№ბს-944(2კ-18) 22 ნოემბერი, 2018 წელი

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატამ

შემდეგი შემადგენლობით:

თავმჯდომარე მაია ვაჩაძე (მომხსენებელი)

მოსამართლეები: ნუგზარ სხირტლაძე

ვასილ როინიშვილი

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 9 მარტის გადაწყვეტილების გაუქმების თაობაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2014 წლის 23 მაისს შპს „...მა“ სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას, მოპასუხეების - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის მიმართ.

მოსარჩელის განმარტებით, აუდიტის დეპარტამენტის რისკების მართვის სამმართველოს 2011 წლის 14 დეკემბრის №61242 მოხსენებითი ბარათისა და 2012 წლის 5 იანვრის №მ-07 ბრძანების საფუძველზე შპს „...ში“ დაინიშნა გასვლითი საგადასახადო შემოწმება. აღნიშნული შემოწმების შედეგად შპს „...ს“, 2012 წლის 28 აგვისტოს №21-14/58980 შეტყობინებების საფუძველზე, გასაცნობად ჩაბარდა 2012 წლის 17 აგვისტოს შემოწმების აქტის პროექტი. 2012 წლის 27 აგვისტოს შპს „...ის“ მიერ წარდგენილ იქნა პოზიცია შემოწმების აქტთან დაკავშირებით. 2012 წლის 30 აგვისტოს №6 სხდომის ოქმის მიხედვით ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა შპს „...ის“ პოზიცია და შემმოწმებელს დაევალა აქტის პროექტით გათვალისწინებული დარიცხვების ხელახლა გადაანგარიშება გადამხდელის თანდასწრებით. აღნიშნულიდან გამომდინარე, 2012 წლის 15 დეკემბრის აქტით შეიცვალა დარიცხული თანხები.

აღნიშნული საგადასახადო შემოწმების აქტის საფუძველზე აუდიტის დეპარტამენტის მიერ გამოიცა 2012 წლის 25 დეკემბრის საგადასახადო შემოწმების აქტი, 2012 წლის 27 დეკემბრის №31668 ბრძანება გადასახადების/გადასახდელების და საგადასახადო სანქციების თანხების დარიცხვის/შემცირების შესახებ და 2012 წლის 28 დეკემბრის №236 საგადასახადო მოთხოვნა, რის საფუძველზეც შპს „...ს“ გადასახდელად დაერიცხა 102 950,57 ლარი, მათ შორის - 46 846 ლარი, ჯარიმა - 13 844 ლარი და საურავი - 42 260,57 ლარი. მითითებული საგადასახადო მოთხოვნა მოსარჩელემ გაასაჩივრა სსიპ შემოსავლების სამსახურში. სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 მაისის №23682 ბრძანებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გადასახადის გადამხდელს მიეცა წინადადება შემმოწმებლისთვის წარედგინა შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები და არგუმენტები, საჩივარში მითითებული ჯგუფის პროდუქციის შეძენისა და რეალიზებული საქონლის რაოდენობრივი და თანხობრივი გაშიფვრის შესახებ, სახეობების მიხედვით.

შპს „...მა“ სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 მაისის №23682 ბრძანება გაასაჩივრა საქართვლოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებულ დავების განხილვის საბჭოში, რომლის 2014 წლის 25 აპრილის გადაწყვეტილებით საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ.

