საქმე №ბს-702-695(2კ-16) 14 მარტი, 2017 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

ვასილ როინიშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი)

მაია ვაჩაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

სხდომის მდივანი - ანა ვარდიძე

კასატორები: 1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო; 2. სსიპ შემოსავლების სამსახურის (მოპასუხეები)

მოწინააღმდეგე მხარე - სს „…“ (მოსარჩელე)

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 27 აპრილის განჩინება

კასატორის მოთხოვნა - გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღება.

დავის საგანი - ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

სს „…“ 2014 წლის 20 ივნისს სარჩელით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას მოპასუხეების სსიპ შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიმართ. მოსარჩელემ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 30 მაისის №7314/2/14 გადაწყვეტილების გასაჩივრებულ ნაწილში; სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 17 აპრილის №21463 ბრძანების გასაჩივრებულ ნაწილში; სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 31 დეკემბრის №69615 ბრძანების; სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 დეკემბრის №69343 ბრძანებისა და 2013 წლის 24 დეკემბრის №94-454 საგადასახადო მოთხოვნის გასაჩივრებულ ნაწილში ბათილად ცნობა მოითხოვა.

მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა ჩაატარა საგადასახადო შემოწმება და 2013 წლის 23 დეკემბერს გამოსცა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზე 2013 წლის 24 დეკემბრის №94-454 საგადასახადო მოთხოვნით სს „…“ გადასახდელად დაერიცხა სულ 6 365 262 49 ლარი, მათ შორის ძირითადი გადასახადი 2 830 137 ლარი, ჯარიმა-1 388 957 ლარი და საურავი -2 146 168 49 ლარი.

საბოლოოდ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 30 მაისის №7314/2/14 გადაწყვეტილებით, სს „…“ საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, კერძოდ 4 სადავო საკითხიდან არ დაკმაყოფილდა ორი, რომელიც შეეხება იჯარით აღებული ფართის დაბრუნებისას სარემონტო სამუშაოების მომსახურების მიწოდებად განხილვას და სს „ვ...“ დაკავშირებულ ოპერაციას, რაზეც სს „…“ დაეკისრა 2 604 527 ლარის გადახდა.

მოსარჩელე იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობასთან დაკავშირებით მიუთითებდა, რომ კომპანიას იჯარით აღებულ ფართზე გაწეული ჰქონდა სარემონტო სამუშაოები. შემმოწმებელთა მიერ, იჯარით აღებულ ფართზე გაწეული სარემონტო სამუშაოების ნარჩენი ღირებულება დაბეგრილ იქნა დღგ-ით საიჯარო ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტში. საიჯარო ხელშეკრულების საფუძველზე კომპანია წლების განმავლობაში იყენებდა იჯარის ობიექტს ეკონომიკური საქმიანობისათვის და იჯარით აღებულ ფართზე სარემონტო სამუშაოების ჩატარება საჭირო იყო მისი სრულფასოვანი ფუნქციონირებისათვის. ამასთან, 2008 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მიხედვით, საიჯარო ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტში იჯარით აღებულ ფართზე გაწეული სარემონტო სამუშაოების მეიჯარისათვის დაბრუნება არ განიხილებოდა მიწოდებად დღგ-ს მიზნებისათვის. რაც შეეხება სს „ვ…“ დაკავშირებულ ოპერაციას: 2010 წლის 4 მარტს დაფუძნდა სს „ვ…“, რომლის კაპიტალშიც შეტანილ იქნა 10 411 565 ლარის ღირებულების უძრავი ქონება. 2010 წლის 11 მარტის სამეთვალყურეო საბჭოს კრების ოქმის საფუძველზე კომპანიამ განახორციელა საკუთარი აქციების გამოსყიდვა შპს „კ…“, რომელიც იმ მომენტისათვის ფლობდა კომპანიის 24,78% სანაცვლოდ აქციონერისათვის გადაცემულ იქნა ახალად დაფუძნებული კომპანიის - სს „ვ…“ 89% წილი. შემმოწმებელთა მიერ აღნიშნულ ოპერაციას შეეცვალა ფორმა შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით და დაკვალიფიცირდა წილის სანაცვლოდ ქონების მიწოდებად, რაც დაექვემდებარა დღგ-თი დაბეგვრას. მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ 2010 წელს მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით წილის მიწოდება არ ექვემდებარებოდა დღგ-თი დაბეგვრას. ამდენად, მოსარჩელის მოსაზრებით საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის გამოყენება არ იყო მართებული ზემოაღნიშნულ ოპერაციებთან მიმართებაში.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 13 მარტის გადაწყვეტილებით სს „…“ სარჩელი დაკმაყოფილდა, ბათილად იქნა ცნობილი ძალაში შესვლიდან გასაჩივრებულ ნაწილში ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები: საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 30 მაისის №7314/2/14 გადაწყვეტილება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2014 წლის 17 აპრილის №21463 ბრძანება, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 31 დეკემბრის №69615 ბრძანება, ამავე სამსახურის 2013 წლის 30 დეკემბრის №69343 ბრძანება და 2013 წლის 24 დეკემბრის №94-454 საგადასახადო მოთხოვნა.

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 27 აპრილის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; სსიპ შემოსავლების სამსახურის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა; უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2015 წლის 13 მარტის გადაწყვეტილება.

სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ მოსარჩელესა და ფ/პ ი. კ-ეს შორის 2008 წლის 22 აპრილს დაიდო უძრავი ქონების იჯარით გადაცემის ხელშეკრულება, ხელშეკრულებით გადასახადელი საიჯარო თანხა განისაზღვრა ყოველთვიურად 7 749 ევროს ოდენობით (ექვივალენტი ლარში); 2008 წლის 30 ოქტომბერს შეწყვეტილ იქნა საიჯარო ხელშეკრულება და უძრავი ქონება დაუბრუნდა მესაკუთრეს - ფ/პ ი. კ-ეს; ასევე დადგენილია, რომ 2008 წელს იჯარით აღებულ ფართზე მოსარჩელემ ჩაატარა 402,326 ლარის ღირებულების სარემონტო სამუშაოები; საგადასახადო ორგანომ მეიჯარის მიერ იჯარით აღებულ ფართზე სარემონტო სამუშაოების ჩატარების ოპერაცია განიხილა მომსახურების მიწოდებად და მეიჯარე დაბეგრა დღგ-ით ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტში სარემონტო სამუშაოების ნარჩენი ღირებულების (402 326 ლარი) შესაბამისად საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე; სააპელაციო პალატამ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს პოზიცია იმის შესახებ, რომ აღნიშნულ საგადასახადო დაბეგვრას არ გააჩნდა მატარილაურ-სამართლებრივი საფუძველი და შესაბამისად არის უკანონო; კერძოდ, სადავო იჯარის ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსით საიჯარო ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტში იჯარით აღებულ ფართზე გაწეული სარემონტო სამუშაოების მეიჯარისათვის დაბრუნება არ განიხილებოდა მიწოდებად დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის; მითითებული ოპერაცია დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის „ვ“ პუნქტის შესაბამისად; შესაბამისად, სააპელაციო პალატამ დასაბუთებულად მიიჩნია პირველი ინსტანციის სასაამრთლოს პოზიცია იმის შესახებ, რომ მოპასუხე ადმინისტრაციულმა ორგანომ სადავო დარიცხვა განახორციელა საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილითა და ამავე კოდექსის მე-5 მუხლით განსაზღვრული მოთხოვნის დარღვევით, რადგან მითითებული ნორმით იმპერატიულად არის დადგენილი, რომ გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს კანონმდებლობა. სააპელაციო პალატამ ასევე გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს პოზიციას იმის შესახებ, რომ საქმეზე დადგენილი იმ უდავო ფაქტობრივი გარემოებების არსებობის პირობებში, როდესაც მხარეთა შორის დადებული იყო იჯარის ხელშეკრულება, რომელიც შეწყდა მხარეთა ნების საფუძველზე, კომპანია იჯარით აღებულ ფართზე სარემონტო სამუშაოების განხორცილების შემდეგ გარკვეული პერიოდის განმავლობაში (ხელშეკრულების შეწყვეტამდე) სარგებლობდა იჯარით აღებული ფართით და იხდიდა შესაბამის საიჯარო ქირას, გამორიცხავს საგადასახადო ორგანოს მიერ საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლით განსაზღვრული უფლებამოსილების გამოყენების საფუძველზე სადავო სამეურნეო ოპერაციის მომსახურების მიწოდებად კვალიფიკაციის შესაძლებლობას.

სს „ვ...“ დაკავშირებული ოპერაციის მიმართ სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ 2010 წლის 4 მარტს მოსარჩელე კომპანიამ დააფუძნა სს „ვ...“, რომლის კაპიტალში შეტანილი იქნა 10 411 565 ლარის ღირებულების უძრავი ქონება; 2010 წლის 11 მარტს კომპანიის სამეთვალყურეო საბჭოს გადაწყვეტილებით გამოსყიდულ იქნა საკუთარი აქციები (24,78%) შპს „კ...“ სს „ვ...“ 89% -იანი წილის გადაცემის სანაცვლოდ (წილის ღირებულება _ 6 986 500 ლარი, იგივეა რაც შპს „კ...“ 24, 78% წილის ღირებუყლება; მითითებულ სამეურნეო ოპერაციას საგადასახადო ორგანომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე შეუცვალა კვალიფიკაცია და მიიჩნია, რომ სადავო სამეურნეო ოპერაცია წარმოადგენს დასაბეგრ ოპერაციას, კერძოდ ქონების მიწოდებას წილის სანაცვლოდ, რის გამოც ეს ოპერაცია დაუქვემდებარა დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას; სააპელაციო სასამართლომ გაიზიარა პირველი ინსტანციის სასამართლოს პოზიცია იმის შესახებ, რომ აღნიშნულ სადავო სამეურნეო ოპერაციასთან მიმართებაში არ არსებობდა ფაქტობრივ-სამართლებრივი წინაპირობები მისი კვალიფიკაციის შეცვლასთან დაკავშირებით; კერძოდ, სადავო სამეურნეო ოპერაციით განხორციელდა საწარმოს წილის მიწოდება აქციების სანაცვლოდ, რაც არის „მეწარმეთა შესახებ“ კანონის 53.1. მუხლის მე-9 ნაწილის შესაბამისად კანონიერი და ლეგიტიმური ოპერაციაა, ამასთან, ოპერაციის ფორმა შეესაბამება მის შინაარსს, რადგან დადგენილია, რომ მოსარჩელე კომპანია დღემდე არის სს „ვ...“ 11% წილის მფლობელი, რომლის ღირებულება დაახლოებით არის 1,2 მილიონი ლარი; შესაბამისად, სასამართლომ არ გაიზიარა საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება იმის შესახებ, რომ კომპანიის მიერ სს „ვ...“ 11% წილის ფლობას აქვს ფორმალური ხასიათი; ამასთან, სააპელაციო პალატამ საყურადღებოდ მიიჩნია საქმეში წარმოდგენილი გარემოებები იმის შესახებ, რომ კომპანია აღნიშნულ აქტივს უკავშირებს კომერციულ მიზნებს, კერძოდ, გეგმავს არქიტექტურული პროექტის განვითარებას მიწის ნაკვეთზე, რის შესახებაც მას გააჩნია შესაბამისი დამუშავებული პროექტები.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 27 აპრილის განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა.

