდა სსიპ შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2010 წლის 12 ივლისის კამერალური საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც თბილისის რეგიონალური ცენტრის უფროსის მიერ 2010 წლის 13 ივლისს გამოცემულ იქნა №12/592 ბრძანება. შემოწმებამ მოიცვა 2004 წლის 1 იანვრიდან 2009 წლის 1 დეკემბრამდე პერიოდი.

სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია, რომ სადავო აქტები გადასახადის გადამხდელმა გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში, რომელმაც 2012 წლის 10 ოქტომბრის №21010 ბრძანებით ნ. პ-ის ადმინისტრაციული საჩივარი არ დააკმაყოფილა.

ნ. პ-მა სსიპ შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2010 წლის 13 ივლისის №87 „საგადასახადო მოთხოვნა“ და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 10 ოქტომბრის ბრძანება გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2013 წლის 5 ივლისის გადაწყვეტილებით ნ. პ-ის საჩივარი დააკმაყოფილა ნაწილობრივ; ნაწილობრივ გაუქმდა შემოსავლების სამსახურის 10.10.12 წლის №21010 ბრძანება და სსიპ შემოსავლების სამსახურის 13.07.2010 წლის №87 „საგადასახადო მოთხოვნა“ მეორე დავის საგანთან (თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზაციის გამო განხორციელებული დარიცხვები) დაკავშირებით; აუდიტის დეპარტამენტს საბჭოს მიერ დადგენილი გარემოებების გათვალისწინებით მეწარმის საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა დაევალა.

საქალაქო სასამართლომ აღნიშნა, რომ მოსარჩელის მიერ საქმეზე წარმოდგენილი მტკიცებულებებითა და ახსნა-განმარტებების საფუძველზე ვერ დადასტურდა ის გარემოება, რომ საგადასახადო ორგანომ სადავო აქტები გამოსცა საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევის გარეშე. საგადასახადო ორგანოებმა მიიღეს გადაწყვეტილება ყველა ფაქტის, გარემოების გამოკვლევისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე, ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მოთხოვნების სრული დაცვით. ასევე, ამავე კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის მოთხოვნების საფუძველზე, რომლის თანახმად ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებსა და ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული ან შესწავლილი.

საქალაქო სასამართლომ მიუთითა სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-13 მუხლზე, „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 1.1 მუხლზე და განმარტა, რომ განსახილველ შემთხვევაში, სს „...“ და ნ. პ-ს შორის გაფორმებული ხელშეკრულებების საფუძველზე განხორციელებული ფულადი (საკრედიტო) მოთხოვნების ნასყიდობის ოპერაცია, აგრეთვე სამეწარმეო საქმიანობისთვის განკუთვნილი ქონების შეძენის ოპერაცია და აღნიშნული ქონების სხვა სუბიექტებისთვის მიწოდება, ამასთან, აღნიშნული ქონების ნაწილით მეწარმე სუბიექტის - შეზღუდული პასუხისმგებლობის საზოგადოების დაფუძნების ფაქტი, ერთობლიობაში წარმოადგენს სამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას.

ამდენად, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული საქმიანობები წარმოადგენდა სამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას და შესაბამისად, იგი ვალდებული იყო დარეგისტრირებულიყო მეწარმე ფიზიკურ პირად.

საქალაქო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 136.1, 136.3, 73.5 მუხლებზე, ასევე, ამავე კოდექსის (2005 წელს მოქმედი რექციით) 95.9, 219.1 მუხლებზე და განმარტა, რომ სადავო აქტების დარიცხვის საფუძველი გახდა 2005-2007 წლებში განხორციელებული ფულადი (საკრედიტო) მოთხოვნების ნასყიდობისა და ქონების შეძენა-რეალიზაციის ოპერაციები, რაც სასამართლოს მოსაზრებით წარმოადგენდა სამეწარმეო საქმიანობას და ის შესაბამისად უნდა დაბეგრილიყო. ნ. პ-მა აღნიშნული საქმიანობები განახორციელა არაერთჯერადად, ამასთან, მოგების მიღებაზე იყო ორიენტირებული. ამდენად, უნდა დაბეგრილიყო მის მიერ მიღებული შემოსავალი, როგორც საშემოსავლო, ასევე, სოციალური გადასახადებით.

საქალაქო სასამართლო დაეთანხმა მოპასუხეების პოზიციას მასზედ, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემისას მოქმედებდა კანონით მინიჭებული უფლებამოსილების ფარგლებში. მიღებული გადაწყვეტილებები არის კანონიერი და შესაბამისობაშია ადმინისტრაციულ კანონმდებლობასთან და არ არსებობს მათი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი.

საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სადავოდ ქცეული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემული იყო კანონის მოთხოვნათა სრული დაცვით და ადგილი არ ჰქონდა საქართველოს საგადასახადო კოდექსით დადგენილ მოთხოვნათა დარღვევას. ამდენად, არ არსებობდა სზაკ-ის მე-60¹ მუხლის საფუძველზე სადავო აქტების გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2013 წლის 17 დეკემბრის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ნ. პ-მა, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 27 ნოემბრის გადაწყვეტილებით ნ. პ-ის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2013 წლის 17 დეკემბრის გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც ნ. პ-ის სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2010 წლის 13 ივლისის №87 „საგადასახადო მოთხოვნა“: სოციალურ გადასახადში გადასახადის ძირითადი თანხის - 397 539,73 ლარის და ჯარიმის - 251 665,82 ლარის ნაწილში, საშემოსავლო გადასახადში გადასახადის ძირითადი თანხის - 21 900,39 ლარის და ჯარიმის - 57 141,59 ლარის ნაწილში, დღგ-ს გადასახადის ძირითადი თანხის - 1 311,03 ლარის და ჯარიმის - 2 098,38 ლარის ნაწილში და სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმის გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაევალა ამ გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლიდან ერთი თვის ვადაში; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 10 ოქტომბრის №21010 ბრძანება; ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2013 წლის 5 ივლისის გადაწყვეტილება 2012 წლის 10 დეკემბრის ნ. პ-ის №5242/2/12 საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს და სსიპ შემოსავლების სამსახურს ნ. პ-ის სასარგებლოდ თანაბარწილად 8000 ლარის გადახდა დაეკისრათ (თითოეულს 4000-4000 ლარი).

სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა აპელანტის მოსაზრება მასზედ, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება არის დაუსაბუთებელი და კანონშეუსაბამო. სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, პირველი ინსტანციის სასამართლომ საქმის ფაქტობრივ გარემოებებს არ მისცა სწორი სამართლებრივი შეფასება. ამდენად, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების სამართლებრივი დასაბუთება სააპელაციო სასამართლოს მიერ არ იქნა გაზიარებული.

სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო ორგანომ ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული ოპერაციები ისე მიიჩნია სამეწარმეო საქმიანობად, რომ არ გამოიკვლია ის არსებითი გარემოებები, რომელთაც კანონმდებლობის შესაბამისად გადამწყვეტი მნიშვნელობა ჰქონდა პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობის სამეწარმეო საქმიანობად კვალიფიკაციისათვის. კერძოდ, რამდენად სისტემატური ხასიათი ჰქონდა სამეწარმეო შინაარსის მქონე ეკონომიკურ ქმედებებს.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 13.4 მუხლზე, „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 1.1 მუხლზე და განმარტა, რომ მითითებული საკანონმდებლო დანაწესებიდან გამომდინარე ცალსახაა, რომ სამეწარმეო საქმიანობისათვის განმსაზღვრელია სისტემატურობა და ორგანიზებულობა.

სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ საგადასახადო ორგანოს მიერ არ არის დასაბუთებული რა ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით შეაფასა მან სამეწარმეო საქმიანობად ნ. პ-ის საქმიანობა მაშინ, როდესაც საქმის მასალებით დგინდება, რომ ნ. პ-ის მიერ მხოლოდ ერთჯერადად იქნა განხორციელებული მიწოდების ოპერაცია, როდესაც მან აუქციონზე შეძენილი ნივთების ნაწილი მიაწოდა შპს „...“ თბილისის ფილიალს.

სააპელაციო სასამართლომ ასევე მიიჩნია, რომ ნ. პ-ის მიერ საწარმოს დაფუძნება და საწარმოს საწესდებო კაპიტალის ქონებრივი შენატანით ფორმირება არ არის სამეწარმეო საქმიანობად განხილვის პირობები.

სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, ასევე არ იძლევა სადავო დარიცხვის განხორციელების შესაძლებლობას ნ. პ-ის მიერ მოთხოვნის დათმობის საფუძველზე შემოსავლის მიღება დებიტორებისგან, რადგან ამ პირებთან ნ. პ-ი არ არის დაკავშირებული სამეწარმეო ან ეკონომიკური საქმიანობით. აღნიშნულთან დაკავშირებით, სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა შემოსავლების სამსახურის №2515 სიტუაციურ სახელმძღვანელო ე.წ. „მანუალზე“, რომლის მიხედვით, ფიზიკური პირების მიერ რეგულარული სესხების გაცემის გზით მიღებული შემოსავალი არ იბეგრება სოციალური გადასახადით. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა აპელანტის მიერ სასამართლოში წარმოდგენილი ინფორმაციების შესახებ, რომლითაც დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურმა №2515 „მანუალის“ საფუძველზე სოციალური გადასახადებისაგან გაათავისუფლა ფიზიკური პირები.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ საგადასახადო ორგანოს უნდა ემსჯელა ნ. პ-ის მიმართ დებიტორებისგან მიღებული შემოსავლების დაბეგვრის კანონიერების თაობაზე საგადასახადო კოდექსის 60.4 მუხლით განსაზღვრული პრინციპის შესაბამისად, ვინაიდან, აღნიშნული პრინციპის მიხედვით აკრძალულია ინდივიდუალური ხასიათის საგადასახადო შეღავათის დაწესება და ცალკეული პირის გადასახადისგან გათავისუფლება.

ამდენად, სააპელაციო სასამართლომ განმარტა, რომ სადავო აქტები არ ეფუძნებოდა ადმინისტრაციული წარმოების პროცესში გამოკვლეულ და შეფასებულ ისეთ არსებით გარემოებებს, რომელთა საფუძველზეც განხორციელებული დარიცხვა შესაბამისობაში იქნებოდა სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლთან, იმდენად, რამდენადაც, მითითებული ნორმის მიხედვით სოციალური გადასახადით დაბეგვრას ექვემდებარება ფიზიკური პირის მიერ სამეწარმეო საქმიანობის ფარგლებში მიღებული შემოსავალი.