მოსარჩელის განმარტებით, შემმოწმებელმა არასწორად გამოიყენა გადასახადის გადამხდელის მიმართ გაანგარიშების არაპირდაპირი მეთოდი. შემმოწმებელს ერთობლივი შემოსავალი უნდა გაეანგარიშებინა პირდაპირი მეთოდით: კალენდარულ თვეში რეალიზებული/ჩამოწერილი კონკრეტული პროდუქციის თვითღირებულება გამრავლებულიყო პროდუქციის კონკრეტული სახეობის საშუალო ფასნამატზე, აღნიშნული გარემოების გათვალისწინების შემთხვევაში, პირდაპირი მეთოდით დათვლილი ერთობლივი შემოსავალი დაემთხვეოდა მათ მიერ დეკლარირებულ შემოსავალს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელემ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2012 წლის 27 დეკემბრის №31668 ბრძანების, სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2012 წლის 28 დეკემბრის №236 საგადასახადო მოთხოვნის, დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 მაისის №23682 ბრძანების საჩივრისა და საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 25 აპრილის გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა მოითხოვა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 29 თებერვლის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 29 თებერვლის გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა შპს „...მა“, რომელმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილება მოითხოვა.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 9 მარტის გადაწყვეტილებით შპს „...ის“ სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2016 წლის 29 თებერვლის გადაწყვეტილება და მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს „...ის“ სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 მაისის №23682 ბრძანება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს 2014 წლის 25 აპრილის გადაწყვეტილება საჩივრის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში; საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე, სადავო საკითხის გადაუწყვეტლად, ბათილად იქნა ცნობილი სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტის 2012 წლის 27 დეკემბრის №31668 ბრძანება, 2012 წლის 28 დეკემბრის №236 საგადასახადო მოთხოვნა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტს დაევალა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებების ხელახალი გამოკვლევისა და შეფასების შემდეგ, კანონით დადგენილ ვადაში და დადგენილი წესით, ახალი დასაბუთებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის გამოცემა სადავო საკითხის მიმართ.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2006 წლის პირველი იანვრიდან 2011 წლის პირველ ნოემბრამდე პერიოდში ჩაატარა შპს „...ის“ საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება და 2012 წლის 25 დეკემბერს შეადგინა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაც შემდეგ საფუძვლად დაედო სადავო 2012 წლის 27 დეკემბრის №31668 ბრძანებისა და 2012 წლის 28 დეკემბრის №236 საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემას. შპს „...ისათვის“ საგადასახადო მოთხოვნით გათვალისწინებული თანხების დარიცხვა განხორციელდა კომპანიის შემოსავლების არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშების შედეგად, კერძოდ, საგადასახადო ორგანომ შემოწმების აქტით დადგენილად მიაჩნია, რომ შპს „...ის“ მიერ 816820 ლარის თვითღირებულების საქონლის რეალიზება განხორციელებული იყო თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად, კომპანიას პროგრამულად რეალიზაცია გატარებული ჰქონდა ერთიანად, რეალიზაციის ჯამური თანხით და არა თითოეული საქონლის მიხედვით, ამასთანავე, ადმინისტრაციულმა ორგანომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან სასაქონლო ზედნადებები იყო დიდი რაოდენობით, თითოეული საქონელის შედარება ვერ მოხდებოდა.

სააპელაციო სასამართლომ მიუთითა საგადასახადო კოდექსის 73.5, 136-ე, 147-ე და 148-ე მუხლებზე და განმარტა, რომ განსახილველ შემთხვევაში სადავოა საკითხი იმის შესახებ, შემმოწმებლებს მოსარჩელის შემოწმების დროს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით უნდა გამოეყენებინათ პირდაპირი თუ არაპირდაპირი მეთოდი. სააპელაციო პალატის მითითებით, მოცემულ საქმესთან დაკავშირებით ჩატარდა არაერთი სხდომა, სააპელაციო პალატამ მოისმინა მხარეთა ახსნა-განმარტებები, გამოკითხა როგორც შპს „...ის“ ბუღალტერი, ასევე საგადასახადო ორგანოში უშუალოდ შემოწმების ჩამტარებელი პირი, გამოითხოვა შპს „...თან“ დაცული საგადასახადო (საბუღალტრო) დოკუმენტაცია, შესაძლებლობის ფარგლებში დეტალურად გამოიკვლია შემოწმებასთან დაკავშირებული თითქმის ყველა სადავო საკითხი, რის შემდეგაც მიიჩნია, რომ შემმოწმებლების მიერ შპს „...ის“ საგადასახადო (საბუღალტრო) დოკუმენტაცია სრულყოფილად არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი. საგადასახადო ორგანომ კონკრეტულად ვერ მიუთითა, შპს „...ის“ მიერ შემოწმების დროს წარდგენილი საგადასახადო (საბუღალტრო) დოკუმენტაცია რატომ არ იყო სრულყოფილი, რა სახის დამატებითი მტკიცებულებების წარდგენა იყო საჭირო, ასევე, შპს „...ის“ მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია რა კონკრეტულ მონაცემებს არ შეიცავდა, რის გამოც ვერ მოხდა შემოწმების ჩატარება პირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. უფრო მეტიც, შპს „...ის“ წარმომადგენლებმა სასამართლოში წარმოადგინეს მათ ხელთ არსებული საგადასახადო (საბუღალტრო) დოკუმენტაცია, ასევე, ამ დოკუმენტაციის ნაწილის ვიზუალური ჩვენებით შეეცადნენ იმის დამტკიცებას, რომ ეს დოკუმენტაცია დეტალურად შეიცავდა რეალიზებული საქონლის შესახებ ყველა საჭირო მონაცემებს, რის გამოც შემმოწმებლებს სრული შესაძლებლობა ჰქონდა შემოწმების დროს გამოეყებინათ არა არაპირდაპირი, არამედ პირდაპირი მეთოდი.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 9 მარტის გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ და სსიპ შემოსავლების სამსახურმა, რომლებმაც გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა მოითხოვეს.