კასატორებმა მიუთითეს, რომ მხარეთა შორის სადავოა შემდეგი ორი საკითხი: 1. იჯარით აღებული ფართის სარემონტო სამუშაოების იჯარის საგნის დაბრუნებისას მომსახურების მიწოდებად განხილვა; 2. სს „ვ...“ დაკავშირებული ოპერაცია;

- იჯარით აღებული ფართის სარემონტო სამუშაოების იჯარის საგნის დაბრუნებისას მომსახურების მიწოდებად განხილვასთან დაკავშირებით კასატორებმა აღნიშნეს: სასამართლოება მიუთითეს, რომ საგადასახადო ორგანომ დარიცხვის განხორციელებისას უსაფუძვლოდ გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილება და განმარტა, რომ სადავო იჯარის ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსით საიჯარო ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტში იჯარით აღებულ ფართზე გაწეული სარემონტო სამუშაოების მეიჯარისათვის დაბრუნება არ განიხილებოდა მიწოდებად დღგ-ის მიზნებისათვის. ამასთან, სასამართლოს განმარტებით, მითითებული ოპერაცია დღგ-ით დაბეგვრას დაექვემდებარა 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის „ვ“ ქვეპუნქტის შესაბამისად. სასამართლოს განმარტებით „თუ მოპასუხემ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ განხორციელებული სამეურნეო ოპერაცია ექვემდებარებოდა დაბეგვრას, ის ვალდებული იყო მიეთითებინა საგადასახადო კოდექსის იმ ნორმაზე, რომელიც სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების დროისათვის ცალსახად განსაზღვრავდა ამ ოპერაციის დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრის შესაძებლობას“.

კასატორები არ ეთანხმეიან სასამართლოების მითითებულ მსჯელობას, ვინაიდან დადგენილია, რომ შპს „კლ...“ და ფ/პ ი. კ-ეს შორის 2008 წლის 22 აპრილს დაიდო უძრავი ქონების იჯარით გადაცემის ხელშეკრულება, ხელშეკრულებით გადასახადელი საიჯარო თანხა განისაზღვრა ყოველთვიურად 7 749 ევროს ოდენობით (ექვივალენტი ლარში). ამასთან, ხელშეკრულებით არ იყო განსაზღვრული საიჯარო გადასახადელების შემცირება იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობის ღირებულებით. 2008 წლის 30 ოქტომბერს შეწყვეტილ იქნა 2013 წლის 22 აპრილის ხელშეკრულება, რის შედეგადაც უძრავი ქონება დაუბრუნდა მესაკუთრეს - ფ/პ ი. კ-ეს. შპს „კლ...“ 2008 წელს იჯარით აღებულ ფართზე შპს „ო...“ ჩაატარებინა 402,326 ლარის ღირებულების სარემონტო სამუშაოები (დღგ-ის გარეშე), საიდანაც 270,000 ლარის სამუშაოებზე დღგ არ ჩაუთვლია (იმ მომენტში არ იყო დღგ-ის გადამხდელი). 2008 წლის ოქტომბრის თვეს, როცა განხორციელდა იჯარის საგნის დაბრუნება მეიჯარეზე, სს „კლ...“ აღადგინა სარემონტო სამუშაოების ნაწილზე ჩათვლილი დღგ-ის თანხები. შემოწმების მიერ მოხდა ოპერაციის განხილვა მომსახურების მიწოდებად და დაიბეგრა დღგ-ით იმ პერიოდისათვის არსებული ნარჩენი ღირებულებიდან (402 326 ლარი). 2011 წლამდე მოქმედი საგადასხადო კოდექსის მე-20 მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით: „საქონლის მიწოდებად ითვლება პირის მიერ სხვა პირისთვის საქონელზე საკუთრების უფლების გადაცემა სასყიდლით (მათ შორის, საქონლის რეალიზაცია, გაცვლა, ხელფასის ან ნატურალური ფორმით ანაზღაურება) ან უსასყიდლოდ, თუ ამ მუხლით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული“. ხოლო ამავე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით კი - „მომსახურების გაწევად ითვლება სხვა პირისათვის მისივე ნებით, კომპენსაციის მიზნით ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. მომსახურების მიწოდებას არ განეკუთვნება ისეთი მომსახურების გაწევა, რომელიც დღგ-ის მიზნებისათვის გულისხმობს ფულზე საკუთრების უფლების გადაცემას ან დაქირავებით მუშაობას“.

საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციებია: ამ კოდექსის 239-ე ან 240-ე მუხლის მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის, უსასყიდლოდ (გარდა, ამ კოდექსით გათავისუფლებული მიწოდებისა); საგადასახადო კოდექსის 238-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტის შესაბამისად კი დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების დროდ ითვლება საქონლის მიწოდების მომენტი.

კასატორების მოსაზრებით მითითებული ნორმების ანალიზიდან ცალსახად ჩანს, რომ თბილისის საქალაქო სასამართლოს მსჯელობა, თითქოს 2008 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსით, საიჯარო ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტში იჯარით აღებულ ფართზე გაწეული სარემონტო სამუშაოების მეიჯარისათვის დაბრუნება არ განიხილებოდა მომსახურების მიწოდებად დღგ-ის მიზნებისათვის არის მცდარი და დაუსაბუთებელი, რადგან 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი იცნობდა იჯარით აღებულ ფართზე გაწეული სარემონტო სამუშაოების დღგ-ით დაბეგვრის შესაძლებლობას, რაც დასტურდება შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2010 წლის წლის 12 აგვისტოს N1475 ბრძანებით დამტკიცებული N0802 სიტუაციური სახელმძღვანელოთიც. აღნიშნული სიტუაციური სახელმძღვანელოს მიხედვით იმ შემთხევაში, თუკი იჯარით აღებულ ცვეთად აქტივზე რემონტის ხარჯი კაპიტალიზებულია და იჯარის ხელშეკრულება ვადაზე ადრეა შეწყვეტილი, გადაცემული აქტივის ღირებულებას უნდა დაერიცხოს დღგ. ამდენად, კასატორების მოსაზრებით 2011 წლის 1 იანვარს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის „ვ“ ქვეპუნქტით არ მომხდარა ახალი დაბეგვრის ობიექტის შექმნა, არამედ ის ოპერაცია, რომელიც მანამდეც იბეგრებოდა დღგ-თი, უფრო დაკონკრეტდა, რათა თავიდან ყოფილიყო აცილებული ყოველგვარი გაუგებრობა, რაც კანონმდებლობის სრულყოფის ჩვეულებრივი და მუდმივი პროცესია.

