საქმე Nბს-566-561(2კ-16) 24 იანვარი, 2017 წელი,

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ვასილ როინიშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი)

მაია ვაჩაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

სხდომის მდივანი - ანა ვარდიძე

კასატორები: 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; 2. სსიპ შემოსავლების სამსახური (მოპასუხეები)

მოწინააღმდეგე მხარე - შპს „...“ (მოსარჩელე)

გასაჩივრებული განჩინება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 26 აპრილის განჩინება

კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღება

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

შპს „...“ სარჩელი აღძრა ქალაქ თბილისის საქალაქო სასამართლოში მოპასუხეების სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ, რომლითაც მოითხოვა: ბათილად იქნეს ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 04 ნოემბრის გადაწყვეტილება; ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 1ოქტომბრის №41857 ბრძანება; ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 დეკემბრის №1-709 საგადასახადო მოთხოვნა.

მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 14 ოქტომბრის №49496 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...“ საგადასახადო შემოწმება. 2013 წლის 13 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი (შუალედური აქტი 2007 წლის) და 2013 წლის 30 დეკემბერს გამოიცა №1-709 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც შპს „...“ სულ გადასახდელად დაერიცხა 43336,85 ლარი, მათ შორის, ძირითადი თანხა - 16240 ლარი, ჯარიმა - 3454 ლარი და საურავი - 23642,85 ლარი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 8 აპრილის ბრძანებით №20206 შპს „...“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მიერ რეალიზებულ საქონელზე შესაბამის პერიოდში გამოწერილ პირველად დოკუმენტებში დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის საქონლის სახეობების მიხედვით გავრცელება, ხოლო იმ სახეობის საქონელზე, რომელზედაც ვერ დაადგინეს დოკუმენტალური ფასნამატი, დოკუმენტალურად დადასტურებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის გავრცელება. სსიპ შემოსავლების სამსახურმა 2014 წლის 22 მაისს გამოსცა კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა №1-202 მტკიცებულება: 2014 წლის 22 მაისის საგადასახადო მოთხოვნა №1-202. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 04 აგვისტოს ბრძანებით №36013 შპს „...“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. სსიპ შემოსავლების სამსახურმა 2014 წლის 11 სექტემბერს გამოსცა კორექტირებული საგადასახადო მოთხოვნა №001-47. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 1 ოქტომბრის ბრძანებით შპს „...“ 2014 წლის 18 სექტემბრის საჩივარი - ამავე სამსახურის 2014 წლის 11 სექტემბრის №001-47 საგადასახადო მოთხოვნისა და აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 11 სექტემბრის №39816 ბრძანების გაუქმების შესახებ არ დაკმაყოფლდა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 04 ნოემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...“ საჩივარი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 22 მაისის №1-202 საგადასახადო მოთხოვნისა და 2014 წლის 04 აგვისტოს №36013 ბრძანების ბათილად ცნობის შესახებ არ დაკმაყოფილდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 29 ივნისის გადაწყვეტილებით შპს „...“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი ძალაში შესვლის დღიდან გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 4 ნოემბრის გადაწყვეტილება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 1 ოქტომბრის №41857 ბრძანება. სადავო საკითხის გადაუწყვეტად ბათილად იქნეს ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 დეკემბრის №1-709 საგადასახადო მოთხოვნა გასაჩივრებულ ნაწილში და დაევალა სსიპ შემოსავლების სამსახურს გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შედეგად ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 26 აპრილის განჩინებით, სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა. უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს 2015 წლის 29 ივნისის გადაწყვეტილება გასაჩივრებულ ნაწილში.