კასატორის - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს განმარტებით, როგორც შემოწმებით დადგინდა შპს „...ი“ არ აწარმოებდა საქონლის აღრიცხვას კანონმდებლობით დადგენილი წესით, საქონლის რეალიზაცია არ იყო აღრიცხული რაოდენობრივად, იგი აღრიცხულია რეალიზაციის ჯამური თანხით და არა თითოეული საქონლის მიხედვით. საცალოდ რეალიზაციის შემთხვევაში არ იქნა წარდგენილი პირველადი დოკუმენტები რეალიზებული საქონლის სახეობებისა და რაოდენობის შესახებ. საქონელი ჩამოწერილია ერთიანად ძირითადად თვის ბოლოს. შემოწმების მასალებიდან ასევე ირკვევა, რომ გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით, წარდგენილ მონაცემებზე დაყრდნობით მოხდა ფასნამატის გაანგარიშება შემდეგი პრინციპით: სარეალიზაციო ფასის გამოყენებით მოხდა თითოეულ სასაქონლო ჯგუფის საშუალო ფასნამატი. გადაანგარიშება განხორციელდა ცალკეული ჯგუფის მიხედვით ჩამოწერილი საქონლიდან და შემოწმების მიერ გათვალისწინებულ იქნა 3%-იანი ფასდათმობა. კასატორის განმარტებით, მედიაციის საბჭომ მართლზომიერად მიიჩნია გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების არაპირდაპირი მეთოდით განსაზღვრა, მაგრამ ამავე დროს მიზანშეწონილად მიიჩნია ნაცვლად შემოწმების მიერ გამოყენებული პრინციპისა, ფასნამატის გაანგარიშება მომხდარიყო პრინციპით, რომელიც ითვალისწინებს მომჩივნის მიერ შემოწმებისათვის მის მიერ საჩივარში მითითებული ჯგუფის პროდუქციის შეძენისა და რეალიზაციის თაობაზე შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულების და არგუმენტების, რეალიზებული საქონლის სახეობების მიხედვით, რაოდენობრივი და თანხობრივი გაშიფვრის წარდგენას. მიღებული მტკიცებულებების საფუძველზე იდენტიფიცირებულ საქონელზე, სახეობების მიხედვით გაანგარიშებული ფასნამატის გავრცელებას. კასატორის განმარტებით, საბჭოს სხდომაზე შპს „...ის“ წარმომადგენელმა კვლავ აღნიშნა, რომ არ ეთანხმება მათ მიმართ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებას და შემოსავლების სამსახურის გადაწყვეტილებას შემოსავლების სამსახურში წარდგენილ საჩივარში მითითებული ჯგუფის მიმართ გადაანგარიშების მიზანშეწონილობის თაობაზე, რადგან მას საჩივარში მოყვანილი ჰქონდა ერთ-ერთი ჯგუფის საქონელზე (ზეთისხილი) მაგალითი იმის საილუსტრაციოდ, რომ არასწორად არის გაანგარიშებული ფასნამატი, რადგან ნაცვლად 1,73%-ისა (რომელიც წარმოადგენს ფასს და შეცდომით იქნა გადატანილი ფასნამატად) იგი შეადგენს 1,147%-ს, რაც მექანიკურ შეცდომად მიიჩნია. ამასთან, თუ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების საფუძველი გახდა საქონლის სახეობების მიხედვით იდენტიფიცირების შეუძლებლობა, რატომ შეიცვლა მიდგომა ერთი ჯგუფის საქონლის მიმართ.