შპს „კლ...“ იჯარით აღებულ ფართს ჩაუტარა კაპიტალური რემონტი, რომლის ღირებულებამ ჯამში შეადგინა 402 326 ლარი. რემონტის ხარჯის კაპიტალიზება მოხდა იჯარით აღებულ უძრავ ქონებასთან და რემონტი გახდა უძრავი ქონების არსებითი შემადგენელი ნაწილი. მას შემდეგ რაც მოხდა იჯარის ხელშეკრულების შეწყვეტა, ნივთის მესაკუთრეს გადაეცა არსებითად გაუმჯობესებულ მდგომარეობაში მყოფი ქონება. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის მიხედვით: „საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს“.

საგადასახადო ორგანოების მიერ შეფასდა მოსარჩელის ბიზნეს სპეციფიკა და საიჯარო გადასახადების ოდენობა, ასევე შეფასდა თუ რეალურად რამდენ ხანს მოქმედებდა საიჯარო ხელშეკრულება, რა დროს მოხდა საიჯარო ქონების უკან დაბრუნება, რისი გათვალისწინებითაც ადმინისტრაციული ორგანოები მიიჩნევენ, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე ოპერაცია წარმოადგენს მეიჯარისათვის მომსახურების გაწევას და შესაბამისად სავსებით სწორად არის გადასახადის გადამხდელი დაბეგრილი დამატებული ღირებულების გადასახადით.

- მეორე სადავო საკითხთან - სს „ვ..“ დაკავშირებულ ოპერაციასთან დაკავშირებით კასატორები მიუთითებენ შემდეგს: 2010 წლის 4 მარტს სს „ს...“ მიერ დაფუძნებულ იქნა სს „ვ...“, რომლის კაპიტალშიც შეტანილ იქნა უძრავი ქონება 10,411,565 ლარის ღირებულებით. სს „ს...“ გახდა სს „ვ...“ 100% წილის მფლობელი. სს „ს...“ მხრიდან სს „ვ...“ შენატანის განხორცილების პერიოდისათვის მისი დამფუძნებლები იყვნენ: 1. სს „სა...“ - 74.56%; 2. შპს „კ...“ - 24.78%; 3. გ. ნ-ი - 0.65%. 2010 წლის 11 მარტის სამეთვალყურეო საბჭოს კრების ოქმის საფუძველზე სს „ს...“ განახორციელა საკუთარი აქციების გამოსყიდვა შპს „კ...“, რომელიც იმ მომენტისთვის ფლობდა კომპანიის 24,78%. სანაცვლოდ აქციონერისათვის გადაცემულ იქნა ახლად დაფუძნებული კომპანიის – სს „ვ...“ 89% წილი. აღნიშნული ოპერაციის ფარგლებში კომპანიის მიერ სს „ვ...“ 89%-იანი წილი შეფასებული იყო 6,9 მლნ. ლარად, ხოლო სს „ს..“ შპს „კ...“ კუთვნილი წილი 24,78% შეფასებული იქნა ასევე 6,9 მლნ. ლარად.

ზემოაღნიშნული ოპერაცია კომპანიამ განიხილა, როგორც წილის სანაცვლოდ წილის გადაცემა, ხოლო საგადასახადო ორგანოს მიერ კი იგი შეფასებულ იქნა, როგორც უძრავი ქონების მიწოდება წილის სანაცვლოდ. შესაბამისად, შემმოწმებელთა მიერ მოცემულ ოპერაციას შეეცვალა ფორმა შინაარსთან შეუსაბამობის საფუძვლით, რაც დაექვემდებარა დღგ–ით დაბეგვრას. კერძოდ, 2011 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 225-ე მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა ამ კოდექსის 239-ე ან 240-ე მუხლის მიხედვით საქართველოს ტერიტორიაზე განხორციელებული საქონლის/მომსახურების მიწოდება, მათ შორის, უსასყიდლოდ. სააპელაციო სასამართლოს მიერ მიღებული განჩინების მიხედვით, ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემისას უსაფუძვლოდ იქნა გამოყენებული საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლი. სასამართლოს განმარტებით, არ დასტურდება ის გარემოება, რომ სადავო სამეურნეო ოპერაციის მითითებული ფორმითა და შინაარსით განხორციელება მიზნად ისახავდა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საგადასახადო ვალდებულების თავიდან აცილებას. სასამართლოებმა მიიჩნიეს, რომ კომპანიის მიერ განხორციელებული სამეურნეო ოპერაცია წარმოადგენს წილის მიწოდებას, რამდენადაც კომპანია სს „ვ...“ 11% წილის მფლობელია დღემდე და ამ წილის ღირებულება დაახლოებით არის 1,2 მილიონი ლარი. ამასთან, სასამართლო დაეყრდნო მტკიცებულებას, რომლის მიხედვითაც სამეურნეო ოპერაციის განხორციელების შემდეგ კომპანიის მიერ განხორციელებულია იურიდიული მნიშვნელობის მქონე ქმედებები, რომლებიც უკავშირდება კომპანიის ინტერესს მითითებულ წილთან მიმართებაში, კერძოდ კომპანია გეგმავს არქიტექტურული პროექტის განვითარებას მიწის ნაკვეთზე.