სააპელაციო პალატის განმარტებით დასაბუთებულია პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობა, რომ მან არ გაიზიარა არგუმენტი, რომლის თანახმად საწარმოს მიმართ არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის წინაპირობას წარმოადგენდა ის გარემოება, რომ იგი არ ახორციელებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით, კერძოდ, არ გააჩნდა სააღრიცხვო ჩანაწერები, სადაც იქნებოდა დაფიქსირებული კონკრეტული ჩეკით რა საქონელი გაიყიდა და ვინ იყო მყიდველი, რამდენადაც საქართველოს კანონმდებლობა არ ავალდებულებდა გადასახადის გადამხდელს, საცალო ვაჭრობის პირობებში აღრიცხვა ეწარმოებინა იმის შესახებ, თუ კონკრეტული ჩეკით ვის მიჰყიდა საქონელი და რა საქონელი გაყიდა. შემმოწმებელმა საწარმოს მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძვლად მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი. მითითებული ნორმის მე-5 ნაწილის (2011 წლამდე მოქმედი რედაქცია) თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, განუსაზღვროს პირს საგადასახადო ვალდებულებები არსებული მასალების საფუძველზე, შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), ქვემოთ მოყვანილი ერთზე მეტი ნებისმიერი პირობის არსებობისას: ა) პირი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას ან არ ახორციელებს მას საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით; ბ) სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგულია ან განადგურებულია; გ) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; დ) პირის დასაბეგრი შემოსავალი ან/და ოპერაციის მოცულობა ან/და ფასნამატის მაჩვენებელი მნიშვნელოვნად იცვლება საგადასახადო პერიოდების მიხედვით; ე) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს. მითითებული მუხლის დისპოზიცია ცალსახად განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობას, თუკი სახეზე არის ერთზე მეტი, ე.ი. მინიმუმ ორი პირობა. იმ პირობებში კი, როდესაც შემმოწმებელი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძვლად უთითებს მხოლოდ საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევას, ამასთან, ვერ ასაბუთებს რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, მითითებული არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს, რაც იმპერატიულადაა განსაზღვრული საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის დისპოზიციით. შემმოწმებელმა ასევე ვერ დაასაბუთა არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისათვის საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით განსაზღვრული სხვა წინაპირობის არსებობა. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმეში არსებული მასალების, შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, სასამართლომ მიიჩნია, რომ არ არსებობდა გადასახადის გადამხდელის მიმართ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2004წ.) 104-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ გადასახადის გადამხდელი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით, ან არ ახორციელებს მას საერთოდ, ან სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგული ან/და განადგურებულია, რის გამოც შეუძლებელია დაბეგვრის ობიექტის, დაბეგვრასთან დაკავშირებული ობიექტისა და საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრა, მაშინ საგადასახადო ორგანოს გადასახადის ოდენობის დადგენის მიზნით უფლება აქვს გადასახადის გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს არსებული მასალების საფუძველზე შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე). ამდენად, მითითებული ნორმის საფუძველზე საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, განუსაზღვროს პირს საგადასახადო ვალდებულება არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, თუ სახეზეა ერთ-ერთი პირობა: პირი არ ახორციელებს ბუღალტრული აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი ფორმით და წესით, ან არ ახორციელებს საერთოდ, ან სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგული ან განადგურებულია, რასაც მოცემულ შემთხვევაში ადგილი არ ჰქონია.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 26 აპრილის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს სსიპ შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ. კასატორებმა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორებმა აღნიშნეს, რომ შპს „...“ საქონლის რეალიზებას ახდენდა თავისივე დისტრიპუტორებზე, რაზედაც გამოწერილი ჰქონდა სასაქონლო ზედნადებები და ამ ზედნადებებში აღნიშნული თანხა წარმოადგენდა საწარმოს შემოსავალს. შემოწმებით დადგინდა, რომ დისტრიპუტორებზე საქონლის რეალიზაციისას საქონლის ფასი გაცილებით ნაკლები იყო არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებული საქონლის დიკუმენტურად დადასტურებულ ფასთან შედარებით. შემოწმების შედეგად საზოგადოების მიერ თანამშრომლებზე რეალიზებულ თითოეული დასახელების საქონელზე გავრცელდა არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებული საქონლის დოკუმენტალურად დადასტურებული სარეალიზაციო ფასები, რის შემდეგაც გაიზარდა გადამხდელის მოგების გადასახადი და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. საზოგადოების მიერ თანამშრომლებზე საბაზრო ფასზე დაბალ ფასად საქონლის რეალიზაცია განხილულ იქნა მათ მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო და სოცლიალური გადასახადებით. საწარმო ახორციელებდა საქონლის რეალიზაციას საწყობიდან, რაზეც არ ხდებოდა პირველადი დოკუმენტის გამოწერა, რადგან აღნიშნული წარმოადგენდა საცალო რეალიზაციას. ვინაიდან, საცალო რეალიზაციის ფასები (იმავე საქონლის იმავე პერიოდში) ნაკლები იყო არაურთიერდამოკიდებულ პირებზე დოკუმენტურად დადასტურებულ რელიზაციის ფასებზე, შემოწმების შედეგად, საზოგადოების მიერ საცალოდ რეალიზებულ თითოეული დასახელების საქონელზე გავრცელდა არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებული საქონლის დოკუმენტალურად დადასტურებული სარეალიზაციო ფასები, რის შედეგადაც გიზარდა გადამხდელის მოგების გადასახადითა და დღგ-ით დასაბეგრი ბრუნვა. კასატორების მითითებით შემმოწმებელმა გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილი, რომლის მიხედვითაც: „ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის გარიგებისას შემოსავლები და ხარჯები ისე უნდა განაწილდეს, როგორც დამოუკიდებელ პირებს შორის დადებული გარიგების დროს“, შესაბამისად, აღნიშნული მუხლი გამოყენებულ იქნა საქონლის საბაზრო ფასის განსაზღვრის მიზნით, აქედან გამომდინარე, შემმოწმებელმა საწყობიდან საცალოდ რეალიზებულ საქონელზე გაავრცელა საზოგადოების მიერ არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე აღნიშნული კონკრეტული საქონლის რეალიზაციის დოკუმენტურად დადასტურებული სარეალიზაციო ფასები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 4 ოქტომბრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და მიღებულ იქნა არსებითად განსახილველად.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ განიხილა საკასაციო საჩივრები, მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებები, შეისწავლა საქმის მასალები, გასაჩივრებული განჩინების ფაქტობრივ-სამართლებრივი დასაბუთება და მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი;