კასატორის განმარტებით, 2011 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 210-ე მუხლის მე-4 ნაწილის შესაბამისად, აქტივების უსასყიდლოდ ან თვითღირებულებაზე ნაკლები ფასით მიწოდებისას მიმწოდებელი პირის მოგება განისაზღვრება, როგორც დადებითი სხვაობა მიწოდებული აქტივების საბაზრო ფასსა და ამ კოდექსის 211-ე მუხლის მიხედვით განსაზღვრული აქტივების ღირებულებას შორის. ამავე კოდექსის 211-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, აქტივების ღირებულებაში შეიტანება მათი შეძენის, წარმოების, მშენებლობის, მონტაჟისა და დადგმის ხარჯები (დანახარჯები), აგრეთვე სხვა ხარჯები (დანახარჯები), რომელიც ზრდის მათ ღირებულებას, გარდა გადახდილი მოსაკრებლისა ან/და საბაჟო გადასახადისა. ამავე კოდექსის 22-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრება ბაზარზე ამ საქონლის/მომსახურების მიწოდების მომენტისთვის (ხოლო ასეთის არარსებობის შემთხვევაში - რეალიზაციის მომენტის უახლოესი დღისთვის, რომელიც არა უმეტეს 30 დროით წინ უსწრებს ან მოჰყვება ასეთი საქონლის/მომსახურების რეალიზაციის მომენტს) იდენტურ (მსგავს) საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგების, მათ შორის, საერთაშორისო და სხვა ბირჟებზე დაფიქსირებული ფასების შესახებ ინფორმაციის საფუძველზე. საბჭოს სხდომაზე შემმოწმებელმა აღნიშნა, რომ თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად საქონლის რეალიზაცია გადამხდელს გამოუვლინდა 2006-2007 წლების და ნაწილობრივ 2008 წლის პერიოდებზე.

კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლო გადაწყვეტილებაში ვერ აკონკრეტებს თუ რა მნიშვნელოვანი გარემოებები დარჩა ადმინისტრაციულ ორგანოს გამოუკვლეველი, შესაბამისად, მიუღებელია ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლის გამოყენება. ამგვარი მითითების გარეშე სასამართლო ხელისუფლება სცდება ადმინისტრაციულ ორგანოებზე სასამართლო კონტროლის ფარგლებს.

კასატორს - სსიპ შემოსავლების სამსახურს საქმეში არსებულ მასალებზე დაყრდნობით მიაჩნია, რომ შემოწმებას შეეძლო არაპირდაპირი მეთოდით განესაზღვრა გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულება, რადგან გადამხდელი არ აწარმოებდა ბუღალტრულ აღრიცხვას სრულყოფილად, ასევე შესამოწმებელ პერიოდში ფიქსირდებოდა სამართალდარღვევები, მაგრამ ასევე მიჩნეულ იქნა, რომ გადასახადის გადამხდელის საგადასახადო ვალდებულებების დაზუსტების მიზნით არაპირდაპირი მეთოდით ფასნამატის გაანგარიშება მიზანშეწონილია განხორციელდეს შემდეგი პრინციპით: გადასახადის გადამხდელს უნდა მიეცეს წინადადება შემმოწმებელს წარუდგინოს ზემოაღნიშნულ საჩივარში მითითებული ჯგუფის პროდუქციის შეძენისა და რეალიზაციის შესაბამისი დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებები და არგუმენტები, რეალიზებული საქონლის რაოდენობრივი და თანხობრივი გაშიფვრის შესახებ, სახეობების მიხედვით. მიღებული ინფორმაციის საფუძველზე შემმოწმებელმა გადამხდელის მონაწილეობით გაანალიზოს წარმოდგენილი მტკიცებულებები და უზრუნველყოს იდენტიფიცირებულ საქონელზე სახეობების მიხედვით გაანგარიშებული ფასნამატის გავრცელება, შესაბამისად, განხორციელდეს შემოწმების აქტის კორექტირება (შემცირება). ამასთან, კასატორის განმარტებით, გადამხდელის მიერ შემოსავლების სამსახურის 2013 წლის 30 მაისის №23682 ბრძანებით განსაზღვრული დოკუმენტები წარმოდგენილი არ ყოფილა, რის გამოც აქტით დარიცხული თანხები გაანგარიშებას არ დაექვემდებარა.