ადმინისტრაციული ორგანოები არ ეთანხმებიან სასამართლოების მსჯელობას. სს „ვ...“ რაიმე სახის საქმიანობა არ განუხორციელებია, გარდა საქართველოს ბანკზე ქონების იჯარით გადაცემისა (შპს „კ...“ წილის გადაცემის შემდეგ). მიუხედავად იმისა, რომ მოხდა ქონების შეტანა დღგ-ის გადამხდელი პირის სს „ს.“ მიერ, სს „ვ...“ კაპიტალში, დღგ-ის სავალდებულო რეგისტრაციაზე პირი საგადასახადო კოდექსის 157-ე მუხლის მე-6 ნაწილის მიხედვით არ დამდგარა. ამასთან, სს „ს...“ მხრიდან, გარდა ქონებრივი შენატანისა, არ მომხდარა არანაირი ისეთი ხარჯის გაწევა, რაც სს „ვ...“ ამ ქონების მწარმოებლურობას გააუმჯობესებდა.

რაც შეეხება გადამხდელის მიერ წარმოდგენილ კონცეპტუალურ დიზაინს, რომელიც შესრულებულია M...-ის მიერ, იგი შედგენილია 2011 წლის 25 იანვარს და დღემდე მისი განხორციელებისათვის არანაირი კაპიტალიზებადი ხარჯი არ არის გაწეული. აქედან გამომდინარე, მითითებულ წილთან მიმართებაში კომპანიის ინტერესის „კონცეპტუალური დიზაინის“ მეშვეობით დადგენა, მოკლებულია ყოველგვარ დასაბუთებას. სადავო საკითხის ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში განხილვისას სრულყოფილად იქნა გამოკვლეული ყველა ფაქტობრივი გარემოება და მიჩნეულ იქნა, რომ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს შემდეგ გარემოებათა გამო: სს „ს...“ 2010 წლის 4 მარტს დააფუძნა სს „ვ...“; საწესდებო კაპიტალში შეიტანა სს „სა...“ მიერ სს „ს...“ შეტანილი სს ,,ვე..“ ყოფილი ქონება … … მდებარე ღვინის ქარხანა შეფასებული 10,411,565 ლარის ღირებულებით; სს „ს...“ გახდა სს „ვ...“ 100%-იანი წილის მფლობელი; იმ მიზნით, რომ საკუთარი წილიდან გაეყვანა შპს „კ..“ სს „ს...“ სს „ვ...“ 89% გადასცა შპს „კ...“ და სანაცვლოდ გაუცვალა სს „ს...“ კუთვნილ 24,78% წილზე; სს „ს...“ მიერ სს „ვ...“ დაფუძნება და წილის გადაცემა შპს „კ...“ განხორციელდა ერთდროულად; სს „ს...“ სს „ვ...“ არსებული 89%-იანი წილი - 9,266,293 ლარის ღირებულების აქციები გაუცვალა შპს „კ...“ 6,986,500 მლნ ლარის ღირებულების აქციებში; შპს „კ...“ ოპერაციის განხორციელების თარიღისათვის არ იყო დღგ-ის გადამხდელი. მომჩივანის მხრიდან გარდა ქონებრივი შენატანისა არ მომხდარა არანაირი კაპიტალიზებადი ხარჯის გაწევა სს „ვ...“ ამ ქონების მწარმოებლუნარიანობის გასაუმჯობესებლად.

კასატორები მიიჩნევენ, რომ მითითებული ფაქტობრივი გარემოებებიდან გამომდინარე ნათელია, რომ საგადასახადო ორგანოს პოზიცია ზემოაღნიშნულ საკითხთან მიმართებაში არის დასაბუთებული და კანონშესაბამისი, კერძოდ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის შესაბამისად ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს და აღნიშნული არის ქონების მიწოდება წილის სანაცვლოდ. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. გამომდინარე აქედან, კასატორების მოსაზრებით, სს „ს...“ მიერ სს „ვ...“ შექმნა და ამ უკანასკნელის - 9,266,293 ლარის ღირებულების 89%-იანი წილის „კ...“ (რომელიც არ არის დღგ-ის გადამხდელი), 6,986,500 მლნ ლარის ღირებულების 24,78%-ის წილის სანაცვლოდ გადაცემა, ოპერაციის შინაარსის გათვალისწინებით, წარმოადგენს არა 89%-იანი წილის გასხვისებას, არამედ ქონების მიწოდებას წილის სანაცვლოდ. ფაქტობრივი გარემოებებიდან დგინდება, რომ მიუხედავად იმისა, რომ მომჩივანმა ფორმალურად დაიტოვა სს „ვ...“ 11%-იანი წილი, მან შპს „კ...“ ფაქტობრივად ოპერაციის შინაარსის მიხედვით შესაბამისი ღირებულებით მიაწოდა, … მდებარე უძრავი ქონება. გადამხდელი რომ სწორედ უძრავი ქონების მიწოდებას ისახავდა მიზნად და არა წილის გასხვისებას, ნათლად ჩანს სასამართლოსთვის მხარის მიერ მიცემული ახსნა-განმარტებებიდან და საპაექრო სიტყვიდანაც. კერძოდ, მხარემ განმარტა, რომ იმ შემთხვევაში თუ უძრავ ქონებას არ გაიტანდნენ საზოგადოების გარეთ და არ დაარეგისტრირებდნენ სხვა შპს-ზე, პოტენციური ინვესტორები სიფრთხილის გამო უარს აცხადებდნენ აღნიშნულ უძრავ ქონებასთან დაკავშირებულ პროექტებში მონაწილეობაზე, რამეთუ არ სურდათ თანხები ჩაედოთ იმ უძრავი ქონების განვითარებაში, რომლის მფლობელიც საქართველოს მასშტაბით ახორციელებდა სხვა პროექტებსაც და თუკი ერთ-ერთ ამ პროექტთან დაკავშირებით შეიქმნებოდა ფინანსური პრობლემები, ეს აუცილებლად აისახებოდა ამ კონკრეტული უძრავი ქონების ბედზეც.