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 407-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დამტკიცებულად ცნობილი ფაქტობრივი გარემოებები სავალდებულოა საკასაციო სასამართლოსათვის, თუ წამოყენებული არ არის დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია (შედავება).

„დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია“ გულისხმობს მხარის მითითებას საპროცესო-სამართლებრივ დარღვევებზე, რასაც შედეგად ფაქტობრივი გარემოებების არასწორად დადგენა მოჰყვა. განსახილველ შემთხვევაში, ამგვარი შედავება წარმოდგენილი არ ყოფილა, შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო ხელმძღვანელობს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებებით:

სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2013 წლის 14 ოქტომბრის №49496 ბრძანების საფუძველზე ჩატარდა შპს „...“ საგადასახადო შემოწმება. 2013 წლის 13 დეკემბერს შედგა საგადასახადო შემოწმების აქტი და 2013 წლის 30 დეკემბერს გამოიცა საგადასახადო მოთხოვნა №1-709, რომლითაც შპს „...“ სულ გადასახდელად დაერიცხა 43336,85 ლარი, მათ შორის, ძირითადი თანხა - 16240 ლარი, ჯარიმა - 3454 ლარი და საურავი - 23642,85 ლარი. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 8 აპრილის ბრძანებით №20206 შპს „...“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა გადამხდელის მიერ რეალიზებულ საქონელზე შესაბამის პერიოდში გამოწერილ პირველად დოკუმენტებში დაფიქსირებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის საქონლის სახეობების მიხედვით გავრცელება, ხოლო იმ სახეობის საქონელზე, რომელზედაც ვერ დაადგინეს დოკუმენტალური ფასნამატი, დოკუმენტალურად დადასტურებული საშუალო შეწონილი ფასნამატის გავრცელება.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 8 აპრილის №20206 ბრძანების საფუძველზე, განხორციელდა დარიცხული თანხების კორექტირება, შედგა აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა და გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 22 მაისის №1-202 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადამხდელს შეუმცირდა გადასახადის ძირითადი თანხა - 548 ლარით, ჯარიმა - 249 ლარით და საურავის შესაბამისი თანხა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 22 მაისის №1-202 კორექტირებულ

საგადასახადო მოთხოვნას არ დაეთანხმა შპს „...“ და გაასაჩივრა კანონით დადგენილი წესით.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 4 აგვისტოს №36013 ბრძანებით შპს

„...“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ. დაევალა აუდიტის დეპარტამენტს, გადამხდელის მონაწილეობით დამატებით შეესწავლა ფასნამატის გაანგარიშების საკითხი და შესწავლის შედეგების გათვალისწინებით განეხორციელებინა დარიცხული თანხების კორექტირება.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 4 აგვისტოს №36013 ბრძანების საფუძველზე, განხორციელდა დარიცხული თანხების კორექტირება, შედგა აუდიტის დეპარტამენტის დასკვნა და გამოიცა სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 11 სექტემბრის №001-47 საგადასახადო მოთხოვნა, რომლითაც გადამხდელს შეუმცირდა გადასახადის ძირითადი თანხა - 2 354 ლარით, ჯარიმა - 480 ლარით და საურავის შესაბამისი თანხა.

სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 1 ოქტომბრის ბრძანებით შპს „...“ 2014 წლის 18 სექტემბრის საჩივარი, ამავე სამსახურის 2014 წლის 11 სექტემბრის №001-47 საგადასახადო მოთხოვნისა და აუდიტის დეპარტამენტის 2014 წლის 11 სექტემბრის №39816 ბრძანების გაუქმების შესახებ არ დაკმაყოფლდა.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 4 ნოემბრის გადაწყვეტილებით შპს „...“ საჩივარი - სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 22 მაისის №1-202 საგადასახადო მოთხოვნისა და 2014 წლის 4 აგვისტოს №36013 ბრძანების ბათილად ცნობის შესახებ არ დაკმაყოფილდა.

საქმის მასალებში წარმოდგენილი 2013 წლის 13 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების შუალედური აქტის მიხედვით, შესამოწმებელ პერიოდში შპს „...“ უფიქსირდება საქონლის რეალიზაცია თავის დისტრიბუტორებზე, რაზეც გამოწერილია ზედნადები და ზედნადებში დაფიქსირებული სარეალიზაციო თანხა წარმოადგენდა საზოგადოების შემოსავალს, მიუხედავად დისტრიბუტორის მიერ საქონლის შემდგომი გაყიდვით (დისტრიბუციით) მიღებული შემოსავლისა. ამასთან, შემმოწმებელმა დაადგინა, რომ დისტრიბუტორებზე რეალიზაციის ფასები ნაკლებია არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე დოკუმენტურად დადასტურებული რეალიზაციის ფასებზე. მითითებული ფაქტობრივი გარემოების გამო, შემმოწმებლის მიერ დისტრიბუტორებზე რეალიზებული თითოეული დასახელების საქონელზე გავრცელდა არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე დოკუმენტურად დადასტურებული რეალიზაციის ფასები, რის გამოც მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვა გაიზარდა 29805 ლარით. ასევე, 2007 წლის საანგარიშო პერიოდში ადგილი ჰქონდა საქონლის საწყობიდან საცალო რეალიზაციას საკონტროლო-სალარო აპარატის გამოყენებით. შემმოწმებელმა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (2011 წლამდე მოქმედი რედაქცია) 104-ე მუხლისა და 73-ე მუხლის საფუძველზე საწყობიდან საცალო რეალიზებულ საქონელზე გაავრცელა საზოგადოების მიერ არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე აღნიშნული კონკრეტული საქონლის რეალიზაციის დოკუმენტურად დადასტურებული სარეალიზაციო ფასები და შედეგად მოგების გადასახადით დასაბეგრი ბრუნვა გაზარდა 7 427 ლარით.

საკასაციო პალატა დადგენილად მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანომ საწარმოს მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძვლად მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლზე. მითითებული ნორმის მე-5 ნაწილის სადავო პერიოდში მოქმედი რედაქციის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, განუსაზღვროს პირს საგადასახადო ვალდებულებები არსებული მასალების საფუძველზე, შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), ქვემოთ მოყვანილი ერთზე მეტი ნებისმიერი პირობის არსებობისას: ა) პირი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას ან არ ახორციელებს მას საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით; ბ) სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგულია ან განადგურებულია; გ) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; დ) პირის დასაბეგრი შემოსავალი ან/და ოპერაციის მოცულობა ან/და ფასნამატის მაჩვენებელი მნიშვნელოვნად იცვლება საგადასახადო პერიოდების მიხედვით; ე) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ აქტის კანონიერების შემოწმება ხდება ფორმალური და მატერიალური კუთხით, შესაბამისად, აქტი შინაარსობრივად უნდა შეესაბამებოდეს მისი გამოცემის სამართლებრივ და ფაქტობრივ საფუძვლებს. დასაბუთებიდან უნდა ჩანდეს თუ რა გარემოებებმა მოახდინა გავლენა კონკრეტული გადაწყვეტილების მიღებაზე.

საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემისას ადმინისტრაციულ ორგანოს უნდა გაეთვალისწინებინა მიზანშეწონილობის საკითხი. ადმინისტრაციული ორგანოს პრეროგატივაა მის კომპეტენციაში შემავალი საკითხი გადაწყვიტოს არა მხოლოდ კანონიერების პრინციპზე დაყრდნობით, რომლის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გამოცემული სამართლებრივი აქტი უნდა შეესაბამებოდეს მოქმედი კანონის მოთხოვნებს, არამედ ადმინისტრაციულმა ორგანომ აქტის გამოცემისას უნდა იხელმძღვანელოს მიზანშეწონილობის კრიტერიუმებითაც. სამართლებრივი აქტი უნდა პასუხობდეს მიზანშეწონილობისა და კანონიერების მოთხოვნებს. მიზანშეწონილობა გულისხმობს ადმინისტრაციული ორგანოს შესაძლებლობას საჯარო ინტერესების გათვალისწინებით ოპტიმალურად გადაწყვიტოს სადავო საკითხი და განახორციელოს შესაბამისი მმართველობითი ღონისძიება.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო განმარტავს, იმისათვის, რომ შესრულდეს კანონის მოთხოვნა და ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ მიღებული გადაწყვეტილება იყოს კანონშესაბამისი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემის მნიშვნელოვანი და სავალდებულო წინაპირობაა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოების გამოკვლევა, გაანალიზება, შესწავლა და გადაწყვეტილების მიღება ამ გარემოებათა შეფასების შედეგად, იმისათვის, რომ თავიდან იქნეს აცილებული ადმინისტრაციული ორგანოს დაუსაბუთებელი დასკვნის გაკეთება.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის მე-60¹ მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი ბათილია, თუ იგი ეწინააღმდეგება კანონს ან არსებითად დარღვეულია მისი მომზადების ან გამოცემის კანონმდებლობით დადგენილი სხვა მოთხოვნები. სზაკ-ის 96-ე მუხლის პირველი და მე-2 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. დაუშვებელია ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემას საფუძვლად დაედოს ისეთი გარემოება ან ფაქტი, რომელიც კანონით დადგენილი წესით არ არის გამოკვლეული. საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ სადავო აქტები გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებების გამოკვლევის გარეშე და საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 96-ე მუხლის მოთხოვნათა დარღვევით, რაც სადავო აქტების ბათილად ცნობის საფუძველს წარმოადგენს.

საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილთან მიმართებაში და დამატებით განმარტავს, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ეხება ყველა სახის გადასახადის განსაზღვრას. ხსენებული ნორმით საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი ის არის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. ამდენად, სავარაუდო საგადასახადო ვალდებულების ფორმირებაში მონაწილეობა უნდა მიიღოს არა მარტო შესაძლო შემოსავლებმა, არამედ - შესაძლო გამოქვითებმა, ხარჯებმაც. მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ უფლებას საგადასახადო ორგანო მოიპოვებს მხოლოდ მაშინ, როდესაც ამ ნაწილის ორი პუნქტის პირობა მაინც იქნება დაკმაყოფილებული. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის დისპოზიცია ცალსახად განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობას, თუკი სახეზე არის ერთზე მეტი, ე.ი. მინიმუმ ორი პირობა. იმ პირობებში კი, როდესაც საგადასახადო ორგანო არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთადერთ საფუძვლად უთითებს მხოლოდ საწარმოს მიერ ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევას, ამასთან, არ დგინდება რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, მითითებული არ ქმნის არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივ საფუძველს.

კასატორებმა ასევე ვერ დაასაბუთეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილის გამოყენების წინაპირობების არსებობა, რამდენადაც ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის დადებული გარიგებით განხორციელებული მიწოდება, ჯერ ერთი, განხილულ უნდა იქნეს, როგორც წესი, საბაზრო ფასით მიწოდებად, და მეორე, ეს მიწოდება მიმწოდებელი მხარისათვის წარმოქმნის საბაზრო ფასით გამოანგარიშებულ შემოსავალს, ხოლო მიმღები მხარისათვის კი იმავე საბაზრო ფასით გამოანგარიშებულ ხარჯს. მოცემულ შემთხვევაში საზოგადოების მიერ თანამშრომლებზე რეალიზებულ თითოეული დასახელების საქონელზე გავრცელდა არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებული საქონლის დოკუმენტალურად დადასტურებული სარეალიზაციო ფასები, რის შედეგადაც გაიზარდა გადასახადის გადამხდელის მოგებისა და დღგ-ს გადასახადებით დასაბეგრი ბრუნვა, ასევე, საზოგადოების მიერ თანამშრომლებზე საბაზრო ფასზე დაბალ ფასად საქონლის რეალიზაცია განხილულ იქნა მათ მიერ ხელფასის სახით მიღებულ შემოსავლად და დაიბეგრა საშემოსავლო და სოციალური გადასახადებით. აღნიშნული ფაქტით საგადასახადო ორგანომ ფაქტობრივად ერთი და იგივე თანხა საქონლის გამყიდველს და მყიდველს (თუ მივიჩნევთ, რომ ასეთ ოპერაციას ჰქონდა ადგილი) ორივეს ჩაუთვალა მიღებულ შემოსავალად და დაბეგრა შესაბამისი გადასახადებით, რაც არ გამომდინარეობს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილის დანაწესიდან.