შესაბამისად, ვინაიდან არსებული დოკუმენტაციის საფუძველზე შეუძლებელი იყო იდენტიფიცირება მომხდარიყო თუ კონკრეტულად რომელი პროდუქცია იქნა თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზებული, ადმინისტრაციული ორგანო ვერ განახორციელებდა კონკრეტულ საქონელზე საბაზრო ფასის გავრცელებას. შემოწმების პროცესში კი არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების გზით, არსებული ინფორმაციისა და დოკუმენტის საფუძველზე ადმინისტრაციულმა ორგანომ გადამხდელის მიერ რეალიზებული პროდუქციის საშუალო ფასნამატი გაავრცელა კომპანიის მიერ განხორციელებულ ჯამურ რეალიზაციებზე. ამდენად, კასატორის მოსაზრებით, საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელის ვალდებულების განსაზვრის მიზნით არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენება და საშუალო ფასნამატის ჯამურ რეალიზაციებზე გავრცელება დასაბუთებულია და წარმოადგენს კანონის შესაბამის ქმედებას. აღნიშნულიდან გამომდინარე, სსიპ შემოსავლების სამსახურის სადავო ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტები გამოცემულია კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით, საქმის ირგვლივ არსებული არსებითი მნიშვნელობის მქონე გარემოებები გამოკვლეულ და შესწავლილ იქნა და გადაწყვეტილება მიღებულ იქნა საგადასახადო კოდექსის ნორმათა შესაბამისად. ამდენად, არ არსებობს აღნიშნული ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების ბათილად ცნობის ფაქტობრივი და სამართლებრივი საფუძვლები.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 24 სექტემბრის განჩინებით საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს და არ ექვემდებარება დასაშვებად ცნობას შემდეგ გარემოებათა გამო:

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილი განსაზღვრავს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის ამომწურავ საფუძვლებს, კერძოდ, აღნიშნული ნორმის თანახმად, საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მიერ საკასაციო საჩივარი დაიშვება, თუ კასატორი დაასაბუთებს, რომ: ა) საქმე მოიცავს სამართლებრივ პრობლემას, რომლის გადაწყვეტაც ხელს შეუწყობს სამართლის განვითარებას და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებას; ბ) საქართველოს უზენაეს სასამართლოს მანამდე მსგავს სამართლებრივ საკითხზე გადაწყვეტილება არ მიუღია; გ) საკასაციო საჩივრის განხილვის შედეგად მოცემულ საქმეზე სავარაუდოა მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღება; დ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება განსხვავდება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან; ე) სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით, რასაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე; ვ) სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება ეწინააღმდეგება მსგავს სამართლებრივ საკითხზე ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით გათვალისწინებული არც ერთი ზემოთ მითითებული საფუძვლით.