კასატორები მიუთითებენ, რომ საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტი არ ამოიწურება მხოლოდ ისეთი ოპერაციებით, რომელთა მიმართაც სამოქალაქო კოდექსის 56-ე მუხლის საფუძველზე დადგენილია ფიქტიურობა ან თვალთმაქცურობა. აღნიშნული ნორმის თანახმად, კონკრეტული ოპერაციის შეფასება არ არის დაკავშირებული მხოლოდ მის ფორმალურ შინაარსზე (მაგ. სახეზე გვაქვს ნასყიდობის თუ ჩუქების ხელშეკრულება), ვინაიდან საგადასახადო კოდექსის მიზნებისათვის აქტუალურია ხელშეკრულების არა მხოლოდ ფორმალური მხარე არამედ ასევე ძალზედ მნიშვნელოვანია ის მატერიალური შედეგები, რომლის საფუძველზეც უნდა განხორციელდეს კონკრეტული საწარმოს საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა. ასეთ პირობებში კი გარიგების მართლზომიერების თაობაზე საუბარი დაკავშირებულია ისეთ საკითხთან, როგორიცაა გადასახადის გადამხდელის მიერ კუთნილი გადასახადისგან თავის არიდება, რაც წმინდა სამოქალაქო სამართლებრივი კუთხით რიგ შემთხვევაში შესაძლოა განხორციელებული იყოს „მართლზომიერი“, კანონმდებლობის სრული დაცვით გაფორმებული ხელშეკრულებების საფუძველზე. ანუ, შესაძლოა, გადამხდელის ქმედება ფორმალურად მართლზომიერი იყოს, მაგრამ არსებითად ეწინააღმდეგებოდეს კანონის მიზნებს და მიმართული იყოს გადასახადისაგან თავის არიდებისაკენ. შესაბამისად, ოპერაციის საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით შეფასებისას მნიშვნელოვანია სწორად განისაზღვროს საწარმოთა მოტივაცია და განისაზღვროს შედეგობრივად რისკენ არის მიმართული მათი ქმედებები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 6 დეკემბრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დასაშვებად და მიღებულ იქნა არსებითად განსახილველად.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ განიხილა საკასაციო საჩივრები, მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებები, შეისწავლა საქმის მასალები, გასაჩივრებული განჩინების ფაქტობრივ-სამართლებრივი დასაბუთება და მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი;

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 407-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, სააპელაციო სასამართლოს მიერ დამტკიცებულად ცნობილი ფაქტობრივი გარემოებები სავალდებულოა საკასაციო სასამართლოსათვის, თუ წამოყენებული არ არის დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია (შედავება).

„დასაშვები და დასაბუთებული პრეტენზია“ გულისხმობს მხარის მითითებას საპროცესო-სამართლებრივ დარღვევებზე, რასაც შედეგად ფაქტობრივი გარემოებების არასწორად დადგენა მოჰყვა. განსახილველ შემთხვევაში, სადავოა იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობასთან და სს „ვ...“ დაკავშირებულ ოპერაციებზე დღგ-ს დარიცხვის კანონიერება, რასთან დაკავშირებით დასაშვები და დასაბუთებული შედავება წარმოდგენილი არ ყოფილა, შესაბამისად, საკასაციო სასამართლო ხელმძღვანელობს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილი შემდეგი ფაქტობრივი გარემოებებით:

1. მოსარჩელესა და ფ/პ ი. კ-ეს შორის 2008 წლის 22 აპრილს დაიდო უძრავი ქონების იჯარით გადაცემის ხელშეკრულება, ხელშეკრულებით გადასახადელი საიჯარო თანხა განისაზღვრა ყოველთვიურად 7 749 ევროს ოდენობით (ექვივალენტი ლარში); 2008 წლის 30 ოქტომბერს შეწყვეტილ იქნა საიჯარო ხელშეკრულება და უძრავი ქონება დაუბრუნდა მესაკუთრეს - ფ/პ ი. კ-ეს; ასევე დადგენილია, რომ 2008 წელს იჯარით აღებულ ფართზე მოსარჩელემ ჩაატარა 402,326 ლარის ღირებულების სარემონტო სამუშაოები; საგადასახადო ორგანომ მეიჯარის მიერ იჯარით აღებულ ფართზე სარემონტო სამუშაოების ჩატარების ოპერაცია განიხილა მომსახურების მიწოდებად და მეიჯარე დაბეგრა დღგ-ით ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტში სარემონტო სამუშაოების ნარჩენი ღირებულების (402 326 ლარი) შესაბამისად საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე.

2. 2010 წლის 4 მარტს მოსარჩელე კომპანიამ დააფუძნა სს ,,ვ...“, რომლის კაპიტალში შეტანილ იქნა 10 411 565 ლარის ღირებულების უძრავი ქონება; 2010 წლის 11 მარტს კომპანიის სამეთვალყურეო საბჭოს გადაწყვეტილებით გამოსყიდული იქნა საკუთარი აქციები (24,78%) შპს „კ...“ სს „ვ...“ 89%-იანი წილის გადაცემის სანაცვლოდ (წილის ღირებულება - 6 986 500 ლარი, იგივეა რაც შპს „კ...“ 24, 78% წილის ღირებუყლება; მითითებულ სამეურნეო ოპერაციას საგადასახადო ორგანომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე შეუცვალა კვალიფიკაცია და მიიჩნია, რომ სადავო სამეურნეო ოპერაცია წარმოადგენს დასაბეგრ ოპერაციას, კერძოდ ქონების მიწოდებას წილის სანაცვლოდ, რის გამოც ეს ოპერაცია დაუქვემდებარა დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას.

იჯარით აღებულ ფართზე სარემონტო სამუშაოების მომსახურების მიწოდებად განხლვასთან მიმართებაში საქმის მასალებში არსებული მტკიცებულებებით დასტურდება და მხარეები სადავოდ არ ხდიან იმ გარემოებას, რომ კომპანიას იჯარით აღებულ ფართზე გაწეული ჰქონდა სარემონტო სამუშაოები, რომლის ნარჩენი ღირებულება მოპასუხე ადმინისტრაციულმა ორგანომ დაბეგრა დამატებული ღირებულების გადასახადით საიჯარო ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტში, რაც საკასაციო პალატას მიაჩნია კანონსაწინააღმდეგოდ შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის თანახმად საგადასახადო ორგანოს საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით უფლება აქვს: ა) მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არ აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა; ბ) სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს.

მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანო სადავოდ არ ხდის იმ გარემოებას, რომ საიჯარო ხელშეკრულება გაფორმებული იყო ფართზე, რომელსაც კომპანია იყენებდა განსაზღვრული დროის განმავლობაში, ამასთან ყოველთვიური საიჯარო ქირა შეადგენდა 7 749 ევროს და ხელშეკრულებით არ იყო განსაზღვრული საიჯარო გადასახდელების შემცირება იჯარით აღებული ფართის კეთილმოწყობის ღირებულებით.

საკასაციო პალატა განმარტავს, რომ მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ სადავო დარიცხვის განხორციელებისას უსაფუძვლოდ იქნა გამოყენებული საგადასახდო კოდექსის 73-ე მუხლით მინიჭებული უფლებამოსილება. სადავო იჯარის ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსით საიჯარო ხელშეკრულების შეწყვეტის მომენტში იჯარით აღებულ ფართზე გაწეული სარემონტო სამუშაოების მეიჯარისათვის დაბრუნება არ განიხილებოდა მიწოდებად დამატებული ღირებულების გადასახადის მიზნებისათვის და მითითებული ოპერაცია დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას დაექვემდებარა 2011 წლის 1 იანვრიდან მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 161-ე მუხლის „ვ“ პუნქტის შესაბამისად. ამდენად, სადავო დარიცხვა განახორციელებულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე- 2 მუხლის მე-2 ნაწილითა და ამავე კოდექსის მე-5 მუხლით განსაზღვრული მოთხოვნის დარღვევით. კერძოდ, მითითებული ნორმით იმპერატიულად არის დადგენილი, რომ გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის მოქმედი საქართველოს კანონმდებლობა, ხოლო ამ კოდექსის დარღვევით გადასახადის დარიცხვას კანონმდებელი დაუშვებლად მიიჩნევს. ამდენად, იმ პირობებში, როდესაც არსებობს მხარეთა შორის იჯარის ხელშეკრულების დადებისა და მისი შეწყვეტის დამადასტურებელი მტკიცებულებები, მოსარჩელის დაბეგვრა დამატებული ღირებულების გადასახადით მომსახურების მიწოდებისათვის არ შეესაბამება საქართველოს საგადასახდო კოდექსით განსაზღვრულ მოთხოვნებს.

კასატორები ვერ ასაბუთებენ 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით განსაზღვრული უფლებამოსილების გამოყენების მართლზომიერებას მოცემულ სამეურნეო ოპერაციასთან მიმართებაში, რამდენადაც სადავო არ არის ის გარემოება, რომ განსაზღვრული დროის განმავლობაში კომპანია სარგებლობდა იჯარის ხელშეკრულების საფუძველზე ობიექტით, ხოლო ამ გარემოების გამაქარწყლებელი მტკიცებულების წარმოდგენა საგადასახადო ორგანომ ვერ უზრუნველყო ვერც ადმინისტრაციული წარმოებისა და ვერც სამართალწარმოების ეტაპზე. ამდენად, თუ ადმინისტრაციულმა ორგანომ მიიჩნია, რომ კომპანიის მიერ განხორცილებული სამეურნეო ოპერაცია ექვემდებარებოდა დაბეგვრას, ის ვალდებული იყო მიეთითებინა საგადასახადო კოდექსის იმ ნორმაზე, რომელიც სამეურნეო ოპერაციის განხორცილების დროისათვის ცალსახად განსაზღვრავდა ამ ოპერაციის დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრის შესაძლებლობას.

სს „ვ...“ დაკავშირებული ოპერაცია ეფუძნება შემდეგ ფაქტობრივ გარემოებებს: 2010 წლის 4 მარტს „ს...“ დააფუძნა სს „ვ..“, რომლის კაპიტალში შეტანილ იქნა 10 411 565 ლარის ღირებულების უძრავი ქონება. „ს...“ მიერ შენატანის განხორციელების მომენტში მისი დამფუძნებლები იყვნენ სს „სა...“ - 74,56%, შპს „კ...“ - 24,78 %, გ. ნ-ი - 0,65 %.

„ს...“ გამოისყიდა მის საკუთრებაში არსებული აქციები შპს „კ...“ 2010 წლის 11 მარტის სამეთვალყურეო საბჭოს №45 კრების ოქმის საფუძველზე, ხოლო სანაცვლოდ შპს „კ...“ გადაეცა სს „ვ...“ 89% (რომლის ღირებულება შეფასებულ იქნა 6 986 500 ლარად), იმავე ოდენობის თანხით იყო შეფასებული ასევე შპს „კ...“ 24,78% წილი. მითითებულ სამეურნეო ოპერაციას, შემოწმების აქტის მიხედვით, მოპასუხე ადმინისტრაციულმა ორგანომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის საფუძველზე შეუცვალა ფორმა და შინაარსი და მიიჩნია, რომ სადავო სამეურნეო ოპერაცია წარმოადგენს დასაბეგრ ოპერაციას, კერძოდ ქონების მიწოდებას წილის სანაცვლოდ, რის გამოც ეს ოპერაცია დაექვემდებარა დამატებული ღირებულების გადასახადით დაბეგვრას.

საკასაციო პალატა სრულად იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების მოსაზრებას, რომ მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ, გასაჩივრებული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემისას დასახელებულ სადავო საკითხთან დაკავშირებით, ასევე უსაფუძვლოდ იქნა გამოყენებული საგადასახადო კოდექსის 73- ე მუხლი.