სააპელაციო სასამართლომ სადავო აქტები მიიჩნია დაუსაბუთებლად, რომლებიც არ ეფუძნება საქმის გარემოებების სათანადო გამოკვლევა-შეფასებას არა მხოლოდ სოციალური, არამედ, საშემოსავლო და დღგ-ს გადასახადების დარიცვის ნაწილშიც; აღნიშნული გადასახადებით დარიცხვას დაექვემდებარა ნ. პ-ის მიერ შპს „...“ თბილისის ფილიალისთვის ქონების მიწოდების განხორციელება 162 976 ლარად. იმ პირობებში, როდესაც ამ ქონების აუქციონზე შეძენის ფასი იყო 261 984,81 ლარი. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 210.4 მუხლის თანახმად, აღნიშნული ოპერაცია დაბეგრილი იქნა საბაზრო ფასით, რაც განისაზღვრა აუქციონზე გატანისას ქონების შეფასების აქტით.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა, რომ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 210.4 მუხლის მიხედვით, აქტივების თვითღირებულებაზე ნაკლები ფასით მიწოდებისას მიმწოდებელი პირის მოგება განისაზღვრება, როგორც დადებითი სხვაობა მიწოდებული აქტივების საბაზრო ფასსა და აქტივების ღირებულებას შორის. ამავე კოდექსის 22.2 მუხლის თანახმად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლება ფასი, რომლითაც ყალიბდება საქონლის/მომსახურების ბაზარზე იდენტური (ხოლო მისი არარსებობის შემთხვევაში მსგავსი) საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და მიწოდების ურთიერთზემოქმედების შედეგად და შესაბამისად, ბაზარზე იმ პირებს შორის დადებული გარიგების საფუძველზე, რომლებიც ამ კოდექსის 23-ე მუხლის მიხედვით არ არიან ურთიერთდამოკიდებული პირები.

შესაბამისად, სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, საგადასახადო ორგანოს უნდა გამოეკვლია და დაედგინა ის გარემოებები, რომელთა საფუძველზეც ნ. პ-ი და შპს „...“ მიიჩნია ურთიერთდამოკიდებულ პირებად, წინააღმდეგ შემთხვევაში საბაზრო ფასად მიჩნეული უნდა იქნას სწორედ მათ შორის დადებულ გარიგებაში დაფიქსირებული ფასი.

სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, ადმინისტრაციულმა ორგანომ სადავო აქტების გამოცემისას ადმინისტრაციული წარმოება არ ჩაატარა სზაკ-ის მე-5, 53-ე და 96-ე მუხლების შესაბამისად, რაც მოიცავს საქმისთვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა-შეფასების პროცედურას და გადაწყვეტილების მიღებას ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე.

ამდენად, სააპელაციო სასამართლომ სადავო აქტები უკანონოდ მიიჩნია, რადგან მათ საფუძვლად უდევს ისეთი გარემოებები, რომლებიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ აღნიშნა, რომ სადავო აქტები გამოცემული იყო კანონმდებლობის ფორმალური და მატერიალური მოთხოვნების უგულებელყოფით, რის გამოც, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის საფუძველზე სადავო აქტები ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი, რამდენადაც სახეზეა მხარის გადაუდებელი კანონიერ ინტერესი.

სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებული იყო საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების ხელახლა გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად ხელახლა შეესწავლა საქმის გარემოებები და გამოეცა ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ, რომლებმაც თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 27 ნოემბრის გადაწყვეტილების გაუქმება მოითხოვეს.

კასატორი - სსიპ შემოსავლების სამსახური მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლომ სრულყოფილად არ გამოიკვლია და შეაფასა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები და საქმეში წარმოდგენილი მტკიცებულებები. სააპელაციო სასამართლომ გადაწყვეტილება დააფუძნა ნ. პ-ის არასწორ განმარტებებზე და სსიპ შემოსავლების სამსახურის №2515 სიტუაციურ სახელმძღვანელოზე ე.წ. „მანუალზე“, რომელსაც, თავის მხრივ, არასწორი განმარტება მისცა.

კასატორი აღნიშნავს, რომ სადავო თანხები ნ. პ-ს დაერიცხა კანონის მოთხოვნათა სრული დაცვით და არ არსებობს დარიცხვის გაუქმების სამართლებრივი საფუძვლები.

კასატორის მოსაზრებით, სააპელაციო სასამართლომ არასწორად განმარტა სსიპ შემოსავლების სამსახურის სიტუაციური სახელმძღვანელო №2515 (ე.წ. „მანუალი“). სააპელაციო სასამართლომ განსახილველი შემთხვევის იდენტურად მიიჩნია აქტში მითითებული გარემოებები და მიუთითა მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 60.4 მუხლზე და განმარტა, რომ ფიზიკური პირების მიერ რეგულარულად სესხების გაცემით მიღებული შემოსავალი არ იბეგრება სოციალური გადასახადით, მაშინ, როდესაც სააპელაციო სასამართლოს უნდა მიეთითებინა და ემსჯელა სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 266-ე მუხლზე.