საკასაციო საჩივრები არ არის დასაშვები სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების საკასაციო სასამართლოს მიერ დამკვიდრებული პრაქტიკისაგან განსხვავების არსებობის საფუძვლით და ამასთან, არ არსებობს საკასაციო საჩივრების განხილვის შედეგად მსგავს სამართლებრივ საკითხზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან განსხვავებული გადაწყვეტილების მიღების ვარაუდი. სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება ასევე არ ეწინააღმდეგება ადამიანის უფლებათა და ძირითად თავისუფლებათა დაცვის კონვენციას და ადამიანის უფლებათა ევროპული სასამართლოს პრეცედენტულ სამართალს. ამასთან, საქმის განხილვისა და საკასაციო სასამართლოს მიერ საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღების საჭიროება არ არსებობს არც სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბების თვალსაზრისით.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ კასატორები ვერ ასაბუთებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვას მატერიალური ან/და საპროცესო სამართლის ნორმების მნიშვნელოვანი დარღვევით. კასატორები საკასაციო საჩივრებში ვერ აქარწყლებენ სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და დასკვნებს.

ამასთან, საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ ადამიანის უფლებათა ევროპული კონვენციის მე-6 მუხლის პირველი პარაგრაფი ავალდებულებს სასამართლოს დაასაბუთოს თავისი გადაწყვეტილება, რაც არ უნდა იქნეს გაგებული თითოეულ არგუმენტზე დეტალური პასუხის გაცემად (იხ. ჯღარკავა საქართველოს წინააღმდეგ, #7932/03; Van de Hurk v. Netherlands, par.61, Garcia Ruiz v. Spain [GC] par.26; Jahnke and Lenoble v France (dec.); Perez v France [GC], par. 81).

საკასაციო სასამართლო იზიარებს მოცემულ საქმეზე სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს და ამ გარემოებებთან დაკავშირებით გაკეთებულ სამართლებრივ შეფასებებს და მიიჩნევს, რომ განსახილველ შემთხვევაში სახეზეა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების წინაპირობები. საკასაციო სასამართლო აღნიშნავს, რომ საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32.4 მუხლით მინიჭებულ უფლებამოსილებას სასამართლო იყენებს მაშინ, როდესაც სასამართლო წესით ვერ ხერხდება ფაქტობრივი გარემოებების დადგენა და შეფასება, შესაბამისად, შეუძლებელი ხდება სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის მატერიალური კანონიერების შემოწმება.

განსახილველ შემთხვევაში საქმის მასალებით დადგენილია, რომ სსიპ შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტმა 2006 წლის პირველი იანვრიდან 2011 წლის პირველ ნოემბრამდე პერიოდში ჩაატარა შპს „...ის“ საქმიანობის საგადასახადო შემოწმება და 2012 წლის 25 დეკემბერს შეადგინა საგადასახადო შემოწმების აქტი, რაც შემდეგ საფუძვლად დაედო სადავო 2012 წლის 27 დეკემბრის №31668 ბრძანებისა და 2012 წლის 28 დეკემბრის №236 საგადასახადო მოთხოვნის გამოცემას. შპს „...ისათვის“ საგადასახადო მოთხოვნით გათვალისწინებული თანხების დარიცხვა განხორციელდა კომპანიის შემოსავლების არაპირდაპირი მეთოდით გაანგარიშების შედეგად, კერძოდ, საგადასახადო ორგანომ შემოწმების აქტით დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს „...ის“ მიერ 816820 ლარის თვითღირებულების საქონლის რეალიზება განხორციელებული იყო თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად, კომპანიას პროგრამულად რეალიზაცია გატარებული ჰქონდა ერთიანად, რეალიზაციის ჯამური თანხით და არა თითოეული საქონლის მიხედვით, ამასთანავე, ადმინისტრაციულმა ორგანომ მიიჩნია, რომ ვინაიდან სასაქონლო ზედნადებები იყო დიდი რაოდენობით თითოეული საქონელის შედარება ვერ მოხდებოდა. შემოწმების აქტის მიხედვით, გადამხდელს ჰქონდა გატარებული საქონლის რეალიზაცია, რომელსაც არ ეთანადებოდა ჩამოწერა, ამიტომ ასეთ საქონელზე გაანგარიშებულ იქნა თვითღირებულება საშუალო 28%-დან, ზედმეტად ჩამოწერილი საქონელი შემმოწმებელთა მიერ განხილულ იქნა მიწოდებად და ჩართულ იქნა ერთობლივ შემოსავალში, ხოლო თვითღირებულებაზე დაბალ ფასად რეალიზებული - შეფასდა საბაზრო ფასით მიწოდებად, საბაზრო ფასად აღებულ იქნა გადამხდელთან დაფიქსირებული საშუალო პროცენტი - 28%. მოსარჩელე არ ეთანხმება საგადასახადო ორგანოების მსჯელობას და მიიჩნევს, რომ შემმოწმებელს ერთობლივი შემოსავალი უნდა დაეანგარიშებინა პირდაპირი მეთოდით: კალენდარულ თვეში რეალიზებული/ჩამოწერილი კონკრეტული პროდუქციის თვითღირებულება უნდა გამრავლებულიყო პროდუქციის კონკრეტული სახეობის საშუალო ფასნამატზე.