კონტრაჰენტ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის კერძოსამართლებრივი ხელშეკრულების დადება არ არის შეზღუდული საბაზრო ფასით. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-6 ნაწილი ეხება მხოლოდ გარიგების საგადასახადო შედეგებს და არა - მხარეთა ურთიერთშეთანხმებებს. მხარეებს რა ფასითაც სურთ, იმ ფასით უნდა დადონ გარიგებები და ერთმანეთს შორის ანგარიშსწორებაც ამ ფასით განახორციელონ, მაგრამ საგადასახადო კოდექსით შესაძლოა სხვა რიცხვები იქნეს გამოყენებული დასაბეგრი ბაზის გამოანგარიშებისას.

საკასაციო სასამართლო სრულად იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებას და განმარტავს, რომ სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემისას მოპასუხე ადმინისტრაციულ ორგანოს არ დაუსაბუთებია საწარმოს მიმართ არაპირდაპირი მეთოდით საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის წინაპირობების არსებობა. ის გარემოება, რომ შპს „...“ არ ახორციელებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით, კერძოდ, არ გააჩნდა სააღრიცხვო ჩანაწერები სადაც იქნებოდა დაფიქსირებული კონკრეტული ჩეკით რა საქონელი გაიყიდა და ვინ იყო მყიდველი არ იძლევა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების კანონშესაბამისად მიჩნევის შესაძელებლობას, რამდენადაც 2006-2010 წლებში მოქმედი „საკონტროლო-სალარო აპარატების ექსპლუატაციის (გამოყენების) წესებისა და სალაროს ჩეკში შესატანი აუცილებელი რეკვიზიტების დამტკიცების შესახებ“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2006 წლის 10 მარტის №186 ბრძანების მე-4 მუხლის მე-2 პუნქტის თანახმად, მომხმარებლისათვის გაცემულ ჩეკზე უნდა ასახულიყო შემდეგი რეკვიზიტები: ა) გადამხდელის დასახელება; ბ) საიდენტიფიკაციო ნომერი; გ) სსა-ს საქარხნო ნომერი; დ) ჩეკის ნომერი; ე) გადახდილი თანხის ოდენობა, თარიღი და დრო; ვ) სსა-ის ფისკალურ რეჟიმში ყოფნის დამადასტურებელი ნიშანი. ანალოგიური შინაარსის ნორმას ითვალისწინებს „მიმდინარე კონტროლის პროცედურების ჩატარების, სასაქონლო-მატერიალურ ფასეულობათა ჩამოწერის, საგადასახადო დავალიანების გადახდევინების უზრუნველყოფის ღონისძიებების განხორციელების, სამართალდაღვევათა საქმისწარმოების წესის დამტკიცების თაობაზე“ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №994 ბრძანებაც. ამდენად, საქართველოს კანონმდებლობა არ ავალდებულებდა გადასახადის გადამხდელს, საცალო ვაჭრობის პირობებში აღრიცხვა ეწარმოებინა იმის შესახებ, თუ კონკრეტული ჩეკით ვის მიჰყიდა საქონელი და რა საქონელი გაყიდა.