საკასაციო პალატა მიიჩნევს, რომ „ს...“ 2010 წლის 11 მარტის სამეთვალყურეო საბჭოს №45 გადაწყვეტილების საფუძველზე კომპანიის მიერ განხორცილებული მის საკუთრებაში არსებული აქციების შპს „კ...“ გამოსყიდვა წარმოადგენს 2004 წლის 22 იანვრის საგადასახადო კოდექისის 230-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებულ დღგ-ისაგან გათავისუფლებულ სამეურნეო ოპერაციას, რამდენადაც კომპანია სს „ვ...“ 11% წილის მფლობელია დღემდე და ამ წილის ღირებულება დაახლოებით 1,2 მილიონი ლარია. შესაბამისად, დაუსაბუთებელია საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება, წილის ფორმალურად ფლობისა და მისი ღირებულების არამატერიალურობის შესახებ. ამასთან, საქმის მასალებით დასტურდება, რომ სამეურნეო ოპერაციის განხორცილების შემდეგ კომპანიის მიერ განხორციელებულია იურიდიული მნიშვნელობის მქონე ქმედებები, რომლებიც უკავშირდება კომპანიის ინტერესს მითითებულ წილთან მიმართებაში, კერძოდ კომპანიას დაგეგმილი აქვს არქიტექტურული პროექტის განვითარება მიწის ნაკვეთზე.

ასევე არ არის დასაბუთებული კასატორების არგუმენტი იმის შესახებ, რომ სადავო სამეურნეო ოპერაციის განხორციელებისას, სს „ვ...“ წილის ღირებულებასა და შპს „კ...“ წილის ღირებულებას შორის არსებული სხვაობა წარმოადგენს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილით მინიჭებული უფლებამოსილების შესაბამისად ამ ოპერაციისათვის კვალიფიკაციის შეცვლის საკმარის საფუძველს და იზიარებს ქვედა ინსტანციის სასამართლოების განმარტებას, რომ წილთა ღირებულებას შორის არსებული სხვაობა შესაძლებელია მიჩნეული იქნას დივიდენდად, რომელიც მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, დაბეგვრას არ ექვემდებარება. შესაბამისად, სს „ვ...“ დაკავშირებული სამეურნეო ოპერაციის განხილვა ქონების მიწოდებად დაუსაბუთებელია, რამდენადაც ადმინისტრაციულ ორგანოს არ უმსჯელია და არ გამოუკვლევია შესაძლებელი იყო თუ არა ქონების მიწოდება ფიზიკურად, მისი სპეციფიკიდან და ადგილმდებარეობიდან გამომდინარე. უფრო მეტიც, შემოწმების აქტის შედგენისას და ამ აქტის საფუძველზე გამოცემული გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოცემისას, ასევე სამართალწარმოების ვერცერთ ეტაპზე საქმის განხილვისას ადმინისტრაციული ორგანოს წარმომადგენლებმა ვერ შეძლეს იმ გარემოების დადასტურება, რომ სადავო სამეურნეო ოპერაციის მითითებული ფორმითა და შინაარსით განხორციელება მიზნად ისახავდა საგადასახადო კოდექსით დადგენილი საგადასახდო ვალდებულების თავის არიდებას.

საკასაციო სასამართლო არ იზიარებს კასატორის მითითებას, რომ სააპელაციო სასამართლომ არასწორად განმარტა საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი.

აღნიშნული ნორმის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრის მიზნით საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მხედველობაში არ მიიღოს სამეურნეო ოპერაციები, რომლებსაც არა აქვს არსებითი ეკონომიკური გავლენა ან სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს, შესაბამისად, კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს, მათ შორის, თვალთმაქცურ და მოჩვენებით გარიგებებს.

მოცემულ შემთხვევაში კასატორებმა ვერ დაასაბუთეს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილის გამოყენების წინაპირობების არსებობა, რამდენადაც რაიმე ურთიერთობის ფარგლებში ოპერაციის ფორმიდან გამომდინარე შინაარსს ადგენს არა საგადასახადო ორგანო ან საგადასახადო კოდექსი, არამედ ამ ურთიერთობის მარეგულირებელი კანომდებლობა. როდესაც ოპერაციის საფუძველი კერძოსამართლებრივი ხელშეკრულებაა, მისი რეგულაცია ხორციელდება სამოქალაქო კოდექსითა და სხვა ნორმატიული აქტებით. ამ ნორმატიული აქტების გამოყენებით უნდა მოხდეს კონკრეტული სამართლებრივი კონსტრუქციის ფორმის ნორმატიულად დადგენილი შინაარსისა და მხარეთა ფაქტობრივი ნების შეპირისპირება. სწორედ ეს ნორმატიული აქტები უნდა იქნეს გამოყენებული საგადასახადო ორგანოს მიერ იმის დასადგენად, შეესაბამება თუ არა გარიგების ფორმა მხარეთა ნებას. თუ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში, მხოლოდ მაშინ უნდა იქნეს გამოყენებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი. მოცემულ შემთხვევაში სს „ს...“ და შპს „კ...“ შორის დადებული გარიგება შეესაბამება მის შინაარს და არ არსებობდა გარიგების დღგ-ს გადასახადით დაბეგვრის სამართლებრივი საფუძველი.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ საგადასახადო ორგანომ ვერ დაადასტურა განხორციელებული ოპერაციების ფორმისა და შინაარსის კონფლიქტი, რაც სააპელაციო სასამართლომ სამართლებრივად მართებულად შეაფასა.

ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილის მიხედვით, თუ ამ კოდექსით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ადმინისტრაციულ სამართალწარმოებაში გამოიყენება საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის დებულებანი.

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლის მიხედვით კი, საკასაციო სასამართლო არ დააკმაყოფილებს საკასაციო საჩივარს, თუ კანონის მითითებულ დარღვევას არა აქვს ადგილი.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული განჩინება დასაბუთებული, კანონიერია და მისი გაუქმების სამართლებრივი საფუძველი არ არსებობს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2016 წლის 27 აპრილის განჩინება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე ვ. როინიშვილი

მოსამართლეები: მ. ვაჩაძე

ნ. სხირტლაძე