კონკრეტულ შემთხვევაში სადავოა საკითხი იმის შესახებ, შემმოწმებლებს მოსარჩელის შემოწმების დროს საგადასახადო ვალდებულებების განსაზღვრის მიზნით უნდა გამოეყენებინათ პირდაპირი თუ არაპირდაპირი მეთოდი.

სადავო პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს, განუსაზღვროს პირს საგადასახადო ვალდებულებები არსებული მასალების საფუძველზე, შესაბამისი ფაქტებისა და გარემოებების გათვალისწინებით, პირდაპირი და არაპირდაპირი მეთოდების გამოყენებით (აქტივების სიდიდის, საოპერაციო შემოსავლებისა და ხარჯების გათვალისწინებით, აგრეთვე სხვა მსგავსი ინფორმაციის ანალიზის საფუძველზე), ქვემოთ მოყვანილი ერთზე მეტი ნებისმიერი პირობის არსებობისას: ა) პირი არ ახორციელებს ბუღალტრულ აღრიცხვას ან არ ახორციელებს მას საქართველოს კანონმდებლობით გათვალისწინებული ფორმითა და წესით; ბ) სააღრიცხვო დოკუმენტაცია დაკარგულია ან განადგურებულია; გ) ადგილი აქვს პირის აქტივების დაუსაბუთებელ ზრდას; დ) პირის დასაბეგრი შემოსავალი ან/და ოპერაციის მოცულობა ან/და ფასნამატის მაჩვენებელი მნიშვნელოვნად იცვლება საგადასახადო პერიოდების მიხედვით; ე) პირის მიერ ეკონომიკური საქმიანობისათვის ან/და პირადი მოხმარებისათვის გაწეული ხარჯი აჭარბებს დეკლარირებულ შემოსავალს.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილი ეხება ყველა სახის გადასახადის განსაზღვრას. ხსენებული ნორმით საგადასახადო ორგანოს უფლება ეძლევა მხოლოდ ამ ნაწილითა და საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ სხვა შემთხვევებში გადამხდელს გადასახადი დაარიცხოს მის ხელთ არსებული მასალების/სანდო ინფორმაციის ანალიტიკური დამუშავების მეშვეობით. ეს მასალები ან ინფორმაცია შეიძლება არსებობდეს თვით გადამხდელთან, მაგრამ არასრული სახით, ან საგადასახადო ორგანოში და ეხებოდეს მსგავსი საქმიანობით დაკავებულ სხვა პირს. ამ მასალების გამოყენებისას საგადასახადო ორგანომ, შესაბამისი კორექტივები უნდა შეიტანოს გადამხდელთან დაკავშირებული ფაქტებისა და გარემოებების შესაბამისად. მიზანი კი არის ის, რომ სამართლიანად, გონივრული განსჯის საფუძველზე უნდა დადგინდეს საგადასახადო ვალდებულებები. ამდენად, სავარაუდო საგადასახადო ვალდებულების ფორმირებაში მონაწილეობა უნდა მიიღოს არა მარტო შესაძლო შემოსავლებმა, არამედ - შესაძლო გამოქვითებმა, ხარჯებმაც. მე-5 ნაწილით გათვალისწინებულ უფლებას საგადასახადო ორგანო მოიპოვებს მხოლოდ მაშინ, როდესაც ამ ნაწილის ორი პუნქტის პირობა მაინც იქნება დაკმაყოფილებული. საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-5 ნაწილის დისპოზიცია ცალსახად განსაზღვრავს არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების შესაძლებლობას, თუკი სახეზე არის ერთზე მეტი, ე.ი. მინიმუმ ორი პირობა. განსახილველ შემთხვევაში კი, საგადასახადო ორგანოს მიერ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენების ერთადერთ საფუძვლად მხოლოდ საწარმოს მხრიდან ბუღალტრული აღრიცხვის პირობების დარღვევაზე მითითება, როდესაც არ დგინდება რაში გამოიხატა კონკრეტულად ბუღალტრული აღრიცხვის წესის დარღვევა, არ ქმნის პირდაპირი მეთოდის გამოუყენებლობის სამართლებრივ საფუძველს.