კასატორი აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლოს განმარტებით, საგადასახადო ორგანომ ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული ოპერაციები ისე მიიჩნია სამეწარმეო საქმიანობად, რომ არ გამოიკვლია ის არსებითი გარემოებები, რომლითაც კანონმდებლობის შესაბამისად გადამწყვეტი მნიშვნელობა ჰქონდა პირის მიერ განხორციელებული ეკონომიკური საქმიანობის სამეწარმეო საქმიანობად კვალიფიკაციისთვის. კერძოდ, რამდენად სისტემატური ხასიათი ჰქონდა სამეწარმეო შინაარსის მქონე ეკონომიკურ ქმედებებს. აღნიშნულთან დაკავშირებით კასატორი განმარტავს, რომ სადავო თანხების დარიცხვის საფუძველი იყო ნ. პ-ის მიერ 2005-2007 წლებში განხორციელებული ფულადი (საკრედიტო) მოთხოვნების ნასყიდობის და ქონების შეძენა-რეალიზაციის ოპერაციები, რომლებიც ერთობლიობაში წარმოაგენს სამეწარმეო საქმიანობას. ამასთან, ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული საქმიანობების მთავარი მახასიათებელი იყო არაერთჯერადობა და მოგებაზე ორიენტაცია. სადავო პერიოდისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსისა და „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის ნორმათა ანალიზი ცხადყოფს, რომ ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული საქმიანობები წარმოადგენს სამეწარმეო საქმიანობას და შესაბამისად, უნდა დაბეგრილიყო მის მიერ მიღებული შემოსავალი, როგორც საშემოსავლო, ასევე, სოციალური გადასახადით.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორმა სააპელაციო სასამართლოს ზემოაღნიშნული მსჯელობა უკანონოდ და დაუსაბუთებლად მიიჩნია. მისი განმარტებით, გასაჩივრებული აქტები შესაბამისობაშია კანონმდებლობასთან და არ არსებობს მათი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი.

კასატორი ასევე არ დაეთანხმა სააპელაციო სასამართლოს მიერ სახელმწიფო ბაჟის დაკისრებას და სამართლებრივ საფუძვლად მიუთითა „სახელმწიფო ბაჟის შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-5 მუხლი.

კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს განმარტებით, სააპელაციო სასამართლომ არასწორად განმარტა როგორც სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის, ასევე, ამავე პერიოდში მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონით დადგენილი მოთხოვნები.

კასატორი მიიჩნევს, რომ ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული საქმიანობები ერთობლიობაში წარმოადგენს სამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობას და იგი ვალდებული იყო დარეგისტრირებულიყო მეწარმე სუბიექტად. შესაბამისად, მის მიერ განხორციელებული საქმიანობებით მიღებული შემოსავალი ექვემდებარებოდა სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული სოციალური და საშემოსავლო გადასახადებით დაბეგვრას.

კასატორების განმარტებით, ადმინისტრაციულმა ორგანოებმა სრულად შეისწავლეს ყველა ის ფაქტობრივი თუ სამართლებრივი გარემოება, რაც საფუძვლად დაედო სადავო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემას და უსაფუძვლოდ მიიჩნიეს სააპელაციო სასამართლოს მითითება მასზედ, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ აქტები გამოსცა საქმის გარემოებათა შესწავლისა და შესაბამისი დასაბუთების გარეშე.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2015 წლის 13 მარტის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2015 წლის 7 მაისის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დასაშვებად საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით და მათი განხილვა დაინიშნა მხარეთა დასწრების გარეშე.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლიანობის შესწავლისა და გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 27 ნოემბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განხილვისათვის დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქმის მასალებში ასახულ შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებზე: თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) 2010 წლის 12 ივლისის კამერალური საგადასახდო შემოწმების აქტის საფუძველზე (რომელმაც მოიცვა 2004 წლის 1 იანვრიდან 2009 წლის დეკემბრამდე პერიოდი) თბილისის რეგიონალური ცენტრის უფროსის მიერ 2010 წლის 13 ივლისს მიღებულ იქნა №12/592 ბრძანება, რომლის თანახმად, ნ. პ-ს ბიუჯეტის სასარგებლოდ დამატებით დაერიცხა საგადასახადო ვალდებულებები; შესაბამისად, ნ. პ-ის მიმართ თბილისის რეგიონალური ცენტრის (საგადასახადო ინსპექცია) მიერ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 112-ე მუხლის საფუძველზე 2010 წლის 13 ივლისს გამოცემულ იქნა №87 „საგადასახადო მოთხოვნა“, რომლითაც ნ. პ-ს გადასახდელად დაერიცხა 1 379 580,3 ლარი (მათ შორის, ძირითადი თანხა - 492 466,12 ლარი, ჯარიმა - 328 328,29 ლარი, საურავი - 558 785,89 ლარი).

სსიპ შემოსავლების სამსახურის თბილისის რეგიონალური ცენტრის 2010 წლის 13 ივლისის N87 „საგადასახადო მოთხოვნა“ ნ. პ-მა გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 10 ოქტომბრის №21010 ბრძანებით ნ. პ-ის საჩივარი არ დაკმაყოფილდა.

ნ. პ-მა 2010 წლის 13 ივლისის №87 „საგადასახადო მოთხოვნა“ და 2012 წლის 10 ოქტომბრის №21010 ბრძანება გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომელმაც 2013 წლის 5 ივლისის გადაწყვეტილებით ნ. პ-ის საჩივარი დააკმაყოფილა ნაწილობრივ; კერძოდ, გაუქმდა 2010 წლის 13 ივლისის №87 „საგადასახადო მოთხოვნა“ და 2012 წლის 10 ოქტომბრის №21010 ბრძანება თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზაციის გამო განხორციელებული დარიცხვების ნაწილში.

სს „...“ და ნ. პ-ს შორის 2004 წლის 28 დეკემბერს გაფორმდა ფულადი მოთხოვნების დათმობის ხელშეკრულება, რომლის საფუძველზე ნ. პ-ს გადაეცა მოთხოვნა ბანკთან სასესხო ურთიერთობში მყოფ 13 სუბიექტზე. ფულადი მოთხოვნების მთლიანმა მოცულობამ შეადგინა 1 015 877.71 აშშ დოლარი და 527 258.77 ლარი. აღნიშნული საკრედიტო მოთხოვნების დათმობის საზღაურად განისაზღვრა გადაცემული მოთხოვნების 10%, რამაც შეადგინა 236 091.86 ლარი.