საქართველოს ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილით, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის, თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. იმავე კოდექსის 96-ე მუხლი ადგენს ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ საქმის გამოკვლევის წესს, რომლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანო ვალდებულია ადმინისტრაციული წარმოებისას გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე ყველა გარემოება და გადაწყვეტილება მიიღოს ამ გარემოებათა შეფასებისა და ურთიერთშეჯერების საფუძველზე. სსიპ შემოსავლების სამსახური კანონმდებლობის საფუძველზე ახორციელებს საჯარო უფლებამოსილებას და ამ უფლებამოსილების ფარგლებში იგი ვალდებულია უზრუნველყოს გადასახადის გადამხდელის უფლებების რეალიზაციისათვის ხელშემწყობი პირობების შექმნა.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ მოცემულ შემთხვევაში სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 102-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებულ უტყუარად დადასტურებულ გარემოებად ვერ მიიჩნევა კასატორების მითითება, რომ შპს „...“ საქონლის რეალიზებას ახდენდა თავისივე დისტრიბუტორებზე, რაზედაც გამოწერილი ჰქონდა სასაქონლო ზედნადებები და ამ ზედნადებებში აღნიშნული თანხა წარმოადგენდა საწარმოს შემოსავალს. დისტრიბუტორებზე საქონლის რეალიზაციისას საქონლის ფასი გაცილებით ნაკლები იყო არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებული საქონლის დოკუმენტურად დადასტურებულ ფასთან შედარებით, რის გამოც საზოგადოების მიერ თანამშრომლებზე რეალიზებულ თითოეული დასახელების საქონელზე განხორციელდა არაურთიერთდამოკიდებულ პირებზე რეალიზებული საქონლის დოკუმენტურად დადასტურებული სარეალიზაციო ფასები. აუცილებელია ადმინისტრაციულმა ორგანომ გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელოვანი ყველა გარემოება და მათი ურთიერთშეჯერების საფუძველზე მიიღოს გადაწყვეტილება. საქმეზე გამოკვლევას საჭიროებს შპს „...“ და იმ პირებს შორის ურთიერთობის სამართლებრივი შინაარსი, რომლებზეც იგი ახორციელებდა საქონლის მიწოდებას; ასევე ამ უკანასკნელი სუბიექტების მიერ მიწოდებული საქონლის რეალიზების ფაქტისა და სარეალიზაციო ფასის დადგენა. თუ დადგინდება მიწოდებულ ფასსა და სარეალიზაციო ფასს შორის სხვაობა და ამ თანხის შესაბამისი გადასახადებით დაბეგვრისაგან თავის არიდების ფაქტი, ასევე უნდა დადგინდეს გადასახადებისაგან თავის არიდებაზე პასუხისმგებელი სუბიექტის ვინაობა და შემდეგ განხორციელდეს ამ უკანასკნელის მიმართ საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული შესაბამისი პასუხისმგებლობის დაკისრება კანონით გათვალისწინებული წესით.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ სადავო სამართალურთიერთობის მიმართ სწორად იქნა გამოყენებული საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილი, რომლის თანახმად, თუ სასამართლო მიიჩნევს, რომ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი გამოცემულია საქმისათვის არსებითი მნიშვნელობის გარემოების გამოკვლევისა და შეფასების გარეშე, იგი უფლებამოსილია, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად ცნოს ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი და დაავალოს ადმინისტრაციულ ორგანოს, ამ გარემოებათა გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ გამოსცეს ახალი ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტი. სასამართლო ამ გადაწყვეტილებას იღებს, თუ ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობისათვის არსებობს მხარის გადაუდებელი კანონიერი ინტერესი.

საკასაციო სასამართლო ასევე აღნიშნავს: კასატორებმა ვერ დაასაბუთეს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებისათვის საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით განსაზღვრული, რომელიმე წინაპირობის არსებობა. ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქმეში არსებული მასალების, შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, საკასაციო სასამართლო იზიარებს პირველი და სააპელაციო ინსტანციის სასამართლოების მოსაზრებას, რომ არ არსებობდა გადასახადის გადამხდელის მიმართ საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების სამართლებრივი საფუძველი.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში საკასაციო სასამართლო მოკლებულია შესაძლებლობას, გადაწყვიტოს სადავო საკითხი, ვინაიდან სადავო საკითხი საჭიროებს საქმის გარემოებების გამოკვლევასა და შეფასებას აქტის გამომცემი ადმინისტრაციული ორგანოს მხრიდან. შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ შემთხვევაში სასამართლოების მიერ სწორად იქნა გამოყენებული საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილი.

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლის თანახმად, საკასაციო სასამართლო არ დააკმაყოფილებს საკასაციო საჩივარს, თუ კანონის მითითებულ დარღვევას არა აქვს ადგილი.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება დასაბუთებული, კანონიერია და მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 26 აპრილის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ვ. როინიშვილი

მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე

ნ. სხირტლაძე