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს შეფასებას მასზედ, რომ აუცილებელია ადმინისტრაციულმა ორგანომ გამოიკვლიოს საქმისათვის მნიშვნელოვანი ყველა გარემოება და მათი ურთიერთშეჯერების საფუძველზე მიიღოს გადაწყვეტილება, რაც კონტრეტულ შემთხვევაში შემმოწმებლების მიერ სრულყოფილად არ იქნა განხორციელებული. სააპელაციო პალატამ მართებულად არ გაიზიარა შემმოწმებლის მსჯელობა იმის შესახებ, რომ გადასახადის გადამხდელის - შპს „...ის“ მიერ შემოწმების დროს წარდგენილი საგადასახადო (საბუღალტრო) დოკუმენტაცია არ იყო სრულყოფილი და ასევე, დეტალურად არ შეიცავდა რეალიზებული საქონლის შესახებ საჭირო მონაცემებს, რის გამოც შემმოწმებლები იძულებული გახდნენ შემოწმება ჩაეტარებინათ არაპირდაპირი მეთოდის გამოყენებით, ვინაიდან, შემმოწმებლებმა კონკრეტულად ვერ მიუთითეს შპს „...ის“ მიერ შემოწმების დროს წარდგენილი საგადასახადო (საბუღალტრო) დოკუმენტაცია რატომ არ იყო სრულყოფილი, რა სახის დამატებითი მტკიცებულებების წარდგენა იყო საჭირო, ასევე, შპს „...ის“ მიერ წარდგენილი დოკუმენტაცია რა კონკრეტულ მონაცემებს არ შეიცავდა, რის გამოც ვერ მოხდა შემოწმების ჩატარება პირდაპირი მეთოდის გამოყენებით. უფრო მეტიც, შპს „...ის“ წარმომადგენლებმა სასამართლოში წარმოადგინეს მათ ხელთ არსებული საგადასახადო (საბუღალტრო) დოკუმენტაცია, ასევე, ამ დოკუმენტაციის ნაწილის ვიზუალური ჩვენებით შეეცადნენ იმის დამტკიცებას, რომ ეს დოკუმენტაცია დეტალურად შეიცავდა რეალიზებული საქონლის შესახებ ყველა საჭირო მონაცემებს, რის გამოც შემმოწმებლებს სრული შესაძლებლობა ჰქონდა შემოწმების დროს გამოეყენებინათ არა არაპირდაპირი, არამედ პირდაპირი მეთოდი. თავის მხრივ, შპს „...ი“ ასევე ვალდებულია საქმის გარემოებების ხელახალი გამოკვლევისა და შესწავლის დროს საგადასახადო ორგანოს წარუდგინოს მის ხელთ არსებული ყველა დოკუმენტაცია.

ყოველივე აღნიშნული კი ადასტურებს მოცემულ შემთხვევაში ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 32-ე მუხლის მე-4 ნაწილის გამოყენების საჭიროებას.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივრებს _ წარმატების პერსპექტივა.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს საკასაციო საჩივრის დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ უნდა იქნეს დაშვებული განსახილველად.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლით, 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა:

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროსა და სსიპ შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნეს დაუშვებლად;

2. უცვლელად დარჩეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2018 წლის 9 მარტის გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.

თავმჯდომარე მ. ვაჩაძე

მოსამართლეები: ნ. სხირტლაძე

ვ. როინიშვილი