2005 წლის 10 მარტს საქართველოს იუსტიციის სამინისტროს ტერიტორიული ორგანოს სამცხე-ჯავახეთის სააღსრულებო ბიუროს წარმოებაში იმყოფებოდა ქ. თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს მიერ გაცემული სააღსრულებო ფურცელი, რომლის თანახმად, შპს „ბ...“ სს „...“ სასარგებლოდ დაეკისრა 275 000 აშშ დოლარის გადახდა. ზემოაღნიშნული გარიგების საფუძველზე, აღნიშნული მოთხოვნა და სააღსრულებო ფურცელი დათმობილი იქნა ფ/პ ნ. პ-ისათვის. აღსრულების უზრუნველყოფის მიზნით დაინიშნა იძულებითი აუქციონი შპს „ბ...“ საკუთრებაში არსებული იპოთეკით და გირავნობით დატვირთული უძრავ-მოძრავი ქონების საჯარო ვაჭრობის გზით რეალიზაციის მიზნით. აუქციონზე გატანილი ქონების საბაზრო ფასმა შეადგინა 703 785.7 ლარი, რომელიც 2005 წლის 24 თებერვალს შეფასებულია აუდიტორული კომპანია შპს „ა...“ აუდიტორის ი. მ-ის მიერ.

აღნიშნულ აუქციონში მონაწილეობა მიიღო ნ. პ-მა, რომელმაც შეიძინა მოთხოვნის უზრუნველსაყოფად გირავნობით დატვირთული შპს „ბ...“ ქონება 492 263,72 ლარად (სააუქციონო ფასი - 703 785,7 ლარი).

2005 წლის 25 მარტს ნ. პ-მა ერთპიროვნულად დააფუძნა შპს „წ...“, რომლის საწესდებო კაპიტალში შეიტანა აუქციონზე ნაყიდი ქონების ნაწილი.

2005 წლის 28 მარტს ნ. პ-სა და შპს „...“ შორის გაფორმებული ნასყიდობის ხელშეკრულებით, ნ. პ-მა საჯარო აუქციონზე ნაყიდი შპს „ბ...“ ქონების ნაწილი თვითღირებულებით 261 984,81 ლარი მიაწოდა შპს „...“ თბილისის ფილიალს 162 976 ლარად.

2005 წლის 10 დეკემბერს სს „...“, ნ. პ-სა და მოქალაქე მ. კ-ა შორის დაიდო მოთხოვნის დათმობის შესახებ ხელშეკრულება. ხელშეკრულების საგანს წარმოადგენდა შპს „ს...“ საკრედიტო ვალდებულება, რომელიც საზოგადოებას გაუჩნდა ბანკ „...“ და რომელიც დათმობილ იქნა ნ. პ-ზე. მთლიანობაში საკრედიტო მოთხოვნამ შეადგინა 389 171.48 ლარი. ხელშეკრულების ფასი განისაზღვრა დათმობილი მოთხოვნის 12%-ით.

2006 წლის 5 სექტემბერს ნ. პ-სა და სს „...“ შორის დადებული მოთხოვნის დათმობის ხელშეკრულების საფუძველზე, ნ. პ-ს გადაეცა მოთხოვნა შპს „თ...“ საკრედიტო ვალდებულებებზე, რომელიც მას გააჩნდა ბანკ „...“. დათმობილი მოთხოვნის მთლიანმა ღირებულებამ შეადგენდა - 646 346,5 აშშ დოლარი. დათმობილი მოთხოვნის სანაცვლოდ ნ. პ-მა ბანკ „...“ გადაუხადა 100 593.97 ლარი.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით სასამართლოსათვის მინიჭებული კომპეტენციის ფარგლებში სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნო სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები და სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების ხელახალი გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა დაავალა.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი.

მითითებული მუხლით რეგლამენტირებული სასამართლოსათვის მინიჭებული საპროცესო უფლებამოსილება - უარი თქვას სადავო საკითხის მოწესრიგებაზე და აქტის გამომცემ ადმინისტრაციულ ორგანოს დაავალოს იმავე საკითხზე ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა, არ წარმოადგენს უპირობო და შეუზღუდავ უფლებამოსილებას.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ადმინისტრაციული ორგანოს ვალდებულებას წარმოადგენს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებათა გამოკვლევა და სწორედ საქმის გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე უნდა იქნეს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გადაწყვეტილება მიღებული. ზემოაღნიშნული ნორმიდან გამომდინარე, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ადმინისტრაციულმა ორგანომ არ გამოიკვლია საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და ისე გამოსცა ადმინისტრაციული აქტი, იგი უფლებამოსილია სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს შესაბამის ადმინისტრაციულ ორგანოს გამოსცეს ახალი აქტი. ამდენად, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების კომპეტენცია სასამართლოს გააჩნია მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმის გარემოებათა გამოკვლევის გარეშე.

აღნიშნულთან დაკავშირებით საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენებისა და სადავო საკითხის გადაწყვეტაზე უარის თქმის პროცესუალური წინაპირობა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურს არ დაურღვევიათ საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-5, 53-ე და 96-ე მუხლებით დადგენილი მოთხოვნები, რამდენადაც ადმინისტრაციული წარმოებისას სრულად გამოიკვლიეს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და მტკიცებულებები და გადაწყვეტილება მიიღეს მათი ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. შესაბამისად, არ არსებობდა სსიპ შემოსავლების სამსახურისათვის საკითხის ხელახლა განხილვის დავალდებულების საფუძველი.

ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს იმ შემთხვევაში, როცა სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება. მათი დადგენა მხოლოდ ადმინისტრაციულ ორგანოს შეუძლია მისთვის კანონით მინიჭებული უფლებამოსილებიდან გამომდინარე ან აღნიშნული მის დისკრეციას განეკუთვნება. შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სასამართლოს მიერ სადავო ადმინისტრაციული აქტის მატერიალური კანონიერების შეფასება.

სააპელაციო სასამართლო პირველი ინსტანციის სასამართლოს გადაწყვეტილების კანონიერებასა და დასაბუთებულობას ამოწმებს, როგორც ფაქტობრივი, ისე სამართლებრივი თვალსაზრისით, ანუ საქმეს განიხილავს, როგორც ფაქტობრივი გარემოებების დადგენის, ისე მათი სამართლებრივი შეფასების კუთხით. სააპელაციო სასამართლოს უფლება აქვს დაადგინოს ახალი ფაქტები, ხოლო საქმის მონაწილე პირებს უფლება აქვთ პირველ ინსტანციაში უკვე განხილულთან ერთად სააპელაციო სასამართლოში წარადგინონ ახალი მტკიცებულებები. ანუ სააპელაციო სასამართლო, საკასაციო ინსტანციის სასამართლოსგან განსხვავებით, შებოჭილი არაა პროცესუალური შესაძლებლობით, საქმეზე დაადგინოს ფაქტობრივი გარემოებები, გამოითხოვოს და შეაფასოს მტკიცებულებები.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლოს სრული პროცესუალური უფლებამოსილება ჰქონდა თავად გადაეწყვიტა დავა, რამდენადაც გასაჩივრებული აქტების მიღებისას სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ იყო დარღვეული აქტის გამოცემის ის პროცედურები, რაც უპირობოდ შექმნიდა საქმის ხელახლა განსახილველად დაბრუნების წინაპირობას. ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ ზოგადად მიუთითა გამოსაკვლევ საკითხებზე და არ დაუსაბუთებია, რატომ იყო შეზღუდული თავად გამოეკვლია ისინი. უფრო მეტიც, სააპელაციო სასამართლოს მითითება სსიპ შემოსავლების სამსახურისადმი მეტწილად გულისხმობს ფაქტობრივი გარემოებების სამართლებრივ შეფასებას, რაც სრულად ექვემდებარება სასამართლოს იურისდიქციას.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს სრული შესაძლებლობა ჰქონდა თავად გადაეწყვიტა დავა და ნ. პ-ის მოთხოვნის ფარგლებში შეემოწმებინა გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მატერიალური კანონიერება, ხოლო თუ დავის გადაწყვეტისას საჭიროდ მიიჩნევდა გარკვეული ფაქტობრივი გარემოებების გამოკვლევას ან დადგენას, შესაძლებლობა ჰქონდა ესარგებლა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-4 და მე-19 მუხლებით მინიჭებული საპროცესო კომპეტენციით, თავად მოეპოვებინა მტკიცებულებები.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას უნდა იმსჯელოს სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ კანონით მინიჭებული უფლებამოსილების ფარგლებში გამოცემული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მატერიალურ კანონიერებაზე, გამოცემის სამართლებრივ საფუძვლებთან და კანონმდებლობასთან მის შესაბამისობაზე; რამდენადაც საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში, იკვეთება არა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე იმ ფაქტობრივი გარემოებების მოპოვების, დადგენის თუ გამოკვლევის საჭიროება, რისი შესაძლებლობაც შესაძლოა აქტის გამომცემ ადმინისტრაციულ ორგანოს გააჩნდეს, არამედ, უნდა მოხდეს სასამართლოს მიერ მათი სწორი სამართლებრივი შეფასება და გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების მატერიალური კანონიერების შემოწმება, რისი უფლებამოსილებაც უპირობოდ სასამართლოს კომპეტენციას განეკუთვნება.

სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას უნდა შეისწავლოს და შეაფასოს ნ. პ-სა და სს „...“ შორის მოთხოვნის დათმობის შესახებ დადებული გარიგებების მიზანი. დაადგინოს დადებული ხელშეკრულებების საგანი. აღნიშნული გარიგებების შინაარსის ანალიზით სააპელაციო სასამართლომ უნდა შეაფასოს ნ. პ-სა და ბანკ „...“ შორის დადებული გარიგებები არის თუ არა ნ. პ-ის მიერ ბანკ „...“ სასარგებლოდ სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 20.2 მუხლით დადგენილი მომსახურების გაწევა რომელიც, თავის მხრივ, წარმოშობს მეწარმე ფიზიკურ პირად რეგისტრაციის ვალდებულებას და იბეგრება საგადასახადო მიზნებისთვის.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2005 წელს მოქმედი რედაქციით) 20.2 მუხლზე, რომლის თანახმად, მომსახურების გაწევად ითვლება სხვა პირისათვის მისივე ნებით, კომპენსაციის მიზნით ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. მომსახურების მიწოდებას არ განეკუთვნება ისეთი მომსახურების გაწევა, რომელიც დღგ-ის მიზნებისათვის გულისხმობს ფულზე საკუთრების უფლების გადაცემას ან დაქირავებით მუშაობას.

ამდენად, აღნიშნული მუხლის დეფინიციიდან ირკვევა, რომ მომსახურების გაწევა არის ისეთი საქმიანობის განხორციელება, რომელიც არ გულისხმობს საქონლის მიწოდებას. მოქმედებაში იგულისხმება როგორც ქმედება ანუ მოქმედება, ასევე უმოქმედობა. ამასთან, მნიშვნელობა არ აქვს მოქმედება სასყიდლიანია თუ უსასყიდლო.

სააპელაციო სასამართლო მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 1.1 მუხლზე და განმარტავს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიერ არ არის დასაბუთებული რა ფაქტობრივ გარემოებებზე დაყრდნობით შეაფასა ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული საქმიანობა სამეწარმეო საქმიანობად, მაშინ, როდესაც ნ. პ-ის მიერ მხოლოდ ერთჯერადად იქნა განხორციელებული მიწოდების ოპერაცია შპს „...“ თბილისის ფილიალისათვის.

სააპელაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სამეწარმეო საქმიანობად განხილვის პირობებს მოკლებულია სადავო დარიცხვის საფუძვლად მითითებული ოპერაცია ნ. პ-ის მიერ საწარმოს დაფუძნებისა და საწარმოს საწესდებო კაპიტალის ქონებრივი შენატანით ფორმირების შესახებ, რადგან მოქმედი კანონმდებლობა საწარმოს დაფუძნებას არ განიხილავს სამეწარმეო საქმიანობად.

ამასთან, სააპელაციო სასამართლოს არ უმსჯელია და არ შეუფასებია ნ. პ-სა და ბანკ „...“ შორის მოთხოვნის დათმობის შესახებ გაფორმებული ხელშეკრულებების სამართლებრივ ბუნებაზე.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიუთითებს, რომ სააპელაციო სასამართლომ ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული საქმიანობები, კერძოდ, სს „...“ და ნ. პ-ს შორის დადებული გარიგებები, იძულებით აუქციონზე შპს „ბ...“ ქონების ყიდვა, აღნიშნული ქონების ნაწილის მიწოდება შპს „...“ თბილისის ფილიალისათვის, საწარმოს დაფუძნების ფაქტი და მის საწესდებო კაპიტალში შპს „ბ...“ ქონების ნაწილის შეტანა, შეაფასა ერთმანეთისაგან დამოუკიდებელ ქმედებებად და დაუსაბუთებლად მიიჩნია საქართველოს ფინანსთა სამინიტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის შეფასება ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული საქმიანობების სამეწარმეო საქმიანობად განხილვასთან დაკავშირებით.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 13.4 მუხლზე, სადაც მოცემულია სამეწარმეო ეკონომიკური საქმიანობის დეფინიცია. აღნიშნული მუხლის თანახმად, სამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობად ითვლება „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 1.1 მუხლით განსაზღვრული საქმიანობა, აგრეთვე ისეთი ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება სავაჭრო გარიგებების ან სხვა სამეურნეო ოპერაციების სახით, მათ შორის ფასიანი ქაღალდების ან სხვა ქონების შეძენასა და რეალიზაციასთან დაკავშირებული ეკონომიკური საქმიანობა, თუ არსებობს ერთ-ერთი შემდეგი პირობა: ა) ასეთი საქმიანობა ხორციელდება სისტემატურად და აღნიშნული ოპერაციების განმახორციელებელი პირის პროფესიული საქმიანობაა; ბ) გამყიდველის მიერ ხდება მიწოდებული საქონლის ან/და გაწეული მომსახურების რეალიზაცია; გ) ასეთი ოპერაციები ხორციელდება სავაჭრო, სავაჭრო-საშუამავლო (დილერის საქმიანობის ჩათვლით) ან საშუამავლო საქმიანობის ფარგლებში.

საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედი „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 1.1 მუხლზე და განმარტავს, რომ ის სუბიექტები, რომელთა საქმიანობაც მართლზომიერი და არაერთჯერადია, ამასთან, ხორციელდება მოგების მიზნით, დამოუკიდებლად და ორგანიზებულად წარმოადგენენ მეწარმე სუბიექტებს.

საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მეწარმეობა უნდა ატარებდეს არაერთჯერადი საქმიანობის ხასიათს, რაც გულისხმობს იმას, რომ მოქმედებები უნდა ხორციელდებოდეს სისტემატურად და გეგმაზომიერად. მრავალჯერადობის განსაზღვრისას გადამწყვეტი არ არის მხოლოდ მოქმედებათა რაოდენობა, ასევე მნიშვნელოვანია ამ მოქმედებათა განხორციელების განზრახვა მოგებაზე ორიენტირებული მოქმედების შესრულებასთან დაკავშირებით. ასეთ შემთხვევაში განმსაზღვრელია, რომ პირს სურდა სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელება.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ სამეწარმეო საქმიანობა, როგორც წესი, ერთმანეთის მიმდევარი მოქმედებებისაგან შედგება, თუმცა შეიძლება ერთი მოქმედებითაც ამოიწუროს. მოცემულ შემთხვევაში მთავარი პროცესის ხანგრძლივობა ან მასში მოქმედებების რაოდენობა კი არ არის, არამედ მიზანმიმართული აქტივობაა. სამეწარმეო საქმიანობა, როგორც ერთიანი, შედგება მრავალი ერთეულისაგან. თუ სამეწარმეო საქმიანობას განვიხილავთ არა როგორც ერთ მთლიანს, არამედ სხვადასახვა საქმიანობების ჯამს, მაშინ აღმოჩნდება, რომ სამეწარმეო საქმიანობა პირდაპირ კავშირში არ იქნება იმ უშუალო მიზანთან, რომელიც წარმოადგენს მოგებას.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ სააპელაციო სასამართლომ ნორმათა განმარტებისას უნდა იხელმძღვანელოს არა მხოლოდ ნორმების ფორმალური, სიტყვასიტყვითი (ადეკვატური) განმარტებით, არამედ კანონის ტექსტის ანალიზი მისი შინაარისისა და მასში არსებული კანონმდებლის ნების დადგენის მეშვეობით უნდა მოახდინოს.

საკასაციო სასამართლო ასევე მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 13.4 მუხლის „ა“ ქვეპუნქტზე, რომლის თანახმად, სამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობად ითვლება „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის პირველი მუხლის პირველი პუნქტით განსაზღვრული საქმიანობა, აგრეთვე ისეთი ეკონომიკური საქმიანობა, რომელიც ხორციელდება სავაჭრო გარიგებების ან სხვა სამეურნეო ოპერაციების სახით, მათ შორის, ფასიანი ქაღალდების ან სხვა ქონების შეძენასა და რეალიზაციასთან დაკავშირებული ეკონომიკური საქმიანობა, თუ ასეთი საქმიანობა ხორციელდება სისტემატურად და აღნიშნული ოპერაციების განმახორციელებელი პირის პროფესიული საქმიანობაა.

სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული საქმიანობების ერთობლიობაში შეფასებით უნდა დაადგინოს რამდენად გახდა ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული ოპერაციები მისი პროფესიული საქმიანობა.

ამდენად, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახლა განხილვისას მითითებული ნორმების ანალიზისა და ურთიერთშეჯერების შედეგად სწორი სამართლებრივი შეფასება უნდა მისცეს ნ. პ-ის მიერ განხორციელებულ საქმიანობებს და, რაც ყველაზე მნიშვნელოვანია, ერთობლიობაში უნდა შეაფასოს მის მიერ განხორციელებული ოპერაციები და მხოლოდ ამის შემდეგ დაადგინოს ნ. პ-ის მიერ განხორციელებული ოპერაციები შეიცავს თუ არა სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მე-13 და „მეწარმეთა შესახებ“ საქართველოს კანონის 1.1 მუხლებით დადგენილ სამეწარმეო ეკონომიკურ საქმიანობად მიჩნევის საფუძვლებს.

საკასაციო სასამართლო მიუთითებს სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 36.2 მუხლზე და განმარტავს, რომ ფიზიკური პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობის განხორციელება რეგისტრაციის, ლიცენზიის ან ნებართვის გარეშე არ წარმოადგენს ამ ფიზიკური პირის დაბეგვრის მიზნით მისი მეწარმე ფიზიკურ პირად არცნობის საფუძველს. შესაბამისად, თუ ფიზიკური პირი ახორციელებს სამეწარმეო საქმიანობებს მეწარმეთა და არასამეწარმეო (არაკომერციული) იურიდიული პირების რეესტრში რეგისტრაციის გარეშე, აღნიშნული პირი დაბეგვრის მიზნებისთვის მეწარმედ განიხილება.

სააპელაციო სასამართლო გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებაში მიუთითებს სსიპ შემოსავლების სამსახურის №2515 სიტუაციურ სახელმძღვანელოზე, ე.წ. „მანუალზე“, რომლითაც ფიზიკური პირების მიერ რეგულარული სესხების გაცემის გზით მიღებული შემოსავალი არ იბეგრება სოციალური გადასახადით. სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა აპელანტის მიერ სასამართლოში წარმოდგენილი ინფორმაციების შესახებ, რომლითაც დგინდება, რომ შემოსავლების სამსახურმა №2515 „მანუალის“ საფუძველზე სოციალური გადასახადისაგან გაათავისუფლა ფიზიკური პირები.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურმა უნდა იმსჯელოს ნ. პ-ის მიმართ დებიტორებისგან მიღებული შემოსავლების დაბეგვრის კანონიერების თაობაზე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 60.4 მუხლით განსაზღვრული პრინციპის შესაბამისად, რომლის მიხედვით აკრძალულია ინდივიდუალური ხასიათის შეღავათების დაწესება და ცალკეული პირის გადასახადისგან გათავისუფლება.

აღნიშნულთან დაკავშირებით საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის სიტუაციური სახელმძღვანელო №2515, ე.წ. „მანუალი“ შეეხება იმ ფიზიკურ პირებს, რომლებიც ახორციელებენ თანხების სესხად გაცემას სესხისა და იპოთეკის ხელშეკრულებების საფუძველზე. განსახილველ შემთხვევაში ფ/პ ნ. პ-ი არ იმყოფებოდა სასესხო ურთიერთობაში დებიტორებთან. ნ. პ-ი სს „...“ დადებული გარიგებებით გახდა ფულადი მოთხოვნების მფლობელი ბანკთან სასესხო ურთერთობაში მყოფ სუბიექტებთან. ამდენად, ხსენებულ სიტუაციურ სახელმძღვანელოში მითითებული შეღავათები არ უნდა გავრცელდეს ნ. პ-ზე.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საქმე ხელახლა განსახილველად უნდა დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს. მოცემული საქმე სააპელაციო სასამართლოს მიერ განხილულ უნდა იქნეს არსებითად და სააპელაციო სასამართლომ უნდა იმსჯელოს მითითებულ გარემოებებზე საქმეზე კანონიერი გადაწყვეტილების დადგენის მიზნით.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2014 წლის 27 ნოემბრის გადაწყვეტილება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;

3. სასამართლო ხარჯები გადანაწილდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების მიღებისას;

4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე

მოსამართლეები: ლ. მურუსიძე

პ. სილაგაძე